JurielLIVRE I: Assujettissement et opérations taxables
Chapitre 3 : Les prestations de services
Mise à jour 01.09.2022 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.10.2020]
Structure
Section 1. Cadre législatif
Section 2. Les prestations de services imposables
Section 3. Enumération des prestations contractuelles
1. Un travail matériel ou intellectuel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1° , du Code de la TVA)
2. La mise à disposition de personnel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA)
3. Le mandat (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA)
4. L’octroi du droit de jouissance d’un bien corporel, meuble ou immeuble (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA)
5. La cession ou la concession d'une clientèle et l’engagement de ne pas exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA)
6. La cession ou la concession d'un monopole de vente ou d'achat ou du droit d'exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA)
7. La cession ou la concession de droits intellectuels (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7° , du Code de la TVA)
8. La mise à disposition d'emplacements pour véhicules (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8°, du Code de la TVA)
9. La mise à disposition d’emplacements pour l'entreposage de biens (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du Code de la TVA)
10. L’hébergement d’hôtes payants et le camping (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA)
11. Restaurant et restauration (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA)
12. Le droit d’accès à des installations culturelles, sportives ou de divertissement (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA)
13. Les prestations bancaires et financières (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA)
14. Radiodiffusion, télévision, télécommunication (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14°, du Code de la TVA)
15. Le droit d'accès à des voies de communication et à des ouvrages d'art (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 15°, du Code de la TVA)
16. Les services fournis par voie électronique (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du code de la TVA)
Section 4. Prestations non contractuelles visées à l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA
Section 5. Non-prestations en vertu de l’article 18, § 3, du Code de la TVA
Section 6. Les opérations assimilées à une prestation de services imposable, conformément à l’application de l’article 19 du Code de la TVA
Section 7. Le régime du commissionnaire en matière de prestations de services
Section 8. Lieu des prestations de services
Section 9. Fait générateur et moment d'exigibilité de la taxe
Table des matières
Section 1 – Cadre législatif
1. Extrait des dispositions du Code de la TVA
2. Extrait des dispositions des arrêtés royaux
Section 2 – Les prestations de services imposables
1. Conditions générales de taxation
2. Définition générale de la prestation de services
A. Définition négative : opération autre qu’une livraison d’un bien
B. Objet de l’opération
C. Caractéristiques de l’opération
a. Pluralité de parties
b. Engagement impliquant par nature une consommation
3. Enumération non limitative des prestations de services
4. Opérations illicites
5. Prestations de services effectuées à titre onéreux
A. Exigence d’une contrepartie directe
B. Absence de contrepartie
a. Le prêt à usage
b. Obligation légale de garantie
c. Garantie complémentaire par le vendeur au moment de l’achat
d. Pourboires
C. Absence de contrepartie directe
a. Apport en numéraire dans une société
b. Emission d’actions
c. Distribution de dividendes
d. Avantages de toute nature
D. Opérations réciproques
a. Equipement sportif contre publicité
b. Travaux contre franchise ou diminution de loyers
Exemple
c. Travaux contre droit de visite d’une maison témoin
d. Autres livraisons ou services réciproques
6. Indemnités
A. Dommages - intérêts non imposables
a. Arrhes
b. Résiliation d’un contrat d’entreprise
c. Travaux de déplacement d’infrastructures
d. Couverture des frais liés à l’obligation de garantie
e. Transferts obligatoires ou administratifs de joueurs de football
f. Cession définitive d’un quota laitier
g. Autres cas d’indemnisation
B. Contrepartie d’une prestation de services imposable
7. Opérations complexes - Etendue de l’opération
A. Prestation unique
a. Prestation unique en vertu de la loi
• Organisation de voyages
• Frais accessoires dans la base imposable de l’opération principale
b. Prestation unique à la suite de l’analyse de circonstances de fait
c. Cas d’application
B. Pluralité de prestations principales distinctes
C. Refacturation de frais
8. Distinction entre livraisons de biens et prestations de services - Qualification de l’opération
A. Biens corporels et incorporels
B. Vente de logiciels et transfert de banques de données
C. Fourniture de nourriture et de boissons
D. Opération portant à la fois sur la fourniture de biens et de main -d’œuvre
a. Livraison d’un bien meuble avec placement ou montage, en vertu d’un contrat unique
b. Livraison d’un bien meuble corporel avec installation ou montage en vertu de contrats distincts
c. Livraison d’un bien meuble corporel avec placement ou montage sur un bien meuble, dans ou hors du cadre d’une opération d’entretien ou de réparation
d. Fourniture d’un travail mobilier avec des matières premières fournies soit par le fournisseur, soit par le client
Section 3 – Enumération des prestations contractuelles
1. Un travail matériel ou intellectuel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1° , du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
a. Apport en industrie
b. Travaux effectués en sous-traitance
B. Exécution d’un travail matériel mobilier
C. Exécution d’un travail immobilier
a. Domaines d’application
b. Définition du travail immobilier
c. Opérations assimilées à des travaux immobiliers
D. Les travaux intellectuels
E. Les prestations des courtiers
a. Opération principale quelconque
b. Cession d’un droit d’option sur un bien
c. Exclusion du commissionnaire
d. Courtages exemptés de la TVA
F. Les transports de personnes ou de biens
a. Objet et nature du contrat
b. Distinction entre transport et location d’un moyen de transport
c. Prestations accessoires au transport
d. Cas d’application
e. Transports exemptés de la TVA
Sont exemptés de la taxe :
G. Les prestations de publicité
a. Objet de la prestation
b. Cas d’application
H. L’organisation d’une foire, exposition ou manifestation similaire
a. Prestation globale
b. Location immobilière
c. Autres qualifications
I. Autres prestations visées
a. Les soins personnels
b. Hébergement et soins aux animaux
c. Cimetière animalier
d. Enlèvement d’immondices, de déchets ou de débris – Démolition de constructions
e. Marché périodique de la voiture d’occasion
f. Organisation de funérailles
2. La mise à disposition de personnel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Interprétation du contrat
C. Exemptions
D. Opérations hors champ
3. Le mandat (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Distinction avec d’autres prestations
a. Les courtiers
b. Les agents d’affaires
C. Exclusion du mandat de commissionnaire
D. Exemptions
4. L’octroi du droit de jouissance d’un bien corporel, meuble ou immeuble (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
a. Biens meubles corporels
b. Biens immeubles corporels
B. Contraste avec la livraison de biens
a. La location - vente
b. Mise à disposition d’emballages et de moyens de stockage
• Frais d’emballages
• Bonbonnes de gaz
• Silos de stockage
C. Distinction entre la location et d’autres prestations de services
a. Location d’un véhicule avec conducteur
b. Mise à disposition d’un engin de chantier avec le personnel chargé de l’utiliser
c. Location de podiums
d. Fourniture d’accès aux infrastructures sportives
e. Cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle
D. Cas d’application
E. Exemptions
F. Exceptions à l’exemption
a. Locations immobilières obligatoirement taxées
b. Location immobilière de plus de six mois (sauf exceptions) taxée sur option
G. Particularités relatives aux locations immobilières
5. La cession ou la concession d'une clientèle et l’engagement de ne pas exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
a. Cession ou concession d’une clientèle
b. Obligation de ne pas exercer une activité professionnelle
B. Exemption
6. La cession ou la concession d'un monopole de vente ou d'achat ou du droit d'exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA)
A. Monopole de vente ou d'achat
a. Caractère autonome de la prestation
b. Contrats « de brasserie »
c. Extension à d’autres secteurs que celui des brasseries
B. Cession ou concession du droit d'exercer une activité professionnelle
a. Objet et nature du contrat
b. Portée de l’expression « activité professionnelle »
c. Cas d’application
d. Autres qualifications : organisation d’une foire, exposition ou manifestation similaire
7. La cession ou la concession de droits intellectuels (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7° , du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Distinction avec la livraison de biens
C. Cas d’application
D. Contrat d’édition - Exemption
8. La mise à disposition d'emplacements pour véhicules (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Exercice d’une activité économique
C. Taxation obligatoire
D. Opération économique unique
a. Exemption (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) – Accessoire d’un bail exempté
b. Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA)
c. Taxation optionnelle (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA)
E. Opérations hors champ
9. La mise à disposition d’emplacements pour l'entreposage de biens (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
a. Définition
b. Entrepôt aux normes (superficie ou volume)
c. Exemples
B. Exercice d’une activité économique
C. Taxation ou application d’une exemption ?
D. Opération économique unique
a. Exemption (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) – Accessoire d’un bail exempté
b. Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA)
c. Taxation optionnelle (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA)
10. L’hébergement d’hôtes payants et le camping (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA)
A. La fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, motels et établissements ayant une fonction similaire
a. Objet et nature du contrat
b. Exercice d’une activité économique indépendante
c. Taxation ou exemption selon les critères administratifs applicables jusqu’au 30.06.2022
d. Taxation ou exemption selon les critères légaux applicables depuis le 01.07.2022
e. Régimes particuliers
f. Mise à disposition, dans leur totalité, d'hôtels, de motels et d'établissements similaires où sont hébergés des hôtes payants : exemption de la taxe sauf taxation optionnelle
g. Fourniture de logements meublés exemptée de la taxe en fonction d’un objectif précis
B. La mise à disposition d'emplacements pour le camping
a. Objet et nature du contrat
b. Exercice d’une activité économique indépendante
c. Distinction avec la location immobilière exemptée de la taxe
11. Restaurant et restauration (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA)
A. Prestations de services visées
B. Les services de restaurant et de restauration (catering)
a. Services de restaurant
b. Services de restauration (catering)
c. Pluralité de prestations
C. Distinction entre services de restaurant ou de restauration et livraison d’aliments et/ou de boissons (vente à emporter)
a. Caractère accessoire du service
b. Restauration collective (catering)
c. Cas d’application
D. Mise à disposition d’une salle avec fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place
E. Exemptions
a. Fourniture de nourriture et de boissons destinées à la consommation sur place, étroitement liée à des opérations exemptées par l’article 44, § 2, du Code de la TVA
b. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant non accessible à quiconque, par les établissements culturels et de soins dont les activités sont exemptées par l’article 44, § 2, du Code de la TVA : tolérance
c. Exploitation, par une maison de jeunes, d’un débit de boissons accessible à quiconque : tolérance
d. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant accessible à quiconque par un centre de services local : tolérance
12. Le droit d’accès à des installations culturelles, sportives ou de divertissement (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Caractère des installations
C. Cas d’application
D. Distinction avec la location immobilière
E. Contraste avec d’autres prestations de services
F. Exemptions
Des exemptions sont prévues à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, à certaines conditions, pour :
13. Les prestations bancaires et financières (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA)
A. Les opérations concernant les dépôts de fonds
B. Les opérations concernant les comptes courants
C. Les opérations relatives aux créances, chèques et autres effets de commerce
a. Gestion et recouvrement de créances
b. Factoring ou affacturage
c. Carte de réduction
D. Les opérations de crédit
E. Le placement de valeurs mobilières
a. Placements sans garantie de bonne fin
b. Placements avec garantie de bonne fin
c. Négociation portant sur les valeurs mobilières
d. Vente d’une option
F. Les services relatifs aux valeurs mobilières
G. Les opérations de paiement et d'encaissement
H. Les services relatifs aux devises
I. Les livraisons d'or de placement
J. Les opérations de conservation et de garde
K. La gestion de fortune
a. Gestion de portefeuille
b. Conseil en investissement
L. Les fonds communs de placement
14. Radiodiffusion, télévision, télécommunication (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14°, du Code de la TVA)
A. Les services de radiodiffusion et de télévision
a. Définition
b. Prestations de services visées
c. Prestations de services exclues
B. Les services de télécommunication
a. Définition
b. Prestations de services visées
c. Prestations de services exclues
C. Frais de raccordement
15. Le droit d'accès à des voies de communication et à des ouvrages d'art (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 15°, du Code de la TVA)
16. Les services fournis par voie électronique (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du code de la TVA)
A. Enumération non exhaustive
B. Le courrier électronique : simple moyen de communication
C. Critères applicables
D. Prestations de services visées
E. Prestations de services exclues
F. Distinction avec les livraisons de biens
G. Règles particulières communes avec les services de radiodiffusion, de télévision ou de télécommunication
Section 4 - Prestations non contractuelles visées à l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA
1. Prestations de services visées
2. Cas d’application
3. Exemptions
Section 5 – Non - prestations en vertu de l’article 18, § 3, du Code de la TVA
1. Situations visées
2. Portée de l’article 11 du Code de la TVA et ses conditions d’application
Section 6 – Les opérations assimilées à une prestation de services imposable, conformément à l’application de l’article 19 du Code de la TVA
1. Finalités de l’assimilation
2. Utilisation d’un bien, affecté à l'entreprise, à des fins étrangères à l’activité économique (article 19, § 1er, du Code de la TVA)
A. Objectif de la taxation de l’utilisation du bien d’investissement
a. Mécanisme correcteur de la déduction
b. Liens avec les règles de déduction
c. Rapprochement avec le mécanisme des révisions des déductions, tel que prévu à l’article 48, § 2, du Code de la TVA
d. Distinction avec un prélèvement de biens à des fins étrangères à une activité économique
B. Champ d’application
a. Biens visés
b. Biens non visés
C. Véhicules visés à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA
D. Base d’imposition
E. Cas d’application
3. Exécution de travaux immobiliers par un assujetti pour les besoins de son activité économique ou, à titre gratuit, pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique (article 19, § 2, du Code de la TVA)
A. Objectifs de la taxation des travaux immobiliers
a. Objectifs économiques
b. Objectifs autres qu’économiques
B. Nature des travaux
a. Exclusion des travaux intellectuels
b. Exclusion des travaux de construction par un constructeur professionnel, pour les besoins de son activité économique
c. Exclusion des travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage par un assujetti, pour les besoins de son activité économique
C. Personnes visées
D. Finalités des travaux immobiliers
a. Travaux immobiliers exécutés par un assujetti pour les besoins de son activité économique
b. Travaux exécutés par un assujetti à des fins étrangères à son activité économique
• L'assujetti est une personne physique
• L'assujetti est une personne morale
c. Travaux exécutés par un assujetti personne physique tant pour ses besoins privés que pour les besoins de son activité économique
E. Travaux immobiliers exécutés par un bailleur d’immeubles
Section 7 - Le régime du commissionnaire en matière de prestations de services
1. Qualification de l’intervention du commissionnaire
A. Principe
B. Analogie avec les livraisons de biens
C. Commissionnaire et intermédiaire assimilé
a. Types d’intermédiaires
b. Commissionnaire au sens propre
c. Commissionnaire par assimilation
D. Objectifs de l’assimilation à un commissionnaire
E. Contrastes avec le droit civil et le droit commercial
2. Conséquences en matière de TVA du régime du commissionnaire
A. Deux prestations successives de même nature
B. Cas d’application
a. Commissionnaire au transport qui contracte avec le bénéficiaire effectif du service (le tiers donneur d’ordre) pour le compte d’un transporteur (son commettant)
b. Commissionnaire de transport qui contracte avec un transporteur (le tiers prestataire) pour le compte du bénéficiaire effectif du service (son commettant)
c. Contribution financière dans les frais de publicité
3. Absence d’intervention d’un intermédiaire : exclusion des travaux effectués par un locataire en échange de la franchise de loyers
4. Exclusion des agences de voyages
5. Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA applicables au commissionnaire
A. Entremise d’intermédiaires dans les opérations de paris : Exemption
B. Factures émises par une agence de spectacles à destination d’un organisateur de spectacles : pas d’exemption
Section 8 - Lieu des prestations de services
1. Objectifs et critères distinctifs
A. Introduction
B. Règles générales de localisation
a. Contexte B2B
b. Contexte B2C
C. Règles dérogatoires de localisation
D. Responsabilité du prestataire
a. Preneur établi dans la Communauté
b. Preneur établi en dehors de la Communauté
E. Qualité du preneur - Notion « d’assujetti »
a. Assujetti au sens de l'article 4 du Code de la TVA
b. Assujetti partiel
c. Personne morale non assujettie identifiée à la TVA
d. Besoins privés de l’assujetti ou ceux de son personnel
F. Unicité de la localisation
a. Utilisation mixte du service
b. Utilisation du service modifiée
2. Règles de rattachement territorial
A. Principes
a. B2B - Règle principale
b. B2C – Règle principale
B. Définitions
a. Siège de l’activité économique
b. Etablissement stable
• Etablissement stable agissant en qualité de preneur de services
• Etablissement stable agissant en qualité de prestataire de services
c. Domicile
d. Résidence habituelle
C. Rattachement prioritaire et subsidiaire de la prestation
D. Identification de l’établissement stable agissant en tant que preneur
a. Critères distinctifs principaux
b. Critères distinctifs subsidiaires
c. Rattachement au siège de l’activité économique, par défaut
d. Responsabilité du prestataire et du preneur
3. Règles dérogatoires communes (B2B et B2C)
A. Les prestations de services rattachées à un bien immeuble par nature
a. Critère de localisation
b. Notion de « bien immeuble »
c. Services se rattachant à un bien immeuble
• Le travail immobilier
• Les expertises portant sur un bien immeuble par nature
• Le crédit - bail ou la location d’un bien immeuble
• Les prestations d’intermédiation
• La gestion de biens immeubles par nature
• Les services juridiques relatifs à un immeuble par nature
• La garde ou la surveillance d’un immeuble par nature
• La mise à disposition de matériel et de personnel
d. Note explicative
B. Les prestations de transport de personnes
a. Critère de localisation
b. Objet et nature du contrat
c. Exemple
d. Exemptions
e. Cas d’application
C. Le droit d’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
a. Critère de localisation
b. Prestations de services visées
c. Manifestations éducatives (conférences, séminaires, formations…)
• Contexte B2B
• Contexte B2C
d. Prestations de services exclues
e. Services accessoires
f. Services d’intermédiaire
g. Exemples
h. Exemptions
D. Les prestations de services de restaurant et de restauration
a. Critère de localisation
b. Exemples
E. Les prestations de location de courte durée d'un moyen de transport
a. Critère de localisation
b. Mise à disposition effective
c. Notion de « moyen de transport »
d. Durée de la location
e. Contrats successifs
f. Problématique de la preuve
F. Les services de restaurant ou de restauration à des fins de consommation à bord de navires, d'aéronefs ou de trains
a. Critère de localisation
b. Définitions
c. Partie du transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté
d. Cas d’application
G. Les prestations de services d’agences de voyages
4. Règles dérogatoires spécifiques au contexte B2C
A. Le transport de biens autre qu'un transport intracommunautaire
a. Critère de localisation
b. Exemples
c. Exemptions
B. Le transport intracommunautaire de biens
a. Critère de localisation
b. Définitions
c. Exemples
d. Exemptions
C. Les activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
a. Critère de localisation
b. Prestations de services visées
c. Distinction avec l’octroi du droit d’accès aux manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
d. Services accessoires
e. Cas d’application
D. Les prestations de services accessoires à un transport de biens
a. Critère de localisation
b. Objet et nature du contrat
c. Exclusion relative à l’entreposage des biens
d. Service global
e. Exemptions
f. Exemples
E. Les expertises ou les travaux portant sur des biens meubles corporels
a. Critère de localisation
b. Prestations de services visées
c. Prestations exclues
d. Exemptions
e. Exemples
F. La location autre que de courte durée d’un moyen de transport
a. Critère de localisation de principe
b. Critère de localisation dérogatoire : les bateaux de plaisance
c. Durée de la location
d. Exemples
e. Problématique de la preuve relative à l’établissement du preneur de services
f. Présomptions relatives à l’établissement du preneur de services
g. Réfutation des présomptions
G. Les services de télécommunication, de radiodiffusion, de télévision et services fournis par voie électronique
a. Règle de base de localisation
b. Règle dérogatoire conditionnelle de localisation
c. Exception
d. Problématique de la preuve relative à l’établissement du preneur de services
e. Présomptions relatives à l’établissement du preneur de services
f. Réfutation des présomptions
g. Note explicative – Référence
h. Exemples
H. Diverses prestations de services fournies à des personnes établies hors de la Communauté
a. Critère de localisation
b. Conditions d’application
c. Prestations visées
d. Prestations exclues
e. Problématique de la preuve relative à l’établissement du preneur de services
I. Les prestations de services des intermédiaires
a. Critère de localisation
b. Objet et nature du contrat
c. Cas d’application
d. Exemptions
5. Règle de localisation dérogatoire « use and enjoyment »
A. Faculté de dérogation dans les relations B2B et B2C
B. Faculté de dérogation dans la relation B2B
C. Application de la dérogation dans la relation B2B
a. Premier critère de localisation : hors de la Communauté, endroit de l’utilisation ou de l’exploitation effectives du service
b. Deuxième critère de localisation : en Belgique, endroit de l’utilisation ou de l’exploitation effectives du service
c. Exemples
D. Absence de dérogation dans la relation B2C
6. Synthèse des règles de localisation
A. Prestations de transport et celles accessoires au transport
a. Transport de personnes
b. Transport de biens
• Contexte B2B
• Contexte B2C
c. Prestations accessoires au transport de biens
• Contexte B2B
• Contexte B2C
B. Manifestations et activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d’enseignement, de divertissement et similaires
a. Les prestations consistant à donner accès aux manifestations accessibles à quiconque et celles accessoires à ce droit d’accès
b. Toutes les prestations autres que celles relatives au droit d’accès fournies par l’organisateur de la manifestation (management), celles qui ont pour objet les activités culturelles et similaires elles - mêmes ainsi que celles des organisateurs de telles activités (droit d’accès à une formation interne, à une installation où se déroule une activité) et les prestations accessoires à ces activités
C. Les intermédiaires
a. Courtiers ou mandataires
b. Commissionnaires
D. Tableaux synthétiques relatifs au lieu des prestations de services
a. Règles générales
b. Règles dérogatoires
Section 9 - Fait générateur et moment d'exigibilité de la taxe
1. Définitions – Importance des notions
A. Fait générateur et exigibilité de la taxe
B. Services intracommunautaires
2. Rapport entre le fait générateur et le moment de l’exigibilité de la taxe
A. Services autres qu’intracommunautaires
B. Services intracommunautaires
C. Services à des personnes physiques agissant à titre privé et à des personnes de droit public visées à l’article 6 du Code de la TVA
3. Fait générateur de la taxe
A. Règle générale
a. Travaux immobiliers
b. Bons à usage unique
• Transfert par un assujetti agissant en son nom propre
• Transfert par un assujetti n’agissant pas en son nom propre
• Le prestataire de services n’est pas la même personne que l’assujetti qui a émis le bon en son nom propre
B. Prestations donnant lieu à des décomptes ou des paiements successifs
a. Moment du fait générateur de la taxe
b. Prestations visées
c. Cas d’application
C. Services intracommunautaires à caractère continu
a. Moment du fait générateur de la taxe
b. Prestations visées
c. Cas d’application
4. Moment d’exigibilité de la taxe si l’assujetti est tenu d’émettre une facture en vertu de l’article 53, § 2, du Code de la TVA ou de l’article 1er de l’arrêté royal n° 1, précité
A. Facturation avant ou après le fait générateur
B. Réception d’un paiement avant le fait générateur
a. Principes
b. Modes de paiement
c. Cas d’application
d. Jurisprudence
C. Prestations de services à des personnes de droit public visées à l’article 6 du Code de la TVA
a. Principe
b. Personnes visées
c. Opérations exclues
d. Cas d’application : organisme public belge et étranger
5. Moment de l’exigibilité de la taxe pour les prestations de services à des personnes physiques agissant à titre privé
A. Principe
B. Cas d’application
6. Tableaux synthétiques relatifs au moment d’exigibilité de la TVA – Distinction entre services autres qu’intracommunautaires et services intracommunautaires
A. Vue d’ensemble - Références à la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA.
B. Application aux prestations de transport et de location fournies à un assujetti agissant en tant que tel - Références au Code de la TVA
7. Cas d’application relatif à un travail mobilier
A. Service autre qu’intracommunautaire - Références au Code de la TVA
B. Service intracommunautaire
8. Particularités spécifiques à certaines professions ou fonctions
A. Architectes, géomètres, ingénieurs
B. Huissiers de justice
C. Notaires
a. Prestations qui concourent à la passation d’un acte
b. Prestations qui ne concourent pas à la passation d’un acte
D. Avocats
E. Personnes morales agissant en qualité d’administrateur et de gérant de sociétés
F. Chirurgie esthétique/Interventions et traitements sans but thérapeutique
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Section 1 – Cadre législatif
1. Extrait des dispositions du Code de la TVA
Article 18
Article 19
Article 20
Article 21
Article 21bis
Article 21ter
Article 22
Article 22bis
Article 22ter
2. Extrait des dispositions des arrêtés royaux
Arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée
Arrêté royal n° 57 du 31.10.2017 concernant le lieu des prestations de services en fonction de leur exploitation ou de leur utilisation effectives en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne des prestations de transport de biens et des prestations accessoires à ces transports
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Section 2 – Les prestations de services imposables
1. Conditions générales de taxation
Quatre conditions doivent être remplies simultanément pour qu’une prestation de services soit soumise à la TVA (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA) :
• l'opération doit être une prestation de services au sens de l'article 18 du Code de la TVA (voir Sections 3 à 5, de ce Chapitre) ;
• cette prestation doit être effectuée à titre onéreux ou être assimilée à une telle opération par l'article 19 du Code de la TVA (voir titre 5, de cette Section et Section 6, de ce Chapitre) ;
• cette prestation doit avoir lieu en Belgique (voir Section 8, de ce Chapitre) ;
• cette prestation doit être effectuée par un assujetti agissant en tant que tel (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 3, titre 3 »).
La TVA est effectivement due sur la prestation de services si aucune exemption (articles 39 à 44bis du Code de la TVA) ou aucun régime particulier n’est applicable (par exemple, le régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises établi par l’article 56bis du Code de la TVA).
2. Définition générale de la prestation de services
Pour l'application de la TVA, il faut entendre par prestation de services, aux termes de l'article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, « toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens du présent Code ».
Le seul objet de l’article 18 du Code de la TVA est de définir les prestations de services.
Afin d’apprécier si ces prestations sont soumises à la TVA, il convient de se référer aux conditions énoncées à l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA (voir titre 1, de cette Section).
Le texte de l'article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA reprend celui de la définition énoncée à l’article 24, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
L’article 25 de la directive 2006/112/CE ajoute qu’une prestation de services peut consister, entre autres, en :
« a) la cession d’un bien incorporel représenté ou non par un titre ;
b) l’obligation de ne pas faire ou de tolérer un acte ou une situation ;
c) l’exécution d’un service en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique ou en son nom ou aux termes de la loi ».
Dans le Code de la TVA, les prestations de services résultant d’une réquisition ou d’une obligation légale font l’objet d’une disposition particulière (article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).
Vu la structure de l’article 18 du Code de la TVA et la place qu’occupent, respectivement, la définition générale de la prestation de services suivie d’exemples, tous fondés sur des contrats (§ 1er) et les prestations non contractuelles (§ 2, premier alinéa), il convient de conclure que cette définition générale suppose l’existence d’un contrat (1), bien qu’elle ne s’y réfère pas.
(1) « Le contrat est une convention par laquelle une ou plusieurs personnes s’obligent, envers une ou plusieurs autres, à donner, à faire ou à ne pas faire quelque chose » (article 1101 du Code civil). Ainsi, par exemple, la vente, l’échange, le bail ou le mandat. Le contrat est donc source d’obligations entre les personnes, sujets de droit. En effet, le but de l’accord entre celles-ci est de produire des effets juridiques, c’est-à-dire créer, modifier ou éteindre des obligations.
Par ailleurs, pour être imposable, la prestation de services doit être effectuée à titre onéreux, ce qui exige une contrepartie directe à la prestation. Le lien direct est précisément établi par un contrat à titre onéreux (2), sauf application de l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, commenté à la Section 4, de ce Chapitre.
(2) Le contrat est à titre onéreux lorsque chacune des parties s’engage à donner ou à faire quelque chose (voir article 1106 du Code civil).
A. Définition négative : opération autre qu’une livraison d’un bien
La définition générale de la prestation de services, énoncée à l’article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, est une notion par défaut. Si l’opération n’a pas pour objet le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire (article 10 du Code de la TVA), l’opération est une prestation de services.
Quand il est question d’opérations à l’article 18, § 1er, du Code de la TVA, il est évident qu’il s’agit d’opérations à la sortie. Les autres opérations imposables, à savoir les importations et les acquisitions intracommunautaires de biens, en tant qu’opération à l’entrée, ne sont pas visées par cette définition.
En effet, les livraisons de biens à titre onéreux constituent, avec les prestations de services à titre onéreux, l’activité économique d’un assujetti à la TVA, tel qu’il est défini à l’article 4, § 1er, du Code de la TVA. Le champ d’application de l’activité économique est ainsi déterminé de façon objective, sans égard au but poursuivi (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Lajvér, affaire C-263/15, du 02.06.2016, point 38).
B. Objet de l’opération
Il découle de la définition résiduaire à caractère négatif de la prestation de services, contenue à l’article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, qu’il ne subsiste pas d’opérations à la sortie hors du champ d’application de la TVA, en raison de leur objet.
La notion « d’opération » est, toutefois, limitée par le caractère d’impôt de consommation de la TVA (voir rubrique C, sous-rubrique b, de ce titre).
Les livraisons de biens corporels étant exclues, les prestations de services correspondent, entre autres, aux :
• opérations qui, bien que portant sur un bien corporel, ne comportent pas le transfert du droit de disposer du bien comme un propriétaire, c’est-à-dire le transfert du pouvoir de disposition juridique, par exemple, la location d’un bien immeuble par nature ou d’un bien meuble corporel, tel un moyen de transport ;
• opérations qui, bien que comportant le transfert du pouvoir de disposer comme un propriétaire, ne portent pas sur un bien corporel mais sur un bien incorporel, comme par exemple, les cessions ou concessions de brevets, de droits de licence, de marques de fabrique et de commerce ;
• opérations qui ne portent pas sur des biens corporels ou incorporels, par exemple, une étude de marché.
C. Caractéristiques de l’opération
L’article 24 de la directive 2006/112/CE, précitée et l’article 18 du Code de la TVA utilisent le mot « opération » sans en donner une définition. La jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne a peu à peu permis de fixer les contours de cette notion.
L’existence d’une opération au sens du droit de la TVA dépend de la création d’un rapport de droit, générateur d’obligations et qui suppose l’intervention d’au moins deux personnes dont l’une prend un engagement impliquant par nature une consommation.
Par ailleurs, pour être imposable l’opération doit être exécutée à titre onéreux, ce qui implique qu’il existe un lien direct entre le service rendu et la contrepartie reçue (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Tolsma, affaire C-16/93, du 03.03.1994, point 13 ; Arrêt RCI Europe, affaire C-37/08, du 03.09.2009, point 30 ; Arrêt M. P.SARL, affaire C-320/17, du 05.07.2018, point 23) ; (voir titre 5, rubrique A, de cette Section).
a. Pluralité de parties
L’existence d’une opération suppose au moins deux parties indépendantes. L’indépendance suppose l’absence de lien de subordination dans la détermination des conditions de l’exercice de l’activité, de la rémunération et de la responsabilité des intervenants (article 10 de la directive 2006/112/CE).
Afin de constater l’indépendance de l’exercice d’une activité économique, il convient de contrôler si la personne concernée accomplit ses activités en son nom, pour son propre compte, sous sa propre responsabilité et si elle supporte le risque économique lié à l’exercice de ces activités (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Christine Nigl, affaire C-340/15, du 12.10.2016, point 28 ; voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 3, titre 5 »).
En l’absence de pluralité de parties, une opération ne se rencontre pas lors d’une transaction conclue entre les membres d’une unité TVA, au sens de l’article 4, § 2, du Code de la TVA, l’unité étant considérée comme un assujetti unique (article 1er de l’arrêté royal n° 55 du 09.03.2007 relatif au régime des assujettis formant une unité TVA ; voir « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 5 : Unité TVA, titre 2 et titre 3, rubrique A »).
Une cession est qualifiée de non-livraison ou de non-prestation dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité (articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA). Il y a pluralité de parties mais dans un tel cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant (voir Section 5, de ce Chapitre et « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 6 : Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité »).
Certaines opérations imposables ne font intervenir qu’une seule personne. En effet, certains faits matériels effectués par un assujetti sont considérés comme des opérations imposables par l’effet d’une assimilation légale alors qu’elles sont unipersonnelles et qu’il manque donc l’élément contractuel.
Il en est ainsi, par exemple, des travaux immobiliers exécutés par un assujetti pour ses besoins privés (article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ; voir circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l'assimilation d'un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), numéros 69 à 93 ; voir Section 6, de ce Chapitre et « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (prélèvements, révision des déductions et utilisations), Section 4, titre 3 »).
b. Engagement impliquant par nature une consommation
Une opération, au sens du Code de la TVA, suppose un engagement - en principe, contractuel, voir, toutefois l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA - impliquant une consommation. Cependant, son existence ne peut dépendre de la destination donnée au bien ou au service. Seule la nature de l’engagement doit être prise en considération.
Aucune prestation de services imposable ne survient sans l’existence d’un avantage personnel et direct pour une personne déterminée.
Des avantages indirects bénéficiant à l’ensemble d’un secteur ne répondent pas à cette condition (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Apple and pear, affaire C-102/86, du 08.03.1988, points 14 à 17).
La Cour de Justice de l’Union européenne a dit pour droit que l'indemnité perçue à l'abandon définitif de la production laitière octroyée par l'autorité, en vertu de la réglementation européenne, ne constitue pas le prix d'une prestation de services, de sorte qu'elle n'est pas soumise à la TVA.
En l’absence de consommation au sens du système communautaire de TVA, ni la Communauté européenne ni l’autorité nationale ne peuvent être considérées comme des consommateurs d’un service. Ils agissent dans l’intérêt général qui est de favoriser le fonctionnement régulier du marché communautaire du lait (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Mohr, affaire C-215/94, du 29.02.1996, points 19 à 23).
La Cour de Justice de l’Union européenne a décidé dans le même sens, à propos d’une indemnité nationale à l’extensification de la production de pommes de terre.
L’engagement de s’abstenir de récolter une partie des pommes de terre cultivées n’est pas un service consistant en une obligation de ne pas faire. L’engagement de ne pas faire, constitutif d’une prestation de services, suppose que le service soit fourni à un consommateur identifiable ou qu’il procure un avantage susceptible d’être considéré comme un élément constitutif du coût de l’activité d’une autre personne, dans la chaîne commerciale (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Landboden - Agrardienste, affaire C-384/95, du 18.12.1997, point 23).
3. Enumération non limitative des prestations de services
L’article 18, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA énumère les opérations exécutées en vertu d’un contrat qu’il convient de considérer comme une prestation de services.
L’objet du contrat consiste, entre autres, à :
• exécuter un travail matériel ou intellectuel ;
• octroyer le droit de jouissance sur un bien corporel meuble ou immeuble ou le droit d’accéder à certaines installations ou infrastructures ;
• céder ou concéder des droits intellectuels.
La Section 3, de ce Chapitre commente chacune de ces prestations.
Vu la notion très large de « prestation de services », la liste concernée est sans portée restrictive. Elle permet toutefois de cerner davantage ce qu'est une prestation de services.
Avant le 01.01.1993, à défaut de définition générale, l’énumération des prestations de services à l’article 18 du Code de la TVA avait un caractère limitatif.
A propos de l’article 18 du Code de la TVA, l’exposé des motifs de la Loi du 28.12.1992 modifiant le Code de la TVA et le Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (Chambre, Doc 48/0684/001, pages 01-07) précise « qu’il était souhaitable, compte tenu de la jurisprudence constante ainsi que la doctrine administrative, de continuer à énumérer les opérations mentionnées à l’article 18 du Code de la TVA en vigueur jusqu’au 31.12.1992, comme des opérations type qui sont en tout cas considérées comme des prestations de services. Il ne s’agit nullement d’une liste exhaustive. ».
Sont, notamment, des prestations de services visées par le Code de la TVA et qui ne sont pas reprises dans l’énonciation des exemples, contenus à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA :
• les opérations d’assurance et de réassurance (voir aussi l’article 44, § 3, 4°, du Code de la TVA en matière d’exemption de la TVA) ;
• les loteries et autres jeux de hasard ou d’argent (voir l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA en matière d’exemption et la circulaire 2018/C/99 du 22.03.2018 relative aux conséquences de l’arrêt de la Cour constitutionnelle n° 34/2018 (n° E.T. 133.771), numéros 1 et 2) ;
• l'autorisation de retransmettre les matchs de football que l'Union Royale Belge de Football accorde aux stations de radio et de télévision (décision n° E.T. 79.369 du 04.02.1994) ;
• le transfert libre, définitif ou temporaire d’un joueur de football (âgé d’au moins 16 ans au 01.08 suivant la conclusion du transfert ; sinon, le transfert n’est pas soumis à la taxe), réalisé avec l’accord des clubs concernés et du joueur (questions parlementaires écrites n° 335 de monsieur le Sénateur Achille Diegenant du 29.03.1993 et n° 1170 de monsieur le Représentant Filip Dewinter du 14.07.1994; décision n° E.T.10.612 du 06.04.1993). Le fondement de cette décision peut également être appliqué au transfert d’un entraîneur (Arrêt de la Cour d’Appel de Gand n° WF 804-15-18/036073, du 21.09.2021) ; (pour les indemnités relatives aux transferts obligatoires et administratifs de joueurs de football, y compris celles de formation, non taxables, voir le titre 6, rubrique A, sous-rubrique e, de cette Section) ;
• l’autorisation d’épandre du lisier sur ses champs, accordée par un agriculteur à une exploitation d’engraissement de porcs (décision n° E.T. 89.594 du 06.05.1997) ;
• la cession temporaire d'un quota laitier (décision n° E.T. 87.178 du 09.01.1998) ; (voir aussi titre 2, rubrique C, sous-rubrique b et titre 6, rubrique F, de cette Section, pour la cession définitive d’un tel quota) ;
• la cession d’un droit d’option sur l’achat d’un bien meuble ou immeuble. Aucune exemption de la TVA n’est prévue à l’article 44 § 3, 1°, du Code de la TVA si l’option porte sur un bien immeuble par nature (question parlementaire écrite n° 441 de monsieur le Représentant Richard Fournaux du 27.07.2004).
4. Opérations illicites
Une activité illicite hors marché qui exclut toute concurrence en raison du caractère particulier du bien ou du service reste en dehors du champ d’application de la TVA (pour l’exploitation illégale d’un jeu de hasard, voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Fischer, affaire C-283/95, du 11.06.1998, points 19 à 23).
Dès lors, la notion « d’opération » inclut les activités interdites par la loi, s’il existe un risque de concurrence entre les secteurs économiques licites et illicites. Aux fins de garantir la neutralité de la TVA, on ne peut, en effet, opérer une distinction générale entre activités licites et illicites de même nature.
Le caractère illicite de la convention conclue entre les parties ne fait pas obstacle à ce que l'opération ait, pour l'application du Code de la TVA, un caractère contractuel. Outre que l'administration fiscale n'est pas juge de la nullité des conventions, elle doit veiller à ce que la TVA soit perçue sur toute activité économique qui se présente sous une forme contractuelle, ce qui se produit, par exemple, dans les situations suivantes :
• dans le cadre de la convention par laquelle moyennant le paiement d'une commission, un architecte s'engage envers un fournisseur de matériaux ou un entrepreneur de travaux à le recommander au maître de l'ouvrage (décision n° E.T.16.585 du 27.12.1973) ;
• une personne qui exploite un terrain de camping sans permis effectue des prestations de services au titre de la mise à disposition d’emplacements dans une telle infrastructure (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA), nonobstant le fait qu’elle soit en infraction à la législation sur le camping (circulaire n° 04/1973 du 12.01.1973, numéro 22).
5. Prestations de services effectuées à titre onéreux
A. Exigence d’une contrepartie directe
Il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union Européenne qu’une prestation de services n’est effectuée à titre onéreux et n'est dès lors taxable que s'il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective d’un service individualisable fourni au bénéficiaire.
En outre, cette contrepartie doit constituer une valeur subjective, réellement perçue et exprimable en argent.
Tel est le cas s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre - valeur reçue. Un lien direct existe lorsque deux prestations se conditionnent mutuellement, à savoir que l’une n’est effectuée qu’à la condition que l’autre le soit également, et réciproquement (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt R.J. Tolsma, affaire C-16/93 du 03.03.1994, points 13 à 20 ; Arrêt A.M.K., affaire C-334/20 du 25.11.2021, points 26 et 27 et jurisprudence citée ; Arrêt S.W.E.P. – E.E.U., L2, affaire C-605/20 du 24.02.2022, point 62 ; voir question parlementaire écrite n° 608 de monsieur le Représentant Josy Arens du 08.09.2021, à propos des prestations fournies par les réseaux sociaux).
Dès lors, la prestation rendue ne peut pas viser exclusivement l’intérêt général, par exemple, dans le cadre de la politique du tourisme, de la promotion de la région et de son image.
La nature de la contrepartie est du reste sans importance. Normalement, le prestataire reçoit une somme d'argent en échange de la prestation de services qu'il fournit. Mais il peut obtenir en échange un autre service ou même un bien quelconque, tel des parts d'associés dans une société, pourvu que la contrepartie puisse être exprimée en argent (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Bertelsmann, affaire C-380/99 du 03.07.2001, point 18).
Le cas particulier des transferts de bons qui engendrent des opérations à titre onéreux et, par conséquent, soumises à la TVA, est commenté dans la circulaire 2020/C/121 du 18.09.2020 concernant le traitement TVA des bons (n° E.T. 135.111), numéros 3 et 5.
Il est question d’un « bon » lorsque les conditions suivantes sont réunies :
• il existe une obligation d’accepter le bon comme contrepartie totale ou partielle, notamment, d’une prestation de services ;
• le bon lui-même ou la documentation correspondante, en ce compris les conditions générales d’utilisation du bon (le fait que la documentation correspondante ne soit consultable qu’en ligne, par le biais d’un site internet ou d’une application, ne présente aucun obstacle), comportent au moins l’un des éléments suivants :
o notamment, les prestations de services à effectuer ;
o ou l’identité des fournisseurs potentiels, notamment, de ces services.
On distingue le bon à usage unique et le bon à usages multiples.
Par exemple, les jetons achetés par les clients d’un festival culinaire à titre de moyen de paiement pour de la nourriture et des boissons, à consommer sur place ou à emporter, sont considérés comme des bons à usages multiples (articles 1er, § 15, 22ter et 26, § 2, du Code de la TVA qui s’appliquent aux bons émis après le 31.12.2018 ; voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 11 : Vouchers »).
Tous les bons autres que les bons à usage unique constituent des « bons à usages multiples ».
Un instrument qui donne à son titulaire le droit de bénéficier de divers services à un endroit donné, pendant une période limitée et à concurrence d’un certain montant, peut constituer un « bon », au sens de l’article 30bis, point 1, de la directive 2006/112/CE, précitée, même si, en raison de la durée de validité limitée de cet instrument, un consommateur moyen ne saurait bénéficier de la totalité des services proposés. Ledit instrument constitue un « bon à usages multiples », au sens de l’article 30bis, point 3, de ladite directive, dès lors que la TVA due sur ces services n’est pas connue au moment de l’émission de celui‑ci (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt D.D.S.A., affaire C-637/20 du 28.04.2022, points 28 et 32).
B. Absence de contrepartie
a. Le prêt à usage
Le prêt à usage (3) sort du champ d’application de la TVA.
(3) Le prêt à usage est le contrat par lequel une personne remet à une autre l’usage d’une chose pendant un certain temps sans exiger aucun prix. En effet, le caractère spécifique de ce contrat est la gratuité.
Toutefois, on ne perdra pas de vue que, dès le moment où l’emprunteur est tenu de verser une somme quelconque au prêteur, fût-ce à titre de frais d’entretien ou d’amortissement, le contrat devient un contrat de location visé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA.
En outre, l’article 19, § 1er, du Code de la TVA assimile à des prestations de services à titre onéreux, l’utilisation de biens affectés à l’entreprise à des fins étrangères à l’activité économique et qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la taxe (voir Section 6, titre 1, de ce Chapitre).
b. Obligation légale de garantie
Lorsqu’une prestation de services est fournie gratuitement par un assujetti en exécution d’une clause de garantie à laquelle celui-ci est tenu, l’opération échappe à la TVA, sans que soit remis en cause la déduction des taxes que l’assujetti a acquittées pour l’acquisition des biens et des services utilisés pour satisfaire à cette obligation de garantie (décision n° E.T. 12.129 du 13.10.1972).
Il en est ainsi même si la découverte des défauts a lieu juste après l’expiration du délai de garantie (décision n° E.T. 16.252 du 21.11.1973).
c. Garantie complémentaire par le vendeur au moment de l’achat
Le coût de la garantie complémentaire pour le client entre dans la base d’imposition du bien livré.
En cas de réparation effectuée dans le cadre de la garantie complémentaire sans paiement d’une franchise, l’opération reste hors du champ d’application de la taxe, à défaut d’une contrepartie pour le travail fourni, que le vendeur soit son propre assureur ou qu’il ait conclu avec une compagnie d’assurances un contrat global avec répercussion de la prime sur l’acheteur ou sans répercussion, à titre de promotion.
Lors du calcul du prix de vente, on peut considérer qu’il a déjà été tenu compte des éventuels frais de réparation et bien entendu, des primes d’assurances payées. La réparation en question laisse ouvert le droit à la déduction de la TVA d’amont dans le chef du vendeur.
En cas de paiement d’un montant forfaitaire (franchise), celui-ci est la contrepartie (TVA incluse) de la réparation effective (décision n° E.T. 65.063 du 23.12.1992).
d. Pourboires
Les pourboires et dringuelles perçus par les guides, les chauffeurs de bus et les accompagnateurs de voyages ne peuvent pas, dans le cas où ceux-ci sont donnés volontairement et à leur guise par les voyageurs, être considérés comme étant la contrepartie d'un service rendu aux voyageurs. Ces montants sont donc placés hors du champ d'application de la TVA, même si les personnes intéressées sollicitent elles-mêmes un pourboire et espèrent recevoir un certain montant (question parlementaire écrite n° 1565 de madame la Représentante Van Kessel du 23.11.1998). C’est, par exemple, le cas des pourboires volontaires reçus selon le “pay what you want/tour for tips”.
C. Absence de contrepartie directe
a. Apport en numéraire dans une société
Une société de personnes qui admet un nouvel associé en contrepartie d’un apport en numéraire n’effectue pas une prestation de services à titre onéreux envers cet associé (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt KapHag Renditefonds, affaire C-442/01, du 26.06.2003, point 34).
b. Emission d’actions
De la même façon, l’émission d’actions, qu'elle soit ou non réalisée à l'occasion d'une introduction en bourse de la société concernée, n’est pas une prestation de services à titre onéreux.
Du point de vue de la société émettrice, l’émission d’actions a pour but d’acquérir du capital et non de fournir des services.
Au regard de l’actionnaire, le versement des sommes nécessaires à l’augmentation du capital de la société représente, non pas le paiement d’une contrepartie mais un investissement ou un placement en capital (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Kretztechnik AG, affaire C-465/03, du 26.05.2005, points 26 et 27).
c. Distribution de dividendes
La gestion de participations au sein des sociétés pouvant générer des dividendes n’engendre pas de lien direct entre le dividende et une prestation de services, même fournie par un actionnaire qui reçoit ce dividende.
L'attribution de dividendes présuppose l’existence de bénéfices distribuables. L’attribution de dividendes a donc un caractère aléatoire. D’autre part, le dividende versé résulte de la simple propriété de l’action.
En revanche, l’immixtion dans la gestion sous forme de services administratifs, comptables et informatiques moyennant une rémunération spécifique constitue des prestations de services à titre onéreux (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Polysar, affaire C-60/90, du 20.06.1991, points 13 et 14 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Sofitam, affaire C-333/91, du 22.06.1993, points 12 et 13 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Floridienne S.A. et Berginvest S.A., affaire C-142/99, du 14.11.2000, points 19 à 23).
d. Avantages de toute nature
L'utilisation privée d’un bien d'investissement ou autre affecté à l'entreprise, par le gérant ou l’administrateur d’une société, est considérée, en matière d'impôts sur les revenus, comme un avantage de toute nature.
Ce fait n’est pas en soi relevant pour conclure que la prestation de services est effectuée à titre onéreux. L’avantage en nature ne peut être assimilé à un loyer.
Il ne peut être considéré comme une fraction de la rémunération à laquelle le bénéficiaire aurait renoncé en contrepartie de la mise à disposition d’un bien de l’entreprise (Cour de Justice de l’Union Européenne, arrêt Medicom SPRL et Maison Patrice Alard SPRL, affaires jointes C-210/11 et C-211/11, du 18.07.2013, points 28 et 29).
La mise à disposition gratuite d’une voiture automobile ou d’un autre bien de l’entreprise ayant ouvert droit à déduction, au gérant, à l’administrateur ou aux membres du personnel d’une société assujettie est soumise à la taxe, sur la base d’une opération assimilée à une prestation à titre onéreux créée par l’article 19, § 1er, du Code de la TVA (voir Section 6, titre 1, de ce Chapitre et « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations), Section 3 »).
En revanche, la mise à disposition d’un bien d’investissement ou autre à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel est, en règle, fournie à titre onéreux lorsque sa contrepartie consiste dans :
• le paiement d’une somme d’argent ;
• la diminution du salaire du gérant, de l’administrateur ou du membre du personnel, d’une valeur correspondant à la mise à disposition ;
• l’inscription au débit du compte courant du gérant, de l’administrateur... à concurrence de la rétribution convenue (circulaire AGFisc n° 36/2015 du 23.11.2015 (n° E.T.119.650), numéros 33 et 34).
D. Opérations réciproques
La démarche à suivre est d’isoler chacune des opérations, livraison et/ou service ainsi que de considérer distinctement et de manière autonome les deux opérations.
Les flux croisés de prestations de services (et/ou de biens) sont fréquents, notamment, dans le domaine de la publicité et du marketing ou celui de l’exploitation de cafés.
Ainsi, le contrat de « brasserie » est un échange de services (monopole d’achat) contre des biens et/ou des services (vente et/ou location de mobilier et/ou de matériel). De ce contrat découle une double prestation ou livraison dont le prix est payé en nature. Chacune des parties, étant assujettie à la TVA, accomplit donc une opération imposable (voir Section 3, titre 6, rubrique A, de ce Chapitre).
a. Equipement sportif contre publicité
La mise à disposition à des fins publicitaires d’équipements par les fabricants d’articles de sport à un club sportif s’analyse en une livraison de biens (suite à la cession de l’équipement sportif), d’une part et en une prestation de services (la publicité), d’autre part.
La publicité étant effectuée en contrepartie de ladite livraison de biens, celle-ci procède d’un contrat à titre onéreux ayant pour objet la fourniture de publicité (décisions n° E.T. 23.594 du 26.04.1977 et n° E.T. 62.466 du 19.10.1988).
La même analyse conduit à taxer la totalité du prix (et non le prix réduit) d’un bien lors de la remise de ce bien moyennant le paiement d’un prix inférieur au prix courant, comme contrepartie de la prestation de courtage, dans le cadre d’une présentation de produits organisée au domicile de l’hôte qui reçoit ce bien présenté comme un « cadeau » (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Naturally Yours Cosmetics, affaire C-230/87, du 23.11.1988).
b. Travaux contre franchise ou diminution de loyers
Bailleurs et locataires peuvent pratiquer aussi des « échanges de services ».
Un locataire assujetti remet en état, à ses frais, un appartement, utilisé à des fins économiques pendant la durée du contrat de bail.
Cette prestation doit être considérée comme effectuée à titre onéreux dans la mesure où le propriétaire de cet appartement, en contrepartie de cette prestation, met à disposition du prestataire l’appartement remis en état, sans que le locataire ne soit tenu de payer un loyer tandis que le propriétaire récupère l’appartement remis en état, à la fin du contrat (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Serebryannay, affaire C-283/12, du 26.09.2013, point 40).
Le locataire qui a commandé les travaux n’agit pas en tant que commissionnaire au sens des articles 13, § 2, et 20, § 1er, du Code de la TVA et ne peut pas davantage être considéré comme intermédiaire fournissant des services dans l’intérêt du propriétaire (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0079.N du 15.03.2013, point 4).
L’administration s’est ralliée à ces décisions.
Lorsqu’un assujetti effectue des travaux à un bâtiment qu’il prend en location et lorsque le contrat de bail et/ou son exécution démontre un lien direct entre ces travaux et les avantages consentis par le bailleur, même s’ils n’en couvrent pas intégralement la valeur économique, le locataire effectue une opération à titre onéreux en faveur du bailleur.
Cette opération est qualifiée au cas par cas de prestation de services, à défaut d’être une livraison de biens et est passible de la taxe, sur la base des principes généraux de taxation (articles 2, 4, 10, §§ 1er et 2, a), 18, §§ 1er et 2, premier alinéa, du Code de la TVA) ; (circulaire 2019/C/22 du 13.03.2019 concernant les travaux effectués par un assujetti à la TVA à un bâtiment qu’il prend en location (n° E.T. 128.804), numéro 2.1.).
Exemple
Un assujetti avec droit à déduction total prend en location un immeuble neuf à usage de bureaux, utilisé exclusivement pour son activité économique. Les travaux de transformation de ce bâtiment, pris en charge par ce locataire, coûtent 5.000 euros et le bailleur, assujetti déposant des déclarations périodiques à la TVA, accorde une réduction sur les loyers de 4.000 euros.
Le locataire doit mentionner la valeur normale de la contrepartie obtenue, soit 4.000 euros en base d’imposition sur sa facture et dans sa déclaration périodique à la TVA, dans les grilles 45, 83 et 87, les montants relatifs à la TVA due et déductible étant mentionnés dans les grilles 56 et 59.
c. Travaux contre droit de visite d’une maison témoin
La convention par laquelle un entrepreneur ou un promoteur immobilier s'engage envers le propriétaire d'une habitation à effectuer des prestations de services telles que l'aménagement du jardin, la peinture intérieure et la pose de papiers peints, en contrepartie de la concession par le propriétaire de l'habitation du droit de faire visiter celle-ci par des candidats-acheteurs d'habitations similaires, est génératrice de services réciproques, visés respectivement à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1° et 6°, du Code de la TVA (voir Section 3, titre 1, rubrique C et titre 6, rubrique B, de ce Chapitre).
Pour la raison qu'en pareil cas, le propriétaire de la maison n'agit pas, en règle, dans le cadre d'une activité économique en raison de laquelle il est un assujetti, la taxe n'est pas exigible du chef de sa prestation.
En revanche, la taxe est exigible sur la valeur normale des travaux, fournis par l'entrepreneur ou le promoteur immobilier (décision n° E.T. 25.052 du 28.04.1977).
d. Autres livraisons ou services réciproques
• le travail à façon avec abandon des déchets ;
• la démolition d’une construction et l’enlèvement de débris (circulaire n° 03/1972 du 07.01.1972).
Il est renvoyé au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 4 ».
6. Indemnités
La question est de savoir si une somme qualifiée « d’indemnité » :
• constitue des dommages - intérêts et reste, dès lors, hors du champ d’application de la TVA (voir rubrique A, de ce titre) ;
• ou constitue la contrepartie d’une prestation de services spécifique rendue par le bénéficiaire de l’indemnité (le cas échéant, une prestation de services complémentaire, non envisagée par les parties initialement), qui est dès lors soumise à la taxe (voir rubrique B, de ce titre).
A. Dommages - intérêts non imposables
Ne constitue pas la contrepartie d’opérations imposables à la TVA, l’indemnité constitutive de véritables dommages - intérêts, c’est-à-dire celle dont l’objet exclusif est de réparer un préjudice ou sanctionner l’inexécution d’une obligation, ce qui implique que son montant n’est pas payé si les parties exécutent correctement leurs obligations contractuelles.
Aucune TVA ne peut être exigible en l’absence de fait générateur de la taxe, à savoir la réalisation effective d’une livraison de biens ou d’une prestation de services.
Par exemple, une indemnité destinée à couvrir les coûts de réparation des biens détériorés, voire détruits durant l’occupation des lieux par le preneur de services, dans le cadre d’un contrat conclu avec un centre d’affaires ou de services.
a. Arrhes
Le versement des arrhes par le client d’un hôtelier n’est pas la contrepartie effective d’un service autonome et individualisable fourni à un client, à savoir d’une opération distincte de réservation. C’est un élément constitutif du contrat d’hébergement.
En cas de réalisation de la prestation d’hébergement, les arrhes sont imputés sur le prix de la prestation. En cas d’annulation par le client, les sommes versées à titre d’arrhes sont conservées par l’hôtelier. Dans ces conditions, de telles sommes sont qualifiées d’indemnités. Cette qualification n’est pas remise en cause par le fait que les chambres libérées par le désistement puissent être attribuées à d’autres clients (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Société thermale d’Eugénie-les-bains, affaire C-277/05, du 18.07.2007, points 26 et 32).
Le ministre des Finances de l’époque avait déjà eu l’occasion de prévoir et a donc maintenu que la conservation de l’acompte à titre de dédit n’entraîne aucune taxation. En effet, les indemnités réclamées, exclusivement, en réparation de préjudices échappent à l'application de la TVA, en ce qu'elles ne représentent pas la contrepartie de livraisons de biens ou de prestations de services (questions parlementaires écrites n° 3-4 de madame la Sénatrice Clotilde Nyssens du 08.08.2003 et n° 72 de monsieur le Représentant Dirk Van der Maelen du 08.11.2007).
b. Résiliation d’un contrat d’entreprise
En vertu de l'article 1794 du Code civil, le maître d'ouvrage peut résilier, par sa seule volonté, le contrat d'entreprise, quoique l'ouvrage soit déjà commencé, en dédommageant l'entrepreneur de toutes ses dépenses, de tous ses travaux, et de tout ce qu'il aurait pu gagner dans cette entreprise. Lorsqu'il est fait application, entre parties, de cette disposition, l'indemnité que paie le maître de l'ouvrage à l'entrepreneur n'est pas soumise à la T.V.A. dans la mesure où cette indemnité couvre uniquement le manque à gagner de l'entrepreneur pour les travaux qu'il n'a pas exécutés (décision n° E.T. 18.762 du 13.09.1974).
c. Travaux de déplacement d’infrastructures
Les sommes versées par l’autorité publique à un gestionnaire de réseau ferroviaire, de réseau téléphonique ou de distribution d’eau, de gaz, d’électricité pour les dédommager des frais de déplacement d’installations leur appartenant (câbles, poteaux…), nécessités par l’exécution de travaux d’utilité publique (construction d’un rond-point, d’une route…) entrepris par cette autorité publique, doivent être considérées comme des indemnités de dédommagement qui échappent à la taxe (décisions n° T. 4.079 du 31.03.1971 et n° E.T. 16.532 du 08.03.1974).
d. Couverture des frais liés à l’obligation de garantie
La somme réclamée à son fournisseur, par un assujetti tenu personnellement à la garantie envers son client pour se couvrir des frais qu’il a dû assumer pour remplir son obligation de garantie, a le caractère d’une indemnité de dédommagement qui se situe, dès lors, hors du champ d’application de la TVA. C’est, par exemple, le cas lorsqu’un concessionnaire réclame le coût de travaux, effectués sous garantie, à l’importateur de véhicules automobiles.
La solution est identique si le fournisseur n’est pas tenu personnellement à la garantie envers son client mais s’est obligé à fournir gratuitement au client la réparation du bien en raison d’une convention collective passée entre le fabricant et l’ensemble des distributeurs (décision n° E.T. 12.129 du 13.10.1972).
Cette solution est étendue aux cas où les défauts sont découverts juste après l’expiration du délai de garantie (décision n° E.T. 16.252 du 21.11.1973).
e. Transferts obligatoires ou administratifs de joueurs de football
La TVA n’est pas applicable aux transferts suivants, qui en fait entraînent des dédommagements :
• le transfert obligatoire (avec l’accord du joueur, celui du club cessionnaire mais sans celui du club cédant et moyennant le paiement d’une indemnité complémentaire) et le transfert administratif (avec l’accord du joueur mais sans celui du club cédant, par l’entremise de l’instance fédérale compétente ou de plein droit sur la base de dispositions réglementaires) ; (décision n° E.T.10.612 du 06.04.1993) ;
• le transfert d’un joueur de football de moins de 23 ans, à l’occasion duquel une indemnité de formation et une contribution de solidarité de nature similaire à celle-ci est payée par un club de football à un autre club (décision n° E.T. 109.759 du 08.08.2005).
Concernant les transferts libres de joueurs et d’entraîneurs de football soumis à la taxe, il est renvoyé au titre 3, de cette Section.
f. Cession définitive d’un quota laitier
En guise de tolérance, compte tenu des similitudes avec l’octroi de l’indemnité à l'abandon définitif proprement dit de la production laitière, n’est pas soumise à la TVA, l'indemnité perçue lors :
• de la cession définitive du quota laitier intervenant dans le cadre de la procédure de réallocation (système de répartition par l'intermédiaire du Fonds des quotas) ;
• de la cession définitive directe du quota laitier s'accompagnant de la cession ou de la location des terres de production (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Juergen Mohr, affaire C-215/94, du 29.02.1996, point 23 ; décision n° E.T. 87.178 du 09.01.1998 ; voir titre 2, rubrique C, sous-rubrique b, de cette Section).
g. Autres cas d’indemnisation
Ne sont pas non plus, entre autres, soumis à la taxe :
• la réparation gratuite, par un entrepreneur, de dommages qu’il a causés (décision n° E.T. 8.711 du 16.11.1971) ;
• les frais de chômage et de surestarie réclamés par un transporteur (décision n° E.T. 2.110 du 04.05.1971) ;
• les frais d’immobilisation de matériel au-delà du temps prévu pour le déchargement (décision n° E.T. 4.820 du 21.06.1971) ;
• les frais de rappel ou de mise en demeure et les frais de résiliation pour inexécution des obligations (décision n° E.T. 84.570 du 29.05.1997) ;
• la somme payée par un exposant défaillant d’une foire commerciale (décision n° E.T. 8.548 du 29.09.1971) ;
• Le montant versé, à titre de compensation, par un patient au prestataire de soins de santé pour ne pas avoir annulé à temps un rendez-vous (circulaire 2021/C/114 du 20.12.2021 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne, dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers (n° E.T. 138.926), numéro 4.4.4.).
B. Contrepartie d’une prestation de services imposable
Le montant prédéterminé perçu par un opérateur économique en cas de résiliation anticipée par son client, ou pour un motif imputable à ce dernier, d’un contrat de prestation de services prévoyant une période minimale d’engagement, lequel montant correspond au montant que cet opérateur aurait perçu pendant le reste de ladite période en l’absence d’une telle résiliation, doit être considéré comme la rémunération d’une prestation de services effectuée à titre onéreux et soumise en tant que telle à la TVA alors même que cette résiliation implique la désactivation des produits et services prévus par ce contrat avant le terme de la période minimale d’engagement convenue (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt V.P. – C. P. S., affaire C-43/19, du 11.06.2020, point 33 et jurisprudence citée).
Si l’indemnité constitue la contrepartie d’un service individualisable et qu’un lien direct est établi entre le service rendu par le bénéficiaire de l’indemnité et la contre - valeur effectivement reçue, la prestation est imposable, indépendamment du fait que le versement de la somme résulte de l’application d’un contrat ou de la loi.
Si ces conditions sont remplies, sont, par exemple, soumises à la taxe, les indemnités destinées à couvrir la valeur des loyers qui auraient été perçus si le contrat de mise à disposition d’espaces d’immeubles par un centre d’affaires ou de services avait été exécuté à terme.
7. Opérations complexes - Etendue de l’opération
Dans la perspective d’une neutralité de l’impôt sur le plan de la concurrence, l’objectif est de soumettre individuellement à la TVA les opérations imposables distinctes, qu’il n’est pas possible de regrouper en une opération unique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Hans-Dieter et Ute Kerrutt, Markgröningen, affaire C-73/85, du 08.07.1986, point 14).
La question de la taxation se pose livraison par livraison, service par service. Cette approche analytique est traduite à l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA, qui exige que l’assujetti agisse en tant que tel lors de l’exécution d’une opération visée par le Code de la TVA, afin que celle-ci soit soumise à la TVA.
L’activité économique qui donne la qualité d’assujetti à celui qui l’exerce de manière habituelle et indépendante doit, pour la taxation, être ramenée à l’unité, c’est-à-dire à l’opération distincte et indépendante, qualifiée de livraison d’un bien ou, à défaut, de prestation de services.
Concrètement, la question de l’étendue des prestations de services revient à savoir comment opérer la distinction entre une prestation « unique » et des prestations « distinctes ».
En effet, lorsque l’opération en cause est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, la question est :
• soit d’identifier plusieurs prestations considérées comme principales et de fixer l’étendue de chacune de ces prestations distinctes, qui vont suivre leur propre régime TVA (localisation de la prestation, base d’imposition, taux, exemption, droit à déduction…) ;
• soit d’agréger les différents éléments en une prestation unique principale dont il faudra fixer l’étendue en y incorporant les accessoires, c’est-à-dire les services complémentaires qui permettent au client de bénéficier de la prestation principale dans de meilleures conditions.
A. Prestation unique
Une opération complexe, combinée ou globale implique qu’une même personne fournisse à son cocontractant un ensemble de prestations qui constituent une seule prestation d’un point de vue économique. Cette analyse exige de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question et d’en dégager les éléments caractéristiques (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt V. F. S. L., affaire C-153/17, du 18.10.2018, point 29).
Si une telle analyse fait apparaître l’existence d’un seul service, sa localisation est déterminée en fonction de l’élément principal (Arrêt de la Cour de Cassation n° F. 20.0063.N du 25.06.2021) ; (voir sous-rubrique b, de cette rubrique).
L’étendue de la prestation peut aussi être fixée par la loi dans certaines situations (voir sous-rubrique a, de cette rubrique).
a. Prestation unique en vertu de la loi
• Organisation de voyages
« Est (…) considérée comme une prestation de services, pour le tout, l’exécution par une agence de voyages au sens de l’article 1er, § 7, alinéa 1er, 2°, des opérations constitutives ou relevant d’un voyage visé à l’article 1er, § 7, alinéa 1er, 1°, que cette agence de voyages fournit au preneur » (article 18, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).
Sont concernées, les prestations de transport, de logement, de nourriture ou de boissons consommées sur place, de divertissement et autres, acquises auprès de tiers et que l’agence de voyages fournit, en son nom propre, au preneur (circulaire 2020/C/44 du 23.03.2020 relative au régime particulier des agences de voyages et aux opérations de voyages non soumises à ce régime (n° E.T. 135.877), numéro 72).
• Frais accessoires dans la base imposable de l’opération principale
Par transposition de l’article 78 de la directive 2006/112/CE, précitée, l'article 26, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA stipule que : « Sont notamment comprises dans la base d’imposition, les sommes que le fournisseur de biens ou le prestataire de services porte en compte, pour frais de commission, d’emballages, d’assurance et de transport à celui à qui le bien ou le service est fourni, que ces frais fassent ou non l’objet d’un document de débit séparé ou d’une convention séparée. ».
Ainsi, le transport des marchandises vendues par le fournisseur ou pour son compte ne constitue pas une prestation de services distincte de transport, même si le fournisseur a conclu un contrat séparé de transport avec l’acheteur.
Lorsque la prestation de transport est effectuée par le fournisseur d'un bien ou d'un service ou pour son compte au profit de l'acheteur ou du preneur de services, cette prestation de transport constitue l'accessoire de la livraison de biens ou de la prestation de services et suit le régime applicable, en matière de TVA, à l'opération principale (question parlementaire écrite n° 182 de monsieur le Représentant Louis Michel du 07.12.1995).
b. Prestation unique à la suite de l’analyse de circonstances de fait
Pourquoi une prestation unique est-elle qualifiée de « complexe » ?
L’hypothèse retenue est celle où deux éléments intimement liés, l’un principal, l’autre accessoire peuvent être fournis isolément dans d’autres circonstances alors qu’en l’espèce, ils apparaissent formellement, de manière distincte, dans un seul et même contrat.
Par exemple, un échafaudage est donné en location à un entrepreneur afin qu’il réalise un ravalement de la façade d’un immeuble à appartements, pour le compte d’une association de copropriétaires. La société de location se charge du montage/démontage de cet échafaudage.
L’octroi de la jouissance de l’échafaudage et son installation forment un tout indissociable, une prestation visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA.
L’assemblage des éléments composant cet échafaudage n’est que le moyen pour le client, en l’espèce l’entrepreneur, de réaliser les travaux en hauteur (voir la jurisprudence citée ci-dessous).
Le fait que la société de location réalise sur d’autres chantiers, en exécution d’autres contrats, l’installation seule d’un échafaudage appartenant à l’entrepreneur (montage/démontage) ne modifie pas cette solution.
Quant à l’entrepreneur, même s’il mentionne distinctement sur la facture adressée à son propre client le coût de la location de cet échafaudage, il exécute un travail immobilier pour le tout, visé à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, à taxer au taux applicable à cette prestation, le cas échéant au taux réduit de 6 % de la TVA.
En effet, la mise à disposition de l’échafaudage installé n’est pas une fin en soi pour l’association des copropriétaires. Le but recherché par la clientèle est évidemment, en l’espèce, le ravalement de la façade (voir la jurisprudence citée ci-dessous).
La jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne a énoncé les principes suivants.
• Dans les cas où une opération économique est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question afin de déterminer s’il s’en dégage une ou plusieurs prestations, étant précisé que, en règle générale, chaque prestation doit être considérée comme une prestation distincte et indépendante, ainsi qu’il découle de l’article 1er, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée.
• Toutefois, par exception à cette règle générale :
o premièrement, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt S.T.C.L., affaire C-593/19, du 15.04.2021, point 36 et jurisprudence citée). C’est pourquoi il existe une prestation unique lorsque plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel.
A cette fin, il convient d’identifier les éléments caractéristiques de l’opération en cause, en se plaçant du point de vue du consommateur moyen.
Le faisceau d’indices auquel il est recouru dans ce but comprend différents éléments, les premiers, d’ordre intellectuel et d’importance décisive, visant à établir le caractère indissociable ou non des éléments de l’opération en cause et sa finalité économique, unique ou non, les seconds, d’ordre matériel et n’ayant pas une importance décisive, venant, le cas échéant, au soutien de l’analyse des premiers éléments, tels que l’accès séparé ou conjoint aux prestations en cause ou l’existence d’une facturation unique ou distincte ;
o deuxièmement, une opération économique constitue une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale alors qu’à l’inverse, d’autres éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale.
Ce qui précède signifie que :
* le premier critère à prendre en considération est l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen. Ainsi, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire ;
* le second critère, qui constitue en réalité un indice du premier, tient à la prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération économique, l’une s’avérant minime, voire marginale, par rapport à l’autre (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt F. – U.L., affaire C-581/19, du 04.03.2021, points 37 à 42 et jurisprudence citée).
c. Cas d’application
Sur la base de ces critères, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que constitue une opération unique de gestion de portefeuille, les prestations d’analyse et de surveillance du patrimoine du client investisseur (fourniture de conseils) et les prestations d’achats et de ventes de titres. En revanche, le conseil en investissement et les achats/ventes de titres sont deux prestations distinctes qui doivent suivre leur régime propre car les éventuels achats et ventes de titres exigent une nouvelle manifestation de volonté du client (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Deutsche Bank, affaire C-44/11, du 19.07.2012, points 23 à 29 et 41 à 46 ; voir Section 3, titre 13, rubrique K, de ce Chapitre).
Les opérations suivantes s’analysent également comme des prestations complexes mais globales et donc uniques :
• La fourniture de nourriture et de boissons dans des conditions telles qu’elles sont consommées sur place ;
Lorsqu’un restaurateur ou un traiteur fournit des repas et que simultanément, en vue de leur consommation par les convives, il met sa salle à disposition, le client comme consommateur moyen considère qu’il est preneur d’une seule prestation de services. La fourniture de nourriture et de boissons dans des conditions telles qu’elles sont consommées sur place résulte, en l’occurrence, de la mise à disposition de l’infrastructure.
Celle-ci comprend, outre le mobilier approprié, en principe, aussi la vaisselle et d’autres équipements pour la consommation des repas sans qu’il ne soit nécessaire de dresser le couvert, de conseiller le client, de lui fournir des explications sur les mets et les boissons offerts, de servir ces produits à table et enfin, de débarrasser les tables après la consommation (circulaire AAF n° 19/2009 n° E.T. du 22.12.2009, numéro 49 ; voir Section 3, titre 11, rubrique D, de ce Chapitre).
• Les prestations de services effectuées dans le cadre de l’organisation d’obsèques (décision n° E.T. 110.001 du 14.09.2005) ;
• L'organisation d'un marché périodique de la voiture d'occasion (décision n° E.T. 73.144 du 31.03.1992) ;
• L’hébergement des animaux avec fourniture de soins (décision n° E.T. 100.722 du 22.10.2001) ;
• La location de matériel informatique avec séances d’information et de démonstration même si les sommes sont réclamées séparément (décision n° E.T. 62.013 du 13.06.1988) ;
• Le droit d’accéder à des installations culturelles, sportives et de divertissement et la mise à disposition d’office, sans supplément de prix, de biens qui font partie intégrante de l’installation de sorte que l’accès à celle-ci ou son utilisation serait impossible sans ces biens (décision n° E.T. 113.196 du 10.04.2014).
B. Pluralité de prestations principales distinctes
Les prestations principales sont ventilées en des prestations distinctes et indépendantes même si elles sont exécutées en vertu d’une convention unique conclue entre le même fournisseur et le même client. Elles s’apprécient, dès lors, séparément au regard de la TVA.
Le fait que certains éléments d’une prestation soient ou puissent être fournis par des tiers et que le preneur ait la faculté d’en choisir les prestataires et/ou les modalités d’utilisation, constitue un critère important pour déterminer la présence d’opérations distinctes (entre autres, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Wojskowa, affaire C-42/14, du 16.04.2015, points 39, 41 et 45 et la jurisprudence qui y est citée).
C. Refacturation de frais
En cas de refacturation de frais, il convient de distinguer si le service qui est refacturé est intégré ou non dans un ensemble de prestations, autrement dit s’il fait partie d’une opération unique ou s’il est refacturé en tant que tel sans que cette facturation ne s’inscrive dans la fourniture d’un ensemble de prestations, considéré comme une seule prestation principale.
Dans la première situation, les frais refacturés constituent un élément du prix de la prestation et suivent, par voie de conséquence, le même régime TVA que celui de l’opération principale.
Par exemple, un expert réclame le montant de ses honoraires à son client et lui refacture, à cette occasion, ses frais de déplacement. Ces frais s’inscrivent dans la prestation unique d’expertise et suivent le même régime TVA que celle-ci.
En revanche, si un assujetti refacture en son nom propre à une autre personne, des frais qui lui ont été portés en compte, sans que cette facturation ne s’inscrive dans la fourniture d’un ensemble de prestations, il est considéré comme un commissionnaire. En vertu des articles 13, § 2 et 20, § 1er, du Code de la TVA, cet assujetti est censé avoir lui-même reçu et fourni les services auxquels se rapportent les frais qui sont répercutés, pour autant que ces frais soient relatifs à des prestations de services visées par le Code de la TVA et que l’assujetti émetteur de la facture ait joué un rôle d’intermédiaire à cette occasion (voir Section 7, de ce Chapitre).
8. Distinction entre livraisons de biens et prestations de services - Qualification de l’opération
La question de savoir s’il s’agit d’une livraison de biens ou d’une prestation de services est une question de fait.
Dès lors qu’il s’agit d’une opération unique, afin de la qualifier de livraison de biens ou de prestation de services, il convient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en question pour en rechercher les éléments caractéristiques et d’en identifier les éléments prédominants (à propos des services de restauration, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Faaborg – Gelting Linien, affaire C- 231/94, du 02.05.1996, points 12 et 14 ; Arrêt J.K., affaire C- 703/19, du 22.05.2021, points 51, 53, 54,) ; Arrêt de la Cour d’Appel de Liège n° WF 704-15-17/055832, du 19.02.2021, point 10 ; voir rubrique C, de ce titre).
La distinction entre une livraison de biens et une prestation de services est importante, notamment, en matière de territorialité de l’impôt.
Outre la détermination du lieu où l’opération doit être taxée (ou exemptée de la TVA), cette distinction intervient, également, pour :
• la fixation du moment de l’opération et en corollaire celle du moment de l’exigibilité de la TVA ;
• la base d’imposition de l’opération (par exemple, le traitement du coût du financement dans une vente à tempérament et celui dans un crédit-bail ou leasing) ;
• la tarification de l’opération (par exemple, le taux de la TVA applicable aux travaux immobiliers relatifs aux logements d’au moins 10 ans) ;
• le droit à déduction de la TVA (par exemple, l’exclusion de ce droit en ce qui concerne les frais de restaurant) ;
• la désignation du redevable de la TVA (notamment, en matière d’application du report de perception lors de travaux immobiliers, la mention « Autoliquidation » en lieu et place de l’indication des taux et du montant total des taxes dues ; article 5, § 1er, 9°bis, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée) ;
• l’application des exemptions de la TVA, lorsqu’elles visent spécifiquement soit des livraisons de biens, soit des prestations de services ;
• le respect de certaines obligations relatives à la TVA (par exemple, l’établissement de notes ou de reçus, les obligations en matière de système de caisses enregistreuses ; voir circulaire 2017/C/70 du 06.11.2017 concernant le système de caisses enregistreuses, numéro 2) ;
• l’exclusion des prestations de services du régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l’article 58, § 4, du Code de la TVA (décision n° E.T. 128.514 du 07.07.2015, à propos de la revente de tickets événementiels).
A. Biens corporels et incorporels
Selon le point de vue auquel on se place, on distingue, notamment, les biens corporels (tangibles) et incorporels (intangibles). Cette classification est pertinente pour qualifier l’opération imposable.
Si, par exemple, le transfert de propriété a pour objet un bien corporel (4), sa mise à disposition est une livraison d’un bien. Si le bien cédé est un bien incorporel (5), il fait l’objet d’une prestation de services.
(4) Le bien corporel a une existence réelle, physique, y compris le gaz ou l’électricité.
(5) Le bien incorporel, par définition, n’a pas de réalité physique, de telle sorte qu’il ne peut tomber sous nos sens. Nous ne pouvons le concevoir que par notre intelligence.
Exemples
Sont qualifiées de prestation de services, la cession d’un brevet d’invention à une entreprise, la constitution d’un usufruit sur une voiture.
Mais si cet usufruit porte sur un bien immeuble, il est considéré comme un bien corporel (article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA) et fait l’objet d’une livraison d’un bien.
Les timbres de collection sont des biens corporels. Dès lors, ils peuvent donner lieu à des livraisons de biens.
En revanche, un timbre servant à affranchir une lettre est un titre de transport et peut donc aboutir à une prestation de services.
Les pièces de monnaie de collection sont à distinguer des monnaies qui sont des moyens de paiement légaux.
Les pièces de monnaie peuvent aboutir à des livraisons de biens corporels. Les pièces de monnaie considérées comme des objets de collection sont expressément exclues de l’exemption visée à l’article 44, § 3, 9°, du Code de la TVA (voir circulaire 2022/C/30 du 17.03.2022 relative aux pièces de monnaie considérées comme des objets de collection (n° E.T. 138.959)).
Les opérations sur les monnaies sont des prestations de services.
B. Vente de logiciels et transfert de banques de données
Procèdent de la livraison de biens meubles corporels :
• la fourniture de logiciels standards sur leur support matériel (CD Rom…), assortie de la licence usuelle comportant l'interdiction de copie et de diffusion et n'autorisant donc l'installation que sur un nombre de postes de travail correspondant au nombre de supports fournis (décision n° E.T. 101.848 du 13.02.2002) ;
En effet, un tel logiciel, destiné à un usage général, est un produit d’usine conçu en série pouvant être acquis librement par tous les clients. Il peut être utilisé par ces derniers indépendamment, après installation et formation limitée, sous une forme standard pour la réalisation de mêmes applications ou fonctions (question parlementaire écrite n° 1241 de monsieur le Représentant Rik Daems du 11.02.1998).
• le transfert, sous la forme d’un support matériel, d’une banque de données non conçue ou adaptée en fonction des besoins particuliers d’une entreprise mais simplement commercialisée sous une forme standardisée pouvant être obtenue par toute entreprise intéressée (question parlementaire écrite n° 706 de monsieur le Représentant Didier Reynders du 14.01.1997).
A l’inverse, sont considérés comme des prestations de services :
• la vente d’un logiciel d’emploi spécifique, conçu ou adapté aux besoins particuliers du client en fonction des directives fournies par celui-ci. Dans ce cas, l’adaptation en cause n’est ni mineure ni accessoire mais elle revêt, au contraire, un caractère prédominant.
Il en est, notamment, ainsi lorsqu’au vu d’éléments tels que son ampleur, son coût ou sa durée, cette adaptation revêt une importance décisive aux fins de permettre l’utilisation d’un logiciel sur mesure par l’acquéreur (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Levob Verzekeringen BV et OV Bank NV, affaire C- 41/04 du 27.10.2005, points 27 à 29 ; question parlementaire écrite n° 1241 de monsieur le Représentant Rik Daems du 11.02.1998) ;
• le transfert d’une banque de données, conçue et /ou adaptée en exécution d’un travail intellectuel réalisé en fonction des besoins spécifiques d’une entreprise. En effet, le support matériel est, alors, considéré comme l’accessoire de la prestation intellectuelle qui constitue, normalement, dans l’intention des parties, l’essentiel de la convention (question parlementaire écrite n° 706 de monsieur le Représentant Didier Reynders du 14.01.1997) ;
• la cession d’un logiciel standard comportant un nombre de supports matériels minime par rapport à celui de licences accordées. L'objet du contrat s'avère être, dans ce cas, l'octroi de licences sur un logiciel standard, soit la cession de droits d’auteur (décision n° E.T. 101.848 du 13.02.2002) ;
• la cession de logiciels standards ou le transfert de banques de données sans avoir recours à un support matériel c’est-à-dire par ligne téléphonique, par voie électronique ou hertzienne, par satellite ou via le réseau internet, par téléchargement (questions parlementaires écrites n° 186 de monsieur le Représentant Louis Michel du 07.12.1995 et n° 706 de monsieur le Représentant Didier Reynders du 14.01.1997).
C. Fourniture de nourriture et de boissons
Les ventes de nourriture et de boissons à emporter donnent lieu à des livraisons de biens tandis que les mêmes aliments et boissons consommés sur place, dans certaines conditions, sont un élément d’une prestation de services complexe mais globale et donc unique. Cette analyse est importante, notamment, pour le taux de TVA applicable à l’opération.
Au sujet de cette distinction, la Cour de Justice de l’Union Européenne a précisé que, dès lors qu’il s’agit d’une opération unique, la qualification de l’opération comme livraison de biens ou prestation de services dépendra de l’ensemble des circonstances de fait, en considérant, du point de vue du consommateur moyen les éléments qualitativement prépondérants ou prédominants (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt J.K., affaire C-703/19 du 22.04.2021, points 48 et 49).
Pour de plus amples commentaires en la matière, il convient de se référer aux explications qui entourent la prestation de services, visée à la Section 3, titre 11, de ce Chapitre.
D. Opération portant à la fois sur la fourniture de biens et de main -d’œuvre
En matière de TVA, dans de nombreux cas, un seul contrat donne lieu à la fourniture de biens et de main - d’œuvre . Il peut être, alors, malaisé de classer ces opérations dans la catégorie des livraisons de biens ou dans celle des prestations de services, d’autant plus que la façon de présenter les choses, sous un seul aspect ou sous deux aspects, notamment, en matière de prix et de facturation, n’est pas déterminante à elle seule.
a. Livraison d’un bien meuble avec placement ou montage, en vertu d’un contrat unique
Constitue, en règle, une livraison de biens, la fourniture avec placement par le fournisseur ou pour son compte, de biens qui gardent leur caractère mobilier (un réfrigérateur dans une cuisine privée) ou deviennent tout au plus des biens immeubles par destination par affectation au service et à l’exploitation du fonds (un comptoir frigorifique dans un magasin).
Dans le cas de l’affectation précitée, le droit de la TVA considère ces biens comme ils sont en réalité, c’est-à-dire comme des biens meubles corporels.
En toute hypothèse, il s’agit d’une question de fait qui doit s’apprécier au cas par cas.
Sont des livraisons de biens, les opérations comportant la fourniture avec placement d’un bien meuble qui n’est pas incorporé à un bien immeuble par nature mais simplement fixé à celui-ci.
Par exemple, la fourniture avec placement de machines de production, d’appareils et d’outillage non installés à demeure dans une construction (ils peuvent être déplacés sans destruction ou modification de l’immeuble). Il s’agit de livraisons de biens avec installation ou montage.
Dans ces situations, le placement ou le montage est nécessaire pour conférer l’utilité au bien meuble qui n’est pas placé sur un autre bien meuble (en cas de placement sur un autre bien meuble, voir sous-rubrique c, de cette rubrique).
Ce placement ou montage implique un travail accessoire autre que le simple branchement sur une source d’énergie. La main-d’œuvre de montage ou d’installation est, alors, un élément de la base d’imposition de la livraison de biens.
En revanche, lorsque les biens deviennent immeubles par nature par leur placement, quelle que soit la valeur des biens et le coût de leur main d’œuvre de placement, leur fourniture avec placement constituent, pour le tout, une prestation de services, qualifiée de travail matériel de nature immobilière (articles 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, et 19, § 2, troisième alinéa, 1°, du Code de la TVA). Les biens deviennent immeubles par nature :
• soit en raison de leur incorporation au fonds ou au bâtiment, soit en raison de leur volume ou de leur poids, tels les appareils de climatisation industrielle, les chambres froides, les gazomètres, les fours industriels, les grands réservoirs, les silos, les générateurs de vapeur des usines, le matériel ou les machines, installés à demeure dans un immeuble. Ces biens ne peuvent être déplacés sans destruction ou modification de l’immeuble (article 13ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de la TVA ; décision n° E.T. 9.537 du 06.01.1972) ;
• en tant qu’élément d’un travail immobilier, comme la vente avec placement d’une porte de garage dotée d’un système d’ouverture automatique ;
• en tant qu’élément d’une opération assimilée à un travail immobilier, sont repris à l’article 20, § 2, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, comme la fourniture avec placement d’une installation de chauffage central.
Par exemple, un contrat d’entreprise a pour objet la construction d’une maison sur un sol appartenant au maître de l’ouvrage, les matériaux étant fournis par l’entrepreneur. Les travaux immobiliers absorbent la fourniture des matériaux par l’entrepreneur. Ces travaux constituent une prestation de services pour le tout. Aucune scission ne doit être effectuée entre la livraison des matériaux, fournis par l’entrepreneur et la prestation de ce dernier, relative à la main-d’œuvre.
b. Livraison d’un bien meuble corporel avec installation ou montage en vertu de contrats distincts
Lors de la livraison d’un bien meuble corporel installé ou monté par le fournisseur ou pour son compte en exécution de deux contrats distincts, il convient d’établir la distinction suivante :
• si la convention relative à l’installation ou au montage est conclue au plus tard au moment où s’opère la livraison du bien, intervenant soit lors de la mise de celui-ci à la disposition de l’acquéreur ou du cessionnaire, soit lors de l’arrivée de son expédition ou de son transport par le fournisseur ou pour son compte à destination de l’acheteur ou du cessionnaire (article 16, § 1er, premier et troisième alinéas, du Code de la TVA), la livraison et l’installation ou le montage sont qualifiés pour le tout de livraison d’un bien ou de prestation de services, selon les distinctions opérées à la sous-rubrique a, de cette rubrique ;
• si la convention relative à l’installation ou au montage est conclue après le moment de la livraison du bien, c’est-à-dire après sa mise à disposition ou l’arrivée de son transport par le fournisseur ou pour son compte, cette convention est traitée distinctement de celle relative à la livraison d’un bien, en tant, dès lors, que prestation de services.
c. Livraison d’un bien meuble corporel avec placement ou montage sur un bien meuble, dans ou hors du cadre d’une opération d’entretien ou de réparation
Il convient de rechercher l’importance relative, en valeur, de la matière fournie et de la main -d’œuvre.
Si la valeur du bien meuble fourni et placé sur un autre bien meuble est supérieure (ou égale) à 50 % du prix total hors TVA, l’opération est considérée comme une livraison d’un bien.
A propos de la localisation de l’opération, lorsque le bien meuble sur lequel est effectué l'installation ou le montage de l'autre bien est expédié ou transporté vers les installations de l'acquéreur après l'installation ou le montage, le lieu où cette opération est réputée se situer est l'endroit où commence l'expédition ou le transport, conformément à l'article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.
A cet égard, il convient de remarquer que la localisation de la livraison d’un bien ne s’opère pas sur la base de l’article 14, § 3, du Code de la TVA lorsque le bien est transporté ou expédié vers les installations de l'acquéreur après que le montage ou l'installation ait été effectué.
Cette livraison de biens par un assujetti peut bénéficier de l'exemption de la TVA contenue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA dans la mesure où les conditions sont réunies (voir circulaire 2020/C/50 du 02.04.2020 relative au régime TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens dans les relations B2B (n° E.T. 135.109), numéro 3.6.1.6.3. et « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 8, titre 2, rubrique B »).
En revanche, naîtra une prestation de services pour le tout si la valeur de la main - d’œuvre est prépondérante (51 %), donc si la valeur du bien meuble est inférieure à 50 % du prix total hors TVA.
Dès lors, cette opération se localisera selon les règles établies par l’article 21, § 2, du Code de la TVA (lieu du siège de l’activité économique du preneur) si le preneur est considéré comme un assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA ou à l’article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA (lieu de l’exécution matérielle), dans le cas contraire.
Ces règles peuvent, notamment, s’appliquer à toutes les opérations de fourniture avec placement d’un bien meuble dans un moyen de transport (pneus, radio, moteur, alarme, installation Liquified Petroleum Gas, système antivol…) ; (décision n° E.T. 95.109 du 10.05.1999).
Exclusivement pour les services de réparation ou d’entretien de bicyclettes, les règles susmentionnées ne s’appliquent pas. En la matière, monsieur le ministre des Finances de l’époque a décidé que le réparateur de bicyclettes doit appliquer :
• le taux normal de 21 % de la TVA à la livraison de pièces détachées ;
• le taux réduit de 6 % de la TVA à la main-d’œuvre (y compris à l’utilisation de fournitures comme de la colle, de l’huile de graissage…).
A défaut de ventilation, la taxation ne sera régulière que si l’opération est entièrement soumise au taux le plus élevé (circulaire 2017/C/38 du 14.06.2017 concernant le taux de TVA applicable aux réparations de bicyclettes (n° E.T. 132.016)).
d. Fourniture d’un travail mobilier avec des matières premières fournies soit par le fournisseur, soit par le client
Le contrat par lequel un artisan, un industriel ou un entrepreneur s’engage à confectionner un objet mobilier au moyen de la matière et des matériaux qu’il fournit lui-même, donnera lieu, en règle, à une livraison d’un bien pour le tout. Par exemple, un menuisier fabrique un meuble avec ses propres planches.
En revanche, lorsqu’un assujetti ne fait qu’assembler les différentes parties d’une machine qui lui ont été toutes fournies par son client, cette opération est une prestation de services (article 8 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Plus généralement, la délivrance par un entrepreneur à son cocontractant d’un bien meuble corporel qu’il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d’objets que ce dernier lui a confiés à cette fin, constitue une prestation de services.
Il s’agit d’un travail à façon, tel que défini à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, in fine, du Code de la TVA qui précise « que l’entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés ; ».
Par exemple, la prestation d’un façonnier qui consiste à relier des actes administratifs (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Van Dijk’s Boekhuis BV, affaire C-139/84, du 14.05.1985, points 21 et 22 ; voir Section 3, titre 1, rubrique B, de ce Chapitre).
Remarque
Si la valeur des matières premières fournies par l’entrepreneur dépassait celle des matières remises par le client, il s’agirait d’une livraison de biens et non d’une prestation de services.
Au vu de ce qui précède, les contours des notions de « livraisons de biens » et de « prestations de services » sont bien prédéfinis mais une analyse doit être effectuée au cas par cas.
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Section 3 – Enumération des prestations contractuelles
Afin de rendre toutes les prestations de services énumérées ci-dessous imposables, les deux exigences relatives à la qualité d’assujetti agissant en tant que tel de l’auteur de l’opération et au titre onéreux du contrat, caractère essentiel en la matière, se retrouvent à l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA.
L’aspect de la territorialité des prestations de services est commenté à la Section 8, de ce Chapitre.
Par ailleurs, pour autant qu’elles soient localisées en Belgique, certaines prestations énumérées ci-dessous bénéficient, à certaines conditions, d’une exemption de la taxe, en vertu des articles 39 à 44bis, du Code de la TVA.
En ce qui concerne le lien avec les exemptions précitées, visées à l’article 44 du Code de la TVA, il convient de se référer au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA ».
1. Un travail matériel ou intellectuel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1° , du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
Tant le travail matériel, mobilier ou immobilier, qu’intellectuel tombent sous l’application de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA.
A l’origine de la prestation de services, deux personnes au moins signent un contrat. Peu importe sa nature, pourvu qu’il soit à titre onéreux (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA).
Son objet est l’exécution d’un travail (6).
(6) Le travail est un effort humain ou mécanique en vue de faire quelque chose. Le sens du mot « travail » est donc très large. Répond à ce critère, tant le contrat d’emploi que le contrat d’entreprise. Toutefois, l'article 4, § 1er, du Code de la TVA, qui définit l'assujetti par rapport à l'activité économique exercée de manière habituelle et indépendante, place hors du système de la TVA le contrat d’emploi.
Ce qui rend la taxe exigible, ce n’est pas l’existence d’un contrat, c’est son exécution.
L’exécution d’un contrat d’entreprise répond aux conditions d’exigibilité de la taxe.
Il s'agit d’un contrat dont l’objet est l’exécution d’un travail moyennant une contrepartie sans que l’entrepreneur aliène son indépendance dans l’exécution de ses engagements et sans qu’il ne dispose, contrairement au mandataire, d’un pouvoir de représentation.
Par exemple, la mise à disposition, en vertu d’une seule convention, d’un engin de chantier (grue, bulldozer, pelle mécanique, transporteur de charges exceptionnelles…) avec le personnel chargé de l’utiliser est en principe pour le tout un contrat d’entreprise visé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA.
En effet, dans cette situation, le travail est prépondérant (question parlementaire écrite n° 248 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 06.10.1992 ; voir titre 2, rubrique B et titre 4, rubrique C, sous-rubrique b, de cette Section).
Outre le contrat d’entreprise, l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA vise, également, la prestation de travail qui trouve son origine dans un contrat de transport ou dans un autre contrat, tel le contrat de société.
a. Apport en industrie
Lorsqu’une personne s’engage à effectuer d’une manière indépendante des travaux matériels ou intellectuels en vertu d’un contrat de société, on se trouve en présence d’une prestation de services, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA.
Exemples
• Un comptable indépendant fait apport de son savoir professionnel à une société récemment constituée.
• Plusieurs architectes constituent une société civile à laquelle chacun d’eux s’engage à apporter son travail d’une manière indépendante pour permettre à cette société de faire face aux commandes qui lui sont faites par des tiers. Ces architectes fournissent à la société des services, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA. Ceux-ci sont soumis à la taxe, en vertu de l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA. Toutefois, lorsque les opérations, visées par le Code de la TVA, effectuées par un associé et entraînant son assujettissement à la TVA se limitent à l’apport d’activité en société, une dispense d’identification à la TVA lui est accordée.
b. Travaux effectués en sous-traitance
Parfois, le prestataire de services auquel un travail quelconque est confié, par exemple, un travail immobilier, charge un confrère de la totalité ou d’une partie du travail qu’il s’est engagé à effectuer.
L’exécution par le sous-traitant pour le compte de l’entrepreneur principal du travail qui lui est confié, est une prestation de services au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA. L’exécution d’un même travail est donc constitutive de deux prestations de services, ce qui est conforme à l’analyse contractuelle des opérations.
B. Exécution d’un travail matériel mobilier
Par travail matériel mobilier, il convient d’entendre tous les travaux mécaniques et humains effectués sur un bien meuble corporel.
Sont visés :
• tous travaux d’ouvraison, de constitution, d’assemblage, de transformation, d’adaptation de biens meubles corporels, en ce compris le travail à façon (7) ;
Par exemple, la transformation par un façonnier de barres d’or fin en lingots (décision n° E.T. 5.667 du 06.10.1971).
(7) Il s’agit de la fabrication ou de l’assemblage d’un bien nouveau, obtenu au départ des biens confiés à cette fin par le donneur d’ordre. Ce bien est nouveau s’il acquiert une nouvelle fonction, différente aux yeux du public utilisateur de celle qu’avaient les matériaux fournis (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Van Dijk’s Boekhuis BV, affaire C-139/84, du 14.05.1985, points 21 et 22 ; circulaire 2019/C/97 du 27.09.2019 relative aux prestations de services dans un contexte intracommunautaire ayant pour objet un travail matériel (y compris le travail à façon) ou une expertise portant sur des biens meubles corporels (n° E.T. 127.645/2), numéro 6 ; voir Section 2, titre 8, rubrique D, sous-rubrique d, de ce Chapitre ).
Peu importe si le prestataire fournit lui-même une partie des matériaux utilisés dans le cadre de l’exécution du travail à façon lorsque la valeur des biens fournis et placés à l’occasion de l’opération est inférieure à 50 % du prix total de ce travail à façon, dû par le client (voir décision n° E.T. 95.109 du 10.05.1999).
• tous travaux de réparation, d’entretien, de nettoyage d'objets mobiliers. Par exemple, la somme que le vendeur d'une voiture automobile réclame à l'acheteur pour effectuer, à la demande de celui-ci, un traitement complémentaire antirouille est la rémunération d'une prestation de services distincte du contrat de vente qui consiste en un travail matériel relatif à un bien meuble (décision n° E.T. 6547 du 15.06.1971) ;
• la révision de biens dans le cadre d’un contrat d’entretien, même si la prestation exécutée consiste uniquement en la vérification du bien sans effectuer aucun autre travail matériel ;
• l’expertise qui a pour objet de rechercher, définir ou déterminer les caractéristiques d’un bien meuble corporel précis, par exemple, l’évaluation du dommage qu’il a subi ;
• l’emballage, le ré-emballage et le conditionnement des biens en vue de leur vente, pour autant que ces services ne soient pas accessoires à un transport de biens, auquel cas, il s’agit de prestations accessoires à un transport.
Les travaux de réparation et d’entretien ont pour but, respectivement, de remettre et de maintenir le bien en état de servir à l’usage auquel il est normalement affecté.
Les travaux de nettoyage sont ceux qui ont pour but de rendre le bien meuble propre après qu’il ait été souillé.
Contrairement aux travaux de réparation, d’entretien, de nettoyage, ceux de transformation tendent à modifier la substance ou la forme du bien et, dès lors, à lui donner une valeur économique nouvelle.
Cette distinction a son importance en matière de taux applicable et d’obligations à remplir.
Ainsi, pour les travaux de construction, fabrication, montage, transformation d’un bien autre qu’un bien immeuble par nature, il faut prendre en considération le taux applicable au bien considéré dans son état après l’exécution du travail (article 38ter du Code de la TVA). Il en va de même en ce qui concerne le travail exécuté par un façonnier consistant à relier des actes administratifs sous forme d’un recueil (décision n° E.T. 118.312 du 23.05.2011).
Au plan des obligations des assujettis, le façonnier, contrairement à une entreprise chargée de l’entretien ou de la réparation d’un bien meuble, doit tenir un registre spécial ou une comptabilité matières (article 54bis, § 2, du Code de la TVA, articles 26 et 27 de l’arrêté royal n° 1, précité ; question parlementaire écrite n° 1014 de monsieur le Représentant Francis Van den Eynde du 14.04.1994).
Sont exclus :
• les travaux matériels mobiliers qui consistent à placer un bien meuble corporel sur un autre bien meuble lorsque la valeur du bien fourni et placé est supérieure (voire égale) à 50 % du prix total ;
Ils sont, alors, qualifiés de livraisons de biens.
A l’égard des réparations et entretiens de bicyclettes, il est admis d’opérer la ventilation entre les pièces détachées (livrées), taxées au taux de 21 % de la TVA et le reste (main-d’œuvre et fournitures), taxé au taux de 6 % de la TVA) ; (voir Section 2, titre 8, rubrique E, sous-rubrique c, de ce Chapitre) ;
• les prestations de services effectuées habituellement par les vétérinaires. Ces prestations consistent principalement en la fourniture de soins thérapeutiques, prodigués aux animaux conformément aux règles scientifiques (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Linthorst, Pouwels en Scheres, affaire C-167/95, du 06.03.1997, points 17 à 18). Cet arrêt est important pour localiser de telles prestations (application du critère général et non du critère dérogatoire prévu à l’article 21bis, 6°, c), du Code de la TVA ; voir Section 8, titre 4, rubrique E, sous-rubrique c, de ce Chapitre).
C. Exécution d’un travail immobilier
Les travaux immobiliers avec leurs règles spécifiques et conséquences directes en matière de TVA constituent incontestablement une catégorie importante des prestations de services de nature matérielle, ce qui justifie les longs développements relatifs à leur définition.
Conformément à l’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA : « Pour l’application du présent Code, il y a lieu d’entendre par travail immobilier, tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d’un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature. » (voir sous-rubrique b, de cette rubrique).
Dans le prolongement de cette définition, dans la mesure où elles ne sont pas des travaux immobiliers, d’autres opérations ayant un caractère immobilier sont aussi visées dans des listes limitatives établies dans un contexte précis (par exemple, le report de perception et les taux réduits).
Les opérations reprises à l’article 20, § 2, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 1 précité, à propos du report de perception (ci-dessous, dénommées « opérations assimilées ») sont, toutefois, citées dans d’autres domaines d’application (voir sous-rubrique a, de cette rubrique).
a. Domaines d’application
La notion de « travail immobilier » est, pour l’application du Code de la TVA, une notion protéiforme. Elle intervient, mais pas toujours de manière identique, dans différents domaines.
Par exemple, il convient de ne pas confondre la notion de « travail immobilier » avec celle de « prestation de services relative à un bien immeuble par nature », en matière de lieu des prestations de services (voir Section 8, titre 3, rubrique A, de ce Chapitre).
Ainsi, les prestations intellectuelles, notamment celles des architectes, géomètres, ingénieurs, experts immobiliers ne répondent pas à la définition de travaux immobiliers.
Toutefois, ces prestations sont considérées comme des services se rattachant à un bien immeuble par nature. Elles se localisent, dès lors, selon le critère de la situation de l’immeuble.
L’étendue des travaux immobiliers varie selon les nombreux domaines d’application qu’il convient d’énumérer.
• La taxation des travaux immobiliers et des opérations assimilées effectués par l’assujetti lui-même pour les besoins de son activité économique lorsque l’exécution de tels travaux par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe (article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) : les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage en sont exclus (voir Section 6, titre 2, de ce Chapitre et « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations), Section 4, titre 3, rubrique C, sous-rubrique b »).
• La base minimum d’imposition : elle ne s’applique qu’aux travaux immobiliers portant sur des bâtiments à ériger (article 36, § 1er, b) du Code de la TVA ; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 5, titre 3, rubrique B »).
• Les taux : les tableaux A et B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, contiennent leur propre énumération de travaux immobiliers et d’opérations assimilées, soumis aux taux réduits de la TVA de 6 % et 12 %. Le nettoyage en constitue une importante exclusion (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 7 : Taux de la taxe, Section 4, titre 8, rubrique D, sous-rubrique c »).
A titre d’exemple, sur la base de cette disposition, les travaux relatifs à l’enlèvement ou la mise hors d’usage de citernes à mazout bénéficient de l’un des taux réduits de la TVA de 6 % ou de 12 %, à partir du 08.04.2014, aux conditions de la décision n° E.T.104.683/2 du 18.06.2015.
• Le régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises : en sont exclus pour l’intégralité de leur activité économique, les assujettis qui effectuent de manière habituelle des travaux immobiliers, au sens de l’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA et des opérations y assimilées (article 56bis, § 2, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA).
• L’obligation de facturation à des personnes physiques pour leur usage privé (article 1er, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 1, précité) et celle du report de perception dans le chef d’assujettis déposant des déclarations périodiques à la TVA (article 20, § 1er, de l’arrêté royal n° 1) : l’ensemble des travaux immobiliers et des opérations assimilées sont visés par ces deux obligations. A propos du report de perception, les entreprises agricoles soumises au régime particulier agricole et celles soumises au régime de la franchise de taxe ont l’interdiction de communiquer leur numéro d'identification à la TVA à leur entrepreneur (article 53quater, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA ; circulaire 2019/C/3 du 25.01.2019 relative aux modifications apportées au Code de la TVA par la loi du 30.07.2018 (n° E.T. 133.410), numéro 7.1. ; voir « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 4 »).
• Les bâtiments nouvellement construits, au titre de prestations de services ayant pour objet des travaux immobiliers, font l’objet d’une présomption d’imposabilité (article 64, § 4, du Code de la TVA ; arrêté royal n° 58 du 28.05.2019 relatif à la communication des informations relatives aux bâtiments nouvellement construits pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, inséré à partir du 30.06.2019 ; circulaire 2019/C/3 du 25.01.2019 relative aux modifications apportées au Code de la TVA par la loi du 30.07.2018 (n° E.T. 133.410), numéro 9 ; circulaire 2020/C/51 du 06.04.2020 concernant le formulaire standard n° 111 B57 (n° E.T. 137.437)).
b. Définition du travail immobilier
La plupart des exemples de travaux immobiliers et d’opérations y assimilées, mentionnés ci-dessous, sont issus de la circulaire n° 03/1979 du 01.02.1979, numéros 15, 17, 25 et suivants.
Relativement à tout ou partie d’un immeuble par nature, pour l’application du Code de la TVA, par travail immobilier, on entend tout travail :
• de construction, par exemple, l’érection de tout ou partie d’un bâtiment (8), par un entrepreneur ;
(8) Par bâtiment, il faut entendre toute construction incorporée au sol (article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).
• de transformation, par exemple, une buanderie transformée en une salle de bain ;
• d’achèvement, par exemple, les travaux de plafonnage ou de rejointoiement d’une maison en construction ;
• d’aménagement, par exemple, les travaux d’aménagement d’un jardin, même si le prix réclamé inclut la fourniture d’arbres, d’arbustes, de fleurs, de semences, de gravier… ainsi que les travaux d’aménagement d’une pépinière faisant partie d’une exploitation agricole (question parlementaire écrite n° 315 de monsieur le Sénateur Ludwig Caluwe du 19.09.1997) ;
• de réparation, par exemple, le remplacement d’une vitre, même si le prix comprend, outre le coût de la main-d’œuvre, la fourniture de la vitre et d’autres matières accessoires (mastics, clous, lattes de bois…) ;
• d’entretien, par exemple, d’un ascenseur, même si le prix réclamé comprend la fourniture de produits nécessaires à l’entretien ou des pièces destinées au remplacement de pièces défectueuses ;
• de nettoyage, par exemple, le lavage d’une façade dont le prix comprend la main-d’œuvre, la fourniture de produits divers et l’utilisation d’un échafaudage ;
• de démolition, par exemple, d’un pont ou d’une maison d’habitation.
L’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA ne vise que les travaux matériels.
Sont exclues, les prestations intellectuelles qui tendent à préparer, coordonner ou surveiller l’exécution de travaux immobiliers comme celles des architectes, géomètres, ingénieurs, experts immobiliers, coordinateurs de sécurité (travail d’étude, d’expertise, d’élaboration de plans, de supervision du travail, de contrôle de sécurité…).
Par travail immobilier, on entend aussi toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son incorporation dans un immeuble par nature, notamment, dans les cas suivants :
• la livraison avec placement de portes, fenêtres et escaliers ;
• l’enfouissement d’une citerne dans le sol ;
• la livraison avec placement de cloisons dans une habitation ;
• la fourniture avec placement de quincaillerie de bâtiment (crémones, espagnolettes, boutons de porte, boîtes aux lettres…) ;
• la fourniture avec placement de rampes d’escalier, de balustrades ;
• la livraison avec placement d’enseignes lumineuses ou de panneaux publicitaires éclairés ou non lorsqu’ils forment un ouvrage fixé à des poteaux ou à un socle incorporé dans le sol ;
Par contre, la livraison avec placement de tels enseignes ou panneaux constitue une livraison avec installation ou montage s’ils sont fixés dans un bâtiment ou placés sur le toit de ce dernier.
Il en est ainsi même si à cette fin, l’installateur a tiré une ligne électrique reliant l’enseigne lumineuse à la boîte à fusibles du bâtiment (décision n° E.T. 71.428 du 27.12.1993).
• la fourniture avec placement d’une antenne de radio ou de télévision sur un pylône ou un pilier métallique ou en bois incorporé dans le sol, l’installation d’une antenne collective « multiprises » à amplificateur destinée à desservir un nombre illimité d’appareils récepteurs et incorporée à un bâtiment ou dans le sol (question parlementaire écrite n° 114 de monsieur le Sénateur Maurits Coppieters du 18.09.1979) ;
• la fourniture de béton préparé :
o avec décharge dans les coffrages d’une construction ou incorporé autrement dans un immeuble (question parlementaire écrite n° 63 de monsieur le Sénateur Maurits Coppieters du 11.07.1979) ;
o avec injection directe dans les fondations d’un bâtiment en construction au moyen d’un camion équipé d’une installation à pompe à béton (question parlementaire écrite n° 2218 de monsieur le Représentant Servais Verherstraeten du 26.04.2018) ;
o avec intervention d’un sous-traitant, dans les conditions précisées ci-dessus, par exemple, en cas de mise à disposition d’une pompe à béton avec opérateur (question parlementaire écrite n° 2523 de monsieur le Représentant Servais Verherstraeten du 31.01.2019).
c. Opérations assimilées à des travaux immobiliers
En principe, ne sont pas visées, les opérations comportant la fourniture d’un bien meuble qui n’est pas incorporé à un immeuble par nature mais simplement fixé à celui-ci.
Cependant, dans des listes limitatives, qui fixent le champ d’application :
• du report de perception établi par l’article 20, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité ;
• du taux de 6 % (annexe à l’arrêté royal n° 20 précité, tableau A, rubriques XXXI, § 3, 3° à 6°, XXXII, § 1er, premier alinéa, XXXIII, § 1er, XXXVI, § 1er, 2°, XXXVII, premier alinéa, XXXVIII, § 3, 3° à 6° et XL, 3°) ;
• du taux de 12 % (annexe de l’arrêté royal n° 20, tableau B, rubriques X, § 1er, B et XI, § 2),
sont assimilées à des travaux immobiliers, dans la mesure où elles ne constituent pas de tels travaux, les opérations comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment :
• de tout ou partie des éléments constitutifs d’une installation de chauffage central ou de climatisation, en ce compris les brûleurs, réservoirs et appareils de régulation et de contrôle reliés à la chaudière ou aux radiateurs ;
Sont visées, par exemple, la fourniture avec placement de :
o panneaux solaires tant thermiques que photovoltaïques spécialement conçus pour la production de l’énergie calorique et/ou électrique (décision n° E.T. 113.873 du 19.02.2008) ;
o poêles, radiateurs, convecteurs électriques individuels, à certaines conditions (info du 18.08.2011, pour l’application d’un taux réduit).
• de tout ou partie des éléments constitutifs d’une installation sanitaire d’un bâtiment et, plus généralement, de tous appareils fixes pour usages sanitaires ou hygiéniques branchés sur une conduite d’eau ou d’égout ;
On peut renvoyer, en matière de taux réduits de 6 % et 12 % de la TVA, à la décision n° E.T. 113.109 du 04.09.2009 pour la livraison avec fixation à un bâtiment d’une cabine de douche d’une capacité limitée (à une ou deux personnes) avec générateur de vapeur, pour autant qu’elle ne fasse pas partie d’une installation exclue des taux réduits (par exemple, une piscine).
• de tout ou partie des éléments constitutifs d’une installation électrique d’un bâtiment, en ce compris les panneaux solaires (voir premier point ci-dessus), mais à l’exclusion des appareils d’éclairage et des lampes ;
• de tout ou partie des éléments constitutifs d’une installation de sonnerie électrique, d’une installation de détection d’incendie et de protection contre le vol, d’une installation de téléphonie intérieure ;
• d’armoires de rangement, éviers, armoires-éviers et sous - éviers, armoires-lavabos et sous-lavabos, hottes, ventilateurs et aérateurs équipant une cuisine ou une salle de bain ainsi que de placards de rangement incorporés à titre définitif dans des volumes spécialement prévus dans la construction ;
Ne sont pas visées, les opérations qui comportent la fourniture et le placement d’un réfrigérateur, d’un surgélateur, d’un réchaud ou d’une cuisinière à gaz ou à électricité, d’un four électrique, d’un lave-vaisselle, d’une machine à lessiver ou à sécher le linge…
En marge de cette énumération, on peut renvoyer, en matière de déduction, à la décision n° E.T. 125.655 du 13.03.2014.
Cette décision autorise la déduction de la TVA ayant grevé des appareils encastrables dans les cuisines lors de la livraison, par un assujetti au sens des articles 4, § 1er, ou 8 du Code de la TVA (assujetti occasionnel), d’un bâtiment neuf sous régime TVA dont la base d’imposition comprend la valeur des appareils. La fixation de manière durable au bâtiment peut avoir été effectuée par le vendeur des appareils, une entreprise assujettie ou le propriétaire du bâtiment.
• de volets, persiennes et stores placés à l’extérieur du bâtiment.
Est aussi assimilé à un travail immobilier :
• toute opération comportant à la fois la fourniture et le placement dans un bâtiment de revêtements de mur ou de sol, qu’il y ait fixation au bâtiment ou que le placement ne nécessite qu’un simple découpage sur place, aux dimensions de la surface à recouvrir.
Par exemple, le placement de papier - peint ou de tout revêtement de mur, de tout recouvrement de sol, qu’il soit fixé, collé ou qu’il y ait découpage selon les dimensions de la surface à recouvrir ainsi que des matières nécessaires pour assurer le placement (colle, chaux …) ;
• tout travail de fixation, de placement, de réparation, d’entretien et de nettoyage des biens visés à l’article 20, § 2, de l’arrêté royal n° 1, précité ;
A cet égard, il convient de remarquer que :
o les travaux de nettoyage sont exclus de l’application des taux réduits ;
o le nettoyage et l’entretien d’une installation de chauffage central, en ce compris le ramonage des cheminées, le débouchage par un plombier des tuyauteries d’une installation sanitaire sont notamment visés par le report de perception, aux conditions fixées à l’article 20 de l’arrêté royal n° 1, précité.
• la mise à disposition de personnel pour effectuer un travail immobilier ou une opération y assimilée.
D. Les travaux intellectuels
Tout comme les travaux matériels, les travaux intellectuels visés à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA sont extrêmement variés. En effet, cette disposition légale atteint tous les travaux intellectuels, quelle qu’en soit la nature.
Sont, notamment, visés :
• les prestations d'organisation, de gestion/direction d’une entreprise (décision n° E.T. 29.272 du 02.08.1978) ;
• les travaux de comptabilité, d'étude, de contrôle, d'évaluation, de réception ;
• les prestations des personnes exerçant la profession d'architecte, de géomètre ou d’ingénieur (circulaire n° 50 du 02.04.1971) ;
• les prestations d'analyse ou d’étude qui dépassent le travail d’expertise et s’inscrivent dans un cadre plus large que celui limité à un bien précis, par exemple, l’analyse de produits pharmaceutiques ou autres à caractère intellectuel prépondérant (circulaire 2019/C/97 du 27.09.2019 relative aux prestations de services dans un contexte intracommunautaire ayant pour objet un travail matériel (y compris le travail à façon) ou une expertise portant sur des biens meubles corporels (n° E.T. 127.645/2), numéro 7) ;
Il est important de distinguer les travaux de nature intellectuelle et les expertises, celles-ci consistant par définition à apprécier ou estimer un bien ou une chose, par exemple, à évaluer le dommage subi par un bien car ces prestations répondent à des règles différentes, en matière de localisation (voir Section 8, titre 4, rubrique E, de ce Chapitre) ;
• les prestations de conseil en brevets, en immobilier, de conseils juridiques (décision n° E.T. 1.911 du 17.12.1970) et autres ;
• les prestations de services qui consistent en la traduction, la correction ou la composition de textes ainsi que les prestations de services fournies par les interprètes (décision n° E.T. 28.456 du 14.07.1978).
Toutefois, sont exemptées de la TVA, les prestations :
o des interprètes gestuels ainsi que celles des interprètes et traducteurs sociaux lorsqu’en raison des circonstances dans lesquelles elles sont rendues, elles revêtent, en fait, fondamentalement le caractère de services d'aide familiale (article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, troisième tiret, du Code de la TVA) ;
o de traduction simultanée fournies aux organisateurs de conférences (article 44, § 2, 8°, du Code de la TVA).
E. Les prestations des courtiers
a. Opération principale quelconque
Il ne convient pas de distinguer si le courtier (9) intervient dans une opération imposable, taxée ou exemptée de la TVA (par exemple, dans la livraison ou la location d’une habitation, exemptées de la TVA par l’article 44, § 3, respectivement, 1° ou 2°, du Code de la TVA) ou dans une opération non imposable (circulaire AFER n° 16/2010 (n° E.T. 117.880) du 25.02.2010, numéro 6).
(9) Le courtier est l’intermédiaire qui est chargé de mettre en relation d’affaires des vendeurs ou des prestataires, des acheteurs ou des preneurs avec son donneur d’ordre. A la différence du mandataire, le courtier ne prend aucun engagement pour le compte de son donneur d’ordre.
On peut citer les prestations de courtier en marchandises, en publicité ou en immeubles.
Est, en effet, considéré comme un courtier, un agent immobilier qui est investi d’une simple mission de recherche consistant à présenter des candidats acquéreurs au propriétaire de l’immeuble.
b. Cession d’un droit d’option sur un bien
La personne qui, d'une manière habituelle, prend des options d'achat sur un immeuble, qu'elle ne lève pas en règle elle-même, agit en fait comme un courtier en immeubles (décision n° E.T. 23.051 du 05.07.1976).
Depuis l’introduction d’une définition générale de la prestation de services au 01.01.1993 (article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA), la cession d’un droit d’option sur l’achat d’un bien meuble ou immeuble est une prestation de services. Dès lors, une telle cession effectuée à titre onéreux par un assujetti, dans le cadre de son activité économique, est soumise à la taxe.
Aucune exemption de la TVA n’est prévue même si l’option porte sur un bien immeuble par nature (question parlementaire écrite n° 441 de monsieur le Représentant Richard Fourneaux du 27.07.2004).
c. Exclusion du commissionnaire
Le courtier, assimilé à un commissionnaire par l’article 13, § 2, du Code de la TVA, n’exécute plus une prestation de courtage mais devient un acheteur – revendeur (article 13, § 1er, du Code de la TVA) ou un preneur - prestataire (article 20, § 1er, du Code de la TVA).
d. Courtages exemptés de la TVA
Sont, notamment, exemptées de la taxe, les prestations des courtiers :
• qui interviennent dans des opérations localisées en dehors de la Communauté ou exemptées de la TVA, notamment, pour cause d’exportation (article 41, § 2, du Code de la TVA ; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 6, titre 4 ») ;
• en assurances (article 44, § 3, 4°, du Code de la TVA ; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 25 ») ;
• en crédits (article 44, § 3, 5°, du Code de la TVA; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 26 »).
F. Les transports de personnes ou de biens
a. Objet et nature du contrat
A pour objet une prestation de transport (10), non seulement la convention conclue avec la personne qui effectue elle-même le transport mais aussi la convention conclue avec la personne qui confie l’exécution de tout ou partie du transport à une ou plusieurs autres personnes.
(10) L’objet du transport est le déplacement de personnes ou de choses d’un endroit à un autre endroit déterminé quel que soit, du reste, le moyen de transport utilisé.
Pour mémoire, le régime de la franchise de taxe est applicable dans les limites fixées par l’article 56bis du Code de la TVA et par l’arrêté royal n° 19, précité.
On admet que le service fourni constitue pour le tout un transport de personnes dont la nature n’est pas altérée, dans les situations suivantes :
• le transport de voyageurs, accompagnés de bagages non enregistrés et d'animaux ;
• le transporteur fournit lui-même aux voyageurs, sans supplément de prix, la nourriture et le logement à bord du véhicule qui les transporte ; une exception doit toutefois être faite pour les croisières ;
• le chauffeur du véhicule donne aux voyageurs des explications sur les curiosités et les sites rencontrés en cours de route ; il en est également ainsi lorsque les explications sont données par un accompagnateur ou par un guide (circulaire n° 33/1978 du 08.11.1978, numéro 18).
b. Distinction entre transport et location d’un moyen de transport
Il convient de ne pas confondre le contrat de transport avec le contrat de location d’un véhicule.
La différence fondamentale entre une prestation de transport et celle de location d’un moyen de transport est la suivante. La prestation de transport comporte la mise à disposition d'un moyen de transport (auto, bateau...) avec un chauffeur ou un équipage. Par contre, celle de location consiste seulement en la mise à disposition d'un moyen de transport sans chauffeur ni équipage. L'administration ne critique pas l'interprétation des parties selon laquelle le contrat est considéré pour le tout comme une prestation de transport, même lorsque la personne qui met le véhicule avec chauffeur ou équipage à la disposition d'une autre personne, facture séparément au preneur du service, la rémunération du chauffeur ou de l'équipage (circulaire n° 33/1978 du 08.11.1978, numéro 19).
Cette distinction est importante en ce qui concerne :
• le lieu de la prestation de services (par exemple, le service de transport de personnes est réputé se situer à l’endroit où il s’effectue, en fonction des distances parcourues et la location de courte durée d’un moyen de transport, au lieu de la mise à disposition de celui - ci) ;
• le taux applicable (6 % pour le transport de personnes ; voir annexe de l’arrêté royal n° 20 précité, tableau A, rubrique XXV) ;
• l’application éventuelle d’une exemption de la TVA (voir sous-rubrique e, de cette rubrique).
c. Prestations accessoires au transport
Au transport proprement dit, sont souvent liées des prestations de nature très diverses qui sont en relation étroite avec le transport. Sont, notamment, des prestations matérielles accessoires au transport, le remorquage, le chargement, le déchargement, l'arrimage, le désarrimage, la manutention, le magasinage et la garde de biens meubles.
d. Cas d’application
Sont, notamment, à considérer comme des prestations de transport :
• la mise à disposition d’un véhicule avec le préposé chargé de la conduite du véhicule comme, par exemple, la location d’un bateau ou d’un navire avec capitaine et équipage (« time charter party », « voyager charter party ») et la location d’une voiture avec chauffeur ;
• le remorquage d’un véhicule lorsque celui qui assure la traction en a également la conduite ;
• les services qui ont pour objet le transport de gaz, de pétrole ou tout autre liquide au moyen de conduites ou de pipe-lines (question parlementaire écrite n° 182 de monsieur le Représentant Louis Michel du 07.12.1995).
e. Transports exemptés de la TVA
Sont exemptés de la taxe :
• les transports maritimes et les transports aériens internationaux de personnes ainsi que les transports de bagages et de voitures automobiles, accompagnés de voyageurs lors de ces transports (article 41, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 6, titre 2 ») ;
• les transports internationaux de biens (article 41, § 1er, premier alinéa, 2° à 5°, du Code de la TVA) et les transports intracommunautaires de biens visés à l’article 41, § 1er, premier alinéa, 6°, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 6, titre 3 » et circulaire 2021/C/96 du 27.10.2021 relative à l’exemption de TVA applicable aux services de transport directement liés à une exportation de biens (n° E.T. 132.341/3), modifiée et dont la date d’entrée en vigueur a été reportée par la circulaire 2021/C/101 du 22.11.2021, la circulaire 2022/C/26 du 15.03.2022 et la circulaire 2022/C/72 du 19.07.2022. Cette dernière circulaire contient la nouvelle position administrative applicable à partir du 01.04.2022, prise à la suite de l’Arrêt « L.C. » IK de la Cour de Justice de l’Union Européenne, affaire C-288/16, du 29.06.2017 ;
• les transports des malades et des blessés par des moyens de transport spécialement équipés à ces fins (article 44, § 2, 1°, b), du Code de la TVA) ; (circulaire 2020/C/66 du 11.05.2020 concernant le transport exempté, relatif à certaines catégories de personnes (n° E.T. 129.928/2)) ;
• les transports de personnes à mobilité réduite (malades, blessés, personnes handicapées) par des organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’autorité compétente (article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA) ; (circulaire 2020/C/66 du 11.05.2020 concernant le transport exempté, relatif à certaines catégories de personnes (n° E.T. 129.928/2)).
G. Les prestations de publicité
a. Objet de la prestation
Selon la jurisprudence européenne, la notion de publicité comporte nécessairement la diffusion d'un message, destiné à informer les consommateurs de l'existence et des qualités d'un produit ou d'un service, dans le but d'en augmenter les ventes.
Si la diffusion de ce message s’effectue d'habitude au moyen de paroles, d'écrits et/ou d'images, par la presse, la radio et/ou la télévision, elle peut aussi s’opérer par l'utilisation, partielle ou même exclusive, d'autres moyens.
Rentre dans la notion de publicité, une action de promotion telle la vente de marchandises à prix réduit ou leur distribution gratuite aux consommateurs ou l'organisation d'un cocktail, d'une conférence de presse, d'un séminaire, d'une séance récréative ou d’autres manifestations de « relations publiques » à l’occasion desquelles des prestations publicitaires sont réalisées.
Peu importe si ces biens et prestations ne comportent pas, considérés isolément, la transmission d'un message publicitaire.
Il en est de même de toute opération qui fait indissociablement partie d'une campagne publicitaire et qui concourt, de ce fait, à la transmission du message publicitaire.
C’est le cas de la fabrication de supports utilisés pour une publicité déterminée (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêts Commission c. République française, affaire C-68/92, du 17.11.1993, points 18 et 19, Commission c. Grand-Duché de Luxembourg, affaire C-69/92, du 17.11.1993, points 19 et 20, Commission c. Royaume d’Espagne, affaire C-73/92, du 17.11.1993, points 14 et 16).
Constitue une prestation de publicité, la prestation de services consistant à développer, à mettre temporairement à disposition et, le cas échéant, à transporter et monter un stand de foire ou d’exposition conçu ou utilisé à des fins publicitaires (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Inter-Mark, affaire C-530/09, du 27.10.2011, points 20 à 33, en matière de localisation des prestations de services ; voir rubrique H, de ce titre).
Il importe peu que le service de publicité soit directement facturé à l'annonceur ou à un tiers qui le refacture (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Syndicat des producteurs indépendants (SPI), affaire C-108/00, du 15.03.2001, point 22).
L’administration a adopté la même définition de la prestation de publicité.
Elle estime que sont visées par cette notion, les prestations de services visant à faire connaître une entreprise commerciale, industrielle ou à vanter un produit et, d'une manière plus générale, toutes les prestations de services ayant pour objet d'informer le public à l'aide de supports de publicité les plus divers : journaux, folders, affiches, radio, télévision, internet, projection de films cinématographiques …
La diffusion d'un message publicitaire peut également s'opérer, en tout ou en partie, par d'autres moyens, comme la mise à disposition d'emplacements pour l'apposition d'affiches ou de panneaux publicitaires. Une telle mise à disposition doit être considérée comme une prestation de services de publicité et ce, sans distinguer selon que l'espace mis à disposition d'affiches ou de panneaux publicitaires est meuble ou immeuble par nature ou que l'emplacement destiné à l'apposition de la publicité est déterminé ou indéterminé.
Cette prestation rend, en principe la taxe exigible dès lors qu'elle est le fait d'une personne agissant dans les conditions des articles 2, premier alinéa et 4, premier alinéa du Code de la TVA (décision n° E.T. 77.024 du 10.05.1999).
Lorsque cette mise à disposition est consentie par une personne physique, relativement à un emplacement de son habitation privée qu'elle n'a normalement pas destinée, d'initiative et de manière active (construction ou adaptation de son habitation en conséquence, recherche de locataires par voie d’annonces …) à la réalisation des opérations dont il s'agit, il est admis, par tolérance, que son identification à la TVA n’est pas requise de sorte qu’aucune TVA n’est due à cette occasion (décision n° E.T. 104.989 du 28.03.2006).
b. Cas d’application
Les opérations suivantes constituent des prestations de publicité :
• L’apposition de publicité (une couleur d’un ton déterminé, la dénomination ou raison sociale de la firme, des mentions à caractère publicitaire) sur une voiture automobile (décision n° E.T. 129.852 du 15.06.2016) ;
• La conception d’une affiche publicitaire sans imprimer celle-ci et, plus généralement, sans fournir d'autres services au preneur (décision n° E.T. 31.009 du 07.05.1979) ;
• L'apposition par une ASBL du logo ou du nom d'un sponsor sur son papier à lettre, dans un programme, dans une revue, sur les tee-shirts des membres de l'ASBL, sur les cartes de membres... en vue de donner de la notoriété à l'entreprise concernée (question parlementaire écrite n° 1.095 de monsieur le Représentant Yves Leterme du 26.08.2002) ;
• L’offre par une commune d’un espace publicitaire sur les plaques indicatrices des noms de rue, dans le bulletin d’information communal, et similaires (circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017 concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public (n° E.T. 130.932), numéro II, 1).
H. L’organisation d’une foire, exposition ou manifestation similaire
a. Prestation globale
L’organisateur d’une foire, exposition ou manifestation similaire peut, comme c’est d’ailleurs souvent le cas, en vertu d’une seule convention :
• mettre à disposition des participants ou exposants, un espace fermé ou une place dans un espace ouvert (emplacement) ainsi que des opérations qui y sont étroitement liées (électricité, eau, chauffage, air conditionné, éclairage et nettoyage) ;
• et effectuer d’autres opérations comme la conception du stand, le transport et l’entreposage d’objets, la mise à disposition de machines et de matériaux pour le montage du stand, le câblage, l’assurance et la publicité.
L’organisateur d’une foire, exposition ou manifestation similaire effectue alors pour le tout une prestation de services globale (article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ; (circulaire n° 15 du 12.05.1978, numéro 3).
Les opérations suivantes ne font, en règle, pas partie de cette prestation de services globale même si elles sont fournies par l’organisateur de la foire, exposition ou manifestation similaire :
• la fourniture de biens destinés à être vendus durant la manifestation ;
• la livraison de biens d’investissement ;
• la fourniture de biens et de services visés à l’article 45, § 3, du Code de la TVA, par exemple, la vente de tabac, les frais de logement, les boissons et la nourriture dans des conditions telles qu’elles sont consommées sur place ;
• la fourniture de biens et de services en rapport avec le divertissement des exposants, par exemple, des voyages touristiques, des spectacles…
Ces opérations suivent le régime en matière de TVA qui leur est propre en fonction de la nature de l’opération individuelle en ce qui concerne, notamment, la localisation et la tarification.
En dehors des éléments obligatoirement exclus de la prestation globale, l’administration ne critique pas l’interprétation selon laquelle la facturation du prix distinct relatif à certaines prestations procède de l’existence de plusieurs contrats.
b. Location immobilière
Si l’organisateur de la foire ou de l’exposition se borne à mettre à disposition des participants ou des exposants un espace fermé ou un emplacement et, éventuellement, ne leur fournit que des opérations qui y sont étroitement liées (électricité, eau, chauffage, air conditionné, éclairage et nettoyage…), il effectue une location immobilière au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA, en principe exemptée de la TVA selon l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.
Par exception à cette exemption, est obligatoirement soumise à la taxe, depuis le 01.01.2019, une telle location pour une période ne dépassant pas six mois, à quiconque sauf :
• à une organisation sans but de lucre ;
• ou à une personne physique agissant à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;
• ou à une personne qui affecte l’emplacement à une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA (circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de locations de biens immeubles - FAQ (n° E.T. 134.229), numéro III, questions 11 et 12).
c. Autres qualifications
L’administration se rallie à la position de la Cour de Justice de l’Union Européenne selon laquelle la réalisation ou conception d’un stand consistant à le développer, à le mettre temporairement à disposition et, le cas échéant, à le transporter et à le monter pour des clients qui présentent leurs produits ou leurs services lors de foires et d’expositions est susceptible d’être considérée comme :
• une prestation de publicité quand le stand est conçu ou utilisé à des fins publicitaires ;
• une prestation qui a pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou similaires lorsque le stand est développé et mis à disposition pour une foire ou une exposition déterminée à thème culturel, artistique, sportif, scientifique, éducatif, de divertissement ou similaire ou qu’il correspond à un modèle dont l’organisateur d’une foire ou d’une exposition déterminée a fixé la forme, la taille, la composition matérielle ou l’aspect visuel ;
• une location de biens meubles, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA lorsque la mise à disposition temporaire, contre rémunération, des éléments matériels constitutifs du même stand constitue un élément déterminant de ladite prestation (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Inter-Mark Group sp., affaire C-530/09, du 27.10.2011, points 20 à 33, en matière de localisation des prestations de services).
I. Autres prestations visées
a. Les soins personnels
Parmi les services ayant pour objet des soins personnels, on peut ranger, notamment, les prestations des coiffeurs, des manucures ou pédicures, des esthéticien(ne)s.
Sont, également, visées, les prestations de services faisant partie d’un ensemble et fournies par :
• les instituts de beauté ou des établissements analogues, en ce compris les massages corporels, les procédés de rajeunissement (masque de beauté…), les bancs de bronzage (même automatiques) ;
• les exploitants de saunas, en ce compris les exercices de relaxation et autres soins accessoires au sauna proprement dit (voir, en matière de taux, la décision n° E.T.126.122 du 26.08.2014).
La notion de « prestation de services » s’étend aux fournitures de produits indispensables à l’exécution du service (shampooings, lotions, laque, teinture, produits de beauté…).
Mais les produits vendus à leurs clients par les assujettis qui fournissent des soins personnels font l’objet de livraisons de biens, au sens de l’article 10, § 1er, du Code de la TVA.
b. Hébergement et soins aux animaux
La prestation d'hébergement et de soins aux chevaux s'analyse pour le tout en une prestation de services, visée à l'article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, même si deux conventions distinctes sont conclues. Celles-ci, en raison de leur connexité, forment un tout dont découle une prestation de services globale qui, compte tenu précisément que ses éléments constitutifs sont indissociables, ne se prête pas à l'application de l'exemption de principe, prévue à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.
Lorsqu'un propriétaire de chevaux contracte avec deux prestataires de services différents, l'un se chargeant de l'hébergement et l'autre des soins, chacune des opérations suit son régime propre.
En l'occurrence, la fourniture de soins aux chevaux est visée à l'article 18, § 1er, premier alinéa et deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA tandis que l'hébergement de ces animaux se situe dans le champ d'application de l'article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.
Ces opérations sont toutes deux soumises à la TVA selon les règles habituelles, l'exemption prévue à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA - d'application stricte comme toute exemption qui constitue une exception au principe de taxation - n'entrant pas en ligne de compte pour la mise à disposition des boxes, eu égard aux circonstances dans lesquelles l'hébergement des chevaux est en règle assuré (décision n° E.T. 100.722 du 22.10.2001).
Cette décision est, également, applicable mutatis mutandis aux autres animaux.
c. Cimetière animalier
L'opération par laquelle une personne physique ou morale s'engage envers les propriétaires d'animaux à mettre à leur disposition un emplacement dans un cimetière animalier, à procéder à l'inhumation des animaux, à fournir et à placer une dalle, à entretenir l'emplacement et ses abords ... s'analyse pour le tout en une prestation de services complexe, visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA et passible de la taxe, même si des prix distincts sont stipulés.
Par contre, s'il devait s'avérer qu'il s'agit d'un simple contrat de concession, sans prestations de services accessoires, l'opération s'analyserait alors en une location immobilière, en principe, exemptée de la taxe conformément à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA (décision n° E.T. 52.022 du 09.02.1999).
d. Enlèvement d’immondices, de déchets ou de débris – Démolition de constructions
La personne qui s’engage à enlever des immondices, des déchets ou des débris ou à démolir une construction à l’égard d'une autre personne qui lui cède la propriété des matières enlevées ou des matériaux provenant de la démolition, effectue une prestation de services, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA (circulaire n° 3/1972 du 07.01.1972).
Sont aussi visées par la disposition précitée :
• les prestations de services effectuées par les exploitants de décharges d'immondices en vue du traitement des déchets (décision n° E.T. 42.305 du 14.02.1986) ;
• la convention par laquelle une administration communale charge une entreprise privée de l’enlèvement des immondices (décision n° E.T. 5.737 du 14.06.1971).
e. Marché périodique de la voiture d’occasion
Les prestations relatives à l'organisation d'un marché périodique de la voiture d'occasion qui consiste en la mise à disposition tant de candidats - revendeurs professionnels qu’occasionnels, durant une journée ou une demi-journée, d'emplacements non déterminés, en vue d'exposer en vente un véhicule automobile et qui s'accompagne de prestations accessoires telles que la publicité donnée à la manifestation, la fourniture de cartons à apposer sur le pare-brise des véhicules, le nettoyage des emplacements… s'analyse pour le tout en une prestation de services visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA (décision n° E.T. 73.144 du 31.03.1992).
f. Organisation de funérailles
Lorsqu'une entreprise de pompes funèbres se charge de l'organisation complète de funérailles, elle effectue pour le tout, une prestation de services visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA.
Elle fournit, en effet, un ensemble de biens et de services parmi lesquels figurent généralement :
• la préparation du corps ;
• la décoration ou la mise à disposition d'une chambre mortuaire ;
• l'insertion d'annonces dans les journaux ;
• le transport ou le rapatriement du corps du défunt ;
• l'organisation du cortège funèbre ;
• le service de porteurs ;
• la fourniture du glas et de musique pour le service funéraire ;
• l'inhumation ou la crémation ;
• l'impression des faire - part ;
• la livraison d'un cercueil ou d'une urne funéraire, d'une pierre tombale, de fleurs, de couronnes ou de divers autres articles funéraires (décision n° E.T.110.001 du 14.09.2005).
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2. La mise à disposition de personnel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
L'Exposé des motifs précise la portée de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA dans les termes suivants : « Il arrive qu'une personne ayant à son service des ouvriers ou des employés mette ceux-ci, contre rémunération, temporairement à la disposition d'une autre personne pour exécuter des travaux sous l'autorité, la direction ou la surveillance de cette dernière. Il convient de soumettre une telle opération au même régime que le contrat d'entreprise » (exposé des motifs de la loi du 03.07.1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc. 1968/88/1, page 26).
La nature des travaux est sans importance (mobiliers ou immobiliers) mais la mise à disposition doit porter sur les services de personnes liées par un contrat d’emploi ou de travail et les membres du personnel prêtés doivent travailler sous la direction de la personne à la disposition de laquelle ils sont mis.
Toutefois, dans le contexte de la localisation de la prestation de services, la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que : « la notion de « mise à disposition de personnel » recouvre également la mise à disposition de personnel indépendant, non employé à titre salarié par l'entrepreneur prestataire » (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt ADV Allround Vermittlungs AG, affaire C-218/10, du 26.01.2012, point 32).
B. Interprétation du contrat
Comme la distinction entre le prêt de personnel et la prestation de travail proprement dite est parfois difficile à opérer, l'interprétation que les parties donnent à la convention n'est pas critiquée pour autant qu'elles adoptent la même interprétation pour toutes les dispositions du Code de la TVA applicables à cette convention, notamment en matière de lieu du service et du taux de TVA applicable (décision n° E.T. 5.312 du 05.10.1971).
Le service fourni par une entreprise de travail intérimaire à son client constitue une mise à disposition de personnel, au sens de cette disposition et est, en règle, soumis à la taxe sur la somme totale que doit payer le client.
Il en est ainsi de la mise à disposition de personnel infirmier par un bureau d’intérim, qui n’a pas conclu de contrat d’entreprise avec l’établissement de soins (Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 175/2021 du 02.12.2021).
Toutefois, l’administration ne critique pas l’interprétation des parties selon laquelle la convention conclue entre l’entreprise de travail intérimaire et le client constitue une entreprise d’ouvrage, visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA.
Dans cette interprétation, le service fourni par l’entreprise de travail intérimaire à son client est soumis à la taxe sur la somme totale que doit payer celui- ci au taux applicable selon la nature du travail effectué par l’intérimaire.
Si le travail est exempté par l’article 44 du Code de la TVA, aucune TVA n’est due sur la somme que doit payer le client. L’entreprise de travail intérimaire a, dans cette mesure, la qualité d’assujetti exempté et est donc un assujetti mixte.
Par exemple, la convention par laquelle une entreprise de travail intérimaire met une infirmière à la disposition d’un centre public d’action sociale est visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA.
Toutefois, lorsque les parties contractantes interprètent cette convention comme un contrat d’entreprise, l’administration ne conteste pas cette interprétation.
Par conséquent, aucune TVA n’est due car le contrat d’entreprise porte sur une prestation de services relative à l’activité habituelle des infirmières, exemptée par l’article 44, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (décision n° E.T. 8.412 du 08.11.1971). L’exemption pour les prestations de soins médicaux à la personne est limitée aux prestations à but thérapeutique (circulaire 2021/C/114 du 20.12.2021 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne et de soins hospitaliers (n° E.T. 138.926), numéros 3 et 11).
En outre, l'administration ne critique pas l'interprétation des parties si celles-ci considèrent qu'il y a, d'une part, une prestation de mise à disposition de personnel et, d'autre part, une location de biens meubles, dans la situation où un loueur d'engins de chantiers (grue, bulldozer, pelle mécanique, transporteur de charges exceptionnelles…) met des membres de son personnel à la disposition d'un locataire en vue de l'exécution de travaux, à l'aide de ces engins, sous la conduite et la responsabilité du locataire. Deux conventions distinctes doivent, alors, être établies (question parlementaire écrite n° 248 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 06.10.1992).
C. Exemptions
Sont exemptées de la taxe :
• la mise à disposition de personnel dans le cadre de l’article 60, § 7, de la loi organique du 08.07.1976 concernant les centres publics d’action sociale dont l’objectif essentiel est d’élaborer des droits sociaux (article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA) ;
Ceci, par tolérance, pour autant que cette mise à disposition ne soit pas l’œuvre d’un non – assujetti, visé à la rubrique D, de ce titre (circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017 concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public (n° E.T. 130.932), numéro II, 23) ;
• la mise à disposition de personnel par des institutions religieuses ou philosophiques, à l’égard des activités suivantes, exemptées de la TVA :
o les prestations de services effectuées par des hôpitaux, cliniques et dispensaires (article 44, § 2, 1°, du Code de la TVA) ;
o les prestations de services effectuées par certaines maisons de repos, crèches et pouponnières (article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA) ;
o les prestations d’enseignement, de formation ou de recyclage professionnel (article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA) ;
o les prestations dans un but d’assistance spirituelle (article 44, § 2, 10°, du Code de la TVA).
• la mise à disposition de personnel de soins que les établissements de soins se fournissent mutuellement, dans le cadre de contrats de collaboration. Ce personnel est lié par un contrat d'emploi avec un établissement de soins et l'objectif est de poser des diagnostics, guérir, accueillir, guider ou soigner des personnes nécessitant des soins (article 44, § 2, 1°, et 2°, du Code de la TVA ; circulaire n° 36/2012 (E.T. 123.129), du 27.11.2012).
D. Opérations hors champ
Il est admis que la mise à disposition de personnel par une commune ou un centre public d’action sociale, une zone de police ou une zone de secours, à un autre organisme de droit public ne donne pas lieu à des distorsions de concurrence (potentielles) au sens de l’article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA et que par conséquent, la commune ou le centre public d’action sociale n’est pas assujetti pour cette mise à disposition de personnel.
Cette tolérance s’applique aussi à la mise à disposition de personnel par une commune ou un centre public d’action sociale, une zone de police ou une zone de secours à des entités qui sont créées par des administrations locales et placées sous leur surveillance : les régies communales autonomes, les associations de centres publics d’action sociale et les structures de coopération intercommunale (circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017 concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public (n° E.T. 130.932), numéro II, 23).
De même, compte tenu des circonstances particulières rencontrées, il est admis que la mise à disposition de personnel par une ville, une commune ou un CPAS afin de doter un centre de vaccination du personnel nécessaire pour lutter contre la pandémie de Covid-19 ne donne pas lieu à des distorsions (potentielles) de concurrence au sens de l'article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA. Par conséquent, ces autorités ne doivent pas grever de TVA les frais de personnel qu'elles facturent dans ce contexte.
Il en va de même, mutatis mutandis, pour le personnel qui est mis à la disposition d’un centre de vaccination par une zone de secours (circulaire 2021/C/17 du 25.02.2021 relative à la mise à disposition de personnel par certains organismes de droit public afin de doter les centres de vaccination du personnel nécessaire (n° E.T. 138.142)).
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3. Le mandat (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
Seul le mandat (11) conventionnel est visé à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA. Quant aux mandats judiciaires (curateurs de faillites, liquidateurs judiciaires…), ils sont visés à l’article 18, § 2, premier alinéa, du même Code (voir Section 4, de ce Chapitre).
(11) Le mandat est le contrat par lequel une personne (le mandant) donne à une autre (le mandataire) le pouvoir d’accomplir des actes juridiques (vendre, louer…) et non des actes matériels, au nom et pour le compte de ce mandant (article 1984 du Code civil).
Afin d’être soumise à la taxe, l’exécution du mandat doit être rémunérée (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA).
Les mandats d’administrateur ou de liquidateur de sociétés sont visés mais les administrateurs et liquidateurs personnes physiques agissant comme « organes » de la société ne sont pas assujettis car ils ne sont pas considérés comme des indépendants, au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA. Pour de tels mandats, les personnes morales sont dorénavant assujetties et leur régime, entré en vigueur au 01.06.2016, est présenté dans la décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016.
Il n'y a pas lieu de distinguer si le mandataire intervient dans une opération imposable (taxée ou exemptée) ou dans une opération non imposable (circulaire AFER n° 16/2010 (n° E.T. 117.880) du 25.02.2010, numéro 5).
Ainsi, est visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA, l'intervention des répartiteurs et sous-répartiteurs qui vendent des billets de loterie au nom et pour le compte de la Loterie Nationale (circulaire n° 9/1997 du 07.10.1997).
B. Distinction avec d’autres prestations
a. Les courtiers
Il arrive, toutefois, que des courtiers accomplissent des actes de mandat au cours de leur mission d’intermédiaire. Leurs prestations entrent alors à la fois dans le champ d’application de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, et 3°, du Code de la TVA (décision n° T. 1.968 du 28.10.1970).
b. Les agents d’affaires
Quoiqu’ils soient parfois appelés à accomplir des actes juridiques pour le compte d’autrui, les agents d’affaires (12) fournissent, essentiellement des prestations de travail, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA (exposé des motifs de la loi du 03.07.1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc. 1968/88/1, page 26).
(12) L’agent d’affaires est celui qui offre ses services au public pour donner, moyennant salaire, ses soins aux affaires d’autrui.
Ainsi sont visées, les prestations des détectives privés, des agences de renseignements commerciaux, des bureaux d'études, d'expertise, de placement, de traduction, des conseils en organisation, relations publiques, publicité, des agences de publicité, de presse, des généalogistes, des agences en brevets d'inventions, des agences artistiques s'occupant de recrutement d'artistes, des régisseurs d'immeubles, des agences immobilières, des agences qui se chargent de la gestion de créances appartenant à leurs clients et de leur encaissement pour le compte de ceux-ci.
C. Exclusion du mandat de commissionnaire
Si le mandataire agit comme commissionnaire ou assimilé, il n’est plus considéré comme exerçant un mandat, pour l’application de la TVA. Il agit alors comme un acheteur - vendeur (article 13, § 1er, du Code de la TVA) ou un preneur - prestataire (article 20, § 1er, du Code de la TVA).
En effet, le commissionnaire en services est réputé avoir reçu personnellement les services et les avoir fournis personnellement (voir Section 7, de ce Chapitre).
A cet égard, depuis le 01.01.2011, il est admis que les agences de paris et les libraires agissent comme des commissionnaires en matière de prestations de services relatives aux paris, au sens de l’article 20, § 1er, du Code de la TVA (décision n° E.T. 127.279 du 13.07.2015 ; voir Section 7, titre 5, rubrique A, de ce Chapitre).
D. Exemptions
Sont, notamment, exemptées de la taxe, les prestations des mandataires :
• qui interviennent dans des opérations localisées en dehors de la Communauté ou exemptées de la TVA, notamment, pour cause d’exportation (article 41, § 2, du Code de la TVA ; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 6, titre 4 ») ;
• en assurances (article 44, § 3, 4°, du Code de la TVA ; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 25 ») ;
• en crédits (article 44, § 3, 5°, du Code de la TVA. voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 26 »).
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4. L’octroi du droit de jouissance d’un bien corporel, meuble ou immeuble (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
Sur la base de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA, est considérée comme prestation de services, l'exécution de tout contrat en vertu duquel l'une des parties confère à l'autre « la jouissance d’un bien autre que ceux visés à l'article 9, alinéa 2 », autrement dit, un droit de jouissance sur un bien corporel (meuble ou immeuble), à l’exclusion des droits réels de jouissance immobiliers visés par la disposition précitée.
Les contrats visés sont donc essentiellement la location, la sous-location, le bail, le leasing (la location - financement).
La cession de bail est aussi visée par la disposition commentée. Depuis le 01.01.2019, elle n’est plus exemptée de la TVA par l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.
Le prêt à usage, bien que visé, est toutefois un contrat à titre gratuit. Il sort, dès lors, du champ d’application de la TVA (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA). Il convient, le cas échéant, de tenir compte des prestations de services assimilées à des opérations à titre onéreux (article 19, § 1er, du Code de la TVA ; voir Section 6, titre 1, de ce Chapitre).
a. Biens meubles corporels
Concernant les biens meubles corporels, il peut s'agir aussi bien d'un droit personnel de jouissance que d'un droit réel autre que le droit de propriété (par exemple, l'usufruit).
Quant aux biens immeubles par destination, par affectation au service et à l’exploitation du fonds, ils sont traités, pour l'application de la TVA comme des biens meubles corporels.
b. Biens immeubles corporels
Contrairement aux biens meubles corporels, compte tenu de l'article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, concernant les biens immeubles corporels, il ne peut s'agir, en règle, que d'un droit personnel de jouissance.
En effet, les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles, ressortissent en principe à des livraisons de biens.
Plus explicitement, ne sont pas susceptibles de faire l’objet de la jouissance d’un bien immeuble au titre d’une prestation de services car ils sont constitutifs de livraisons de biens :
• l’emphytéose sauf si le droit est constitué ou cédé par une entreprise pratiquant la location -financement de biens immeubles dans le cadre d’un contrat de location - financement d’immeubles, au sens de l'article 44, 3, 2°, b), du Code de la TVA ou pour lequel l’option pour la taxation visée à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA a été exercée ;
• la superficie ;
• l’usufruit ;
• la servitude ;
• le droit d’usage ou d’habitation.
Les droits réels précités sont plus amplement commentés au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 3, titre 2, rubrique B ».
Il résulte de ce qui précède que les contrats visés sont, notamment, la location et le leasing de
biens immeubles.
Pour l’essentiel, la notion de location immobilière doit s’interpréter à la lumière des arrêts rendus par la Cour de Justice de l’Union Européenne.
La location immobilière est une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps et consistant en substance dans le fait qu’un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s’il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Temco, affaire C-284/03, du 18.11.2004, points 19 et 20).
Cette définition s’applique tant en matière immobilière que mobilière (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Q., affaire C-288/19, du 20.01.2021, points 40 à 42).
Le leasing ou la location-financement d’immeubles fait l’objet d’un régime spécifique (article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA et arrêté royal n° 30, précité ; circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T.109.976) du 12.04.2007).
En vertu de l’arrêté royal n° 30, pour être soumis à la taxe, un tel contrat doit remplir les conditions suivantes :
• le contrat doit concerner des immeubles bâtis qui sont construits ou acquis par une entreprise pratiquant la location - financement d’immeubles (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30) ;
• les bâtiments doivent être construits ou acquis selon les indications détaillées du futur preneur (lessee) (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30) ;
• les bâtiments doivent être utilisés par le preneur dans l’exercice de son activité d’assujetti (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 30) ;
• la jouissance des bâtiments et du fonds sur lequel ils sont érigés doit être consentie au preneur en vertu d’un contrat non résiliable et non translatif de propriété (article 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 30) ;
• à l’expiration du contrat et moyennant un montant dont les critères de détermination sont fixés dans celui-ci, le preneur doit avoir la faculté d’acquérir les droits réels du donneur afférents aux biens faisant l’objet du contrat (article 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 30) ;
• après quinze ans, le montant total des loyers périodiques à payer par le preneur permet au donneur (lessor) de reconstituer intégralement le capital investi (article 1er, 4°, de l’arrêté royal n° 30, applicable aux contrats conclus à partir du 27.01.2005).
Si les conditions énoncées ci-dessus ne sont pas rencontrées, le donneur et le preneur en leasing peuvent opter conjointement pour la taxation de la prestation de services relative au leasing immobilier, moyennant le respect des conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (Pour un commentaire plus détaillé, voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers - Prestations de services, titres 4 et 5 »).
B. Contraste avec la livraison de biens
a. La location - vente
La location - vente (13) constitue une livraison de biens, au sens de l’article 10 du Code de la TVA lorsqu’elle porte sur un bien corporel (article 10, § 2, b), du Code de la TVA ; voir « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 4, titre 2, rubrique B »).
(13) C'est le contrat par lequel le prix d'une vente est échelonné dans le temps et payable sous forme de loyers, la propriété étant transférée après que tous les loyers aient été payés.
Cette opération n’entre pas dans le champ d’application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA.
La distinction entre la location proprement dite et la location - vente est parfois délicate. Il s’agit essentiellement d’une question de fait.
Il convient de trancher pour la location - vente si, notamment, les termes des loyers additionnés, augmentés le cas échéant du coût du financement, forment le prix de vente et si le montant du loyer n'est pas conforme à une évaluation normale de la jouissance du bien.
b. Mise à disposition d’emballages et de moyens de stockage
La mise à disposition des biens, dans les situations exposées ci-dessous, constitue l’accessoire d’une livraison de biens. Donc, la somme réclamée pour ladite prestation est un élément de la base d’imposition de cette livraison et ne constitue donc pas le prix d’une location distincte.
• Frais d’emballages
La somme, portée en compte par le vendeur à l’acheteur, pour l’utilisation d’emballages ordinaires et usuels, dont la possibilité de renvoi est prévue et qui est payable à toute éventualité, même en cas de renvoi, doit être considérée comme un élément du prix de la vente du contenu.
• Bonbonnes de gaz
La somme réclamée, à toute éventualité, aux acheteurs de gaz en bonbonne, du chef de la mise à disposition, de l’entretien, de la vérification et de la réparation des bonbonnes constitue un élément du prix de vente du gaz.
• Silos de stockage
La somme réclamée à des agriculteurs, par un commerçant en fourrage, pour avoir mis à leur disposition, dans leurs propres entreprises, des silos destinés au stockage de cette marchandise, constitue un élément du prix de vente des fourrages (décision n° E.T. 16.966 du 10.04.1974).
C. Distinction entre la location et d’autres prestations de services
a. Location d’un véhicule avec conducteur
La location d'un véhicule (voiture automobile, bateau, avion) avec conducteur tombe sous l’application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, vu que le travail est prépondérant. Il s’agit d’une prestation de transport.
b. Mise à disposition d’un engin de chantier avec le personnel chargé de l’utiliser
La mise à disposition, en vertu d’une seule convention, d’un engin de chantier (grue, bulldozer, pelle mécanique…) avec le personnel chargé de l’utiliser, est considérée, en principe, pour le tout comme une prestation de travail issue d’un contrat d’entreprise (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA). Le prestataire (le loueur) est alors présumé responsable de l’exécution des travaux (voir, en matière de localisation de la prestation, la Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique c, dernier point, de ce Chapitre).
Toutefois, l'administration ne critique pas l'interprétation des parties selon laquelle il y a, d'une part, une prestation de mise à disposition de personnel et, d'autre part, une location de biens meubles, dans la situation où un loueur d'engins de chantiers met des membres de son personnel à la disposition d'un locataire en vue de l'exécution de travaux à l'aide de ces engins, sous la conduite et la responsabilité du locataire. Deux conventions distinctes doivent, alors, être établies (question parlementaire écrite n° 248 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 06.10.1992).
c. Location de podiums
La location de podiums avec installation de sonorisation et d'éclairage, à l'occasion de laquelle le loueur se charge également du montage et du démontage, constitue, en règle générale, pour le tout une prestation ayant pour objet la jouissance d’un bien (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA).
Toutefois, lorsque le loueur assure en outre le fonctionnement de l'appareillage, l'opération s'analyse alors pour le tout en un contrat d'entreprise en tant que prestation en liaison avec l’organisation d’activités culturelles, de divertissement ou similaires.
d. Fourniture d’accès aux infrastructures sportives
Sont liées à la pratique d’un sport et constituent des prestations de services, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA (voir titre 12 de cette Section et « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique G, sous-rubrique c ») :
• La concession du droit d’utiliser un terrain de golf : un grand nombre d’activités commerciales sont prépondérantes (supervision, gestion, maintenance constante, mise à disposition d'autres installations…) ; (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stockholm Lindöpark AB, affaire C-150/99, du 18.01.2001, points 18 à 26) ;
• la concession du droit de pratiquer la pêche dans un plan d’eau pendant dix ans : toute autre personne n’est pas exclue d’un tel droit (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Walderdorff, affaire C-451/06, du 06.12.2007, points 20 à 23) ;
• la mise à disposition d’un stade de football pour autant que la valeur des services qui ne relèvent pas de la simple mise à disposition du stade et des services de maintenance, représentent une part prépondérante du prix demandé (Cour de Justice de l’Union Européenne, arrêt Régie communale autonome stade Luc Varenne, affaire C-55/14, du 22.01.2015, points 29 à 39) ;
• la mise à disposition, par une ASBL, d’un centre sportif à des clubs de sport, de stretching, de remise en forme, à des écoles d’une commune, à certaines manifestations et salons sportifs (Arrêt de la Cour d’Appel de Bruxelles n° WF 703-15-12/015099, du 11.04.2019 ; question parlementaire écrite n° 234 de Madame la Représentante Florence Reuter du 21.02.2020).
e. Cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle
Il est question de cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle lorsque l'occupation d'une partie de la surface ou d'un emplacement des locaux commerciaux n’est, aux termes du contrat, qu'un moyen de mettre en œuvre une prestation constituant l'objet de celui-ci comme garantir l’exercice du droit de vente exclusive de produits.
Le contrat n'a alors pas pour objet la mise à disposition passive d'une surface tout en garantissant au cocontractant le droit de l'occuper comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit.
Est ainsi visé par l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA, l’octroi du droit d’installer un distributeur automatique de cigarettes dans un établissement qui poursuit le but de garantir l'exercice du droit de vente exclusive de cigarettes (par assimilation, un distributeur automatique de boissons dans un hôpital) ; (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Sinclair Collis, affaire C-275/01, du 12.06.2003, points 27, 30 et 31 ; voir titre 6, rubrique B, de cette Section).
D. Cas d’application
Est, notamment, considérée comme une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA, l'exécution de la convention par laquelle :
• l'exploitant d'un manège met des chevaux à disposition (décision n° T. 6228 du 08.06.1971) ;
• le propriétaire de chevaux, de poneys ou d'ânes met ceux-ci à disposition moyennant une rémunération pour effectuer des promenades sur la plage (décision n° E.T. 11.927 du 03.08.1972) ;
• une personne qui a obtenu le droit de louer des tentes sur une plage met ces tentes à disposition des estivants (décision n° E.T. 6.506 du 04.08.1971) ;
• une personne donne en location une installation de téléphonie intérieure (décision n° E.T. 15.522 du 07.01.1974) ;
• une personne dénommée « disc-jockey » donne en location une installation de sonorisation sans participer à l'animation et à la diffusion de la musique (décision n° E.T. 17.124 du 25.01.1974) ;
• une brasserie met à la disposition d'un cafetier, des appareils de soutirage, des tables et des chaises, sans exiger de celui-ci une rémunération en espèces, mais en lui imposant différentes obligations dont notamment, celle de s'approvisionner exclusivement en boissons auprès de cette brasserie (décision n° E.T. 96.988 du 22.11.2000; voir aussi titre 6, rubrique A, sous-rubrique b, de cette Section) ;
• une personne loue du matériel informatique, cette location constituant l’objet principal d’une convention complexe, à laquelle se rattachent directement des séances d’information ou de démonstration (décision n° E.T. 62.013 du 13.06.1988) ;
• l’organisateur d’une foire, exposition ou manifestation similaire se borne à mettre à disposition des participants ou des exposants, un espace fermé ou une place dans un espace ouvert (un emplacement) et, éventuellement, ne leur fournit que des opérations qui y sont étroitement liées (électricité, eau, chauffage, air conditionné, éclairage, nettoyage) ;
Il effectue, alors, une location immobilière, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA (voir titre 1, rubrique H, sous-rubrique b, de cette Section).
• l’organisateur d’une foire, exposition ou manifestation similaire réalise ou conçoit un stand, le développe, le met temporairement à disposition et, le cas échéant, le transporte et le monte pour des clients qui présentent leurs produits ou leurs services.
Il s’agit d’une location mobilière lorsque la mise à disposition temporaire, contre rémunération, des éléments matériels, constitutifs du même stand constitue un élément déterminant de ladite prestation (voir titre 1, rubrique H, sous-rubrique b, de cette Section).
E. Exemptions
Les opérations suivantes sont exemptées de la taxe :
• la location de livres et de partitions médicales, de disques, de bandes magnétiques et d’autres supports de la culture (œuvres d’art, peintures, dessins, photos…) par les bibliothèques et les cabinets de lecture, à certaines conditions (article 44, § 2, 6°, du Code de la TVA) ;
• l'affermage et la location de biens immeubles par nature (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA), sauf exceptions (voir rubrique F, de ce titre).
F. Exceptions à l’exemption
Constituent des exceptions à l’exemption de la TVA relative à l’affermage et à la location de biens immeubles par nature :
• les locations obligatoirement taxées (article 44, § 3, 2°, a), b), c), du Code de la TVA) ; (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) ;
• la location taxée sur option conjointe du prestataire et du preneur (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA) ; (voir sous-rubrique b, de cette rubrique).
Ces exceptions sont, selon le cas, liées à :
• la durée de la location (à l’égard de la taxation obligatoire d’une telle prestation de courte durée) ;
• la nature du bien :
o un bâtiment, une fraction de bâtiment, le sol y attenant (pour la taxation optionnelle) ;
o ou plus généralement, tout immeuble par nature, en ce compris le terrain non attenant, par opposition au terrain attenant, défini à l’article 1er, § 9, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, dénommé ci-dessous, terrain non bâti (notamment, dans le cadre de la taxation obligatoire de la location immobilière de courte durée).
• la qualité du preneur et à la nature de l’utilisation du bien pris en location (notamment, à l’égard de la taxation obligatoire de la location d’un entrepôt répondant à des normes précises).
Il existe des interactions entre les différentes dispositions légales, précitées, relatives aux exclusions de l’exemption concernée. Il s’agissait d’éviter les conflits entre certaines de ces exclusions.
Dans ce but :
• la taxation obligatoire de la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens ne vise pas celle de bâtiments, fractions de bâtiments (sol y attenant) à des fins d’entreposage, fournie à des preneurs qui les utilisent exclusivement pour leur activité économique (taxation optionnelle possible) ;
• la taxation obligatoire de la location de courte durée a la priorité sur la taxation optionnelle.
a. Locations immobilières obligatoirement taxées
Certaines locations immobilières obligatoirement taxées ne prennent pas en considération la durée de la location et d’autres en tiennent compte.
• Sans égard à la durée de la location
La finalité de l’utilisation du bien pris en location est tantôt déterminante, tantôt pas. Il convient de distinguer la finalité de l’entreposage des autres finalités.
o Avec ou sans utilisation économique exclusive du bien (en dehors de l’entreposage)
Sont obligatoirement taxées, les prestations suivantes présentant le plus souvent le caractère d’affaires industrielles ou commerciales (article 44, § 3, 2°, a), premier et troisième au sixième tirets et c), du Code de la TVA) :
* la mise à disposition d’emplacements pour véhicules ;
* la fourniture de logements meublés ;
* la mise à disposition d’emplacements pour le camping ;
* la mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l’exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports ;
* la mise à disposition d’outillages et de machines fixés à demeure ;
* la location de coffres - forts.
o Sans utilisation économique exclusive du (de la fraction du) bâtiment à usage d’entrepôt
Depuis le 01.01.2019, des règles particulières sont applicables à la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens (voir titre 9, de cette Section).
D’une part, l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA fixe, désormais, des normes (superficie/volume) en vue de déterminer si les emplacements sont utilisés à des fins d’entreposage (ci-dessous, dénommés entrepôts aux normes), au sens de cette disposition.
Ainsi, répond aux normes requises, un emplacement affecté à l’usage exclusif du preneur et utilisé, eu égard à sa superficie ou son volume total, à des fins d’entreposage pour plus de 50 % et comme espace de vente à concurrence de maximum 10 %.
D’autre part, le champ d’application de ce régime de taxation obligatoire est limité par celui de la taxation optionnelle de la location immobilière (voir sous-rubrique b, de cette rubrique).
La mise à disposition d’un emplacement à des fins d’entreposage se situant dans ou sur un bâtiment ou une fraction de bâtiment n’est donc obligatoirement taxée que si le preneur ne l’utilise pas ou que partiellement dans le cadre d’une activité économique lui conférant la qualité d’assujetti (s’il se situe sur un terrain non bâti, peu importe la qualité du preneur et la nature de l’utilisation du bien) ; (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA).
• Eu égard à la courte durée de la location (six mois maximum)
L’introduction, au 01.01.2019, d’une nouvelle exception à l’exemption en matière de location immobilière, à savoir la taxation obligatoire de cette location de courte durée (six mois maximum), prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA constitue une importante simplification dans la mesure où il est mis fin aux problèmes de différenciation entre les services :
o exemptés de location de biens immeubles par nature ;
o et ceux de mise à disposition de tels biens pour ladite courte durée, auparavant partiellement taxés, notamment lorsqu’ils vont de pair avec la mise à disposition de biens meubles ou d’autres services complémentaires.
Cette location immobilière de courte durée (ne dépassant pas six mois) obligatoirement taxée a pour objet la mise à disposition, autrement qu’à des fins de logement, de tout immeuble par nature à tout preneur sauf à une :
o personne physique agissant à des fins privées ou autres qu’économiques ;
o ou organisation sans but de lucre ;
o ou personne affectant le bien à une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA.
• Eu égard à la longue durée de la location (15 ans minimum) afin de reconstituer intégralement le capital investi
Le leasing immobilier (article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA) n’est obligatoirement taxé que s’il répond aux conditions de l’arrêté royal n° 30, précité, notamment, si le preneur utilise le bâtiment exclusivement dans le cadre de l’activité économique lui conférant la qualité d’assujetti.
b. Location immobilière de plus de six mois (sauf exceptions) taxée sur option
La taxation optionnelle de la location immobilière n’est possible que si le bien est utilisé exclusivement dans le cadre de l’activité économique conférant au preneur la qualité d’assujetti (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA).
L’option doit être exercée conjointement par les parties, conformément aux dispositions de l’article 7quater de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée (voir circulaire 2020/C/89 du 30.06.2020 relative aux modifications apportées aux arrêtés royaux 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 en matière de TVA par l’arrêté royal du 07.11.2019 (n° E.T. 137.009), numéros 7.2.2. et 12.2).
Depuis le 01.01.2019, est exemptée ou taxée au choix des parties (loueur/locataire), la location :
• d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment, y compris le cas échéant le sol y attenant, autre qu’un entrepôt aux normes (définies à la sous-rubrique a, de cette rubrique), pour lequel aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018 (date pivot) sur les travaux immobiliers matériels concourant spécifiquement à sa construction ou rénovation radicale ou importante ;
• d’un entrepôt aux normes : un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment répondant aux normes définies à la sous-rubrique a, de cette rubrique, sans tenir compte de la condition relative au moment d’exigibilité de la taxe, précisée ci - dessus.
La durée de la location doit excéder six mois sauf si le locataire n’est pas visé par la taxation obligatoire de la location immobilière de courte durée, à savoir si le preneur est :
• une organisation sans but de lucre ;
• ou une personne qui affecte le bien à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA (par exemple, à une prestation socio-culturelle).
Pour de plus amples commentaires, voir la circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de location de biens immeubles – FAQ et le « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers - Prestations de services, titre 4, rubriques E et F et titre 5 »).
G. Particularités relatives aux locations immobilières
Le « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services » commente amplement les particularités relatives aux locations immobilières, telles que :
• la location immobilière avec fourniture de services accessoires, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique B, sous-rubrique d » ;
• la mise à disposition de salles de réunions, séminaires, conférences, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique H, sous-rubrique a » ;
• la mise à disposition de salles par l’exploitant d’installations culturelles, sportives ou de divertissement, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique H, sous-rubrique b » ;
• la mise à disposition de salles par l’exploitant d’un établissement hôtelier, restaurant, débit de boissons ou un traiteur, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique H, sous-rubrique c » ;
• les centres d’affaires ou de services, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique H, sous-rubrique d » ;
• les centres commerciaux, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique H, sous-rubrique e ».
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5. La cession ou la concession d'une clientèle et l’engagement de ne pas exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
a. Cession ou concession d’une clientèle
Dans sa première partie, l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA vise l'opération qui comporte uniquement la cession ou la concession d'une clientèle sans les autres actifs immatériels faisant partie du fonds de commerce. L'opération peut procéder d'une vente, d'une location ou d'un apport en société. Le droit à la clientèle peut donc être cédé définitivement ou concédé temporairement à une autre personne.
Lorsque l'opération porte sur un fonds de commerce, elle tombe dans le champ d'application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA pour la partie du prix relative à la cession ou à la concession de la clientèle. Les autres éléments suivent le régime qui leur est propre.
En effet, pour l’application de la taxe, le fonds de commerce n’est pas considéré comme une entité juridique distincte des éléments qui le composent (outillage, stock, marque, monopole de vente…).
Toutefois, il convient de ne pas perdre de vue l'article 18, § 3, du Code de la TVA, aux termes duquel, « Ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité dans les conditions de l'article 11 du Code de la TVA ». Cette disposition est applicable à la cession à titre onéreux ou à titre gratuit d’un fonds de commerce (pas la location) pour autant évidemment que les conditions d’application de l’article 11 du Code de la TVA soient réunies, notamment la qualité d’assujetti du cessionnaire qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due (voir Section 5, de ce Chapitre et « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 6 : Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité (articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA) »).
b. Obligation de ne pas exercer une activité professionnelle
Dans sa deuxième partie, l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA vise l'engagement de ne pas exercer une activité professionnelle définie, pendant un certain temps ou sur un territoire déterminé.
Dans une telle convention, par exemple, la vente d’un fonds de commerce, le prestataire du service est celui qui prend l’engagement (obligation de ne pas faire) et le bénéficiaire du service est la personne envers laquelle cet engagement est pris et qui, du reste, doit payer une rétribution.
Les conventions de ce genre ne sont pas limitées aux seules personnes qui ont la qualité de commerçant. Le titulaire d’une profession libérale peut aussi prendre un tel engagement.
B. Exemption
Est exemptée de la TVA, la cession ou la concession d’une clientèle afférente à une activité exemptée, en vertu de l’article 44 du Code de la TVA (article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA).
Par exemple, un courtier en assurances cède son portefeuille d’assurances à un autre courtier.
Lorsque l’engagement de ne pas exercer une activité professionnelle est pris par un assujetti qui effectue uniquement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA, l’exemption s’appliquera également à cet engagement de ne pas exercer une activité professionnelle.
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6. La cession ou la concession d'un monopole de vente ou d'achat ou du droit d'exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA)
A. Monopole de vente ou d'achat
a. Caractère autonome de la prestation
• Monopole de vente
Est visée, notamment, la convention par laquelle un industriel accorde à un commerçant, l'exclusivité de la vente d'un produit déterminé dans les limites d'un territoire donné.
En revanche, lorsque l'exclusivité est accordée par un fournisseur dans le cadre d'un marché-vente, elle apparaît comme une modalité particulière de la vente intervenue.
La rémunération réclamée par le fournisseur pour l’exclusivité qu’il consent représente alors un élément du prix des marchandises vendues en exclusivité et est soumise à la TVA au taux propre à ces marchandises.
• Monopole d’achat
Est visée, notamment, la convention par laquelle une entreprise de vente au détail s’oblige à se fournir chez un fabricant déterminé.
b. Contrats « de brasserie »
Les tenanciers de café concluent fréquemment avec une brasserie une convention par laquelle, d’une part, ils s’engagent à ne s’approvisionner en boissons qu’auprès de cette brasserie et, d’autre part, la brasserie convient de leur fournir un service ou de leur livrer des biens.
Il s’agit d’un contrat comprenant des prestations réciproques.
Etant donné que le tenancier de café et la brasserie sont des assujettis avec droit à déduction, la TVA est due tant sur la prestation de services fournie par le tenancier de café que sur la livraison ou la prestation de services fournie par la brasserie, à moins que ces livraisons ou prestations ne soient exemptées de la TVA, sur la base de l’article 44 du Code de la TVA.
Les règles applicables aux contrats dits « de brasserie » ont été précisées dans la décision n° E.T. 96.988 du 22.11.2000 , entrée en vigueur le 01.01.2001.
D’une part, l’engagement du tenancier à s’approvisionner exclusivement auprès de la brasserie s’analyse, en l’espèce, en une prestation de services, au sens de visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA.
Cette prestation est en règle imposable à la TVA sur la valeur normale de la contrepartie accordée par la brasserie (article 32, premier alinéa, du Code de la TVA). Toutefois, pour des raisons pratiques, l’administration admet que cette TVA ne soit pas appliquée, dans tous les cas où elle serait entièrement déductible, dans le chef de la brasserie.
Si celle-ci accorde des prêts aux cafetiers, elle doit délivrer une attestation au tenancier de café afin de l’informer qu’elle opère ses déductions selon la règle de l’affectation réelle prévue par l’article 46, § 2, du Code de la TVA.
D’autre part, la TVA est due sur les prestations de services ou les livraisons de biens qu’effectue la brasserie à moins qu’il ne s’agisse de l’octroi d’un crédit puisque cette opération est exemptée de la TVA par l’article 44, § 3, 5°, du Code de la TVA. Sur la base de l’article 32, premier alinéa, du Code de la TVA, la taxe due se calcule sur la valeur normale de l’engagement pris par le tenancier.
Toutefois, étant donné que cet engagement est difficilement évaluable, on retiendra comme base d’imposition la valeur normale de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée par la brasserie. Lorsqu’en contrepartie, la brasserie donne en location ou livre du matériel ou du mobilier de café, la base d’imposition correspond au prix que le tenancier devrait débourser, si ces biens étaient mis à sa disposition ou lui étaient livrés par un tiers.
c. Extension à d’autres secteurs que celui des brasseries
Par la décision n° E.T. 104.439 du 04.04.2005, les principes susvisés ont été élargis aux conventions conclues dans les autres secteurs que celui des brasseries, à condition qu’elles soient conclues dans les mêmes circonstances que les contrats de brasserie précités et pourvu qu'il soit satisfait à toutes les conditions de la décision reproduite à la sous-rubrique b, de cette rubrique.
B. Cession ou concession du droit d'exercer une activité professionnelle
L’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA considère comme prestation de services passible de la taxe, la cession ou la concession (14), à titre exclusif ou non, du droit d’exercer une activité professionnelle.
(14) Si l’opération porte sur la propriété même du droit, on se trouve en présence d’une cession.
Si l’opération est limitée à la jouissance du droit, il s’agit d’une concession.
a. Objet et nature du contrat
Dans la circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 68 et 70, les deux opérations suivantes à caractère onéreux sont visées :
• l’octroi, par une personne qui exploite un complexe commercial ou autre, du droit d’exercer une activité professionnelle au sens large (droit de promouvoir ses produits, de vendre des biens, tels que des brochures…) au sein de ce complexe, un grand magasin, une galerie commerciale, une exposition, un hôtel, un restaurant, une salle de spectacle, un stade sportif et similaires ;
En tout état de cause, les parties utilisent les locaux conjointement et simultanément pour les besoins de leur activité économique respective.
Dès lors, en principe, il ne peut être question du droit d’exercer une activité professionnelle que lorsque celui qui concède ce droit fait lui-même usage, dans le cadre de son activité économique, du bâtiment sur lequel porte le droit précité (question parlementaire écrite n° 127 de madame la Représentante Trees Pieters du 23.11.1999).
La philosophie de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA doit être interprétée dans le sens où par exemple, la concession de l’exploitation d’une cafétéria engendre en quelque sorte un lien économique entre les deux parties. Il s’ensuit que l’activité exercée par le concessionnaire complète celle du concédant en la rendant plus attractive ;
• l’octroi, par une personne, du droit d’exploiter une installation commerciale ou autre, étant entendu que l'objet essentiel de la convention est le droit d'exercer une activité professionnelle et non la jouissance de l'installation.
Dans ce cas, la mise à disposition du bien immobilier pour la durée stipulée dans cette convention, n’en constituant pas l’élément caractéristique, n’en est que l’accessoire.
Dans ce genre de situations, l’ingérence du propriétaire dans l’activité exercée par l’utilisateur de l’immeuble est manifeste, encore faut-il que les limitations et obligations imposées à l’exploitant soient significatives et qu’elles aillent de pair avec une intervention relativement active du propriétaire (voir question parlementaire écrite n° 4 - 1.052 de monsieur le Sénateur Alain Destexhe du 05.06.2008 et question parlementaire orale n° 8.302 de madame la Représentante Karine Lalieux du 12.11.2008).
Ressortissent également de ces deux situations, notamment, les contrats de franchise.
L’exécution d’un contrat de franchise est constitutive d’une prestation de services complexe qui consiste à octroyer au franchisé, moyennant rémunération, le droit d’exercer une activité professionnelle sous l’enseigne ou la marque du franchiseur et plus généralement, le droit de bénéficier de l’assistance commerciale et technique de ce dernier moyennant le droit de contrôle du franchiseur.
Pour la distinction entre la cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle, passible de la taxe et la location immobilière, en principe, exemptée de la TVA, voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique G, sous-rubrique b »).
b. Portée de l’expression « activité professionnelle »
La qualification comme concession du droit d’exercer une activité professionnelle ne suppose pas obligatoirement l’exploitation, la vente ou l’exploitation d’un commerce.
Par conséquent, le fait que le bénéficiaire du droit n’exploite pas lui-même de commerce ne peut pas exclure la qualification comme droit d’exercer une activité professionnelle. De même, il n’est pas exigé que l’activité professionnelle soit exercée pour faire des bénéfices.
Ainsi, l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA s'applique à la convention par laquelle l'organisateur d'une exposition accorde à une association sans but lucratif le droit de vendre au sein de l'exposition des brochures qui défendent son idéal philosophique.
c. Cas d’application
Tombent notamment dans le champ d'application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA, les conventions par lesquelles :
• l'exploitant d'un hôtel, d'un restaurant ou d'une salle de spectacle concède à une autre personne le droit d'exploiter le vestiaire, les cabinets de toilette ou encore un stand de vente dans l'établissement ;
• l'exploitant d'un grand magasin concède à une autre personne le droit d'exposer ou de vendre ses propres produits au sein du grand magasin ;
• l'exploitant d'un stade (sportif) concède à d'autres personnes le droit de vendre dans le stade certains produits (boissons, bonbons, frites, journaux...) ;
• l'exploitant d'un réseau ferroviaire concède à une autre personne le droit d'exploiter les buffets et restaurants qui se trouvent dans les gares ;
• l'exploitant d'un réseau ferroviaire concède à une autre personne le droit de faire de la publicité sur le réseau ;
• l'organisateur d'une exposition concède à une autre personne le droit d'exploiter une activité professionnelle dans l'enceinte de l'exposition ;
• l'organisateur d'un festival de musique concède, à des indépendants, le droit de vendre des aliments et des boissons aux festivaliers, en plein air (question parlementaire orale n° 18.543 de monsieur le Représentant Tanguy Veys du 02.07.2013) ;
• une entreprise accorde à une firme le droit de faire de la publicité en faveur de ses propres produits ;
• des entreprises assujetties concèdent, à un fournisseur d’électricité, le droit de placer et d’exploiter des panneaux solaires sur le toit de leur bâtiment d’exploitation et dans le même sens, d’exploiter une antenne de téléphonie mobile sur le toit d’un bâtiment administratif ;
• le droit est concédé, à un opérateur de télécommunications, de placer, de conserver et d’exploiter, dans un espace mis à disposition, une installation de télécommunication réalisant la transmission et la réception d’ondes dans les meilleures conditions, sans la possibilité de prendre possession de cette partie de bâtiment.
d. Autres qualifications : organisation d’une foire, exposition ou manifestation similaire
En ce qui concerne les rapports qui s'établissent entre l'organisateur d'une foire, exposition ou manifestation similaire et les participants ou exposants, relativement à la mise à disposition d'emplacements, la convention intervenue n'est pas visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA La plupart du temps, elle constitue pour le tout soit une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA (ensemble de services relatifs à l’organisation de la foire), soit une location immobilière (mise à disposition d’un emplacement) mais peut revêtir, le cas échéant, d’autres qualifications (publicité, activité culturelle ou similaire, location d’un bien meuble) ; (voir titre 1, rubrique H, de cette Section).
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7. La cession ou la concession de droits intellectuels (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7° , du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
Sont visées, la cession ou concession d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un droit d'auteur, d'un dessin ou modèle industriel ou d'autres droits similaires ainsi que l’octroi de licences concernant ces droits (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7°, du Code de la TVA).
En effet, les droits intellectuels, tels que les droits dérivant d'un brevet, de l'usage d'une marque de fabrique ou de commerce ou les droits d'auteur, ne sont pas attachés à une personne. Ils peuvent faire l'objet d'une transmission ou d'une concession de jouissance.
Les artistes, les inventeurs et les fabricants peuvent tirer profit des droits intellectuels que la loi leur reconnaît soit en cédant la propriété de ces droits intellectuels soit en concédant la jouissance temporaire de ces droits intellectuels. Ces opérations appelées cessions ou concessions de droits intellectuels sont celles visées à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7°, du Code de la TVA.
La nature de la convention en vertu de laquelle la cession ou la concession a lieu, importe peu. Pour être imposable, de telles opérations doivent recevoir une contrepartie (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA).
L'apport en société de la propriété ou de la jouissance d'un brevet tombe dans le champ d'application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7°, du Code de la TVA.
Le cas échéant, l'article 18, § 3, du Code de la TVA est d’application si l'opération est englobée dans la cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité qui entre dans les conditions de l'article 11 du Code de la TVA (voir Section 5, de ce Chapitre et « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 6 : Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité (articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA »)).
Les droits intellectuels visés par l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7°, du Code de la TVA sont notamment :
• les droits dérivant d'un brevet d'invention et protégés par la loi sur les brevets ;
• le droit incorporel qu'un inventeur peut posséder sur un procédé de fabrication non breveté ;
• les droits reconnus par la législation en vigueur sur les marques de fabrique et de commerce ;
• les droits que la législation sur les droits d'auteur reconnaît à tout auteur d'une œuvre littéraire ou artistique ;
• le droit d'exposer publiquement le portrait d'une personne ;
• le droit d'utiliser un nom commercial ;
• le droit d'utiliser une enseigne.
B. Distinction avec la livraison de biens
La cession d'un objet d’art par son créateur ne relève pas de la notion de « prestation de services » (service fourni par un artiste, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7°, du Code de la TVA) mais de la notion de « livraison de biens » (vente d’un bien corporel, au sens de l’article 10 du Code de la TVA).
Peu importe que ce bien émane du travail de création de l’artiste et que la valeur de l’œuvre d’art doit son caractère essentiel au travail unique de l’artiste (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Commission contre Finlande, affaire C-169/00, du 07.03.2002, point 35).
Lorsqu'une personne qui monte un spectacle en commande le décor à un décorateur indépendant qu'elle charge, en outre, de sa réalisation matérielle, l'opération n'a pas pour objet principal, dans l'intention des parties, la cession de droits d'auteur mais la livraison d'un bien meuble corporel (décision n° E.T. 11.050 du 20.03.1973).
C. Cas d’application
Constituent des prestations de services, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7°, du Code de la TVA :
• l’octroi, par les participants, à un organisateur d’un concours d'architectes, de certains droits sur les projets primés moyennant le paiement d’une indemnité, peu importe que l’organisateur réalise ou non le projet (décision n° E.T. 12.439 du 23.08.1972 ; circulaire n° 6/1994 du 09.03.1994, numéro 41) ;
• la cession ou la concession du droit de représenter en public une œuvre théâtrale ou autre. Il en est ainsi même si le cédant ou le concédant met à la disposition du cessionnaire ou du concessionnaire, le matériel nécessaire pour la représentation (décision n° E.T. 21.601 du 04.12.1975) ;
• l'exécution de prestations dites de « lay out ». Comme les prestations dites de « lay out » consistent en la réalisation originale pour ouvrages et imprimés, de dessins, de mises en page et de motifs décoratifs, leur exécution doit être considérée comme une cession d'un droit d'auteur ou comme l'octroi de licences (décision n° E.T. 21.772 du 21.01.1976) ;
• la cession ou la concession d'un droit d'auteur dans le cadre d'un contrat d'édition ;
• la cession ou l’attribution du droit de disposer à tout moment d’une certaine quantité de produits pétroliers pendant une période déterminée (décision n° E.T. 101.960 du 29.07.2005).
D. Contrat d’édition - Exemption
Les contrats d’édition d’œuvres littéraires ou artistiques conclus directement avec les auteurs ou compositeurs personnes physiques sont exemptés de la TVA, à l’exclusion des contrats conclus entre deux éditeurs.
L’édition suppose la reproduction de l'œuvre cédée ou concédée sous la forme matérielle d'exemplaires durables, multipliés en quantités suffisantes en vue d'être mis à la disposition du public (article 44, § 3, 3°, du Code de la TVA).
Par contre, la cession ou concession du droit de représenter en public une œuvre théâtrale ou musicale ne peut pas bénéficier de cette exonération qui concerne uniquement les contrats d'édition (circulaire n° 142/1971 du 24.09.1971).
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8. La mise à disposition d'emplacements pour véhicules (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
L'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8°, du Code de la TVA considère comme prestation de services, l’exécution d’un contrat ayant pour objet « la mise à disposition d'emplacements pour véhicules ». En outre, celle-ci est exclue de l’exemption de la TVA en matière de location immobilière par l’article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, du Code de la TVA.
La mise à disposition d’emplacements pour véhicules vise toute location de surfaces destinées au stationnement des véhicules, y compris les garages fermés (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Morten Henriksen, affaire C-173/88, du 13.07.1989, points 12 à 14 et 17).
En ce domaine, il ne convient donc pas de distinguer selon que ces emplacements prennent la forme de garages collectifs ou d’un ensemble de boxes individuels ni selon la nature des emplacements (emplacements collectifs ou délimités par des marques apparentes).
De même, la durée d'utilisation (par heure, mois, année...) ou l'interprétation donnée au contrat (contrat de surveillance, location immobilière...) est sans intérêt.
Par « véhicule », il faut entendre tous les moyens de transport, y compris les bateaux (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Fonden Marselisborg Lystbädehavn, affaire C-428/02 du 03.03.2005, points 43 et 44).
La notion de « véhicule » est définie, en matière de localisation de locations de moyens de transport, à l’article 38 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité (voir Section 8, titre 3, rubrique E, sous-rubrique c, de ce Chapitre).
Sont visés, tous les véhicules servant au transport de personnes ou de biens et leurs remorques (camions, autocars, voitures automobiles, remorques pour le camping, motocyclettes, vélos, bateaux et leurs remorques, caravanes, avions…).
Dès lors, sont exclues, les machines agricoles telles une herse ou une charrue, tirées par un tracteur et exclusivement utilisées à des fins de récolte ou pour travailler la terre qui, selon leur nature, ne sont pas destinées au transport de personnes ou de marchandises.
Par conséquent, la mise à disposition d’emplacements pour le stationnement de machines précitées ne peut pas être qualifiée de mise à disposition d’emplacements pour véhicules.
B. Exercice d’une activité économique
Vu la grande diversité des prestataires dans l’activité en cause, il est rappelé que la mise à disposition d'emplacements pour véhicules (parkings), même sous la forme de garages fermés ou de boxes, par quiconque agissant dans les conditions des articles 2, premier alinéa et 4, § 1er, du Code de la TVA, doit être considérée comme une activité économique (décision n° E.T. 78.929 du 21.02.1994).
Sur la base de l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée, « Est considérée comme activité économique, toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...). Est en particulier considérée comme activité économique, l'opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. »
Il n’y a pas de lien entre la qualité d’assujetti à la TVA et la qualification des revenus professionnels en matière d’impôts des personnes physiques (question parlementaire écrite n° 1340 de monsieur le Représentant Jozef Dupré du 19.12.1994).
La nature de l’activité économique est plus amplement commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre I : L’assujetti, Section 3, titre 3 ».
Pour mémoire, le régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises est applicable dans les limites fixées par l’article 56bis du Code de la TVA et par l’arrêté royal n° 19, précité.
Lorsqu'un agriculteur soumis au régime particulier, prévu pour les exploitants agricoles à l'article 57 du Code de la TVA, met à disposition des emplacements pour véhicules et ne peut bénéficier, pour ces opérations, du régime de la franchise de taxe, établi par l'article 56bis du Code de la TVA, il est soumis au régime normal pour toute son activité (décision n° E.T. 78.929 du 21.02.1994 ).
C. Taxation obligatoire
La location d’emplacements pour le stationnement des véhicules constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point b), de la directive 2006/112/CE, transposé à l'article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, du Code de la TVA.
Cette exclusion expresse à l'exemption de la TVA vise l’exécution d’un contrat ayant pour objet essentiel la mise à disposition d’emplacements pour véhicules.
Ne présentent aucune importance :
• la qualité du preneur : assujetti agissant en tant que tel ou non assujetti ;
• la durée de la prestation : quelques heures ou location à l’année.
Par exemple, sont obligatoirement soumises à la TVA, selon la disposition légale, précitée :
• la mise à la disposition des visiteurs, moyennant un prix distinct, d'emplacements pour véhicules, par l'organisateur d'une foire commerciale, d'une compétition sportive ou d'une autre manifestation similaire (décision n° E.T. 33.044 du 23.03.1981) ;
• l’exécution du contrat portant sur un bâtiment aménagé, construit comme garage ou parking, qui ne peut être utilisé qu'à cette fin et dont la totalité des emplacements pour véhicules sont mis à la disposition d'une personne qui va exploiter le bâtiment concerné en tant que garage ou parking. La circonstance que dans ce parking, il ait été prévu, en annexe, un bureau ou un petit espace qui sert exclusivement à la personne chargée de la gestion de ce parking n’a aucun effet sur la taxation des opérations (décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995) ;
• la location ponctuelle et occasionnelle de garages en batterie par des sociétés de logements sociaux, non soumises au régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises, à des personnes qui ne sont pas locataires de ces logements.
La mise à disposition d'emplacements pour véhicules n'est alors pas étroitement liée à un bail immobilier principal, exempté en vertu de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA (question parlementaire orale n° A891 de monsieur le Représentant Philippe Henry du 11.02.2003).
D. Opération économique unique
a. Exemption (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) – Accessoire d’un bail exempté Haut du formulaire
La mise à disposition d'un emplacement pour véhicules ne peut être exemptée de la TVA en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA qu'à la condition d'être étroitement liée à un bail, lui-même exempté sur la base de cette disposition légale et portant sur un immeuble destiné à un autre usage (par exemple, à usage d’habitation) qu’elle vient compléter et en constitue donc l’accessoire usuel.
Ceci suppose, à la fois, que :
• les parties en cause soient les mêmes et agissent en même qualité (c'est-à-dire même bailleur et même locataire), même si elles ont conclu deux conventions distinctes ;
• l'emplacement pour véhicules soit proche de la parcelle sur laquelle est établi l'immeuble bâti principal. C'est incontestablement le cas lorsque l'emplacement pour véhicules et l'immeuble destiné à un autre usage font partie d'un même ensemble immobilier (par exemple, immeuble à appartements, complexe d'habitations...).
En ce qui concerne toutefois les immeubles à appartements, l'exemption précitée s’applique aussi, eu égard à l'ensemble que forme un tel immeuble, à la mise à disposition d'un emplacement pour véhicules dans l'enceinte même de l'immeuble à appartements, consentie à :
• un copropriétaire de cet immeuble par un autre copropriétaire du même immeuble ;
• ou à un locataire d'un appartement par un autre copropriétaire que celui qui donne l'appartement en location.
Il convient d’examiner au cas par cas si l'exemption de la TVA est obligatoirement applicable à une mise à disposition d'emplacements pour véhicules, en fonction de l'existence ou non d'un lien étroit, comme explicité ci-dessus, entre cette mise à disposition et la location exemptée de la TVA d'un bien immeuble bâti principal.
Par conséquent, il n'est pas exclu que le propriétaire de plusieurs emplacements pour véhicules doive appliquer l'exemption visée à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA pour certaines mises à disposition de ces emplacements et doive en soumettre d'autres à la TVA, voire aie la faculté d’en soumettre d’autres à la TVA moyennant option (voir sous-rubriques b et c, de cette rubrique ; Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Morten Henriksen, affaire C-173/88 du 13.07.1989, points 14 à 16 ; décisions n° E.T.78.929 du 21.02.1994 et n° E.T.106.904 du 31.03.2004).
b. Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA)
Depuis le 01.01.2019, est obligatoirement taxée, la location, pour une courte durée (maximum six mois), d’un bien immeuble par nature non affecté à des fins de logement, accompagnée de celle d’un emplacement pour véhicules, à tout preneur sauf :
• à une personne physique agissant à des fins privées ou étrangères à son activité économique ;
• ou à une organisation sans but de lucre ;
• ou à une personne qui affecte le bien principal à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA.
Par exemple, est obligatoirement taxée pour le tout, la location passive pour six mois, par un assujetti qui ne bénéficie pas du régime de la franchise de taxe, à une société commerciale de distribution de produits alimentaires, d’un pop-up store (magasin éphémère), accompagnée de la location d’un garage (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA ; voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de
services, titre 4, rubrique E, sous-rubrique g »).
c. Taxation optionnelle (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA)
Depuis le 01.01.2019, la location d’un bâtiment ou d’une fraction autonome d’un bâtiment avec un emplacement pour véhicules, pour une durée en principe de plus de six mois (durée indifférente si le preneur est une organisation sans but de lucre ou s’il affecte le bien principal à la réalisation d’une opération visée à l’article 44, § 2, du Code de la TVA) est exemptée ou taxée au choix des parties (loueur/preneur) si :
• aucune TVA n’est devenue exigible avant le 01.10.2018 (date pivot) sur les travaux immobiliers matériels concourant spécifiquement à la construction ou à la rénovation radicale ou importante du bâtiment principal ;
• le preneur utilise ce bien exclusivement dans le cadre de l’activité économique lui conférant la qualité d’assujetti.
Par exemple, est taxée moyennant option pour le tout, la location autre que de courte durée, d’un immeuble de bureaux construit entièrement en 2020, accompagnée de la location de parkings tarmacadamisés y attenants (voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique F »).
E. Opérations hors champ
Ne sont pas soumises à la TVA :
• l'organisation de stationnements payants sur la voie publique, contrôlés par des parcmètres ou par d'autres appareils ayant la même fonction, lorsque cette organisation a été mise sur pied par une décision de l'autorité (décision n° E.T. 78.929 du 21.02.1994) ;
• la mise à disposition d’emplacements de parking sur la voie publique par une commune, moyennant le paiement d’une redevance, même si la commune en confie la perception à un tiers (circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017 concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public (n° E.T. 130.932), numéro II, 14 et 15) ;
• la mise à disposition gratuite d’emplacements pour véhicules par une entreprise, aux membres de son personnel si cette mise à disposition est considérée comme un avantage social collectif.
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9. La mise à disposition d’emplacements pour l'entreposage de biens (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
a. Définition
Au niveau européen, le Comité TVA a défini la prestation d'entreposage comme « l'opération par laquelle un preneur de services confie des biens à une société en lui enjoignant de les entreposer jusqu'à ce qu'il l'invite à les lui remettre, à lui ou à une tierce personne ».
Si la convention de mise à disposition d’un bien immeuble (ou d’une partie de celui-ci) pour lequel est accordé un droit d’utilisation exclusif a pour but essentiel le simple entreposage de biens, sans aucune autre activité économique (transformation des biens entreposés…), cette prestation est à qualifier de mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du Code de la TVA.
La nature de cet emplacement importe peu puisqu’il s’agit de tout endroit situé en Belgique utilisé à des fins d’entreposage et correspondant à un lieu physiquement délimité : entrepôt, (fraction de) bâtiment, usine, silo, site industriel, citerne et réseau de pipe-line, réservoir, sol de terre battue destiné à stocker, par exemple, des grumes… (circulaire n° 09/1996 du 05.11.1996, numéro 10 ; décision n° E.T. 124.412 du 02.06.2014).
b. Entrepôt aux normes (superficie ou volume)
Depuis le 01.01.2019, l’application combinée des articles 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, et 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA limite la taxation obligatoire aux entrepôts considérés comme tels s’ils répondent à des normes précises (superficie ou volume, selon le critère le plus approprié, en fonction des circonstances), dénommés ci-dessous, entrepôts aux normes.
Satisfont à ces normes, les emplacements affectés à l’usage exclusif du preneur et utilisés, eu égard à leur superficie ou volume total :
• à des fins d’entreposage à concurrence de plus de 50 % ;
• comme espace de vente à concurrence de maximum 10 %.
Avant le 01.01.2019, la taxation obligatoire prévue à l'article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA ne visait que des emplacements utilisés exclusivement pour l’entreposage de biens avec comme seule tolérance, un espace réservé uniquement à la gestion des biens entreposés, ne dépassant pas 10 % de la surface (du volume) total de l’emplacement concerné.
Dès lors, tout espace de vente était interdit et peu importait la qualité du preneur, assujetti agissant en tant que tel ou non assujetti.
Les normes relatives aux entrepôts, en vigueur depuis le 01.01.2019, ne figurent pas dans la directive 2006/112/CE, précitée qui n’exclut pas, à son article 135, paragraphe 2, premier alinéa, la prestation d’entreposage de l’exemption de la TVA relative à la location immobilière. Le législateur belge a donc inséré pour cette prestation, à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, une exception à ladite exemption, sur la base de la possibilité qui lui a été offerte par l’article 135, paragraphe 2, deuxième alinéa, de cette directive.
Il s’ensuit que cette exception à ladite exemption ne relève pas d’une notion communautaire et est donc interprétée par le droit belge de manière autonome.
Il convient d’emblée de préciser la portée de ces normes qui interviennent à deux niveaux :
• la définition du champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA qui prévoit une taxation obligatoire à l’égard de la mise à disposition d’emplacements dans des entrepôts qui satisfont à ces normes ;
Toutefois, la taxation obligatoire de la mise à disposition d’emplacements à des fins d’entreposage est écartée au bénéfice de la taxation sur option, exercée conjointement par les parties contractantes assujetties (prestataire/preneur) si les conditions relatives à ce régime, prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, sont remplies.
• pour l’application de la taxation optionnelle précitée, si les normes précitées sont respectées : l’exclusion de la condition selon laquelle la TVA ayant grevé la construction matérielle de l’entrepôt ou sa rénovation radicale ou importante est devenue exigible au plus tôt le 01.10.2018, (voir article 44, § 3, 2°, d), troisième alinéa, du Code de la TVA).
c. Exemples
Sont, notamment, visés par l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du Code de la TVA :
• la garde de bagages dans les consignes des gares ferroviaires ;
• la mise à disposition d’espaces pour la conservation des archives ;
• la mise à disposition d'espaces dans des chambres froides ;
• l'entreposage de grains et de graines oléagineuses dans un silo ;
• l'entreposage de marchandises sur les quais et dans les hangars d'un port ;
• l'entreposage de pétrole, d'essence, de gasoil ou de fuel dans des réservoirs et des tanks ;
• la mise à disposition d'espaces clos dans un complexe spécialement aménagé pour entreposer ou stocker des biens (par exemple, ce qu'on appelle « mini-of selfstorage ») ;
• l'opération par laquelle une personne autorise un tiers à entreposer sur un terrain qu'elle détient, des biens comme, par exemple, des containers et pour autant que ce terrain soit effectivement utilisé à cette fin ;
• la mise à disposition de la totalité des espaces ou des emplacements destinés à l'entreposage, pour autant que ces derniers aient été conçus pour l'entreposage de biens et, qu'en outre, ils soient principalement utilisés à ces fins (voir décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995, adaptée).
B. Exercice d’une activité économique
Compte tenu de la grande diversité des prestataires dans l’activité en cause, il est rappelé que la mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens par quiconque agissant dans les conditions des articles 2, premier alinéa et 4 § 1er, du Code de la TVA doit être considérée comme une activité économique.
La nature de l’activité économique est plus amplement commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti, Section 3, titre 3 ».
Par souci d’exhaustivité, il convient de remarquer que le régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises est applicable dans les limites fixées par l’article 56bis du Code de la TVA et l’arrêté royal numéro 19, précité.
C. Taxation ou application d’une exemption ?
La mise à disposition des espaces de stockage effectuée à titre onéreux (avec contrepartie directe), en Belgique (situation de l’entrepôt), par un assujetti agissant en tant que tel, est taxée, sous réserve de l’application d’une exemption avec droit à déduction (article 41 du Code de la TVA) ou sans droit à déduction (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).
En effet, les prestations relatives à la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens peuvent être exemptées de la TVA conformément à l'article 41 du Code de la TVA.
Ce sera notamment le cas si des marchandises sont déposées dans des endroits agréés comme entrepôts TVA ou si l’entreposage est relatif à un transport exempté de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux »).
Quant à l’exemption relative à la location immobilière établie à l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, depuis le 01.01.2019, elle est écartée, par exception, afin de :
• revenir à la taxation obligatoire de la location d’un emplacement à des fins d’entreposage qui se situe dans ou sur un bâtiment ou une fraction de bâtiment, qualifié d’entrepôt aux normes (voir rubrique A, sous-rubrique b, de ce titre) et ce :
o quelle que soit la durée de la location dans le cas où le preneur ne l’utilise pas ou seulement partiellement dans le cadre d’une activité économique lui conférant la qualité d’assujetti (article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA) ; (si l’emplacement se situe sur un terrain non bâti, le régime prévu à cette disposition s’applique, peu importe la qualité du preneur et la nature de l’utilisation du bien) ;
o compte tenu de la courte durée (maximum six mois) de la location dans le cas d’une utilisation économique exclusive par un preneur autre :
* qu’une organisation sans but de lucre ;
* ou qu’une personne qui affecte ledit emplacement à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, par exemple, à l’entreposage de décors de théâtre (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA) ; (si l’emplacement se situe sur un terrain non bâti, le régime prévu à cette disposition ne s’applique que si l’entrepôt ne répond pas aux normes définies à la rubrique A, sous-rubrique b, de ce titre) ;
• permettre la taxation, sur option conjointe des parties contractantes assujetties, de la location :
o d’un bâtiment ou d’une fraction autonome de bâtiment, considéré comme un entrepôt aux normes (voir rubrique A, sous-rubrique b, de ce titre) ;
Peu importe si la TVA ayant grevé la construction matérielle de ce bien ou sa rénovation radicale ou importante est devenue exigible ou pas avant le 01.10.2018.
o destiné exclusivement à des fins économiques ;
o pour une durée de plus de six mois (sauf si le preneur est une organisation sans but de lucre ou s’il affecte le bien à la réalisation d’opérations visées à l’article 44, § 2, du Code de la TVA) ; (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA).
D. Opération économique unique
Est une opération économique unique, la mise à disposition d’un emplacement pour l’entreposage de biens, étroitement liée à la location d’un bien immeuble bâti destiné à un autre usage (habitation, commerce, industrie…) qu’elle vient compléter.
Elle en constitue donc l’accessoire usuel, ce qui suppose un même bailleur, un même locataire ainsi qu’une certaine proximité.
Cette opération est soumise pour le tout au même régime TVA que celui de la location de l’immeuble principal, tel que précisé ci-dessous.
a. Exemption (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) – Accessoire d’un bail exempté
La mise à disposition d'un emplacement pour l’entreposage de biens ne peut être exemptée de la TVA, en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, qu'à la condition d'être étroitement liée à un bail lui-même exempté sur la base de cette disposition légale et portant sur un immeuble destiné à un autre usage (par exemple, d’habitation) et que ladite mise à disposition vient compléter. Ceci suppose, comme déjà précisé ci-dessus, un même bailleur, un même locataire, une certaine proximité.
Par exemple, est obligatoirement exemptée de la TVA pour le tout, la mise à disposition, par le même bailleur au même locataire, d’un appartement et de caves, accessoires à ce logement.
b. Taxation obligatoire (article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA)
Depuis le 01.01.2019, est obligatoirement taxée, par exemple, la mise à disposition par le même bailleur et pour une période de six mois maximum, consentie à une société commerciale, d'un bâtiment industriel et accessoirement d'un entrepôt (moins de 50 % de la surface (volume) total), qui tous deux font partie d'un même ensemble immobilier.
c. Taxation optionnelle (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA)
Depuis le 01.01.2019, est taxée sur option, par exemple, la mise à disposition par le même bailleur, pour une période d’un an et consentie au même locataire assujetti, d'un bâtiment industriel intégralement construit en 2020 et accessoirement d'un entrepôt (moins de 50 % de la surface (volume) total), qui tous deux font partie d'un même ensemble immobilier.
Un commentaire plus complet relatif à l’entreposage de biens est reproduit au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique E, sous-rubrique b ».
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10. L’hébergement d’hôtes payants et le camping (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA)
A. La fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, motels et établissements ayant une fonction similaire
a. Objet et nature du contrat
Selon l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA, « la fourniture de logements meublés (…) » est considérée comme une prestation de services.
En outre, à certaines conditions, cette prestation est expressément exclue de l'exemption en matière de location immobilière par l'article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA, ce qui équivaut à une taxation de plein droit.
L’application de ces dispositions légales est subordonnée à l’existence d’une exploitation tendant à l’exécution d’un contrat d’hébergement comprenant différents services.
L'article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA constitue la transposition de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, point a), de la directive 2006/112/CE, précitée qui stipule que sont exclues de l’exemption de principe, prévue en matière de location immobilière, « les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ; ».
Afin de définir les opérations d'hébergement qui doivent être taxées, par dérogation à l'exonération relative à l'affermage et à la location de biens immeubles, les Etats membres jouissent d'une marge d'appréciation dont la limite se trouve dans la finalité de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, point a), de la directive 2006/112/CE. Cette disposition vise, notamment, à garantir que les opérations d'hébergement taxées effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire soient distinguées des opérations exonérées que sont la location et l'affermage de biens immeubles. Dans ce cadre, il appartient donc aux Etats membres d'introduire des critères leur paraissant appropriés afin d’établir cette distinction.
L’emploi du critère de la fourniture d’un hébergement de courte durée apparaît comme un moyen raisonnable de garantir que les opérations effectuées par des assujettis exerçant une activité semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, à savoir fournir un hébergement temporaire dans le cadre d’un rapport commercial, soient imposées.
Ce critère apparaît comme un critère d’usage aisé et propre à réaliser le but auquel tend l’article de la directive 2006/112/CE, précité, qui est d’assurer l’application correcte et simple des exemptions prévues par cette disposition (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Elisabeth Blasi, affaire C-346/95, du 12.02.1998, points 21 à 25).
Comme l’a déclaré l’avocat général dans ses conclusions devant la Cour de Justice de l’Union Européenne, dans l’arrêt Elisabeth Blasi, précité, la location de courte durée d’un logement ne comprend pas nécessairement tous les autres biens et services normalement fournis dans les hôtels, tels que les repas et les boissons, le linge de maison et le nettoyage des chambres.
Selon cet avocat général, il est cependant établi qu’un assujetti qui, par exemple, loue un logement à des vacanciers pour une courte période, remplit en réalité la même fonction qu’un assujetti du secteur hôtelier, avec qui il est en concurrence. La différence essentielle entre de telles locations taxées et la location de logements exemptée de la TVA est, selon lui, le caractère temporaire de l’hébergement. Quoi qu’il en soit, toujours selon l’avocat général, les locations de courte durée impliquent davantage des services connexes, telles que la fourniture du linge de maison et le nettoyage des parties communes des bâtiments ou du logement lui-même. Les locations de courte durée exigent une exploitation plus active du bien que les locations à long terme, vu qu’elles nécessitent davantage de surveillance et de gestion (Conclusions de l’avocat général, Arrêt Elisabeth Blasi, affaire C-346/95, point 19).
En effet, selon une jurisprudence bien établie, le principe fondamental de neutralité fiscale, traduisant en matière de TVA le principe général d’égalité de traitement, s’oppose à ce que des livraisons ou des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt W.T., affaire C-449/19, du 17.12.2020, point 48 et jurisprudence citée).
b. Exercice d’une activité économique indépendante
Compte tenu de la grande diversité des prestataires dans l’activité en cause, il est rappelé que la fourniture de logements meublés, par quelque personne que ce soit, agissant dans les conditions des articles 2, premier alinéa, et 4, § 1er, du Code de la TVA doit être considérée comme une activité économique.
L’assujetti concerné est seul responsable de la prestation d’hébergement, vis-à-vis de ses clients. Il peut évidemment avoir recours à la sous-traitance, par exemple, pour la fourniture du petit déjeuner. Néanmoins, il doit accomplir ses activités économiques en son nom, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité, en supportant le risque économique lié à l’exercice de ses activités (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt G.W., affaire C-276/14 du 29.09.2015, point 34 et jurisprudence citée).
L’accent est donc principalement mis sur la nature de la prestation fournie plutôt que sur la qualité de la personne qui la fournit.
Les établissements suivants sont, notamment, concernés :
• les hôtels, motels, pensions, auberges, relais, et cetera ;
• les établissements qui accueillent habituellement des hôtes payants pour un court laps de temps, même si le client n’est pas hébergé la nuit et si ni nourriture ni boissons ne sont servies (maison de rendez-vous, maison close, et cetera) ; (décision n° E.T. 6.381 du 18.06.1971) ;
Les appart - hôtels (décision n° E.T. 88.687 du 06.04.1999) ;
• les chambres d'hôtes ou chambres avec petit déjeuner, données en location à des touristes, par des particuliers.
Restent sans incidence la qualité de l’exploitant (personne exerçant à titre principal une autre activité, personne sans profession, pensionné) aussi bien que le nombre de chambres louées ou le recours ou non à la publicité mais il est évident qu’il y a incontestablement exercice d’une activité économique habituelle si les coordonnées de l’intéressé sont reprises dans un guide touristique (décision n° E.T. 98.904 du 30.05.2002).
Lorsque l'exploitant d'un établissement hôtelier ou celui qui, généralement, héberge des hôtes payants octroie à toute personne quelconque, moyennant paiement, le droit d'assister, d'une fenêtre de son établissement, à une manifestation qui se déroule sur la voie publique, on se trouve en présence d'une opération effectuée dans le cadre de l'activité habituelle de cet exploitant. Cette opération est une prestation de services au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA et elle est, en règle, passible de la taxe (décision n° E.T. 29.271 du 09.04.1979).
La nature de l’activité économique est plus amplement commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre I : L’assujetti, Section 3, titre 3 ».
c. Taxation ou exemption selon les critères administratifs applicables jusqu’au 30.06.2022
La doctrine administrative avait précisé la portée de l’exclusion de l’exemption concernée.
Entraient en ligne de compte pour la taxation de leurs opérations, les établissements exploités dans les conditions de la réglementation propre aux établissements hôteliers ou sous un autre statut, qui présentaient une organisation permanente groupant les facteurs humains et matériels concourant à assurer la réception des hôtes, la mise à leur disposition d'une chambre meublée et du linge de maison (draps de lit, couvertures, essuie-mains, gants de toilette et similaires), l'entretien et le nettoyage réguliers des chambres, en ce compris le renouvellement du linge de maison, ainsi qu’éventuellement, la fourniture du petit déjeuner.
Les établissements qui ne fournissaient pas l'ensemble de ces services entraient cependant aussi en ligne de compte pour la taxation de leurs opérations si leur offre de services, concrétisée dans les faits, consistait à fournir systématiquement à chaque client, pour un prix global, une prestation comprenant à la fois :
• la mise à disposition d'un logement meublé (peu importe le type : chambre, appartement, chalet dans un parc de vacances…) ;
• l'accueil des hôtes sur place en tout cas, durant une bonne partie de la journée.
L’administration admettait que cet accueil soit assuré :
o soit dans l’établissement même, soit dans son environnement immédiat, par l’exploitant lui - même ou par un tiers avec qui un accord en la matière avait été conclu ;
o vu l’évolution technologique, de manière digitale (par téléphone, email…) pendant les heures de bureau si un accueil personnel pouvait être assuré lorsque les circonstances l’exigeaient et si de manière quasi permanente, une personne était joignable et disponible afin de répondre aux demandes et prodiguer une assistance continue aux hôtes payants.
• au moins un de ces services complémentaires, selon la formule retenue par l'exploitant :
o l'entretien et le nettoyage réguliers du logement meublé durant le séjour ;
o ou la fourniture et le renouvellement du linge de maison en cours de séjour ;
o ou la fourniture du petit déjeuner dans les chambres ou dans la salle à manger de l'établissement (circulaire n° 17/1994 du 08.08.1994, numéro 2 ; décision n° E.T. 88.687 du 06.04.1999 ; questions parlementaires écrites n° 1.865 de madame la sénatrice Nyssens du 04.02.2002, n° 768 de monsieur le Représentant Richard Fournaux du 02.05.2005 et n° 292 de monsieur le Représentant Egbert Lachaert du 30.03.2020).
d. Taxation ou exemption selon les critères légaux applicables depuis le 01.07.2022
• Combinaison d’un critère quantitatif et d’un critère qualitatif, définis par la loi
Depuis le 01.07.2022, afin d’être taxée par exclusion de l’exemption en matière de location immobilière, la fourniture de logements meublés doit répondre aux conditions fixées à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA.
En limitant légalement cette exclusion de l’exemption, le champ d’application de la taxation effective se voit, par conséquent, ramené dans des limites plus étroites.
En effet, ces limites légales reposent sur la combinaison :
o d’un critère quantitatif lié à une durée inférieure à trois mois, utilisé deux fois afin de :
* fixer la durée maximum du séjour de l’hôte payant dans tous les établissements, y compris les hôtels et motels ;
* définir au sens strict du terme, sur la base de l’activité habituelle, la nature des établissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels.
o et d’un critère qualitatif lié aux services connexes habituellement fournis par les hôtels ou motels et qui ne sont donc exigés que dans le chef des établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement, pour une durée inférieure à trois mois, des hôtes payants.
• Critère quantitatif lié à une durée inférieure à trois mois
Il résulte de ce qui précède que le critère quantitatif lié à une durée inférieure à trois mois est doublement opérant, en particulier tant concernant son champ d’application matériel que personnel.
D’une part, il détermine, dans le chef de tous les établissements y compris les hôtels et motels, la durée maximale des contrats portant sur les prestations d’hébergement visées par la taxation.
Ainsi, les prestations d’hébergement d’une durée de trois mois et plus sont toujours exemptées de la TVA, peu importe la qualité du prestataire.
Ainsi, par exemple, l’établissement hôtelier qui pour l’une ou l’autre raison met une chambre à la disposition d’un client pour une longue durée inhabituelle de plus de trois mois (notamment, dans le cadre d’un détachement professionnel) devra exempter de la taxe cette prestation car la durée contractuelle du séjour excède trois mois, même s’il s’agit d’un établissement qui preste habituellement de tels services pour une durée inférieure à trois mois.
D’autre part, ledit critère limite l’application de la taxation aux établissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels qui mettent habituellement des logements meublés à disposition de leurs clients, pour une durée inférieure à trois mois.
Dès lors, les établissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels qui hébergent habituellement des hôtes payants pour une durée de trois mois et plus, tel le cas échéant un appart - hôtel, doivent exempter de la TVA toutes leurs prestations relatives à la fourniture de logements meublés, même celles dont la durée contractuelle du séjour est exceptionnellement inférieure à trois mois.
Ainsi, par exemple, ne sera pas taxée, la mise à disposition d’une chambre d’étudiant pour une durée inférieure à trois mois par un assujetti qui héberge habituellement des étudiants dans le cadre de contrats portant sur trois, six, dix ou douze mois, comme c’est généralement le cas.
• Critère qualitatif lié aux services connexes
o Hôtels et motels
L’exploitant d’un hôtel ou motel fournit toujours tous les services additionnels habituels à la mise à disposition temporaire de logements meublés à des hôtes payants. Dès lors, en vue de la taxation, il doit uniquement vérifier si la durée contractuelle du séjour est inférieure à trois mois, sans se soucier des services connexes, qu’il fournit de toute façon.
C’est pourquoi, la question relative aux services connexes n’est pas pertinente dans le chef des hôtels et motels qui, en tout état de cause, ne sont soumis qu’au seul critère quantitatif lié à une durée de séjour inférieure à trois mois. En effet, ces établissements doivent être considérés comme visés à l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, a), de la directive 2006/112/CE.
C’est en ce sens que doit être lu l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA lequel distingue sur ce point d’une part, les hôtels et les motels et d’autre part, les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants à moins qu’ils ne rendent aucun des services connexes qui y sont cités.
o Etablissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels
Le critère supplémentaire lié aux services connexes n’est légalement exigé qu’à l’égard des seuls établissements similaires aux hôtels ou motels, afin d’éviter qu’ils ne basculent dans la sphère de la taxation au travers de la seule application du critère quantitatif retenu comme critère distinctif principal et en vue d’exclure de la taxation des locations de très courte durée caractérisées par l’extrême passivité des prestataires de services.
De manière explicite, est taxée, la fourniture de logements meublés, pour une durée inférieure à trois mois, par un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel si les conditions cumulatives suivantes sont remplies :
* cet établissement héberge habituellement des hôtes payants pour une durée inférieure à trois mois ;
* et un des services connexes suivants est fourni directement par l’exploitant ou par l’intermédiaire d’un tiers pour son compte : la réception physique des hôtes ou la mise à disposition du linge de maison au début du séjour et son remplacement au moins une fois par semaine ou la fourniture quotidienne du petit déjeuner.
Ne sont plus pertinents :
* le service connexe relatif au nettoyage régulier du logement meublé ;
en effet, ce service est quasi systématiquement proposé, quel que soit le type de logement meublé comme par exemple, la location d’un appartement à la côte belge ou d’une maison de vacances dans les Ardennes, pour une quinzaine.
* la formulation d’un prix global.
De toute façon, dans le chef d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel qui héberge habituellement, pour une durée inférieure à trois mois, des hôtes payants, la fourniture d’au moins un des services légalement exigé, peu importe s’il fait ou non l’objet d’un supplément de prix par rapport à celui de la mise à disposition du logement meublé, entraînera la taxation de cette prestation, lorsque bien entendu elle s’inscrit dans le cadre de conventions de moins de trois mois.
• Aperçu
| Quand la fourniture de logements meublés est - elle taxée ou exemptée ? | |||||
| Hôtels, motels | Etablissements ayant une fonction similaire | ||||
| Durée du séjour | Durée du séjour | ||||
| ‹ 3 mois | ≥ 3 mois | ‹ 3 mois | ≥ 3 mois | ||
| Durée « habituelle » du séjour des hôtes payants dans l’établissement | |||||
| ‹ 3 mois | ≥ 3 mois | ||||
| Services connexes ? (réception physique des hôtes, linge de maison, petit déjeuner quotidien) | |||||
| Au moins un service connexe | Aucun service connexe | ||||
| Taxée | Exemptée | Taxée | Exemptée | Exemptée | Exemptée |
La distinction entre la fourniture de logements meublés taxée et celle qui doit être exemptée de la taxe, selon les critères établis par l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA, applicable depuis le 01.07.2022, est amplement commentée dans l’exposé des motifs de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc 55/2279/001, pages 07 - 19).
e. Régimes particuliers
Depuis le 01.01.2022, le régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises n’est plus applicable à la fourniture de logements meublés visée à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA sauf si elle est effectuée par une personne physique dans les conditions prévues, dans le cadre de l’économie collaborative, à l’article 50, § 4, du Code de la TVA (article 56bis, § 3, 6°, du Code de la TVA). Une des conditions entrant en vigueur le 01.07.2022 est le recours à des plateformes agréées.
f. Mise à disposition, dans leur totalité, d'hôtels, de motels et d'établissements similaires où sont hébergés des hôtes payants : exemption de la taxe sauf taxation optionnelle
La simple mise à disposition, dans leur totalité, d’hôtels, de motels et d’établissements similaires où sont hébergés des hôtes payants est une location immobilière, en principe, exemptée de la taxe (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) ; (décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995).
Toutefois, depuis le 01.01.2019, pour autant qu’aucune TVA ne soit devenue exigible avant le 01.10.2018 (date pivot) sur les travaux immobiliers matériels concourant spécifiquement à la construction ou la rénovation radicale du bâtiment (de la fraction de bâtiment) en question, cette prestation peut, à certaines conditions, être soumise à la taxation optionnelle (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA ; voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique F »).
g. Fourniture de logements meublés exemptée de la taxe en fonction d’un objectif précis
Est exemptée de la TVA, à certaines conditions, la fourniture de logements meublés par :
• les hôpitaux, cliniques (article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA) ;
• les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées ou handicapées (article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, premier tiret, du Code de la TVA) ;
• les crèches, pouponnières, institutions ayant pour mission essentielle d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation et les loisirs des jeunes (article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, deuxième tiret, du Code de la TVA) ;
• les pensionnats et internats annexés à/ou dépendant d'établissements d'enseignement (article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 11, titre 3 »).
B. La mise à disposition d'emplacements pour le camping
a. Objet et nature du contrat
L’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA considère comme prestation de services « … la mise à disposition d'emplacements pour le camping ».
En outre, cette prestation est expressément exclue de l'exemption relative à l'affermage et à la location de biens immeubles par l'article 44, § 3, 2°, a), quatrième tiret, du Code de la TVA.
Comme à l’égard de la fourniture de logements meublés (voir rubrique A, de ce titre), afin d’apprécier si la mise à disposition d’emplacements pour le camping est visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA, l'accent est principalement mis sur la nature de la prestation effectuée plutôt que sur la qualité de la personne qui la fournit.
En matière de TVA, constitue un terrain de camping, tout terrain qui est utilisé pour la pratique du camping et sur lequel sont placés des tentes, caravanes (résidentielles) et autres abris analogues.
En ce domaine, il ne convient pas de distinguer selon que la mise à disposition d'emplacements pour le camping se déroule en accord avec la législation applicable en la matière ou non.
De même, la durée de la mise à disposition (par jour, par semaine, par mois ou à l'année...) ou l'interprétation donnée au contrat (location immobilière) est sans aucun intérêt.
La mise à disposition d'un terrain, dans sa totalité, conçu et équipé comme un terrain de camping (abris, installation sanitaire, piscine…) et qui ne peut être utilisé qu’à cette fin, doit s’analyser en une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA et en règle taxée.
La circonstance que sur ce terrain, il soit prévu un bureau ou un petit espace qui est exclusivement utilisé par le personnel chargé de la gestion du terrain de camping ne fait pas obstacle à la taxation de l'opération précitée (décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995).
b. Exercice d’une activité économique indépendante
Compte tenu de la grande diversité des prestataires dans l’activité en cause, il est rappelé que la mise à disposition d'emplacements pour le camping, par quelque personne que ce soit, agissant dans les conditions des articles 2, premier alinéa et 4 § 1er, du Code de la TVA doit être considérée comme une activité économique.
La nature de l’activité économique est plus amplement commentée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre I : L’assujetti, Section 3, titre 3 ».
En revanche, ne sont pas considérés comme exerçant une telle activité économique au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA :
• le particulier qui, pendant soixante jours par an au maximum, met moyennant rémunération, un terrain en vue de la pratique du camping à la disposition de groupes organisés de campeurs placés sous la surveillance de moniteurs et n'utilisant que des tentes comme abris ;
• le fermier qui accorde, moyennant rémunération, à une ou deux familles, le droit de camper sur une prairie dont il a la jouissance.
Par souci d’exhaustivité, le régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises est applicable dans les limites fixées par l’article 56bis du Code de la TVA et par l’arrêté royal numéro 19 précité. Les particularités liées à l’économie collaborative peuvent aussi entrer en considération (voir article 50, § 4, du Code de la TVA).
c. Distinction avec la location immobilière exemptée de la taxe
N’est pas considéré comme un terrain de camping, le terrain dans les limites duquel sont mis à disposition des emplacements sur lesquels sont érigés des chalets, pavillons, bungalows, maisonnettes ou autres abris analogues, même si ces abris sont conçus pour servir d’habitation permanente.
Lorsque ces chalets, pavillons, bungalows, maisonnettes et autres abris immeubles par nature se trouvent sur un terrain de camping, leur mise à disposition s’analyse, en règle, comme une location immobilière visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA mais exemptée de la TVA, en vertu de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.
Toutefois, l’opération pourrait être considérée comme une fourniture de logements meublés, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA et être exclue de l’exemption en matière de location immobilière prévue à l'article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA et serait donc soumise à la TVA, aux conditions commentées à la rubrique A, sous-rubrique c ou d, de ce titre.
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11. Restaurant et restauration (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA)
A. Prestations de services visées
« la fourniture de nourriture et de boissons effectuée dans les restaurants et les débits de boissons et, plus généralement, dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place » est considérée comme une prestation de services, par application de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA.
Sont visées, les prestations de services de restaurant et de restauration (catering). Il convient donc de distinguer ces prestations des simples livraisons d’aliments et de boissons (ventes à emporter ou take away).
Sont concernés, entre autres :
• les restaurants, brasseries et tavernes traditionnels ;
• les restaurants fastfood et en libre - service ;
• les restaurants dans les théâtres (clubs…), musées et centres commerciaux ;
• les cantines et mess d’entreprises ;
• les hôtels ou chambres d'hôtes dans le cadre de la demi - pension ou de la pension complète (question parlementaire écrite n° 600 de madame la Représentante Muriel Gerkens du 18.01.2005);
• les cafétérias, bars, débits de boissons, auberges, salons de thé, discothèques ;
• les établissements dans les gares qui mettent à disposition des tables pour les repas ;
• les foodtruck ou voitures snackbar qui disposent d’une installation à l’intérieur, équipée d’une infrastructure permettant la consommation sur place ;
• les traiteurs et les boulangeries avec salon de consommation ;
• les stands temporaires de vente ou de consommation lors d’un festival, sur un marché, une bourse.
B. Les services de restaurant et de restauration (catering)
Les services de restaurant et de restauration consistent en la fourniture d’aliments ou de boissons préparés ou non (par exemple, du fromage) ou des deux, destinés à la consommation humaine, accompagnée par des services connexes suffisants permettant la consommation immédiate de ces aliments ou boissons. La fourniture d’aliments ou de boissons ou des deux n’est qu’une composante d’un ensemble dans lequel les services prédominent.
Les termes « préparés ou non » visent tant les aliments que les boissons.
Les services de restaurant couvrent les services fournis dans les installations du prestataire alors que les services de restauration couvrent les services de ce type fournis en dehors desdites installations (article 6 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Ces notions sont directement inspirées de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne selon laquelle ces services se caractérisent par un faisceau d'éléments et d'actes dont la livraison de nourriture n'est qu'une composante au sein duquel les services prédominent largement et selon laquelle la prestation de services de restaurant présente ces caractéristiques :
• elle est le résultat d’une série de services allant de la cuisson des mets jusqu'à leur délivrance matérielle sur un support ;
• elle s'accompagne de la mise à disposition du client d'une infrastructure comportant :
o une installation, sachant qu’il peut s’agir d’une salle avec dépendances (vestiaires...), d’une installation temporaire ou mobile (dans une foire commerciale...), d’un endroit public ou privé où est conféré un droit d’exercer une activité professionnelle (terrasse sur rue, bar de plage, stand de consommation dans un hall d’exposition…) ;
o le mobilier et la vaisselle.
Le cas échéant, des membres du personnel sont appelés à dresser le couvert, à conseiller le client et à lui fournir des explications sur les mets ou les boissons offerts, à servir ces produits à table et à débarrasser les tables après la consommation (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Faaborg-Gelting Linien, affaire C-231/94, du 02.05.1996, points 13 et 14).
Dès lors, il découle de la définition des « services de restaurant et de restauration » consacrée à l’article 6 du règlement d’exécution no 282/2011, précité, lue à la lumière de cette jurisprudence, que les critères déterminants afin d’évaluer si les services qui accompagnent la fourniture des aliments préparés peuvent être considérés comme étant des « services connexes suffisants » tiennent au niveau des services proposés au consommateur.
A cet égard, la Cour tient compte, notamment, d’éléments tels que la présence de serveurs, l’existence d’un service consistant, en particulier, en la transmission des commandes en cuisine, en la présentation ultérieure des plats et en leur service à table aux clients, l’existence de locaux fermés et tempérés spécialement dédiés à la consommation des aliments, ou encore la présence de vestiaires et de toilettes ainsi que la fourniture de vaisselle, de mobilier et de couverts.
Cela étant précisé, l’application de ces critères doit être combinée avec la prise en considération du choix du consommateur de bénéficier des services connexes à la fourniture d’aliments ou de boissons, lequel sera présumé en fonction du mode de vente du repas consommable immédiatement. En effet, dans le cas des prestations complexes, l’élément prédominant d’une opération doit être déterminé en se fondant sur le point de vue du consommateur (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt J.K., affaire C-703/19, du 22.04.2021, points 59 à 62).
Se référant à la jurisprudence de cette Cour, la cour d’appel considère qu’il y a lieu de prendre en considération l'ensemble des circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en cause pour en rechercher les éléments caractéristiques et identifier les éléments prédominants.
Quant à la qualification des opérations, la cour souligne que les expressions et termes utilisés par la convention définissant les droits et obligations des parties importent peu et que la réalité concrète des opérations qu'ils visent prime à cet égard.
De l'ensemble de ces éléments, la cour juge que la dimension de prestation de services est prédominante en l'espèce et le fait que l'appelante n'assure pas elle-même le service à table et ne dispose pas d'un droit d'accès aux espaces de restauration des différentes ailes du bâtiment de l’association n'est pas de nature à remettre en cause cette conclusion (Arrêt de la Cour d’Appel de Liège n° WF 704-15-17/055832, du 19.02.2021).
Le même raisonnement basé sur ce critère de prédominance a été adopté par la doctrine administrative pour qualifier de prestation de services, les opérations de restaurant et de restauration (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéros 44 à 49, telle que modifiée par la circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéros 14 et 15 ; décision n° E.T. 100.714 du 24.06.2014 et décision n° E.T. 100.714/2 du 26.09.2014 ; (circulaire 2017/C/70 du 06.11.2017 concernant le système de caisse enregistreuse (n° E.T. 129.043), numéro 2.5.2) ; (circulaire 2019/C/26 du 04.04.2019 relative au taux de TVA applicable aux services de restaurant et de restauration (catering) (n° E.T. 133.812), numéro 2).
Ainsi, la fourniture de produits préemballés, tels qu’un paquet de chips, une barre de chocolat, une saucisse, une crème glacée, des petits blocs de salami ou de fromage préemballés, dans des conditions telles qu’ils sont consommés sur place, est considérée comme un service de restaurant ou de restauration (circulaire 2021/C/42 du 07.05.2021 relative au taux réduit de la TVA de 6 % temporaire applicable à certains services de restaurant et de restauration (n° E.T. 138.345), numéro 4).
En outre, la doctrine administrative apporte notamment les précisions suivantes, relatives aux services de restaurant et de restauration.
a. Services de restaurant
Les aliments et/ou les boissons sont fournis au consommateur dans une installation de l’assujetti (établissement permanent, temporaire ou mobile). Peu importe la personne qui met à disposition l’infrastructure en vue de consommer sur place, par exemple, l’exploitant d’un foodtruck lors d’un festival ou l’organisateur de cet événement qui met à disposition une infrastructure commune. La notion d’ « installation » ou d’ « établissement » suppose une surface ou un bâtiment.
Ne sont cependant pas visés ici : les équipements multifonctionnels.
Est considérée comme un équipement multifonctionnel, une infrastructure fixe qui n’a aucun lien avec un évènement temporaire déterminé, qui est complètement indépendante de la vente d’aliments et/ou de boissons et qui peut être utilisée par tout le monde. Peu importe que l’on y consomme des aliments et/ou des boissons (par exemple, la salle d’attente dans une gare ou un aéroport, celle d’un cinéma, les bancs publics sur la voie publique, et cetera).
La doctrine administrative distingue l’installation à l’intérieur de celle en plein air.
• Les clients consomment des aliments et/ou des boissons dans une installation à l’intérieur
Lorsqu’un assujetti met à la disposition de ses clients une installation à l’intérieur (louée, le cas échéant, en tout ou en partie par un client déterminé), pourvue d’une infrastructure offrant aux clients la possibilité de consommer sur place les aliments et/ou les boissons, assis ou debout (tables ordinaires, hautes ou comptoir de consommation), il s’agit toujours d’un service de restaurant lorsque ces clients utilisent cette infrastructure, peu importe si un service à table y est assuré ou pas.
• Les clients consomment des aliments et/ou des boissons en plein air
Les aliments et/ou les boissons fournis par l’assujetti font l’objet d’un service de restaurant quand, outre la mise à disposition d’une ou de plusieurs tables (hautes) ou d’un comptoir rabattable destinés à la consommation des aliments/des boissons, les clients utilisent l’infrastructure en place en vue de cette consommation et un des aspects de service suivants est présent :
o au moins un élément de l’infrastructure accessoire prévue rend la consommation sur place plus agréable ;
Par exemple, un revêtement de sol (autre que le revêtement routier permanent), le chauffage (en terrasse), une protection solaire ou contre la pluie (par exemple, un parasol, une tente étoile) utile pour le consommateur, une musique d’ambiance fournie par l’assujetti, un éclairage spécifique destiné aux consommateurs, des nappes, des clôtures (par exemple, avec un portail ou des bacs à fleurs) etcetera. Cette liste est non exhaustive.
o l’assujetti (ou un tiers) prévoit du mobilier de sorte que les clients puissent consommer les aliments et/ou les boissons en position assise ;
o de la vaisselle ou des articles de tables (durables ou jetables) sont disponibles en vue d’une consommation effective sur place, par exemple des couverts, assiettes, verres, tasses, et cetera ou les aliments/les boissons sont servis au client sur un plateau ;
o un service à table est assuré et/ou le client n’est pas tenu de débarrasser.
b. Services de restauration (catering)
Il est question d’un service de restauration (catering) lorsque les services relatifs à la fourniture d’aliments et/ou de boissons sont prestés à un autre endroit que dans les locaux de l’assujetti.
Lorsqu’un assujetti, au domicile d’un client ou à un autre endroit et à un moment précis choisis par ce client (mais ailleurs que dans les installations de l’assujetti) fournit des aliments et/ou des boissons accompagnées d’une intervention humaine auprès de ce client, il s’agit d’une seule prestation de services, à savoir une prestation de restauration.
Il s’agit, par exemple, des interventions suivantes : cuire ou réchauffer les aliments sur place, dresser et éventuellement enlever les buffets, débarrasser les tables, laver la vaisselle ou effectuer le service dans l’espace de consommation (préparer, servir, dresser).
Constitue, notamment, une seule prestation de restauration, la fourniture :
• d’aliments et/ou de boissons avec mise à disposition du personnel pour le service, par :
o un traiteur qui livre à domicile ou dans une salle réservée par le client ;
o ou une entreprise de restauration collective (catering) qui livre à une maison de repos et de soins, à un hôpital, une école, une autre entreprise ...
• d’aliments et/ou de boissons par l’exploitant d’un foodtruck, à un moment et en un endroit, définis par le client (au domicile d’un particulier, sur le terrain d’une entreprise…), aux invités du client durant un événement privé et qui sont facturés directement au donneur d’ordre (par exemple, l’organisateur d’un festival) ;
Peu importe si l’exploitant de l’infrastructure prévoit la consommation sur place (par exemple, des tables, des chaises…) et si ces repas sont consommés en plein air ou dans une salle de fête louée par le client ;
• de repas préparés à domicile par un cuisinier avec des ingrédients qu’il procure lui-même. Un assujetti qui se limite à préparer un repas avec des ingrédients fournis par le client effectue un travail matériel soumis à la TVA au taux normal de 21 % (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA).
c. Pluralité de prestations
Lorsqu’une personne physique ou morale, autre que celui qui fournit les aliments et/ou les boissons, intervient activement, la fourniture des aliments et/ou de boissons est en principe considérée comme une livraison de biens.
Lorsqu’un assujetti, autre que celui qui fournit les aliments et/ou les boissons, est seulement responsable du service, il effectue alors un travail matériel visé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, qui est soumis à la TVA au taux normal de 21 %.
La pratique abusive, définie à l’article 1er, § 10, du Code de la TVA, peut toutefois être retenue, notamment lorsque les deux personnes sont liées (d’une part, la personne qui fournit les aliments et, d’autre part, la personne qui fournit l’intervention humaine). Dans ce cas, la fourniture des repas peut être considérée comme une prestation de services.
Cette qualification sera, par exemple, adoptée lorsque la société d’un traiteur constitue une filiale dont l’activité consiste à servir les repas, fournis par la société mère.
Il en va de même lorsque deux assujettis collaborent et offrent au client, par exemple sous la forme de publicité, une prestation globale de restauration (décisions n° E.T. 100.714 du 24.06.2014 et n° E.T. 100.714/2 du 26.09.2014 ; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéro 52).
C. Distinction entre services de restaurant ou de restauration et livraison d’aliments et/ou de boissons (vente à emporter)
a. Caractère accessoire du service
La fourniture d’aliments ou de boissons préparés ou non (par exemple, du fromage) ou des deux, incluant ou non le transport mais sans aucun autre service connexe, n’est pas considérée comme un service de restaurant ou de restauration (article 6, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée) numéro 52).
La Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que :
• l’opération doit être qualifiée de livraison de biens lorsqu’elle porte sur des aliments « à emporter » et qu’elle ne s’accompagne pas de services destinés à agrémenter la consommation sur place dans un cadre adéquat ;
• la vente de snacks par une personne qui exploite un véhicule de restauration doit être considérée comme une livraison de biens si les prestations de services fournies ne forment qu’une prestation accessoire minime qui n’est pas de nature à modifier le caractère prédominant de la prestation principale, soit une livraison de biens (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Manfred Bog & Co, affaires jointes C-497/09, C-499/09, C-501/09 et C-502/09 du 10.03.2011, point 76) ;
• lorsqu’un consommateur choisit de ne pas bénéficier des moyens matériels et humains mis à sa disposition par l’assujetti, ces moyens ne sont pas déterminants pour ce consommateur.
Dans ce cas de figure, il convient de considérer qu’aucun service connexe n’accompagne la fourniture d’aliments ou de boissons et que l’opération doit être qualifiée de livraison de biens (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt J.K., affaire C-703/19, du 22.04.2021, point 62).
b. Restauration collective (catering)
En matière de restauration collective (catering), il arrive que le client mette à la disposition de l'entreprise de catering des locaux aménagés en cuisine, équipés comme tels et d'autres locaux nécessaires aux activités de cette entreprise (bureau, vestiaires, zone de stockage …), voire prend en charge certains frais périodiques générés par les activités de cette entreprise (frais de maintenance des équipements, électricité, eau chaude, frais de nettoyage …).
il convient alors de distinguer deux situations :
• Lorsque l’entreprise de catering se contente de préparer les plats (même sous forme de portions et disposés sur un chariot de distribution chauffant), mis à disposition du client qui se chargera lui-même ou chargera son personnel de les servir, l'administration ne contestera pas, sans préjudice de l'éventuelle application de l'article 1er, § 10, du Code de la TVA, que l'opération soit qualifiée de livraison de biens lorsque la mise à disposition de locaux et la prise en charge de frais visées à l'alinéa ci-dessus sont effectuées à titre onéreux ;
• En revanche, lorsque les opérations dont il s'agit sont effectuées à titre gratuit, l'intervention de l'entreprise de catering doit être qualifiée de prestation de services (décision n° E.T. 100.714 du 24.06.2014).
c. Cas d’application
Il s’agit d’une livraison d’aliments et/ou de boissons, entre autres, dans les situations suivantes :
• un traiteur se borne à livrer des repas et/ou des boissons à l’endroit désigné par le client, sans intervention humaine chez ce dernier. La mise à disposition éventuelle de biens meubles constitue une prestation de services distincte (vaisselle, mobilier, décoration, tente, matériel…), soumise à la taxe au taux de 21 % (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) ;
• la simple vente d’aliments et/ou de boissons, avec ou sans préparation préalable, à emporter (ce qui ressort notamment du mode d’emballage), sans utilisation par le client de l’infrastructure permettant la consommation, mise à disposition ;
• des aliments et/ou des boissons sont vendus sur la voie publique, sans mise à disposition d’aménagements particuliers aux clients ;
• l'administration accepte que les aliments et/ou boissons fournis au moyen d'automates soient indistinctement considérés comme faisant l'objet d'une simple livraison, indépendamment donc de l'endroit où ces automates sont placés (friteries, cafétérias, cafés, mess d’entreprise, cantines, halls ou buffets de gare, centres sportifs, salles d’attente d’un hôpital, écoles…).
Il s’agit d’une tolérance administrative en vue de l’application des taux (question parlementaire écrite n° 563 de Madame la Représentante Veerle Wouters du 31.08.2012).
D. Mise à disposition d’une salle avec fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place
L’exploitant d’un établissement hôtelier, d’un restaurant, d’un débit de boissons ou un traiteur met parfois une salle à la disposition exclusive d’une personne ou d’un groupement, en vue d’y organiser une réception en fournissant également la nourriture et les boissons.
Le client, comme consommateur moyen, considère que la mise à disposition de la salle (accompagnée de services relevant de l’utilisation de la salle, tels ceux de maintenance) constitue l’accessoire de l’unique opération principale qu’est la fourniture d’un service de restaurant lors, par exemple, d’un banquet ou d’un repas sandwichs.
Il s’agit, dans ce cas, d’une prestation de services complexe mais globale et donc unique visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA. Ce service de restaurant est soumis à la taxe sur la totalité de la rémunération réclamée. Restent sans incidence sur l'exigibilité de la taxe le fait qu'un prix distinct a été convenu pour la jouissance de la salle ou encore la circonstance que les consommateurs acquittent directement en mains de l'exploitant ou du traiteur le coût des consommations (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 38 et 39).
Si un prix global est demandé à l’égard de ce service pour lequel tant la nourriture que les boissons sont fournies, ce prix doit être ventilé : 21 % pour les boissons et 12 % pour la nourriture (rubrique I, du tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité – disposition temporaire relative à la réduction du taux de 12 % à 6 %, du 08.05.2021 au 30.09.2021).
Lorsque le restaurateur ou le traiteur ne souhaite pas effectuer une telle ventilation, la perception ne sera considérée comme correcte que si l’ensemble est taxé au taux de la TVA le plus élevé, c’est-à-dire, en l’occurrence, au taux de 21 % applicable à la fourniture de boissons dans des circonstances telles qu’elles sont consommées sur place (circulaire 2019/C/26 du 04.04.2019 relative au taux de TVA applicable aux services de restaurant et de restauration (catering) (n° E.T. 133.812), numéros 3 et 4, qui actualise et remplace la décision E.T. n° 117.557 du 23.12.2009 et circulaire 2021/C/42 du 07.05.2021 relative au taux réduit de la TVA de 6 % temporaire applicable à certains services de restaurant et de restauration (n° E.T. 138.345)).
Si pour le client, considéré comme consommateur moyen, la mise à disposition de la salle constitue une fin en soi et donc l’unique opération principale, le cas échéant, accompagnée de services supplémentaires, il convient de se référer au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique H, sous-rubrique c ».
E. Exemptions
a. Fourniture de nourriture et de boissons destinées à la consommation sur place, étroitement liée à des opérations exemptées par l’article 44, § 2, du Code de la TVA
Est, notamment, exemptée de la TVA, à certaines conditions, la fourniture de repas et de boissons à consommer sur place par :
• les établissements hospitaliers, psychiatriques, les cliniques, à des personnes qui y sont hébergées pour y être soignées (article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA) ;
• les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées (article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, premier tiret, du Code de la TVA) ;
• les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation et les loisirs des jeunes (article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, deuxième tiret, du Code de la TVA) ;
• les établissements d’enseignement ainsi que les pensionnats et internats annexés à ces établissements ou qui en dépendent (article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA).
b. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant non accessible à quiconque, par les établissements culturels et de soins dont les activités sont exemptées par l’article 44, § 2, du Code de la TVA : tolérance
Il est admis que l’exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant non accessible à quiconque et qui constitue l’accessoire d’une opération exemptée par l’article 44, § 2, du Code de la TVA soit elle-même exemptée de la TVA, moyennant le respect d’un ensemble de conditions (décision n° E.T. 130.298 du 12.09.2016).
Plus précisément, sont visés :
• les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées (article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, premier tiret, du Code de la TVA) ;
• les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives (article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA) ;
• les exploitants de musées, sites, parcs aménagés… (article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA) ;
• les organisateurs d’expositions, de représentations théâtrales… (article 44, § 2, 9°, du Code de la TVA).
c. Exploitation, par une maison de jeunes, d’un débit de boissons accessible à quiconque : tolérance
Aucune exemption de la TVA n’est, en principe, prévue pour l’exploitation, par une maison de jeunes, d’un débit de boissons accessible à quiconque. Une tolérance, dont les conditions sont reprises dans la décision n° E.T. 128.632 du 05.11.2015, est, toutefois, applicable depuis le 01.01.2016.
d. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant accessible à quiconque par un centre de services local : tolérance
Aucune exemption de la TVA n’est, en principe, prévue pour l’exploitation, par un centre de service local, d’un débit de boissons ou d’un restaurant accessible à quiconque.
Une tolérance dont les conditions sont reprises dans la décision n° E.T. 130.608 du 23.09.2016 est, toutefois, applicable depuis le 01.01.2016.
Ces exemptions sont commentées au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 9 ».
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12. Le droit d’accès à des installations culturelles, sportives ou de divertissement (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
L'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA vise « l’octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement, et l’octroi du droit de les utiliser ».
Cette disposition concerne des conventions par lesquelles l'exploitant d'une installation culturelle, sportive ou de divertissement se borne à octroyer à des spectateurs ou des sportifs, sans encadrement, individuellement ou en groupe, moyennant un droit d’entrée, le droit d’accès à une telle installation et le droit d'en user conformément à sa destination, conjointement avec d'autres personnes (voir questions parlementaires orales n° 11599 de Monsieur le Représentant Jef Van den Bergh du 25.03.2009 et n° 1710 de Madame la Représentante Vissers du 30.01.2008).
Un tel établissement est accessible au public moyennant le paiement d’un droit d’entrée qui confère à l’ensemble des personnes qui s’en acquittent le droit de profiter collectivement des prestations culturelles et de divertissement, caractéristiques de cet établissement (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Erotic Center BVBA, affaire C-3/09, du 18.03.2010, point 17).
Dès lors, n’est par exemple pas visée, la mise à disposition, à un particulier, d’une plaine de jeux intérieure pour une fête d’anniversaire.
Il est important de bien circonscrire cette prestation vu qu’elle est passible du taux de TVA de 6 %, en vertu de la rubrique XXVIII, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, précité.
En outre, le Code de la TVA ne prévoit pas d’exemptions pour de tels droits d’accès (toutefois, voir la rubrique F, de ce titre).
B. Caractère des installations
Une installation culturelle, sportive ou de divertissement se caractérise par l’existence de locaux ou au moins d’un emplacement immobilier délimité auquel le public a accès.
L’installation peut, du reste, avoir un caractère temporaire et se situer en plein air dans une zone déterminée à ciel ouvert comme dans le cas des installations foraines ou des courses cyclistes organisées sur la voie publique. L’installation doit avoir, en outre, un caractère culturel, sportif ou de divertissement et être spécifiquement aménagée pour de telles activités (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 27 à 29).
Les installations suivantes sont, notamment, concernées :
• les cirques, salles de sports et centres de remise en forme sans encadrement des clients ;
• les foires commerciales ou similaires, les clubs échangistes ;
• les bassins de natation, les stades sportifs, les hippodromes, les terrains de golf et de bowling ;
• les étangs de pêche, les floralies (décision n° T. 1.901 du 25.11.1970) ;
• les circuits automobiles, les vélodromes, les champs de courses ;
• les grottes, les parcs d'attraction, les musées, les salles d'exposition et de spectacles ;
• les marchés de voitures d'occasion (décision n° E.T. 73.144 du 31.03.1992).
C. Cas d’application
L'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA s’applique, entre autres, à :
• la mise à disposition de l’ensemble d’une installation sportive à une entreprise pour une activité de team building ou à un club qui souhaite utiliser les infrastructures pendant une journée ;
• l’octroi du droit d’accès à un spectacle de sons et lumières par son organisateur ;
• la simple permission de chasse qui ne confère au permissionnaire aucun droit exclusif sur le fonds (décision n° E.T. 40.937 du 24.05.1982) ;
• la concession du droit d’accès à une piste de karting, de l’utiliser et la mise à disposition d’un kart lorsque ces utilisations sont indissociables (décision n° E.T. 100.917 du 03.09.2001) ;
• l’ensemble des services fournis par l’exploitant d'un aérodrome, dans le cadre de la pratique du vol à voile et qui consistent essentiellement à mettre à la disposition des membres, les installations et les pistes de l'aérodrome ainsi qu'un avion remorqueur et son pilote pour la mise en vol des planeurs, propriété des membres (décision n° E.T. 113.196 du 10.04.2014) ;
• la mise à disposition de véhicules (go-karts, motos, vélos) sur une piste ou un circuit fermé ;
• la concession du droit d’accès à une salle de billard, aux spectateurs assistant à un concours ;
• l’octroi du droit d’accès aux installations de sauna et l’octroi du droit de les utiliser (décision n° E.T. 126.122 du 26.08.2014) ;
• l’octroi du droit de participer à un jeu d’évasion (circulaire 2018/C/119 du 26.10.2018 relative au taux de TVA applicable à la participation à un jeu d’évasion (n° E.T. 132.379/2).
D. Distinction avec la location immobilière
Il importe de distinguer le droit d’accès à une installation visée, taxé (ouvrant, dès lors, droit à déduction) de la location immobilière, exemptée de la TVA (sans droit à déduction).
La qualification de location immobilière a été écartée à l’égard des opérations suivantes :
• la concession du droit d’utiliser un terrain de golf (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stockholm Lindöpark AB, affaire C-150/99, du 18.01.2001, point 26) ;
• la concession du droit de pratiquer la pêche dans un plan d’eau pendant dix ans (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Walderdorff, affaire C-451/06, du 06.12.2007, points 20 à 23) ;
• la mise à disposition d’un stade de football pour autant que la valeur des services ne relevant pas de la simple mise à disposition du stade et des services de maintenance, représentent une part prépondérante du prix demandé (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Régie communale autonome stade Luc Varenne, affaire C 55/14, du 22.01.2015, points 29 à 39) ;
• la mise à disposition, par une ASBL, d’un centre sportif à des clubs de sport, de stretching, de remise en forme, à des écoles d’une commune, à certaines manifestations et salons sportifs (Arrêt de la Cour d’Appel de Bruxelles n° WF 703-15-12/015099, du 11.04.2019 ; question parlementaire écrite n° 234 de Madame la Représentante Florence Reuter du 21.02.2020 ; voir titre 4, rubrique C, sous-rubrique d, de cette Section).
E. Contraste avec d’autres prestations de services
Les opérations suivantes n’ont, notamment, pas pour objet un droit d'accès à une installation visée et un droit de l’utiliser :
• l’ensemble des prestations qui diffèrent de l’octroi du droit d’accès à une telle installation c’est-à-dire lorsque l’exploitant intervient en plus de manière active dans la manifestation ou l’activité ;
Il en est ainsi lorsque l’exploitant fournit également les services des acteurs, musiciens, sportifs qui assurent le divertissement, met à disposition du personnel, tels les techniciens, assure le support logistique, l’impression des affiches, l’enseignement sportif, veille aux films projetés, etcetera. La convention conclue entre l’exploitant et le preneur de ces services porte, alors, sur une prestation de services complexe unique dont le travail est prépondérant (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA).
A propos de cette prestation qui consiste, pour l’exploitant d’une telle installation, à mettre à disposition, pour une durée relativement longue, une salle et à fournir des services supplémentaires, voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique H, sous-rubrique b » ;
• la mise à disposition d'un emplacement pour bateau dans un port de plaisance (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8°, du Code de la TVA) ; (décision n° E.T. 102.020 du 07.02.2002) ;
• les mise à disposition de kayaks avec services accessoires afin de descendre un fleuve ainsi que de véhicules (go-karts, motos, vélos) sur la voie publique, qui constituent des locations de biens meubles (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) ; (voir Arrêt de la Cour d’Appel de Liège n° WF 706-15-10/03853, du 23.12.2015 et question parlementaire orale n° 55019315C de monsieur le Représentant Benoît Piedboeuf du 30.06.2021) ;
• le saut en parachute, le baptême de l'air en avion, en hélicoptère ou en montgolfière, qualifiés de transports de personnes (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA) ;
• l’exploitation sur la plage ou sur la mer consistant en l’organisation d’une activité sportive à l’occasion de laquelle une personne protégée par un casque spécial est élevée dans les airs par un bateau à moteur (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA).
F. Exemptions
Des exemptions sont prévues à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, à certaines conditions, pour :
• les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d'installations sportives (article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA) ;
• les bibliothèques et cabinets de lecture (article 44, § 2, 6°, du Code de la TVA) ;
• les exploitants de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques (article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA) ;
• les organisateurs de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d'expositions, de concerts ou de conférences (article 44, § 2, 9°, du Code de la TVA).
Ces exemptions sont commentées au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Sections 10, 13, 14 et 16 »).
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13. Les prestations bancaires et financières (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA)
Sont visées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA, « les prestations bancaires et financières » effectuées, habituellement, par les banques et les organismes financiers. Cependant, ces opérations sont définies objectivement et entrent dans le champ d’application de cette disposition, quelle que soit la qualité de la personne qui les effectue.
Les opérations suivantes ont, notamment, pour objet des prestations bancaires ou financières.
A. Les opérations concernant les dépôts de fonds
Est visée, toute opération, généralement quelconque, par laquelle une banque ou un établissement de crédit ou toute autre personne reçoit des fonds qui sont inscrits sur un compte ouvert au nom du déposant (compte courant, compte d'épargne, compte à terme...) et qui servent aux besoins propres de ces institutions financières (placements, prêts...).
Ces opérations ainsi que les prestations de courtage et de mandat dans ce domaine sont, toutefois, exemptées de la taxe par l'article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA , Section 28 »).
B. Les opérations concernant les comptes courants
Les opérations, y compris les prestations de courtage et de mandat, relatives aux comptes courants sont visées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA.
Le compte courant est un contrat par lequel deux personnes, le plus souvent une banque et son client, conviennent, en vue de leurs opérations réciproques, de renoncer à l'individualité de leurs postes débit et crédit, de telle sorte que, par compensation de ces opérations, seul le résultat final devienne exigible.
Les opérations concernées, telle la gestion d’un compte courant, qui inclut les opérations de retrait d’espèces de ce compte sont, toutefois, exemptées de la TVA en vertu de l'article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 28 »).
Selon la Cour de Justice de l’Union Européenne, un retrait à un distributeur automatique de billets est un service de paiement. De tels services doivent former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un paiement et, partant, qui a pour effet de transférer des fonds et d’entraîner des modifications juridiques et financières. Il convient de distinguer un tel service de la fourniture d’une simple prestation matérielle ou technique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Cardpoint GmbH, affaire C-42/18, du 03.10.2019, points 20 et 21).
C. Les opérations relatives aux créances, chèques et autres effets de commerce
Est particulièrement visée, toute opération, pour compte propre ou pour compte d’autrui, sur la base d’un mandat, relative à la transmission ou à la cession de créances, à la transmission ou à l'endossement de chèques, de lettres de change, de billets à ordre...
Toutefois, les opérations en question sont, à l’exclusion du recouvrement de créances, expressément exemptées de la TVA en vertu de l'article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 28 »).
a. Gestion et recouvrement de créances
En vertu de l’exception à l’exemption, prévue à l'article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA, la gestion et le recouvrement de créances sont soumis à la TVA.
b. Factoring ou affacturage
« Factoring » ou « affacturage » est le terme générique utilisé pour décrire un ensemble de services fournis par une société et relatifs à des créances commerciales.
Ces services vont de la simple administration de ces créances (en ce compris l'encaissement, le recouvrement par voie judiciaire) jusqu'à la couverture des risques de change, en passant par l'assurance - crédit et le préfinancement.
A proprement parler, l'affacturage vise la convention par laquelle une entreprise cède ses créances commerciales à une société d'affacturage qui, à son tour, garantit l'encaissement desdites créances. La société d'affacturage s'occupe de la gestion et de l'encaissement des créances contre paiement d'une rémunération, appelée la commission d'affacturage.
Dans la mesure où le règlement peut s'effectuer tant à l'échéance de la créance qu'à un moment antérieur, l'opération peut également avoir le caractère d'un financement (préfinancement d'un pourcentage de la créance par le paiement d'un acompte lors de l'émission de la facture). Outre le préfinancement, la société d'affacturage peut également fournir une assurance - crédit.
On distingue traditionnellement deux grands types d'affacturage, à savoir l'affacturage proprement dit qui implique la reprise, par la société d'affacturage, du risque d'insolvabilité du débiteur (affacturage sans recours), et l'affacturage par lequel la société de factoring ne couvre pas le risque d'insolvabilité des débiteurs (affacturage avec recours).
Compte tenu de l’arrêt MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring de la Cour de justice de l’Union européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, affaire C-305/01, du 26.06.2003, point 80), les prestations de services d'affacturage, avec ou sans recours, doivent être considérées comme des prestations de recouvrement de créances visées par l'exception à l'exemption, prévue à l'article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA.
Ces prestations de services doivent, par conséquent, être soumises à la taxe, au taux normal.
Outre leurs prestations d'affacturage proprement dites, il arrive régulièrement que les sociétés d'affacturage fassent des avances de fonds à leurs clients.
Etant donné que ces avances de fonds constituent bien une fin en soi pour ces clients et non le moyen de bénéficier, dans les meilleures conditions, des prestations d'affacturage, elles ne peuvent, dès lors, être considérées comme des opérations accessoires, au sens que donne la jurisprudence européenne à cette notion.
Il en résulte que ces avances de fonds doivent être considérées comme des opérations de crédit, distinctes et indépendantes des prestations d'affacturage, qui sont exemptées de la taxe par l'article 44, § 3, 5°, du Code de la TVA (décision n° E.T. 106.246 du 01.04.2005).
c. Carte de réduction
La vente d’une carte de réduction utilisée pour obtenir, à des conditions préférentielles, des biens et services auprès d’entreprises affiliées, est soumise à la TVA.
Elle ne peut être exemptée de la TVA, au titre d’opération sur « titres » ou « autres effets de commerce » (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt G. A. BV, affaire C-461/12, du 12.06.2014, point 39).
D. Les opérations de crédit
Les opérations de crédit ainsi que les prestations de courtage et de mandat en la matière sont visées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA.
Par opération de crédit, on entend toute opération par laquelle une banque ou un établissement de crédit ou toute autre personne procure la disposition d’une somme d’argent au comptant ou sur un compte, directement ou indirectement ou s’engage à le faire ainsi que chaque prestation inhérente à cette opération.
Parmi les opérations de crédit, on relève, notamment, le prêt, l'ouverture de crédit, le cautionnement, le ducroire ainsi que l'escompte et le réescompte des effets de commerce.
Il ressort de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne que l’octroi de crédits, qui ne se limite pas aux seuls prêts et crédits octroyés par des organismes bancaires et financiers,
consiste, notamment, en la mise à disposition d’un capital contre rémunération.
Peu importe si les fonds mis à disposition sont remboursés ou pas à la personne qui les a octroyés (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Franck d.d., Zagreb, affaire C-801/19, du 17.12.2020, points 34 à 36 et 39 et jurisprudence citée).
En matière de gestion de crédits effectuée par celui qui a octroyé ces crédits, voir la circulaire 2018/C/49 du 24.04.2018 relative à la gestion de crédits (n° E.T. 133.200).
La situation visée est celle où un service de gestion d’un portefeuille de crédits est, après cession de ce portefeuille, fourni au cessionnaire par le dispensateur de crédit initial.
Les opérations de crédit ainsi que les prestations de courtage et de mandat en la matière sont, en principe, exemptées de la taxe par l'article 44, § 3, 5° et 6°, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Sections 26 et 27 »).
E. Le placement de valeurs mobilières
Est visée, l’opération par laquelle une banque, un établissement de crédit ou toute autre personne se charge directement ou indirectement, pour compte d'autrui, de placer toute valeur mobilière, qu'il y ait ou non garantie ou souscription d'une convention de prix ferme, ainsi que toute prestation inhérente à cette opération.
Lorsque la banque ou l'établissement de crédit apparaît comme acheteur ou vendeur à l'occasion d'une opération relative aux valeurs mobilières, cette opération est considérée comme une telle prestation de services, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA. Celle-ci est, toutefois, exemptée de TVA sur la base de l'article 44, § 3, 10°, du Code de la TVA.
En matière de placements de valeurs mobilières, une distinction est établie en fonction des engagements pris : sans garantie de bonne fin ou avec garantie de bonne fin.
a. Placements sans garantie de bonne fin
Si une institution financière prend l'engagement de placement sans garantie de succès, l'opération s'analyse en une prestation de mandataire, visée à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 3° et 13°, du Code de la TVA.
Cette prestation est toutefois exemptée de la taxe par l'article 44, § 3, 10°, du Code de la TVA qui exempte les prestations de négociation relatives aux opérations portant sur des valeurs mobilières.
b. Placements avec garantie de bonne fin
Dans ce cas, l’intermédiaire financier s’engage à faire le nécessaire pour trouver des souscripteurs et s’engage, en outre, à souscrire lui-même les valeurs mobilières qu’il n’a pas pu placer dans le délai fixé. Il s’agit d’un mandat relatif au placement de valeurs mobilières (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) et d’une promesse de souscription (cautionnement – voir rubrique D, de ce titre).
Si l'engagement de placement est pris avec une convention de prix ferme, on doit le considérer comme une souscription et donc, un achat de titres, visé à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 13°, du Code de la TVA mais qui est également exempté de la taxe, sur la base de l'article 44, § 3, 10°, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 31 »).
c. Négociation portant sur les valeurs mobilières
L’intervention comme courtier ou mandataire dans la vente de valeurs mobilières est exemptée de TVA, sur la base de l’article 44, § 3, 10°, du Code de la TVA.
La finalité de l’activité de négociation consiste à faire le nécessaire pour que deux parties concluent un contrat, sans que le négociateur ait un intérêt propre quant au contenu du contrat.
Ne sont pas visés, les services se limitant à fournir des informations sur un produit financier et, le cas échéant, à réceptionner et traiter les demandes de souscription des titres correspondants (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt CSC Financial services Ldt, affaire C-235/00, du 13.12.2001, points 39 et 41).
Le ministre des Finances de l’époque a confirmé que n’est pas exemptée de la TVA, l’exécution d’une prestation consistant simplement en la communication au vendeur des participations, d’un relevé de personnes physiques ou morales susceptibles, en fonction de certains paramètres, d’être intéressées par les acquisitions de telles participations (question parlementaire écrite n° 3 -5 de Madame la Sénatrice Clotilde Nyssens du 08.08.2003).
d. Vente d’une option
La vente d’une option, en tant qu’instrument financier, relevant du champ d’application des articles 18, § 1er, deuxième alinéa, 13° et 44, § 3, 10°, du Code de la TVA, est une prestation de services distincte des opérations sous - jacentes auxquelles se rapporte l’option (article 9 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité). Les options sont, donc, considérées indépendamment des produits financiers sous-jacents.
En revanche, l’administration considère que les documents représentatifs de marchandises ne peuvent avoir d’autre valeur que celle des biens qu’ils représentent. Les opérations visées sont, donc, à traiter comme des livraisons de biens.
F. Les services relatifs aux valeurs mobilières
Il s'agit, plus particulièrement, du paiement des droits afférents aux titres émis, de l'échange ou du remboursement des titres, de l’endossement des titres.
G. Les opérations de paiement et d'encaissement
Par opération de paiement, on entend non seulement l'opération par laquelle une banque, un établissement de crédit ou toute autre personne se charge, pour le compte d'une autre personne, d'effectuer un paiement mais aussi l'opération par laquelle une personne encaisse pour le compte d'une autre une somme d'argent.
L'encaissement peut porter sur des effets de commerce, sur des reçus ou sur des factures.
A l'exception du recouvrement de créances, ces opérations sont, en règle, exemptées de la taxe par l'article 44, § 3, 8° du Code de la TVA. La personne qui fournit ces services peut toutefois opter pour la taxation de ces opérations dans les conditions fixées par le ministre des Finances ou son délégué (circulaire n° 18/1979 du 26.10.1979, numéros 2 à 4).
Quant aux opérations de courtage et de mandat en la matière, elles sont, également, exemptées de la TVA sur la base de l'article 44, § 3, 8°, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 29 »).
H. Les services relatifs aux devises
Lorsque l'opération s'analyse en une cession de monnaies ou d’or monétaire, elle est visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA.
Elle est, toutefois, expressément exemptée de la TVA en vertu de l'article 44, § 3, 9°, du Code de la TVA. A ce propos, l'exemption vaut uniquement à l'égard des opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l'exception des monnaies et billets de collection.
La cession de monnaies et billets de collection est, quant à elle, une livraison de biens qui n’est pas exemptée de la taxe par l’article 44 du Code de la TVA.
Lorsque l'opération se présente comme une prestation de courtier ou de mandataire, elle est visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA.
Elle est aussi expressément exemptée de la taxe par l'article 44, § 3, 9°, du même Code (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 30 »).
I. Les livraisons d'or de placement
L’article 1er, § 8, du Code de la TVA définit l’or d’investissement :
« 1° l'or, sous la forme d’une barre ou d’une plaquette, d’un poids accepté sur les marchés de l’or, d'une pureté égale ou supérieure à 995 millièmes, représenté ou non par des certificats.
Ne sont toutefois pas considérées comme or d'investissement, les petites barres ou plaquettes d'un poids égal ou inférieur à un gramme ;
2° les pièces en or qui :
- sont d’une pureté égale ou supérieure à 900 millièmes,
- ont été frappées après 1800,
- ont ou ont eu cours légal dans le pays d’origine,
et
- sont habituellement vendues à un prix qui ne dépasse pas plus de 80 % la valeur, sur le marché libre, de l’or que contient la pièce.
Ces pièces sont considérées comme n'étant pas vendues pour leur intérêt numismatique ».
Les livraisons d’or affectées à des fins de placement sont visées à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA.
Le régime particulier applicable à l’or d’investissement s’articule en deux volets :
• la règle générale qui consiste en une exemption de la TVA des livraisons, acquisitions intracommunautaires et importations d’or d’investissement ainsi que des prestations des intermédiaires qui, n’agissant pas dans les conditions de l’article 13, § 2, du Code de la TVA, s’entremettent dans de telles opérations (article 44bis du Code de la TVA) ;
Le régime de l’exemption est assorti d’un droit à déduction des taxes en amont, spécifique et restrictif.
• une dérogation permettant à certains opérateurs d’opter, sous certaines conditions, pour le régime normal de taxation de leurs livraisons. L’exercice de cette option entraîne le retour aux règles normales, en matière de déduction.
Pour de plus amples détails, il est renvoyé à la circulaire n° 03/2000 du 12.10.2000 et au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 10 : Exemption visée à l’article 44bis du Code de la TVA »).
J. Les opérations de conservation et de garde
Par opération de conservation et de garde, on entend toute opération par laquelle une banque, un établissement de crédit ou toute autre personne se charge d'assurer la conservation ou la garde de tout bien meuble corporel ou incorporel, à l'exclusion de la monnaie.
Les opérations de garde de titres sont soumises à la taxe, en vertu de l’exception à l’exemption de TVA, consacrée à l'article 44, § 3, 10°, du Code de la TVA (décision n° E.T. 4.023 du 22.10.1971).
K. La gestion de fortune
Par opération ayant pour objet la gestion de fortune, on entend toute opération par laquelle une banque, un établissement de crédit ou toute autre personne se charge de gérer les avoirs appartenant à autrui.
Plus spécifiquement, la gestion de fortune désigne toute opération d'étude ou de recherche, de renseignement, d'avis, de conseil en matière commerciale, économique, financière, fiscale ou d'organisation réalisée dans le cadre de la gestion des avoirs d'autrui.
Ces opérations sont visées à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA mais on notera qu'elles entrent également dans le champ d'application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA au titre de prestations de travail intellectuel.
Les opérations de gestion de fortune ne sont pas exemptées de la TVA en vertu de l'article 44 du Code de la TVA.
a. Gestion de portefeuille
Dans l’arrêt Deutsche Bank, la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que la gestion de portefeuille constitue une prestation de services, composée de deux éléments, d’une part, une prestation d’analyse et de surveillance du patrimoine du client investisseur et d’autre part, une prestation d’achat et de vente de titres proprement dite.
La Cour, précitée, définit la gestion de portefeuille comme la gestion discrétionnaire et individualisée de portefeuilles d’épargnants (pour autant qu’ils incluent un ou plusieurs instruments financiers, définis à l’article 2, premier alinéa, 1°, de la loi du 02.08.2002 relative à la surveillance du secteur financier et aux services financiers, modifiée en dernier lieu par la loi du 05.05.2019, MB, 17.05.2019) qui ont lieu dans le cadre d’un mandat donné par le client et qui comportent, donc, pour le gestionnaire de portefeuille, le pouvoir de poser, sur initiative propre, des actes de disposition relatifs à ces éléments de patrimoine.
La Cour a conclu, en substance, que ces deux éléments, placés sur le même plan, forment une prestation de services unique qui n’est visée par aucune exemption de la TVA et qui doit, dès lors, être soumise à la taxe au taux normal de TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Deutsche Bank, affaire C-44/11, du 19.07.2012, points 23, 28 et 43) ; voir, également, dans le même ordre d’idées, les questions parlementaires écrites n° 61 de Monsieur le Représentant Gerolf Annemans du 01.09.1995 et n° 589 de monsieur le Représentant Olivier Henry du 16.10.2012).
b. Conseil en investissement
Le conseil en investissement est défini comme la fourniture de recommandations personnalisées à un client, soit à sa demande, soit à l'initiative du prestataire de services, en ce qui concerne une ou plusieurs transactions portant sur des instruments financiers. Le client peut, ensuite, opérer des achats ou des ventes de titres ou mandater, à cet effet, le prestataire des services de conseil ou toute autre institution financière.
Même lorsqu’elle est effectuée par le même prestataire que celui qui a fourni les conseils en investissement, l’éventuelle prestation d’achat ou de vente de titres nécessite, donc, une nouvelle expression de volonté du bénéficiaire.
Il convient, dès lors, de considérer qu’il ne s’agit pas d’une prestation de services unique mais de deux prestations distinctes qui doivent suivre leur régime propre.
Le conseil en investissement (gestion conseil) correspond à un des deux éléments composant la gestion de portefeuille, à savoir « le service de fourniture de conseils ». Cet élément a été qualifié par la Cour de Justice de l’Union Européenne, de prestation d’analyse et de surveillance.
Cette prestation d’analyse et de surveillance du patrimoine, qui ne suppose pas nécessairement la réalisation d’opérations susceptibles de créer, de modifier ou d’éteindre les droits et les obligations des parties sur des titres, n’est pas susceptible de rentrer dans le champ d’application de l’exemption prévue à l’article 44, § 3, 10°, du Code de la TVA et doit donc être soumise à la taxe au taux normal (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Deutsche Bank, affaire C-44/11, du 19.07.2012, point 39).
En revanche, les éventuelles prestations subséquentes d’achat ou de vente de titres seront exemptées, conformément à l’article 44, § 3, 10°, du Code de la TVA. Il est renvoyé, en la matière, au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 31 ».
Enfin, lorsque le prestataire de services demande un prix global couvrant tant le service de fourniture de conseil que la prestation subséquente d’achat ou de vente de titres, ce prix global doit être ventilé, de sorte que le prix relatif au service de fourniture de conseil soit soumis à la taxe au taux normal (décision n° E.T. 124.567 du 10.04.2015).
L. Les fonds communs de placement
Sont visées à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13°, du Code de la TVA, les opérations réalisées par :
• les organismes de placement collectif, visés par la loi du 03.08.2012 relative à certaines formes de gestion collective de portefeuilles d'investissement ;
• et les sociétés immobilières réglementées publiques ou institutionnelles, visées à l’article 2, 1°, 2° et 3°, de la loi relative aux sociétés immobilières réglementées ( SICAV, SICAFI, SIC…) ;
• et les organismes de financement de pensions, visés à l'article 8 de la loi du 27.10.2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle.
La gestion de ces organismes relève de l’exercice d’une activité économique, au titre de prestations de services, en matière de TVA.
Cette activité est exercée de manière indépendante, même par les administrateurs personnes morales dans l’exercice de leurs fonctions statutaires (depuis le 01.06.2016).
Les opérations effectuées par ces organismes ainsi que les prestations relatives à leur gestion et celle de leurs actifs sont, toutefois, exemptées de la taxe si elles répondent au prescrit de l'exemption visée par l'article 44, § 3, 11°, du Code de la TVA (décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016, numéros 8, 64 et 65) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 32 »).
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14. Radiodiffusion, télévision, télécommunication (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14°, du Code de la TVA)
Les services de radiodiffusion, de télévision ou de télécommunication sont des prestations de services visées par le Code de la TVA (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14°, du Code de la TVA).
A. Les services de radiodiffusion et de télévision
a. Définition
« Les services de radiodiffusion et de télévision comprennent les services consistant en la fourniture de contenus audio et audiovisuels tels que les programmes de radio ou de télévision fournis au grand public via des réseaux de communication par un fournisseur de services de médias et sous la responsabilité éditoriale de celui-ci, pour l’écoute ou le visionnage simultanés, sur la base d’une grille de programmes » (article 6ter, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
b. Prestations de services visées
La définition énoncée à la sous-rubrique a, de cette rubrique, couvre, notamment :
• les programmes de radio ou de télévision transmis ou retransmis sur un réseau de radiodiffusion ou de télévision ;
• les programmes de radio ou de télévision diffusés via l’internet ou un réseau électronique analogue (IP), s’ils sont retransmis, simultanément à leur transmission ou retransmission, sur un réseau de radiodiffusion ou de télévision (article 6ter, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 09/2003 du 12.08.2003, numéro 10).
c. Prestations de services exclues
La définition énoncée à la sous-rubrique a, de cette rubrique, ne couvre pas :
• les services de télécommunication (voir rubrique B, de ce titre) ;
• les services fournis par voie électronique (voir titre 16, de cette Section) ;
• la fourniture d’informations sur des programmes particuliers à la demande ;
• le transfert de droits de diffusion ou de transmission ;
• le crédit-bail de matériel technique ou d’installations, destinés à la réception d’un service de diffusion ;
• les programmes de radio ou de télévision diffusés exclusivement via internet ou un réseau électronique analogue (IP), à moins que les programmes ne soient diffusés simultanément à leur transmission ou retransmission sur un réseau de radiodiffusion ou de télévision (article 6ter, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
B. Les services de télécommunication
a. Définition
L’article 24, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précitée, transposé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14°, du Code de la TVA, énonce la définition des services de télécommunication :
« Sont considérés comme services de télécommunication, les services ayant pour objet la transmission, l’émission et la réception de signaux, écrits, images et sons ou informations de toute nature, par fils, par radio, par moyens optiques ou par d'autres moyens électromagnétiques, y compris la cession et la concession d'un droit d'utilisation de moyens pour une telle transmission, émission ou réception, y compris la fourniture d'accès aux réseaux d'information mondiaux. »
b. Prestations de services visées
Les services de télécommunication comprennent, notamment :
• les services de téléphonie fixe et mobile pour la transmission et la commutation de la voix, de données et d’images, y compris les services téléphoniques comportant une composante d’imagerie (services de vidéophonie) ;
• les services téléphoniques fournis sur l’internet, y compris le protocole de téléphonie vocale sur l’internet (VoIP) ;
• la messagerie vocale, l’appel en instance, le transfert d’appels, l’identification de l’appelant, la conversation à trois et les autres services de gestion d’appels ;
• les services de radiomessagerie ;
• les services d’audio-texte ;
• la télécopie, le télégraphe et le télex ;
• l’accès à l’internet, y compris le World Wide Web ;
• les connexions privées fournissant des liens de télécommunication, à l’usage exclusif du preneur (article 6bis, § 1er, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
c. Prestations de services exclues
La définition légale des services de télécommunication (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) ne concerne que la partie « transmission » de tels services, soit le contenant (15) et pas le contenu (16) qui est transmis. Ce dernier aspect équivaut au traitement de données et à la fourniture d'informations.
(15) Le « contenant » est le transport du message, le moyen technique par lequel il est téléchargé (relation serveur-utilisateur).
(16) Le « contenu » est ce qui est transféré, le message transmis.
Par exemple, l’assistance téléphonique pour un programme informatique ne répond pas à la définition d’un service de télécommunication, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14°, du Code de la TVA. Cette prestation constitue un travail intellectuel, visé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA (circulaire n° 6/1997 du 05.06.1997, numéro 7).
Ainsi, ne constituent pas des services de télécommunication :
• les services fournis par les bureaux de presse, même si ces services s'accompagnent de la mise à la disposition d'appareils de télécommunication. Dans ce cas, il s'agit d’une fourniture d'informations, visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA ;
• les services que des appareils de radio ou de télévision fournissent en matière de publicité lorsqu’ils vantent, par exemple, les qualités d’un produit pour le compte d’un fabricant. Ces services tombent dans le champ d’application de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA (voir titre 1, rubrique G, de cette Section) ;
• les services de radiodiffusion et de télévision, en général (voir rubrique A, de ce titre) ;
• les services fournis par voie électronique (voir titre 16 de cette Section) ; (article 6bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011).
C. Frais de raccordement
Les sommes que les entreprises de télécommunication ou de télédistribution réclament à la personne pour laquelle des travaux de raccordement sont effectués, sont un élément du prix de la prestation de télécommunication ou de télédistribution. Cela vaut, entre autres, pour la somme que l’opérateur téléphonique réclame aux personnes, à la demande desquelles elle effectue des travaux de raccordement dont elle reste propriétaire (décision n° E.T.3.416 du 16.07.1971).
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15. Le droit d'accès à des voies de communication et à des ouvrages d'art (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 15°, du Code de la TVA)
L’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 15°, du Code de la TVA vise « l’octroi du droit d’accéder à des voies de communication et aux ouvrages d’art qui s’y rattachent, et l’octroi du droit de les utiliser ».
Il s'agit du droit d'accès accordé, notamment, par une société d'exploitation, moyennant péage, aux utilisateurs d'infrastructures routières : autoroutes, ponts, tunnels (par exemple, le tunnel de Cointe à Liège, le Liefkenshoektunnel à Anvers), voies navigables et ouvrages similaires.
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16. Les services fournis par voie électronique (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du code de la TVA)
A. Enumération non exhaustive
Par souci de clarté, l’annexe II de la directive 2006/112/CE précitée, qui contient la liste non exhaustive des opérations devant dans tous les cas être qualifiées de « services fournis par voie électronique », est transposée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA.
L’article 7, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 et l’annexe I de ce règlement énumèrent également de manière non exhaustive les opérations considérées comme des services fournis par voie électronique :
• la fourniture et l'hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d'équipement ;
• la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci ;
• la fourniture d'images, de textes et d'informations, la mise à disposition de bases de données ; Par exemple, la fourniture de contenus audiovisuels via des réseaux de communication, telles des vidéos de séances de relaxation thérapeutique via un site Internet.
• la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, d'émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement ;
• la fourniture de services d'enseignement à distance automatisé dont le fonctionnement dépend de l’Internet ou d’un réseau analogue et qui exige une intervention limitée, voire nulle, y compris les classes virtuelles, sauf lorsque l’Internet ou un réseau électronique analogue est utilisé comme simple moyen de communication entre l’enseignant et l’étudiant.
A cet égard, est, par exemple, qualifié de « service fourni par voie électronique », l’octroi d’un droit d’accès à des congrès éducatifs virtuels, sans qu’aucune interaction en ligne entre les orateurs et les participants ne soit possible.
B. Le courrier électronique : simple moyen de communication
L’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA est complété par une disposition qui transpose l’article 58, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée et qui précise que :
« Lorsque le prestataire de services et le preneur communiquent par voie électronique, cela ne signifie pas en soi que ce service est un service fourni par voie électronique » (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéro 87).
Le courrier électronique ne modifie pas la nature intrinsèque d’une prestation de services.
En règle générale, l'utilisation de l'Internet ou d'autres réseaux électroniques entre des parties à des fins de communication, au sujet d'opérations particulières ou en vue de faciliter les échanges, n'affecte pas davantage que l'utilisation du téléphone ou du télécopieur les règles normales applicables en matière de TVA.
Ainsi, lorsque des parties utilisent l’Internet simplement pour se transmettre des informations au cours d’une opération commerciale ou comme simple moyen de communication, la nature de cette opération ne s’en trouve pas modifiée.
Par exemple, les services de juristes et de consultants financiers, etcétéra, qui conseillent leurs clients par courrier électronique ne sont pas des services électroniques. Ils constituent, en tant que travail intellectuel, des prestations de services visées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA. Il s'agit, en effet, de prestations de services reposant sur une intervention humaine substantielle et dans laquelle l'internet ou le réseau électronique est utilisé comme simple moyen de communication (circulaire AAF n° 09/2003 du 12.08.2003, numéros 6 à 11).
C. Critères applicables
Un service « fourni par voie électronique » répond aux critères suivants :
• il faut qu’il soit fourni sur l’internet ou sur un réseau électronique (c’est-à-dire que la prestation de ce service doit dépendre de l’Internet ou d’un réseau analogue) ;
• la nature de la prestation de services en cause doit dépendre fortement de la technologie de l’information utilisée pour l’effectuer, c’est-à-dire que le service doit être largement automatisé, demander une intervention humaine minimale et être impossible à assurer en l’absence de technologie de l’information (article 7, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 09/2003 du 12.08.2003, numéro 7 ; décision n° E.T.126.947 du 22.12.2014).
Critère d’« intervention humaine minimale »
Le critère d’« intervention humaine minimale » doit être examiné dans la relation entre le prestataire et le preneur d’un service individuel.
Cette notion se réfère à la façon dont chaque service individuel est fourni au client et au degré d’intervention humaine déployée par le fournisseur pour fournir ce service individuel lorsque celui-ci est sollicité par le client. C’est cette intervention ou implication dans le chef du prestataire qui est déterminante, non celle dans le chef du client.
De manière générale, les opérations ne constituant pas une fin en soi pour le client n’ont pas d’influence sur l’appréciation de la notion d’ « intervention humaine minimale ».
Les contacts entre le prestataire et les clients (mails, appels téléphoniques, chats...) relatifs aux prestations (répondre aux questions des clients au sujet d’un jeu ou de leurs données personnelles, recevoir un feedback des clients...), n’ont donc pas d’incidence sur cette notion (circulaire AGFisc n° 32/2016 du 30.11.2016 (n° E.T. 130.082), numéro 5.2., applicable du 01.08.2016 au 21.05.2018, remplacée par la circulaire 2018/C/99 du 22.03.2018 relative aux conséquences de l’arrêt de la Cour constitutionnelle n° 34/2018 du 22.03.2018 (n° E.T. 133.771)).
Lorsque chaque prestation requiert une intervention humaine de la part du prestataire, la prestation doit être considérée comme étant accompagné d’une intervention humaine allant au-delà d’une intervention minimale. Plus particulièrement, la fourniture de fichiers PDF non normalisés par courrier électronique suppose davantage qu’une intervention humaine minimale (voir les lignes directrices du comité de la TVA de la 102ème réunion du 30.05.2015, document D, taxud.c.1(2015)4128689 – 862, point 2).
Un service est considéré comme ne nécessitant qu’une « intervention humaine minimale » dans les cas où le prestataire met initialement en place le système requis pour la prestation, assure la maintenance régulière de celui-ci ou le répare en cas de problèmes liés à son fonctionnement (voir les lignes directrices du comité de la TVA de la 102ème réunion du 30.05.2015, document D, taxud.c.1(2015)4128689 – 862, point 3) ; (voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique, titre 2, rubrique A »).
D. Prestations de services visées
Compte tenu des deux critères énoncés à la rubrique C, de ce titre, les services « fournis par voie électronique » comprennent, notamment (article 7, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 16) :
• la fourniture de produits numériques, en général, en ce compris les logiciels et leurs modifications ou leurs mises à jour ;
• les services consistant à assurer ou à soutenir la présence d’entreprises ou de particuliers sur un réseau électronique, tel qu’un site ou une page internet ;
• les services générés automatiquement par ordinateur sur l’internet ou sur un réseau électronique, en réponse à des données particulières saisies par le preneur ;
• l’octroi, à titre onéreux, du droit de mettre en vente des biens ou des services sur un site internet opérant comme marché en ligne, où les acheteurs potentiels font leurs offres par un procédé automatisé et où les parties sont averties de la réalisation d’une vente par un courrier électronique généré automatiquement par ordinateur ;
• les offres forfaitaires de services internet (ISP) dans lesquelles l’aspect télécommunication est auxiliaire et secondaire (c’est-à-dire des forfaits allant au-delà du simple accès à l’internet et comprenant d’autres éléments, comme des pages à contenu donnant accès aux actualités, à des informations météorologiques ou touristiques, des espaces de jeu, l’hébergement de sites, l’accès à des débats en ligne…) ;
• les services énumérés à l’annexe I du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, modifiant l’annexe I de la circulaire AAF 09/2003 du 12.08.2003 comme, par exemple :
o l’entreposage de données en ligne permettant le stockage et l’extraction de données particulières par voie électronique ;
o les programmes de comptabilité, les logiciels antivirus, les filtres anti - bannières utilisés en ligne ou téléchargés, l’installation automatisée en ligne de pare-feu ;
o l’abonnement à des journaux et à des périodiques en ligne, la fourniture d’espaces publicitaires sur un site ou une page internet ;
o le téléchargement de jeux sur les ordinateurs et téléphones mobiles et l’accès à des jeux automatisés en ligne qui sont dépendants de l’internet ou de réseaux électroniques analogues et où les différents joueurs sont géographiquement distants les uns des autres ;
o certaines formes de télé-enseignement qui ne nécessitent pas d’intervention humaine, comme les exercices avec notations automatiques.
E. Prestations de services exclues
Ne sont pas considérés comme des services fournis par voie électronique et conservent, donc, leur nature intrinsèque (article 7, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) :
• les services de radiodiffusion et de télévision (voir titre 14, rubrique A, de cette Section) ;
• les services de télécommunication (voir titre 14, rubrique B, de cette Section) ;
• les services de professionnels tels que les juristes et les consultants financiers qui conseillent leurs clients par courrier électronique (voir rubrique B, de ce titre) ;
• les services d’enseignement lorsque le contenu des cours est fourni par un enseignant sur l’internet ou sur un réseau électronique (à savoir, au moyen d’une connexion à distance) ;
• les services de réparation matérielle hors ligne de l’équipement informatique ;
• les services de stockage de données hors ligne ;
• les services de publicité, notamment, dans les journaux, sur des affiches et à la télévision ;
• les services d’assistance téléphonique ;
• les services d’enseignement exclusivement fournis par correspondance utilisant, notamment, les services postaux ;
• les services classiques de ventes aux enchères reposant sur une intervention humaine directe, indépendamment de la façon dont les offres sont faites ;
• les billets d’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou autres manifestations similaires réservés en ligne ;
• les services d’hébergement, de location de voitures, de restauration, de transport de passagers ou services similaires réservés en ligne ;
• les services financiers fournis en ligne (décision n° E.T. 126.947 du 22.12.2014).
F. Distinction avec les livraisons de biens
L’achat d’un bien via internet, suivie de sa livraison physique est une livraison d’un bien et non une prestation de services.
Ne font pas l’objet de services électroniques mais de livraisons de biens, le cas échéant, dans le cadre du régime des ventes à distance, de sorte qu’ils répondent aux règles spécifiques des livraisons, en matière notamment de lieu, de taux et d’exemption de la TVA :
• les biens pour lesquels la commande et le traitement de ceux-ci se font par voie électronique ;
• les CD-ROM, disquettes et supports matériels analogues ;
• les CD et cassettes audio ;
• les cassettes vidéo et DVD ;
• les jeux sur CD-ROM ;
• les livres, journaux et publications périodiques sur papier.
G. Règles particulières communes avec les services de radiodiffusion, de télévision ou de télécommunication
Tant au niveau de la localisation du service (article 21bis, § 2, 9°, du Code de la TVA, voir Section 8, titre 4, rubrique G, de ce Chapitre) que des obligations à remplir via le système MOSS ou Mini One Stop Shop (Mini guichet unique), les services fournis par voie électronique, par des assujettis établis en Belgique, à des non assujettis à la TVA, sont soumis aux mêmes règles particulières que celles applicables aux services de radiodiffusion, de télévision ou de télécommunication (décision n° E.T.126.947 du 22.12.2014) ; (voir le « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe »).
Les services fournis par voie électronique sont plus amplement commentés au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique ».
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Section 4 - Prestations non contractuelles visées à l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA
1. Prestations de services visées
« Est également considérée comme une prestation de services, l'exécution d'une opération visée au § 1er en vertu d'une réquisition (17) faite par l'autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d'une loi, d'un décret, d'une ordonnance, d'un arrêté ou d'un règlement administratif. » (article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).
(17) La réquisition est l’acte de l’autorité publique qui exige d’une personne, en principe, moyennant indemnité, une prestation de travail, de fourniture d’objets mobiliers ou bien l’abandon temporaire ou définitif de biens immobiliers (par exemple, l’expropriation pour cause d’utilité publique).
L’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA est conforme à la directive 2006/112/CE, précitée, dont l’article 25, point c), dispose qu’une prestation de services peut consister en « (…) l’exécution d’un service en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique ou en son nom ou aux termes de la loi ».
Sur la base de cette disposition mais uniquement dans les situations qu’elle vise, l’absence de volonté d’une des parties ne contrarie pas la taxation de la prestation. La circonstance que l’activité en cause résulte d’une obligation imposée par une règle de droit dans l’exercice de fonctions conférées et réglementées par la loi dans un but d’intérêt général est sans pertinence pour apprécier si cette activité est constitutive de prestations de services effectuées à titre onéreux (Cour de Justice de l’Union Européenne, notamment, Arrêt Commission contre République de Finlande, affaire C-246/08, du 29.10.2009, point 40 et Arrêt E., affaire C-846/19, du 15.04.2021, point 39 et jurisprudence citée).
L’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA est le pendant, en matière de prestations de services, de l’article 10, § 2, a), du Code de la TVA.
« Cette disposition tend à empêcher qu’une autorité n’acquière la propriété en échappant à la taxe au moyen d’une réquisition. Elle permet aussi à l’assujetti qui doit livrer le bien d’opérer la déduction des taxes qui ont été payées au stade antérieur » (exposé des motifs de la loi du 03.07.1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc. 1968/ 88/1, page 21).
Il va de soi qu’une prestation de services visée à l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA n’est soumise à la TVA que si elle est effectuée dans les conditions de l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA.
La personne dont les services sont réquisitionnés doit agir en tant qu’assujetti. Elle est le prestataire du service bien qu’elle agisse sur ordre de l’autorité administrative. Cette dernière est considérée comme le preneur du service. Elle est, en principe, tenue d’acquitter une indemnité. Celle-ci est considérée comme la contrepartie indispensable pour rencontrer l’exigence du titre onéreux.
Il y a lieu uniquement d’établir que l’indemnité en cause est directement liée à la transmission de la propriété (par analogie, au service réquisitionné) et que son versement a été effectif (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Gmina Wroclaw, affaire C-604/19, du 25.02.2021, point 61).
2. Cas d’application
Conformément à l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, sont considérées comme des prestations de services passibles de la taxe, notamment :
• certaines prestations d'un réviseur d'entreprises, par exemple, lorsqu’il a été nommé par l’autorité publique (circulaire n° 11/1978 du 14.03.1978, numéro 5) ;
• les prestations d'un expert nommé en justice. Le régime applicable aux prestations effectuées par les experts judiciaires est amplement commenté dans la circulaire n° 15/1979 du 25.07.1979.
3. Exemptions
Une prestation de services visée à l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA peut bénéficier d’une exemption de la TVA, comme par exemple, celle invoquée par un organisme international, en vertu de l’article 42, § 3, 3°, du Code de la TVA (circulaire n° 02/1978 du 03.01.1978).
En revanche, l’exemption de la TVA établie par l’article 44, § 2, 8°, du Code de la TVA ne s’applique pas aux prestations de services fournies, dans le cadre spécifique d'une procédure judiciaire, par un interprète, en exécution d'un mandat judiciaire, lors d'une audience publique ou non ou bien lors d’un interrogatoire judiciaire, à huis clos ou non.
Dès lors, depuis le 01.01.2014, la traduction simultanée par des interprètes en exécution d'un mandat judiciaire constitue une prestation de services taxée aux conditions habituelles (décision n° E.T. 124.252 du 30.05.2013 et décision n° E.T. 124.252/2 du 29.07.2013).
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Section 5 – Non - prestations en vertu de l’article 18, § 3, du Code de la TVA
1. Situations visées
Certaines opérations visées à l'article 18, § 1er, du Code de la TVA peuvent être effectuées lors d'une cession, dans les conditions prévues à l'article 11 du Code de la TVA, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité. Dans ce cas, ces opérations ne sont pas, par application de l'article 18, § 3, dudit Code, considérées comme des prestations de services et ne sont dès lors pas soumises à la taxe. On parle de non - prestations.
C’est sur la base de l’article 29 de la directive 2006/112/CE, précitée que l’article 11 du Code de la TVA s’applique, dans les mêmes conditions, aux prestations de services.
Il peut en être ainsi, notamment, à l’égard de :
• la cession d'une clientèle et l'engagement de ne pas exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA) ;
• la cession d'un monopole de vente (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA) ;
• la cession du droit à une enseigne et la cession de marques de fabrique ou de commerce, de modèles et de brevets (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7°, du Code de la TVA).
2. Portée de l’article 11 du Code de la TVA et ses conditions d’application
L’article 11 du Code de la TVA est fondé sur la fiction que le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.
La portée de l’article 11 du Code de la TVA et ses conditions d’application sont commentées au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 6 : Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité ».
Il est également renvoyé à ce topic en ce qui concerne les conséquences en matière de déduction, dans les cas relatifs à la conservation des actifs par le cédant ou à la constitution de bail.
Concernant un cas relatif à la révision des déductions des taxes afférentes à un bâtiment, construit par un assujetti en son nom personnel et mis à la disposition gratuite de l’association de fait qu’il a créée avec un autre assujetti, il est renvoyé à l’Arrêt de la Cour de Cassation n° F. 17.0019.F du 17.01.2019.
En l’espèce, dans l’Arrêt de la Cour d’Appel de Liège n° WF 702-15-12/068018 du 22.04.2016, cette Cour, auprès de qui le pourvoi a été introduit sans succès, a considéré que la circulaire AFER n° 46/2009 du 30.09.2009 (n° E.T. 110.663) donnait une interprétation correcte de la loi.
Il convient d’attirer particulièrement l’attention sur le fait qu’il convient d’apprécier la notion d’universalité totale ou partielle (la branche d’activité) concernée dans le chef du cessionnaire et non pas dans celui du cédant.
L’article 11 est susceptible de s’appliquer lorsque le cédant conserve certains actifs de l’universalité cédée à condition que cela n’empêche pas le cessionnaire d’exercer une activité économique autonome au moyen des éléments cédés (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Zita Modes SARL, affaire C-497/01, du 27.11.2003, points 39 à 46).
Dans la mesure où la cession du stock de marchandises et de l’équipement du commerce est suffisante pour permettre la continuité d’une activité économique autonome (à l’exclusion d’une simple liquidation), la transmission des biens immobiliers n’est pas déterminante pour qualifier la cession de non - livraison et de non - prestation.
Lorsqu’il s’avère que la poursuite de l’activité économique requiert que le cessionnaire utilise les mêmes locaux que ceux dont a disposé le vendeur, rien ne s’oppose, en principe, à ce que cette possession soit transférée moyennant la conclusion d’un contrat de bail (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Christel Schriever, affaire C-444/10, du 10.11.2011, points 35 et 36).
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Section 6 – Les opérations assimilées à une prestation de services imposable, conformément à l’application de l’article 19 du Code de la TVA
1. Finalités de l’assimilation
L’article 19 du Code de la TVA dispose que :
« § 1er. Est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l’utilisation d’un bien autre qu’un bien visé à l’article 45, § 1erquinquies affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe.
§ 2. Est également assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l'exécution, par un assujetti, d'un travail immobilier :
1° pour les besoins de son activité économique, lorsque l’exécution de tels travaux par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe ;
2° à titre gratuit, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.
(…)
§ 3. Pour éviter de graves inégalités dans la concurrence, le Roi est autorisé à soumettre à la taxe, dans les cas qu’Il détermine et selon les modalités qu’Il fixe, l’exécution par un assujetti, pour les besoins de son activité économique, de toute opération autre que celles visées aux §§ 1er et 2, lorsque l’exécution d’une telle opération par un autre assujetti n’ouvrirait pas droit à une déduction complète de la taxe. ».
L’article 19 du Code de la TVA contient trois paragraphes, qui assimilent, dans le chef d’un assujetti, certains faits matériels ou des opérations à titre gratuit (sans contrepartie) à des prestations de services imposables.
A défaut d’une telle disposition, aucune TVA ne serait due dans les situations visées car un élément manque pour rencontrer une prestation de services imposable, en l’occurrence, le titre onéreux.
Le paragraphe 1er vise l’utilisation, par un assujetti, d’un bien de l’entreprise à des fins étrangères à son activité économique (privées…). Cette disposition constitue un mécanisme correcteur des déductions. Son application est donc subordonnée à la condition de pouvoir déduire complètement ou partiellement la taxe en amont lors de l’entrée du bien dans le patrimoine économique de l’assujetti.
Le paragraphe 2 vise l’exécution, par un assujetti, de travaux immobiliers et reprend les finalités du § 1er, de cet article (à des fins étrangères à l’activité économique) mais les étend aux fins de l’activité économique de l’assujetti.
Dans le cas où les travaux ont une finalité étrangère à l’activité économique, la taxation à l’achèvement des travaux immobiliers, par exemple, à des fins privées de l’assujetti, ouvre le droit à déduction de la TVA ayant grevé l’achat des matériaux. L’ouverture de ce droit à déduction n’est pas une condition mais une conséquence de l’application de l’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.
Par ailleurs, si les travaux ont une finalité économique, afin de prévenir les distorsions de concurrence, l’interdiction de pouvoir déduire totalement la TVA qui aurait grevé l’exécution des travaux immobiliers si ceux-ci avaient été effectués par un autre assujetti, constitue une condition de la taxation des travaux immobiliers, en tant qu’opération imposable assimilée, sur la base de l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.
Le paragraphe 3 vise toutes les opérations réalisées par un assujetti à des fins économiques, autres que celles déjà reprises aux §§ 1er et 2, de l’article 19 du Code de la TVA.
A défaut d’arrêté royal pris pour son exécution, l’article 19, § 3, du Code de la TVA n’a aucun effet.
2. Utilisation d’un bien, affecté à l'entreprise, à des fins étrangères à l’activité économique (article 19, § 1er, du Code de la TVA)
Le titre 2, de cette Section ne donne qu’un aperçu de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA, compte tenu du but de cette disposition légale visant à corriger une déduction de la taxe initialement exercée. Le commentaire complet y relatif est repris au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction, Section 3 ».
A. Objectif de la taxation de l’utilisation du bien d’investissement
a. Mécanisme correcteur de la déduction
La ratio legis est que l’assujetti a déduit la TVA ayant grevé des biens d’investissement qui, initialement, étaient utilisés pour l’activité économique soumise à la TVA mais qui ont, ensuite, sans être soustraits du patrimoine de l’entreprise, été utilisés pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti et ce, en dehors de tout contrat à titre onéreux.
Le texte de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA est conforme à l’article 26, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112/CE, précitée, compte tenu de l’article 168bis, de ladite directive.
Cette disposition légale a pour but d'éviter que l'assujetti qui utilise un bien appartenant à son entreprise à des fins étrangères à son activité économique et qui, en d'autres termes, agit comme « consommateur final », bénéficie d'un avantage injustifié dû au fait que la TVA afférente à ce bien a été déduite.
En résumé, le but de cette disposition est de mettre l'assujetti-consommateur final exactement dans la même situation que s'il n'avait pas exercé son droit à déduction (circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéro 172).
b. Liens avec les règles de déduction
• Utilisation totalement professionnelle dès le départ
Si le bien d’investissement ou la partie de celui-ci, affecté(e) au patrimoine de l’entreprise, est utilisé(e) dès le départ uniquement à des fins professionnelles, les conditions d’application de l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA ne sont pas remplies.
Dans ce cas, la déduction doit être effectuée selon les autres règles en la matière (article 45, § 1er, du Code de la TVA et, le cas échéant, l’article 45, § 2, du Code de la TVA).
En cas de modification ultérieure de l’utilisation du bien d’investissement, l'article 19, § 1er, du Code de la TVA s’applique.
• Utilisation mixte dès le départ
Si lors de l’acquisition d’un bien d’investissement, l’usage mixte est fixé dès le départ, la déduction de la taxe en amont doit immédiatement être limitée, sur la base de l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA.
En appliquant immédiatement la limitation de la déduction, la taxation de l’utilisation privée du bien, sur la base de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA, est écartée.
Si la proportion entre l’usage privé et professionnel est modifiée ultérieurement, la correction s’effectue toujours via la révision des déductions sauf si la taxation du prélèvement ou de la détention du bien, prévues à l’article 12, premier alinéa, 1°, ou 5°, du Code de la TVA s’appliquent (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction », Section 2).
• Renvoi à la circulaire
Les champs d’application respectifs des articles 19, § 1er et 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA sont précisés dans la circulaire AGFisc n° 36/2015 du 23.11.2015 (n° E.T. 119.650), numéros 6 à 31.
c. Rapprochement avec le mécanisme des révisions des déductions, tel que prévu à l’article 48, § 2, du Code de la TVA
L’administration a décidé de n’exiger l’application de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA, à partir du 01.01.2014, que pendant la durée de la période de révision des déductions (circulaire AGFisc n° 36/2015 du 23.11.2015 (n° E.T. 119.650), numéros 172 et 173).
d. Distinction avec un prélèvement de biens à des fins étrangères à une activité économique
Tant l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, que l’article 19, § 1er, du Code de la TVA visent l’utilisation d’un bien de l’entreprise à des fins étrangères à une activité économique (pour des besoins privés, ceux du personnel …) mais :
• l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA vise un bien de l’entreprise utilisé de manière totale et définitive à des fins étrangères à l’activité économique et qui, dès lors, quitte le patrimoine économique de l’assujetti ;
• l’article 19 § 1er, du Code de la TVA vise la situation dans laquelle un bien de l’entreprise, autre qu’un bien d’investissement à usage mixte dès le départ, est utilisé à des fins étrangères à l’activité économique mais reste dans le patrimoine économique de l’assujetti.
On notera aussi que l’article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne vise que les biens meubles tandis que l’article 19, § 1er, du Code de la TVA vise tant les biens meubles qu’immeubles.
Cependant, les deux dispositions légales précitées exigent que le bien ait ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe.
B. Champ d’application
a. Biens visés
L’article 19, § 1er, du Code de la TVA vise les biens d’investissement meubles et immeubles affectés à l’entreprise, utilisés dès le départ exclusivement à des fins économiques :
• qui ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe ;
• et qui, pendant la période de révision des déductions opérées, sont mis gratuitement à la disposition des utilisateurs (gérant, administrateur, membre du personnel) ou sont utilisés par l’assujetti lui-même à des fins étrangères à son activité économique.
b. Biens non visés
L’article 19, § 1er, du Code de la TVA ne s’applique pas :
• aux biens que l’assujetti choisit de ne pas intégrer dans son patrimoine économique (ou à la partie du bien qu’il choisit de ne pas intégrer dans son patrimoine économique) ; (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Bakcsi, affaire C-415/98, du 08.03.2001, point 31) ;
• aux biens n’ayant pas ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe ;
• aux biens d’investissement utilisés dès le départ tant à des fins professionnelles que privées. Dans le cas d’un tel usage mixte, l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA doit être appliqué (voir rubrique A, sous-rubrique b, de ce titre) ;
• aux biens pris en location ou en leasing (pas des biens d’investissement dans le chef du preneur) ;
• aux services relatifs à des biens d’investissement (réparation, entretien, carburant…) ;
• aux biens ont l’utilisation privée est consentie moyennant le paiement d’un prix.
A l’égard de cette location, l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA est applicable ;
• aux biens dont le prix ou à défaut de prix, la valeur normale par unité commerciale usuelle (par exemple, smartphone, tablette, GSM, ordinateur portable...) est inférieure à 1.000 euro, hors TVA. Cette tolérance est également applicable aux biens acquis avant le 01.01.2014 (circulaire AGFisc n° 36/2015 du 23.11.2015 (n° E.T. 119.650), numéro 179).
C. Véhicules visés à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA
Concernant les véhicules visés à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA n’ayant pas subi la limitation de déduction prévue à l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA (car dès le départ, pas d’utilisation mixte), l’article 19, § 1er, du Code de la TVA n’est applicable, compte tenu des principes de neutralité fiscale, que lorsque leur utilisation à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti dépasse 50 % et seulement à concurrence de ce dépassement.
D. Base d’imposition
En cas d'application de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA, la base d'imposition doit être déterminée conformément à l'article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA, à savoir sur la base des dépenses engagées par l'assujetti pour l’exécution de la prestation de services.
Etant donné que l'administration a décidé de ne plus appliquer la méthode de calcul facultative pour déterminer la base d'imposition lorsqu'un avantage de toute nature est retenu en matière de contributions directes, la base d’imposition doit être déterminée compte tenu de l’utilisation du bien, comme c’était déjà le cas pour l’assujetti personne physique qui utilisait un bien à des fins étrangères à son activité économique (circulaire AGFisc n° 36/2015 du 23.11.2015 (n° E.T. 119.650), numéro 174).
E. Cas d’application
Un assujetti vient de faire construire une maison et décide de l'affecter à son activité économique à concurrence de 50 % (coût de construction de ladite maison : 300.000 euro hors TVA).
Pour la partie non affectée à ladite activité, il ne bénéficie donc d'aucun droit à déduction, et ce, de manière définitive.
L'utilisation professionnelle correspond à l'affectation à l'activité économique, soit à 50 %. En conséquence, l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA ne trouve pas s'appliquer et l'assujetti peut déduire 50 % des taxes ayant grevé la construction de la maison (article 45, § 1er, du Code de la TVA), soit 31.500 euro (300.000 euro x 50 % x 21 %).
Si par la suite, l'utilisation professionnelle de la partie affectée à l'activité économique descend à 30 % au profit d'une utilisation à des fins privées, celle-ci sera taxable annuellement, pendant la période de révision des déductions, sur la base de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA, à concurrence de 20 % (soit 150.000 euro x 1/15 x 20 % = 2.000 euro x 21 % = 420 euro).
3. Exécution de travaux immobiliers par un assujetti pour les besoins de son activité économique ou, à titre gratuit, pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique (article 19, § 2, du Code de la TVA)
Le titre 3, de cette Section ne donne qu’un aperçu de l’article 19, § 2, du Code de la TVA. Le commentaire complet relatif à cette disposition légale est repris au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction, Section 4 ».
A. Objectifs de la taxation des travaux immobiliers
a. Objectifs économiques
En taxant les travaux immobiliers exécutés à des fins économiques à leur valeur normale, l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA a comme objectif d’éviter des inégalités lorsque l’exécution de tels travaux par un autre assujetti n’ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe, dans le chef du maître d’ouvrage assujetti.
b. Objectifs autres qu’économiques
Dans les situations visées à l’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, l’assujetti qui exécute lui-même ou fait exécuter par son personnel des travaux immobiliers à des fins autres qu’économiques, notamment pour ses besoins privés, agit certes dans le cadre de son activité économique habituelle mais aussi comme un « consommateur final ».
Le but de cette disposition légale est de mettre cet assujetti sur le même pied que celui qui recourt à un tiers entrepreneur. Une différence doit toutefois être soulignée : la base d’imposition de cette prestation assimilée à un service imposable est limitée au montant des dépenses engagées afin d’écarter un avantage à hauteur du coût des matériaux, de l’utilisation du matériel de l’entreprise et de la main-d’œuvre des salariés de l’entreprise. La main-d’œuvre personnelle de l’assujetti personne physique n’est pas atteinte par la taxation, à défaut de dépenses.
B. Nature des travaux
Pour l'application du Code de la TVA, selon la définition même énoncée à l'article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA, il convient d'entendre par travail immobilier, « (…) tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature (…) » (Voir, toutefois, la sous-rubrique b, de cette rubrique).
Sont, entre autres, visés par l'article 19, § 2, du Code de la TVA, les travaux :
• de construction, par exemple, l’érection par un entrepreneur d’une maison d’habitation clefs sur porte ou la construction par un entrepreneur du gros œuvre d’un bâtiment ;
• exécutés par un assujetti, ayant pour objet de transformer un bien immeuble, c’est-à-dire de le rénover, de le modifier, de l’assainir ou de l’adapter de manière telle qu’il acquière une valeur ajoutée.
Sont, entre autres, des travaux de transformation, les adaptations d’un bâtiment qui en changent, dans une mesure importante, la destination ou la structure, comme la transformation d’une grange en salle de fitness ou la transformation d’un bâtiment non résidentiel en logements privés (question parlementaire écrite n° 1161 de monsieur le Représentant Olivier du 04.07.1994).
Est, également, visée à l’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA, « (…) toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature. ».
La question de savoir si un objet déterminé est incorporé à un bâtiment, une construction ou un ouvrage et donc, devient immeuble par nature ou s’il n’en forme que l’accessoire, est essentiellement une question de fait qui doit être appréciée en tenant compte des éléments spécifiques propres à chaque cas.
Le caractère immobilier d’un bâtiment, d’une construction ou d’un ouvrage s’étend à chacune de ses parties composantes, c’est-à-dire à toutes les pièces ou appareils qui font corps avec lui et sans lesquels sa nature même serait modifiée parce qu’il ne serait plus complet.
Est, entre autres, assimilée à un travail immobilier, toute opération comportant à la fois la fourniture et la fixation au bâtiment, de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation de chauffage central ou de climatisation, d'une installation sanitaire de bâtiment ou d'une installation électrique de bâtiment (article 20 de l’arrêté royal n° 1, précité).
Le commentaire relatif à l’article 18 du Code de la TVA définit plus amplement la notion de travail immobilier (voir Section 3, titre 1, rubrique C, sous-rubriques b et c, de ce Chapitre).
a. Exclusion des travaux intellectuels
Seuls les travaux immobiliers de caractère matériel sont concernés par l'article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA. Par conséquent, cette disposition légale ne se réfère pas à l'exécution de travaux intellectuels relatifs à un bien immeuble par nature.
Ne constituent donc pas des prestations de services ayant pour objet des travaux immobiliers, les travaux d'étude et de contrôle (établissement de plans, surveillance des travaux ...) effectués par des architectes, des géomètres ou des ingénieurs au sein d'une firme, liés à cette dernière par un contrat d'emploi, relativement à l'exécution de travaux de construction à effectuer dans cette entreprise (question parlementaire écrite n° 141 de monsieur le Sénateur Jean-Pierre de Clippele du 11.03.1986).
b. Exclusion des travaux de construction par un constructeur professionnel, pour les besoins de son activité économique
Le travail qui consiste en la construction d’un bâtiment par un constructeur professionnel, au sens de l’article 12, § 2, du Code de la TVA, pour les besoins de son activité économique, n’est pas assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).
c. Exclusion des travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage par un assujetti, pour les besoins de son activité économique
Les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage de tout ou partie d’un immeuble par nature, qu’un assujetti exécute lui-même ou fait exécuter par son personnel pour les besoins de son activité économique, ne sont pas assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).
Les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage visent simplement à conserver une valeur économique à un bien d’investissement existant. Il s’agit de travaux nécessités par le maintien en usage d’un tel bien d’investissement, sans que ces travaux aient pour effet d'en améliorer la valeur sur le plan du rendement, de la capacité ou de la longévité (par l'emploi notamment de matériaux plus appropriés ou plus résistants), ou sans qu’ils aboutissent en fait, par leur ampleur, à une rénovation ou à une reconstruction, même partielle, du bien d'investissement (décision n° E.T. 7.885 du 06.09.1972 ; circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l'assimilation d'un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), numéro 4.3.2.).
C. Personnes visées
Quelle que soit la finalité des travaux immobiliers, l’article 19, § 2, du Code de la TVA ne vise que les assujettis. Il n’est en aucun cas applicable aux travaux immobiliers effectués avec le concours de son personnel, par une personne n’ayant pas la qualité d’assujetti, par exemple, un organisme de droit public non assujetti (commune, Centre Public d’Action Sociale…).
C’est ainsi que les dispositions de l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne sont pas applicables aux travaux immobiliers effectués par le personnel communal aux installations de la commune affectées spécifiquement aux opérations que la commune effectue en tant qu’autorité publique et pour lesquelles elle n’est pas considérée comme un assujetti (circulaire AGFisc n° 42/2015 (E.T. 125.567) du 10.12.2015, numéro 30).
Si seuls les assujettis sont visés, tous ne le sont pas effectivement de la même manière. Il convient de tenir compte de la finalité des travaux (voir rubrique D, de ce titre).
D. Finalités des travaux immobiliers
En principe, l'article 19, § 2, du Code de la TVA est applicable à l'exécution des travaux immobiliers susvisés, qui sont effectués par un assujetti, soit pour les besoins de son activité économique, soit à titre gratuit, pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.
Encore faut-il, compte tenu de l'économie du Code de la TVA et plus particulièrement de son article 2, premier alinéa que le travail soit réalisé dans ou pour l'exercice de l'activité économique qui confère la qualité d'assujetti à son auteur.
A ce propos, on observera qu'un travail immobilier effectué par un assujetti, personne morale, est toujours réalisé dans ou pour l'exercice de son activité économique, alors qu'un assujetti, personne physique, peut exécuter un travail soit pour ses besoins privés, soit pour les besoins de son activité économique.
Diverses situations doivent dès lors être envisagées.
A ce sujet, aucune distinction ne doit être opérée selon que l'assujetti dispose de la propriété ou de la jouissance de l'immeuble par nature auquel les travaux se rapportent.
De même, lorsque l'assujetti est une personne physique et qu'il s'agit d'un immeuble de communauté, l’article 19, § 2, du Code de la TVA est applicable pour la totalité et non pour moitié. En effet, le régime matrimonial adopté par l'assujetti ne peut en aucun cas exercer une incidence en la matière (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019, concernant l'assimilation d'un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), numéro 14).
a. Travaux immobiliers exécutés par un assujetti pour les besoins de son activité économique
Afin de mettre en conformité l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA avec l’article 27 de la directive 2006/112/CE, précitée, son champ d’application a été limité, depuis le 16.12.2017, aux travaux immobiliers qui n’ouvriraient pas droit à la déduction complète de la taxe si un autre assujetti les avait réalisés.
Par ailleurs, depuis la même date, la dérogation visant à exclure de la taxation les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage a reçu une base légale (loi du 29.11.2017 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne l’exigibilité de la taxe, les opérations assimilées à des prestations de services, le régime du perfectionnement actif à l’importation et l’exemption de la taxe pour la livraison de bateaux affectés à la navigation en haute mer, MB, 06.12.2017).
Lorsque les conditions d’application sont réunies, l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA n’opère pas la distinction, ni selon que l’assujetti est une personne physique ou morale, ni selon que les travaux exécutés relèvent ou non de l’activité habituelle lui conférant la qualité d’assujetti.
En tout état de cause, les travaux immobiliers concernés sont exclus de la taxation :
• en fonction de la qualité de l’assujetti et de l’étendue de son droit à déduction (depuis le 16.12.2007, déduction complète si la TVA était due sur les travaux ; voir circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l'assimilation d'un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), respectivement les numéros 4.2.1., 4.2.3. et 4.2.6.) :
o l’assujetti avec droit à déduction total ;
o l’assujetti mixte qui applique la règle de l’affectation réelle, lorsque l’opération relève entièrement et exclusivement de l’activité qui lui confère un droit à déduction ;
o l’assujetti partiel, pour la partie de l’opération relative à l’activité hors du champ d’application de la TVA et de celle relative à l’activité ouvrant droit à déduction total.
• en fonction du régime particulier, l’assujetti soumis au régime :
o de la franchise de taxe pour les petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) ;
o particulier applicable aux exploitants agricoles, visé à l’article 57 du Code de la TVA (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l'assimilation d'un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), respectivement numéros 4.2.7. et 4.2.9.).
• en fonction de la qualité d’assujetti et/ou de la nature des travaux et/ou de la finalité de ceux-ci (circulaire 2019/C/19 du 01.03.2019 concernant l'assimilation d'un travail immobilier à une prestation de services effectuée à titre onéreux (article 19, § 2, du Code de la TVA) (n° E.T. 133.041), numéros 4.3.1. et 4.3.2.) :
o le constructeur professionnel qui construit un bâtiment destiné à la vente ;
o les travaux d’entretien, de réparation et de nettoyage.
b. Travaux exécutés par un assujetti à des fins étrangères à son activité économique
• L'assujetti est une personne physique
Lorsque les travaux immobiliers sont exécutés par un assujetti, personne physique à titre gratuit, pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA n'est applicable que dans la mesure où ces travaux relèvent de l'activité économique habituelle qui lui confère la qualité d'assujetti.
Lorsque l'assujetti personne physique affecte un ou des membres de son personnel à l'exécution de travaux immobiliers à titre gratuit, pour ses besoins privés, ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique, les travaux effectués par ce personnel sont toujours considérés comme effectués dans l'exercice de l'activité d'assujetti. L'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA est dès lors applicable sans distinction.
Exemples
o Un menuisier et parquetier, personne physique, pose un nouveau parquet en chêne dans le salon de son habitation privée, dont le prix d’achat s’élève à 2.500 euro hors TVA et pose un nouveau carrelage en marbre dans sa salle de bain, dont le prix d’achat s’élève à 3.000 euro hors TVA.
Seule la pose du parquet est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, soumise à la taxe. La base d’imposition est constituée par le montant des dépenses engagées par l’assujetti, soit 2.500 euro (article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA). A défaut de dépenses, la main-d’œuvre personnelle de l’assujetti n’est pas taxée. Le taux applicable aux travaux immobiliers relatifs au logement privé de l’assujetti dépend de l’ancienneté du bâtiment.
Pour l’application du taux de 6 % à ces travaux, voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 7 : Taux de la taxe, Section 4, titre 8 ».
Il résulte de ce qui précède que la TVA est déductible lors de l’achat du parquet.
En revanche, aucune TVA n’est due sur la pose du carrelage. Celle-ci ne relève pas de l'activité économique d’un menuisier. En conséquence, la TVA n’est pas déductible lors de l’achat du carrelage.
o Un menuisier personne physique assujetti au régime normal prélève de son stock un châssis standard en vue de remplacer un châssis abîmé dans son habitation privée.
Par ailleurs, un ouvrier de l’assujetti repeint les châssis de la même habitation, qui ne doivent pas être remplacés.
Il s’agit de travaux immobiliers de menuiserie que l’assujetti exécute lui-même pour ses besoins privés et qui relèvent de l’activité habituelle lui conférant la qualité d’assujetti ainsi que de travaux de peinture exécutés pour les mêmes besoins par un membre de son personnel.
En conséquence, l’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA est applicable tant pour les travaux de menuiserie que de peinture de sorte que la taxe est due sur le montant des dépenses engagées (coût des matériaux et de la main-d’œuvre de l’ouvrier). Cette taxe n’est évidemment pas déductible. La non-taxation des travaux de réparation et d’entretien ne joue pas en l’espèce car les travaux sont effectués pour les besoins privés de l’entrepreneur.
L’application de l’exclusion de la taxation est limitée à la finalité économique des travaux (voir rubrique C, sous-rubrique b, de ce titre).
• L'assujetti est une personne morale
L'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA est toujours applicable lorsqu'un assujetti, personne morale, exécute des travaux immobiliers visés par cette disposition légale à titre gratuit, pour les besoins privés de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise.
Lorsque l'administrateur ou le gérant d'une société assujettie (par exemple, une entreprise générale de construction) effectue, pour ses besoins privés, des travaux à une habitation, propriété de sa société, qu'il prend en location ou dont il a la mise à disposition ou exécute des travaux à sa propre habitation privée, il convient de considérer que la société est, dans les deux cas, le prestataire des travaux immobiliers ainsi réalisés par l'administrateur ou le gérant. En effet, la société agit ou plus généralement ne peut agir que par l'intermédiaire des personnes physiques qui la représentent.
Considérant le fait qu'un travail immobilier, effectué par un assujetti personne morale, est toujours réalisé dans le cadre de son activité économique, étant entendu qu'une personne morale n'a pas de besoins privés, l'article 19, § 2, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA est toujours applicable aux deux situations visées à l'alinéa précédent dans lesquelles les travaux sont effectués pour les besoins privés de l'administrateur ou du gérant.
La TVA due doit être calculée, conformément à l'article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA, sur le montant des dépenses engagées à cette occasion par la société assujettie, c'est-à-dire sur le montant des dépenses ayant un rapport direct avec le travail presté et qui, lorsqu'il s'agit d'outillage, tient compte de la valeur amortissable de celui-ci, calculée en fonction de la durée des travaux (question parlementaire écrite n° 28 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 07.12.2009).
Dès lors, pour les opérations dont il est question, aucune TVA n'est due sur le travail fourni par l'administrateur ou le gérant dans l'hypothèse où ce dernier n'est normalement pas rémunéré par la société pour ce travail, la taxe restant toutefois due sur les dépenses spécifiquement engagées pour ce travail (achat de matériaux...).
Le travail qui, le cas échéant, est fourni par les membres du personnel de la société concernée constitue, néanmoins, toujours, dans le chef de cette dernière, une dépense engagée faisant partie de la base d'imposition (questions parlementaires écrites n° 1177 de monsieur le Représentant Taylor du 02.08.1994, n° 1240 de monsieur le Représentant André Denys du 11.10.1994 et n° 1260 de monsieur le Représentant André Denys du 24.10.1994).
c. Travaux exécutés par un assujetti personne physique tant pour ses besoins privés que pour les besoins de son activité économique
Pour l'application de l'article 19, § 2, du Code de la TVA, il convient de combiner, dans la situation visée, les règles déterminées ci-dessus. L'assujetti fixe alors, sous le contrôle de l'administration, la mesure dans laquelle les travaux immobiliers qu'il exécute se rapportent à ses besoins privés et aux besoins de son activité économique.
Exemple
Louis, un assujetti mixte qui applique le prorata général de déduction, est propriétaire d’un immeuble sis à Gand. Le rez-de-chaussée de cet immeuble est utilisé par Louis pour son activité économique. Le premier étage est réservé à sa famille.
Louis décide de transformer ses locaux professionnels. Il effectue seul les travaux nécessaires, pendant le deuxième trimestre de l’année 2021. En même temps, il fait appel à son personnel pour transformer le premier étage. A la suite de ces transformations, Louis doit effectuer des travaux d’entretien et de nettoyage dans ses locaux professionnels.
Six mois plus tard, il aide son ouvrier Mathis à aménager la maison de celui-ci.
Le travail de transformation du magasin est un travail immobilier exécuté par un assujetti pour les besoins de son activité économique.
Il ne s’agit ni de travaux de construction effectués par un assujetti visé à l’article 12, § 2, du Code de la TVA, ni de travaux de réparation, d’entretien ou de nettoyage, visés à l’article 19, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA. Par conséquent, ce travail de transformation est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux, soumise à la taxe en vertu de l’article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.
La transformation du premier étage constitue également un travail immobilier mais celui-ci est exécuté pour les besoins privés de Louis.
L’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ne serait pas applicable si Louis avait lui-même effectué ce travail dans la mesure où ce dernier ne relève pas de son activité économique. Cependant, comme ce travail est exécuté par un membre de son personnel, il doit toujours être considéré comme effectué dans le cadre de son activité économique et cette opération doit donc être soumise à la taxe, en vertu de l’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.
Les travaux réalisés dans les locaux professionnels sont des travaux d’entretien et de nettoyage. Bien que l’exécution de tels travaux, par un autre assujetti, n’ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe, par application du prorata, Louis ne doit pas soumettre lesdits travaux à la taxe, en vertu de l’article 19, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA.
Concernant l’aide apportée à Mathis, l’article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ne peut s’appliquer étant donné que Louis n’agit pas dans l’exercice de son activité économique et qu’il n’utilise pas, à cet effet, les services de son personnel.
Ceux-ci ne doivent pas, par conséquent, être soumis à la taxe.
E. Travaux immobiliers exécutés par un bailleur d’immeubles
Dans certaines situations, une personne physique qui donne en location un ou des immeubles a la qualité d'assujetti à la TVA. Nonobstant le fait qu'une telle location constitue, en principe, une activité exemptée de la taxe, la valeur normale des travaux de construction ou de rénovation, effectués par cette personne, relativement aux immeubles donnés en location, est alors soumise à la taxe (article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) sur la base de la valeur normale des travaux (article 33, § 1er, 3°, du Code de la TVA).
La question est de déterminer si le bailleur exerce une activité économique comportant l’exploitation du bâtiment en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence (article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée) sur la base d’une analyse de l’ensemble des conditions d’exploitation du bâtiment (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Renate Enkler, affaire C-230/94, du 26.09.1996, point 27).
La détermination de la qualité d’assujetti est une question de fait qui repose sur l’analyse d’un faisceau d’éléments comme le nombre et la nature des biens exploités, le mode et le contexte de leur acquisition, les revenus tirés de cette exploitation, la méthode de financement de l’activité, l’existence ou non de démarches actives de commercialisation, les conditions d’exploitation, la qualité de l’exploitant et l’importance de la clientèle.
La conjonction d’un nombre suffisant de ces critères permettra de constater qu’en agissant ainsi, la personne dépasse le simple cadre de la gestion de son patrimoine privé et se place dans le champ de l’activité économique, au même titre qu’un professionnel du secteur.
Dans l’arrêt Heerma, la question a été posée à la Cour de Justice de l’Union Européenne de savoir si le fait, pour un associé d’une société sans personnalité juridique, de donner une étable en location à cette société constituait, dans le chef de cet associé, une activité économique indépendante.
La Cour a reconnu le caractère d’activité économique dans le chef de Monsieur Heerma, vu qu’il avait donné l’étable à bail en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt J. Heerma, affaire C-23/98, du 27.01.2000, point 14).
Bien que des critères relatifs aux résultats de l’activité concernée ne sauraient, en eux-mêmes, permettre de déterminer si l’activité est exercée en vue de réaliser des recettes ayant un caractère de permanence, la durée effective de la location du bien, l’importance de la clientèle et le montant des recettes sont des éléments qui, faisant partie de l’ensemble des données de l’espèce, peuvent être pris en compte, avec d’autres, lors de cet examen (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Renate Enkler, affaire C-230/94, du 26.09.1996, point 29).
En outre, le fait qu’un bien convienne à une exploitation exclusivement économique suffit, en règle générale, pour qu’il soit admis que son propriétaire l’exploite pour les besoins d’une activité économique et, par conséquent, pour réaliser des recettes ayant un caractère de permanence.
De même, une personne physique active dans le secteur du bâtiment qui achète, en recourant à un emprunt, une ou plusieurs maisons en ruines pour les rénover et les donner ensuite en location, agit dans le cadre d’une activité économique en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.
En effet, se produit alors une démarche active qui sort de la notion de simple gestion d’un patrimoine privé et se rapproche des conditions dans lesquelles s’exerce habituellement l’activité économique du professionnel de l’immobilier.
Afin d'assurer la sécurité juridique, les personnes, qui pourraient être concernées par cette problématique et qui envisagent d'effectuer les travaux dont il s'agit, sont donc invitées à prendre préalablement contact avec le service TVA compétent en fonction de leur domicile (décision n° E.T. 125.229 du 28.05.2014).
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Section 7 - Le régime du commissionnaire en matière de prestations de services
1. Qualification de l’intervention du commissionnaire
A. Principe
Lorsqu'un commissionnaire ou un intermédiaire assimilé par l’article 13, § 2, du Code de la TVA à un commissionnaire s'entremet dans la fourniture de services visés à l'article 18 du Code de la TVA, il est réputé avoir reçu personnellement ces services et les avoir fournis personnellement (article 20, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).
Cette fiction est issue de l’article 28 de la directive 2006/112/CE, précitée, qui prévoit que lorsqu’un assujetti agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question.
B. Analogie avec les livraisons de biens
L’article 20, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA contient, dans le domaine des services, une règle analogue à celle prévue par l’article 13 du Code de la TVA pour les intermédiaires à l’achat ou à la vente.
En effet, le commissionnaire à l’achat ou à la vente (ou l’intermédiaire assimilé) est assujetti comme s’il était acheteur et vendeur du bien qui est acheté ou vendu par son intermédiaire.
C. Commissionnaire et intermédiaire assimilé
a. Types d’intermédiaires
L’intermédiaire s’entremet entre deux personnes, la personne pour le compte de qui il agit (le commettant ou le mandant) et un tiers. Il est donc à l’initiative du rapprochement entre le commettant et le tiers cocontractant.
Juridiquement, son action est subordonnée aux directives du commettant à qui il doit rendre compte. Economiquement, l’intermédiaire ne fournit pas, avec ses propres moyens d’exploitation, les biens et les services dans les transactions dans la fourniture desquelles il s’entremet.
D’une manière générale, l’intermédiaire peut agir de deux façons différentes :
• soit il se présente comme agissant au nom d’autrui ;
Dans ce cas, son intervention est transparente et elle est regardée comme telle (courtage et/ou mandat).
Le courtier fournit un travail visé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA qui consiste à mettre en relation vendeur/prestataire et acheteur/bénéficiaire du service. Il ne constitue pas une partie au contrat et ne prend aucun engagement pour le compte de son commettant.
Le mandataire, agissant au nom et pour le compte de son mandant, exécute un contrat visé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA.
• soit il se présente vis-à-vis des tiers comme agissant en son nom propre.
Son intervention est alors opaque.
C’est le cas du commissionnaire (voir sous-rubrique b, de cette rubrique). Le caractère opaque de la prestation d’intermédiation se vérifie, plus généralement, en vertu de l’article 13, § 2, du Code de la TVA, dès que l’intermédiaire délivre au tiers ou reçoit de celui-ci une facture (ou un document en tenant lieu), libellée en son propre nom (voir sous-rubrique c, de cette rubrique).
Selon cette approche, l’examen de la facture, pièce maîtresse du fonctionnement de la TVA, permet ainsi de s’affranchir de l’analyse factuelle de l’ensemble des données de l’espèce. Toutefois, le commissionnaire par assimilation sur la base de l’article 13, § 2, du Code de la TVA (commissionnaire « fictif ») doit jouer un rôle d’intermédiation selon les termes mêmes de cette disposition.
Dans certaines circonstances, notamment, pour l’application d’une exemption de la TVA établie par l’article 44 du Code de la TVA (voir titre 5, de cette Section), il faut aller au-delà du circuit de facturation pour opérer une analyse de l’ensemble des éléments de l’affaire et, en particulier, de la nature des obligations contractées par l’intermédiaire vis-à-vis des bénéficiaires effectifs du service. Aucune relation directe ne doit naître entre le prestataire réel et le preneur effectif.
Etant donné que l’article 13, § 3, du Code de la TVA a été rendu applicable à l’article 20 du Code de la TVA, il ne convient pas de distinguer, en ce qui concerne les groupements qui agissent comme commissionnaire en services, selon qu’ils sont constitués ou non en société ou association jouissant de la personnalité civile (article 20, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).
Du reste, il convient de remarquer que, même à défaut d’une disposition expresse dans ce sens, les groupements sans personnalité civile auraient été visés à l’article 20 du Code de la TVA, par application des principes généraux. En effet, comme tel, l’assujettissement à la TVA n’est pas subordonné à la possession de la personnalité civile ou juridique.
b. Commissionnaire au sens propre
Par définition, le commissionnaire est celui qui agit en son nom propre pour le compte d’un commettant.
On peut ranger les commissionnaires en services en deux catégories :
• celui qui agit pour le compte du prestataire de services (à comparer avec le commissionnaire -vendeur) ;
• celui qui agit pour le compte du bénéficiaire des services (à comparer avec le commissionnaire - acheteur).
c. Commissionnaire par assimilation
On peut également ranger les intermédiaires en services agissant dans les conditions de l’article 13, § 2, du Code de la TVA en deux catégories :
• l’intermédiaire qui, à un titre quelconque, délivre à la personne avec laquelle il est entré en relation, pour le compte du prestataire de services, une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom ;
• l’intermédiaire qui, à un titre quelconque, reçoit du prestataire de services avec lequel il est entré en relation, pour le compte du bénéficiaire de services, une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom.
D. Objectifs de l’assimilation à un commissionnaire
La directive 2006/112/CE, précitée ne connaît que le commissionnaire au sens strict puisqu’à son article 28, il est question d’un « assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui » et non de l’intermédiaire assimilé à un commissionnaire, du seul fait matériel de l’émission ou de la réception d’une facture libellée à son nom (commissionnaire « fictif »).
L’assimilation d’un intermédiaire à un commissionnaire, fondée sur l’article 13, § 2, du Code de la TVA répond toutefois à l’objectif fondamental de la neutralité dans une application transparente du système de la TVA.
Cette assimilation joue un rôle important dans la refacturation de frais en nom propre en dehors d’une opération principale au véritable bénéficiaire du service (celui qui bénéficie des avantages économiques de l’opération), alors que ce bénéficiaire n’est pas la personne qui a reçu la facture initiale.
Dans ce contexte, grâce au régime du commissionnaire, le coût est répercuté de manière neutre par l’effet du dédoublement des prestations et du droit à déduction exercé sur la base de factures libellées au nom du bénéficiaire de la prestation.
A défaut du régime du commissionnaire, la refacturation servirait à générer un flux financier dont la TVA constituerait un coût puisque l’on se situerait en dehors du système de la TVA.
E. Contrastes avec le droit civil et le droit commercial
Le régime du commissionnaire en TVA déroge aux principes applicables en droit civil et commercial. Le commissionnaire est un mandataire dans sa relation avec son commettant.
Agissant en son nom propre ou sous un nom social, son mandat est occulte.
On peut citer les exemples des commissionnaires au transport et des commissionnaires -expéditeurs au transport (loi du 26.06.1967 relative au statut des auxiliaires de transport de marchandises, MB, 27.09.1967).
Ces intermédiaires sont traités comme des véritables transporteurs pour l’application de la TVA.
Le commissionnaire présente deux caractéristiques essentielles :
• d’une part, le commissionnaire remplit en son propre nom la mission qui lui a été confiée par son commettant, ce qui a pour effet de l’engager personnellement envers le tiers avec qui il noue l’opération ;
• d’autre part, il agit pour le compte de son commettant à qui il doit rendre des comptes.
Dans ses rapports avec le tiers, le commissionnaire constitue réellement une partie à l’opération.
Deux hypothèses sont à envisager :
• il fournit au tiers la prestation de services lorsqu’il agit pour le compte du prestataire ;
• il reçoit le service du tiers lorsqu’il intervient pour le compte du bénéficiaire du service.
Cependant, dans ses rapports avec son commettant, les droits et obligations du commissionnaire sont ceux d’un mandataire (articles 1984 à 2000 du Code civil). En comptabilité, le commissionnaire ne reprend que sa commission en chiffre d’affaires.
Aucun lien contractuel n’existe entre le véritable prestataire (par exemple, un support publicitaire) et le véritable preneur (par exemple, l’annonceur), bénéficiaire de la prestation puisqu’il perçoit tous les avantages des actes juridiques posés pour son compte par l’intermédiaire.
2. Conséquences en matière de TVA du régime du commissionnaire
La fiction appliquée au commissionnaire à des fins de TVA conduit à un dédoublement de la prestation pourvu que cette dernière soit soumise à la TVA (voir, en ce sens, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Commission c. Grand-Duché de Luxembourg, affaire C-274/15, du 04.05.2017, points 87 et 88).
Cette fiction consiste donc à créer deux opérations imposables de même nature qu’il faudra traiter distinctement.
Le commissionnaire n’exécute pas un mandat visé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA. Le mandat du commissionnaire est disqualifié pour céder la place à une prestation de travail, de transport, de bail, par exemple.
De la même façon, le courtier en services, assimilé à un commissionnaire, n’exécute pas un travail de courtage visé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA mais devient un prestataire dont la nature du service est celle de l’opération principale visée à l’article 18 du Code de la TVA (donc la nature du service dans lequel il s’entremet).
A. Deux prestations successives de même nature
La fiction juridique, citée au titre 1, rubrique A, de cette Section, crée deux prestations de services identiques fournies consécutivement (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt A.L.i.S., affaire C-707/18, du 19.12.2019, point 37).
Dès que les conditions de l’application de l’article 20, § 1er, du Code de la TVA sont réunies, on se trouve, aux fins de la TVA, en présence de deux prestations successives de même nature (transport, publicité, location…) avec toutes les conséquences qui en découlent (notamment, sur le plan de la localisation des prestations de services et de la désignation du redevable de la taxe).
Une première prestation de services intervient entre le prestataire effectif du service et le commissionnaire ou l’intermédiaire considéré comme tel. Une seconde prestation de services de même nature se place entre le commissionnaire ou l’intermédiaire considéré comme tel et le bénéficiaire définitif de la prestation de services.
Les commissionnaires et les personnes assimilées sont, donc, traitées, par exemple, comme des entreprises de transport, de publicité, des bailleurs en ce qui concerne les prestations de services dans la fourniture desquelles ils s’entremettent.
Le dédoublement de la prestation de services suppose qu’elle soit visée par l’article 18 du Code de la TVA, ce qui n’empêche pas, le cas échéant, l’application d’une exemption de la TVA à certaines conditions (voir titre 5, de cette Section).
Si une même opération est réalisée par l’entremise de plusieurs commissionnaires, le service est également imposable dans les rapports entre les commissionnaires entre eux.
B. Cas d’application
Dans les deux exemples mentionnés aux sous-rubriques a et b, de cette rubrique, il est considéré que le lieu du service est, dans tous les cas, réputé se situer en Belgique.
Par ailleurs, aucune cause d’exemption de la TVA ne survient.
a. Commissionnaire au transport qui contracte avec le bénéficiaire effectif du service (le tiers donneur d’ordre) pour le compte d’un transporteur (son commettant)
Un commissionnaire C, agissant pour le compte d’un transporteur T, s’est engagé à l’égard de l’assujetti A à effectuer un transport de marchandises pour le prix de 2.500 euro. L’exécution du transport est confiée au transporteur T. Le commissionnaire C reçoit du transporteur T une commission de 10 %. Le commissionnaire C délivre à l’assujetti A une facture libellée en son nom et lui réclame le coût du transport.
En vertu de l’article 20, § 1er, du Code de la TVA, le transporteur T est censé effectuer un transport pour le commissionnaire C. Il doit, par conséquent, émettre une facture à C et il calcule la taxe, conformément à l’article 29, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, sur le prix diminué de la commission, soit : 2.500 euro – 250 euro = 2.250 euro.
En outre, le commissionnaire C est censé fournir une prestation de transport au client A. Il facture le coût de cette prestation à A et il la taxe sur le prix réclamé, soit sur 2.500 euro.
b. Commissionnaire de transport qui contracte avec un transporteur (le tiers prestataire) pour le compte du bénéficiaire effectif du service (son commettant)
Le commissionnaire C s’est engagé à l’égard d’un assujetti A, son commettant, à faire effectuer un transport de marchandises. Une commission de 500 euro est convenue entre les parties. L’exécution du transport est confiée par C au transporteur T, pour le prix de 3.000 euro.
En vertu de l’article 20, § 1er, du Code de la TVA, le commissionnaire C est réputé effectuer un transport pour l’assujetti A. Il délivre donc une facture à A et il calcule la taxe, conformément à l’article 29, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, sur le prix augmenté de sa commission, soit sur 3.000 euro + 500 euro = 3.500 euro.
En outre, le transporteur T est également réputé fournir un service de transport au commissionnaire C. Il facture donc le coût du transport à C et la taxe est calculée sur le prix du transport, soit 3.000 euro.
c. Contribution financière dans les frais de publicité
Lorsque le fournisseur d'un produit s'engage envers un acheteur à supporter une partie des frais de publicité engagés par celui-ci ou qu'un acheteur prend envers le fournisseur un engagement analogue, les sommes payées en exécution de ces engagements doivent, en principe, être considérées comme la rémunération de prestations de publicité qui sont censées être fournies en vertu de l'article 20, § 1er, du Code de la TVA.
Toutefois, pour autant que le preneur du service de publicité soit un assujetti établi en Belgique, l’administration ne critique pas l'interprétation des parties selon laquelle de tels engagements constituent des modalités de détermination du prix du marché intervenu entre elles. Lorsqu'il en est ainsi, la participation dans les frais de publicité est une réduction du prix de vente lorsqu'elle est consentie par le vendeur au profit de l'acheteur et un supplément de prix, lorsqu'elle est consentie par l'acheteur au profit du vendeur.
Dans le cas d'une réduction de prix, la TVA perçue sur le prix de vente peut, dans la mesure de cette réduction, être restituée en vertu de l'article 77, § 1er, 2°, du Code de la TVA.
En cas de supplément de prix, la TVA est exigible sur ce supplément au taux applicable aux produits pour la vente desquels la participation publicitaire est consentie par l'acheteur (décision n° E.T. 5.402 du 29.08.1972).
Cette tolérance ne peut s’appliquer que si :
• le fournisseur et l’acheteur disposent d’un droit à déduction total de la TVA due respectivement sur la livraison de biens et la prestation de services ;
• l’application de cette tolérance n’influence pas la base de perception d’autres impôts, rétributions… (par exemple, droits d’accises, taxes environnementales…).
Si le preneur du service de publicité est un assujetti non établi en Belgique, ce service est réputé avoir lieu à l’étranger et cette tolérance administrative ne peut, dès lors, être applicable.
3. Absence d’intervention d’un intermédiaire : exclusion des travaux effectués par un locataire en échange de la franchise de loyers
La question des travaux effectués par un locataire en échange de la franchise de loyers a été examinée tant en jurisprudence nationale qu’européenne, sous deux angles différents : le régime du commissionnaire et l’exécution à titre onéreux ou pas de l’opération.
La situation correspond à celle d’un locataire qui procède à des travaux de transformation dans le bien loué, permettant une meilleure exploitation de celui-ci. En contrepartie, il est exempté par le propriétaire du paiement du loyer. Il bénéficie, pendant la durée du contrat en cours, de la jouissance des améliorations apportées au bien.
Le locataire n’agit pas ainsi en tant que commissionnaire et ne peut pas davantage être considéré comme intermédiaire fournissant des services dans l’intérêt du propriétaire.
La Cour de Cassation s’est prononcée à ce sujet, dans l’arrêt ASBL De Nekkerhal. L’assimilation « d’autres intermédiaires » au commissionnaire, au sens de l’article 13, § 2, du Code de la TVA, ne s’applique que lorsque l’intermédiaire agit lui-même effectivement comme prestataire de services (Arrêt de la Cour de Cassation n° F. 11.0079.N du 15.03.2013).
La franchise des loyers est, toutefois, une contrepartie à la réalisation des travaux. Ceux-ci sont soumis à la TVA en tant que prestation de services effectuée à titre onéreux (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Serebryannay, affaire C-283/12, du 26.09.2013, point 40). Cet arrêt invalide la position administrative exprimée dans la décision n° E.T. 9284 du 27.01.1972. Celle-ci a été abrogée.
L’administration admet à présent qu’il n’est pas relevant de faire appel à la notion de commissionnaire, au sens des articles 13, § 2 et 20, § 1er, du Code de la TVA lorsque le bailleur rembourse au locataire tout ou partie de ses dépenses (circulaire 2019/C/22 du 13.03.2019 concernant les travaux effectués par un assujetti à la TVA à un bâtiment qu’il prend en location (n° E.T. 128.804), numéro 2.1.).
4. Exclusion des agences de voyages
Les modalités de l’article 20, § 1er, du Code de la TVA ne sont pas applicables aux :
• agences de voyages, au sens de l'article 1er, § 7, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ;
• intermédiaires en voyages, visés à l'article 1er, § 7, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, à cause de l’existence d’un régime particulier (article 20, § 2, du Code de la TVA).
Pour mémoire, ce régime particulier prévoit une taxation de la marge bénéficiaire des agences de voyages qui agissent en leur nom propre à l’égard du preneur, en utilisant, pour la réalisation du voyage, des livraisons de biens et des prestations de services d’autres assujettis (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 7 »).
5. Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA applicables au commissionnaire
A. Entremise d’intermédiaires dans les opérations de paris : Exemption
A l’égard de l’entremise d’intermédiaires dans les opérations de paris, la Cour de Justice de l’Union européenne a dit pour droit que l’intervention en nom propre implique :
• qu’aucune relation juridique directe ne naisse entre le joueur et l’entreprise exerçant l’activité de prise de paris pour laquelle l’opérateur agit comme intermédiaire ;
• qu’une relation juridique existe bien entre l’intermédiaire et le joueur, d’une part et entre cet intermédiaire et l’entreprise de prise de paris, d’autre part (Cour de Justice de l’Union Européenne, entre autres, Arrêt Henfling, affaire C-464/10, du 14.07.2011, points 33 à 35).
Cette analyse détermine l’application de l’exemption de TVA contenue à l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 34, titre 6 »).
B. Factures émises par une agence de spectacles à destination d’un organisateur de spectacles : pas d’exemption
Dans le contexte de l’exemption établie par l’article 44, § 2, 8°, du Code de la TVA pour les prestations de services fournies aux organisateurs de spectacles et de concerts par les acteurs, chefs d’orchestre, musiciens etcétéra, le seul fait qu’une agence de spectacles émette des factures à l’intention d’un organisateur de spectacles ne fait pas présumer que ces factures portent sur la rémunération des artistes qui participent au spectacle, rémunération pour le paiement de laquelle, l’agence aurait agi comme intermédiaire.
Seules les prestations des artistes sont donc exemptées de la TVA par la disposition précitée, à l’exclusion de la rémunération de l’intervention de l’agence de spectacles (Arrêt de la Cour de Cassation numéros F.14.0194.F - F.14.0195.F du 25.03.2016).
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Section 8 - Lieu des prestations de services
1. Objectifs et critères distinctifs
A. Introduction
Une prestation de services n'est soumise à la taxe que si elle a lieu en Belgique (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA). L’application des critères de rattachement territorial, énoncés aux articles 21, 21bis et 21ter du Code de la TVA est, par conséquent, une démarche essentielle pour déterminer le lieu d’imposition (ou d’exemption) d’une prestation de services.
Depuis le 01.01.2010, les règles de localisation des prestations de services, contenues aux articles 44 à 59bis de la directive 2006/112/CE, précitée ont été profondément modifiées.
Ainsi, notamment en matière d’activités de commerce électronique transfrontalières entre entreprises et consommateurs (relations B2C), cette directive a été modifiée par la :
• directive (UE) 2017/2455 du Conseil du 05.12.2017 modifiant la directive 2006/112/CE et la directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens ;
• directive (UE) 2019/1995 du Conseil du 21.11.2019 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les dispositions relatives aux ventes à distance de biens et à certaines livraisons intérieures de biens.
Dès lors, des nouvelles règles de localisation des prestations de services ont été implantées en droit belge progressivement, en fonction de leur date d’entrée en vigueur, par :
• la loi du 26.11.2009 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 01.01.2010 (MB, 04.12.2009) ; (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée) ; circulaire AFER n° 03/2010 du 07.01.2010 (modifiée) (n° E.T. 117.619) ; circulaire AFER n° 16/2010 (n° E.T. 117.880) du 25.02.2010) ;
• la loi du 29.12.2010 relative, notamment, au lieu des prestations culturelles, sportives ou de divertissement, entrée en vigueur le 01.01.2011 (MB, 31.12.2010) ; (circulaire AAF n° 01/2011 du 25.01.2011 ; circulaire 2021/C/19 du 26.02.2021 relative à la localisation des prestations de services d’enseignement (n° E.T. 135.628)) ;
• la loi du 19.12.2014 relative, notamment, au lieu des prestations de télécommunication et de celles fournies par voie électronique, entrée en vigueur le 01.01.2015 (MB du 29.12.2014, deuxième édition) ; (décision n° E.T. 126.947 du 22.12.2014) ;
• la loi du 11.02.2019 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne, notamment, les régimes particuliers applicables aux services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou aux services électroniques fournis à des personnes non assujetties, entrée en vigueur le 01.01.2019 (MB, 22.02.2019) ;
• la loi du 02.04.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime applicable aux ventes à distances de biens et à certaines livraisons de biens et prestations de services, entrée en vigueur le 01.07.2021 (MB, 13.04.2021) ; circulaire 2021/C/72 du 27.07.2021 applicable aux activités de commerce électronique transfrontalières entre entreprises et consommateurs (relations B2C) – Mise à jour (n° E.T. 135.628)).
Les objectifs recherchés par les nouvelles règles de localisation des prestations de services sont :
• de moderniser, simplifier la législation TVA au sein de la Communauté européenne ;
• de garantir le bon fonctionnement du marché intérieur ;
• d’uniformiser le principe de taxation des prestations de services entre Etats membres ;
• de garantir que la TVA sur les services revienne davantage au pays de consommation.
Il convient de rappeler que l’objectif des dispositions de la directive 2006/112/CE déterminant le lieu d’imposition des prestations de services est d’éviter, d’une part, des conflits de compétence susceptibles de conduire à des doubles impositions et, d’autre part, la non-imposition de recettes.
Ainsi, la logique qui sous-tend les dispositions de la directive 2006/112/CE concernant le lieu des prestations de services veut que l’imposition s’effectue dans la mesure du possible à l’endroit où les services sont consommés (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Skatteverket, affaire C-647/17, du 13.03.2019, points 28 et 29 et jurisprudence citée ; Arrêt S.T.C.L., affaire C-593/19, du 15.04.2021, point 28 et jurisprudence citée).
Afin d’assurer une application plus uniforme de ces règles de localisation, certains de leurs aspects ont été clarifiés au moyen du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, directement applicable depuis le 01.07.2011 et commenté dans la circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011.
Ce règlement a été modifié par :
• le règlement d’exécution (UE) n° 1042/2013 du Conseil du 07.10.2013 afin, notamment, de rendre plus aisée, à partir du 01.01.2015, la taxation des services de télécommunication et de ceux fournis par voie électronique et de mieux fixer les contours des services relatifs à un immeuble par nature dont les nouvelles règles sont applicables à partir du 01.01.2017 ;
• le règlement d’exécution (UE) 2017/2459 du Conseil du 05.12.2017 et le règlement d’exécution (UE) 2019/2026 du Conseil du 21.11.2019, afin de moderniser le cadre juridique de la TVA relatif au commerce électronique transfrontalier entre entreprises et consommateurs (B2C).
Le lieu de la prestation dépend :
• du statut du preneur qui reçoit le service, selon qu’il est considéré comme un assujetti agissant en tant que tel, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, dans le contexte précis de la problématique de la localisation des prestations (article 21, §§ 2 et 3, du Code de la TVA) ou selon qu’il n’est pas considéré comme tel (article 21bis du Code de la TVA) ;
• de la nature exacte du service (voir Section 3, titres 1 à 16, de ce Chapitre).
B. Règles générales de localisation
Il convient de distinguer selon que le preneur de services est un assujetti à la TVA agissant en tant que tel, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA transposant l’article 43 de la directive 2006/112/CE, précitée (contexte Business to Business ou B2B) ou ne l’est pas (contexte Business to Consumer ou B2C).
La notion « d’assujetti » reçoit une définition particulière, extensive pour l’application des règles de localisation des prestations de services (non seulement l’assujetti au sens de l’article 4 du Code de la TVA mais aussi l’assujetti partiel et la personne morale non assujettie identifiée à la TVA ou tenue de l’être) ; (voir rubrique E, de ce titre).
a. Contexte B2B
En général, les prestations de services fournies à un assujetti à la TVA agissant en tant que tel, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, sont localisées dans le pays où est établi ce preneur (article 21, § 2, du Code de la TVA transposant l’article 44 de la directive 2006/112/CE).
Ce critère général de localisation entraîne une conséquence importante quant au redevable de la taxe.
Par la volonté de limiter les charges pesant sur les entreprises, les preneurs visés par la notion d’assujetti extensive précitée doivent user du mécanisme obligatoire d’autoliquidation :
• si le lieu d’imposition (pas d’exemption) est un Etat membre de la Communauté dans lequel le prestataire n’est pas établi ;
• ou si l’établissement stable dont dispose le prestataire dans l’Etat membre d’imposition (pas d’exemption) ne participe pas à la prestation (article 51, § 2, premier alinéa, 1° du Code de la TVA transposant l’article 196 de la directive 2006/112/CE).
Les situations qui suivent illustrent, par exemple, cette règle générale de localisation :
• l’opération par laquelle un organisme octroie des droits de retransmission télévisée de matchs de football à des assujettis (article 26 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011) ;
• les prestations de services qui consistent à demander ou à percevoir un remboursement de la TVA au titre de la directive 2008/9/CE du Conseil du 12.02.2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’Etat membre du remboursement mais dans un autre Etat membre (article 27 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011) ;
• les prestations de gestion et la direction d'une entreprise par une personne morale, en tant que gérant ou administrateur statutaire ou en vertu d'une convention aux termes de laquelle elle dispose du pouvoir d'imposer sa ligne de conduite (décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016) ;
• une société française, assujettie pour ses prestations, effectue une étude de marché. Son client, un assujetti établi en Belgique, souhaite, en effet, conquérir le marché français mais souhaite préalablement sonder les consommateurs. Cette prestation a lieu en Belgique car le preneur assujetti est établi en Belgique (article 21, § 2, du Code de la TVA) ;
• une entreprise, non établie en Belgique, concède une licence sur un brevet à un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques en Belgique, pour l’ensemble du Bénélux.
La prestation a lieu en Belgique, au lieu d’établissement du preneur assujetti, qui est redevable de la TVA belge (article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) ;
• une institution financière établie exclusivement en France cède un portefeuille de crédits à une société établie en Belgique.
Les services de gestion fournis par l’institution financière française se localisent en Belgique et le preneur, la société belge, y est redevable de la TVA (circulaire 2018/C/49 du 24.04.2018 relative à la gestion de crédits (n° E.T. 133.200).
b. Contexte B2C
En général, les prestations de services fournies à un non - assujetti à la TVA (non assimilé à un assujetti par l’article 21, § 1er, du Code de la TVA) sont localisées à l’endroit où est établi le prestataire (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA transposant l’article 45 de la directive 2006/112/CE) ; (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéros 5 et 65 à 70).
Les prestations qui suivent relèvent, notamment, de l’article 21bis, § 1er, du Code de la TVA.
• Les prestations de services effectuées dans le cadre de l’organisation d’obsèques dans la mesure où elles constituent un seul et même service (article 28 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
• Les prestations de gestion et la direction d'un holding passif, établi hors de la Communauté, par une personne morale, en tant que gérant ou administrateur statutaire ou en vertu d'une convention aux termes de laquelle elle dispose du pouvoir d'imposer sa ligne de conduite.
Il en va de même des conseils et informations fournis à titre du mandat ou de la convention en question (question parlementaire écrite n° 493 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnea du 28.05.2009 ; décision n° E.T. 95.797 du 19.10.1999 ; voir titre 4, rubrique H, sous-rubrique d, de cette Section) ;
• Un avocat, établi en Allemagne, donne des conseils juridiques, à propos d’un portefeuille d’actions, à des personnes physiques agissant à titre privé, domiciliées en Belgique.
Aucune TVA belge n’est due parce que la prestation est localisée en Allemagne.
C. Règles dérogatoires de localisation
Les règles générales de localisation des prestations de services, énoncées aux articles 21, § 2 et 21bis, § 1er, du Code de la TVA, connaissent un certain nombre de dérogations qui répondent à des critères différents de rattachement territorial.
Dès lors, certaines prestations de services échapperont au principe général de taxation, soit au lieu d’établissement du preneur, en cas de contexte B2B, soit au lieu d’établissement du prestataire, en cas de contexte B2C, pour suivre leur règle propre lorsque la nature du service le justifie.
Ces dérogations bien définies sont prévues dans certaines situations spécifiques. Elles tiennent compte du principe de l'imposition sur le lieu de consommation, tout en évitant d'imposer un fardeau administratif disproportionné à certains opérateurs.
Comme déjà commenté à la rubrique A, de ce titre, l'objectif de ces règles de rattachement spécifique est d'éviter, d'une part, des conflits de compétence susceptibles de conduire à des cas de double imposition et, d'autre part, à des cas de non-imposition (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt S.T.C.L., affaire C-593/19, du 15.04.2021, point 42 et jurisprudence citée).
Il n’existe aucune prééminence des règles à portée générale reprises aux articles 21, § 2 et 21bis, § 1er, du Code de la TVA sur les dispositions particulières relatives à des prestations spécifiques visées aux articles 21, §§ 3 et 4 et 21bis, § 2, et 21ter du Code de la TVA. Ces dispositions particulières ne sont donc pas des exceptions à des règles générales devant recevoir une interprétation stricte (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt S.k.AB, affaire C-647/17, du 13.03.2019, points 21 et 22).
Ainsi, avant de pouvoir décider si, dans une situation donnée, une prestation de services déterminée relève de ces règles générales, il convient de vérifier si cette situation est régie par l'une des dispositions particulières figurant aux articles 21, § 3 et 21bis, § 2, du Code de la TVA (articles 46 à 59bis de la directive 2006/112/CE, précitée).
A défaut, ladite situation relève des règles générales de localisation (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt RR Donnelley, affaire C-155/12, du 27.06.2013, points 28 et 29 ; Arrêt Jürgen Dudda, affaire C- 327/94, du 26.09.1996, points 20 et 21 ; Arrêt Gillan Beach Ltd, affaire C-114/05, du 09.03.2006, points 14 et 15 ; Arrêt Heger Rudi GmbH, affaire C-166/05, du 07.09.2006, points 15 à 17).
Vu ce qui précède, le critère de localisation « dit » général a un caractère résiduel, tant dans les relations B2B que B2C.
Dans ces deux relations, par exemple, un critère spécifique s’applique à la location portant sur un bien immeuble par nature (la situation de l’immeuble ; voir titre 3, rubrique A, de cette Section).
Dans la relation B2C, à l’égard de la location d’un bien meuble corporel autre qu’un moyen de transport, un critère spécifique conditionnel est retenu si le preneur est établi hors de la Communauté (voir titre 4, rubrique H, de cette Section).
Dans le cas contraire, le critère général du lieu d’établissement du prestataire s’applique.
D. Responsabilité du prestataire
Les prestations de services qui relèvent de l'article 21 du Code de la TVA (relations B2B) ne sont, en toute hypothèse, imposables que dans le seul pays où le preneur est établi. L’article 20, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité dispose que : « Le prestataire établit ce lieu sur la base des informations fournies par le preneur, qu’il vérifie au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement » (circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 40).
Dans ce but, il convient de distinguer selon que le preneur est établi dans la Communauté ou en dehors de celle-ci.
a. Preneur établi dans la Communauté
Afin d'assurer une certaine sécurité juridique, le prestataire de services sera déchargé de sa responsabilité vis-à-vis de l'administration quant à la détermination du statut du preneur établi dans la Communauté lorsqu'il dispose du numéro d'identification à la TVA fourni par le preneur lui-même et qu'il a vérifié la validité de ce numéro, ainsi que le nom et l'adresse y associés (question parlementaire écrite n° 489 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnea du 28.05.2009).
A contrario, lorsque le prestataire démontre que le preneur ne lui a pas communiqué son numéro individuel d'identification à la TVA, le prestataire peut envisager valablement qu'il se situe dans un contexte B2C, sauf s'il dispose d'informations contraires.
Il en va de même lorsque le preneur a communiqué un numéro d'identification à la TVA, qui, après vérification du prestataire, s'avère non valable.
Afin d'éviter une éventuelle relocalisation de l'opération, il a été décidé que si le preneur du service est à même de prouver qu'il a fait une demande d'obtention d'un numéro de TVA mais que matériellement il ne l'a pas encore reçu, le prestataire peut néanmoins considérer que l'opération s'inscrit dans un contexte B2B dans la mesure où il a procédé aux vérifications d'usage normales des informations fournies par le preneur.
Comme il a été précisé précédemment, lorsque le prestataire démontre que le preneur ne lui a pas communiqué son numéro individuel d'identification à la TVA, le prestataire peut considérer que ce preneur n’agit pas comme un assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA.
Toutefois, lorsque le prestataire démontre que le preneur ne lui a pas communiqué son numéro d'identification à la TVA mais que ce prestataire dispose d'informations démontrant que le preneur est effectivement un assujetti au sens de l'article 21, § 1er, du Code de la TVA, les règles de localisation prévues à l'article 21, § 2, du Code de la TVA sont d'application (question parlementaire écrite n° 236 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 21.01.2011).
Le prestataire se voit dégagé de sa responsabilité à partir du moment où il a fait ce qui était en son pouvoir pour déterminer correctement le statut du preneur.
La décharge de responsabilité ne modifie pas la localisation correcte de la prestation de services.
De même, le preneur ne saurait être déchargé d'une quelconque responsabilité quant au lieu des prestations de services, ni de la redevabilité de la TVA dans son chef (article 18, paragraphes 1 et 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéros 33 à 36).
b. Preneur établi en dehors de la Communauté
S'agissant du preneur établi en dehors de la Communauté, l'obtention par le prestataire du certificat délivré par les autorités fiscales du pays du preneur est une condition suffisante pour confirmer le statut d'assujetti du preneur.
Ce certificat confirme que ce dernier se livre à des activités économiques lui permettant d’obtenir un remboursement de la TVA, au titre de la Treizième directive n° 86/560/CEE du Conseil du 17.11.1986 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté.
A défaut, le prestataire peut obtenir du preneur tout élément probant démontrant à suffisance que ce dernier est bien un assujetti.
Peuvent être pris en considération, le numéro de TVA ou un numéro similaire attribué au preneur dans son pays ou toute autre information pertinente comme par exemple, le numéro d'inscription au registre de commerce et des sociétés …
Ces éléments devront faire l'objet d'une vérification appropriée (article 18, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 36).
E. Qualité du preneur - Notion « d’assujetti »
Le lieu d’imposition d’une prestation de services dépend, en première instance, du statut du preneur de services, assujetti à la TVA agissant en tant que tel ou non.
Le statut d’assujetti agissant en tant que tel du preneur vaut, également, à l’égard des assujettis occasionnels visés aux articles 8 et 8bis du Code de la TVA (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéros 6 à 9 ; article 17, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 30).
La notion d'assujetti définie à l'article 21, § 1er, du Code de la TVA transposant l’article 43 de la directive 2006/112/CE, précitée, ne peut être utilisée que dans ce contexte spécifique de la détermination du lieu des prestations de services.
Elle ne s'applique en aucune manière aux autres dispositions du Code de la TVA, qui, lorsqu'elles utilisent cette même notion, visent uniquement celle définie à l'article 4 du Code de la TVA.
A des fins de localisation de tous les services qui lui sont fournis, par « assujetti », auquel les règles B2B s’appliquent (article 21 du Code de la TVA), il convient d’entendre :
• la personne ou le groupement sans personnalité juridique, visé à l'article 4 du Code de la TVA (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) ;
• l'assujetti qui exerce également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l'article 2 du Code de la TVA (appelées « opérations hors champ ») ; (voir sous-rubrique b, de cette rubrique) ;
• la personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA (voir sous-rubrique c, de cette rubrique).
Quant à l’assujetti agissant pour ces besoins privés ou ceux de son personnel, les règles B2C, prévues en la matière à l’article 21bis du Code de la TVA, lui sont applicables (voir sous-rubrique d, de cette rubrique).
a. Assujetti au sens de l'article 4 du Code de la TVA
Par « personne visée à l'article 4 du Code de la TVA », on entend :
• l'assujetti, au sens de l'article 4 du Code de la TVA, agissant en tant que tel ;
• l’assujetti qui n’effectue que des opérations visées à l’article 44 du Code de la TVA ne lui ouvrant aucun droit à déduction ;
• l’assujetti soumis au régime de la franchise en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) ;
• l’assujetti forfaitaire agricole (article 57 du Code de la TVA) ;
• tout autre assujetti soumis à un régime de non-dépôt de déclarations périodiques ;
• l’assujetti mixte, soit celui qui effectue à la fois des opérations ouvrant droit à déduction (taxées, exemptées par les articles 39 à 42 du Code de la TVA..) et des opérations exemptées de la TVA par l’article 44 du Code de la TVA sans droit à déduction, même si les services reçus sont destinés à son activité bénéficiant de cette dernière exemption de la TVA ;
• une personne morale dont le statut initial est d’être non assujettie et qui entame une activité taxable consistant à fournir des livraisons de biens (par exemple, ventes de bois) et/ou des prestations de services. Elle est, alors, considérée comme un assujetti agissant en tant que tel pour l’ensemble de ses activités (circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 31).
b. Assujetti partiel
Aux termes de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, par « assujetti qui exerce également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l'article 2 », on entend l'assujetti qui exerce aussi des activités qui n’entrent pas dans le champ d'application du régime de la TVA (des opérations effectuées à titre gratuit, la perception de dividendes, des activités économiques non indépendantes…).
Exemple
Une société holding, outre sa gestion de participations (hors champ), réalise des prestations de services à titre onéreux auprès de ses filiales (taxées).
La société holding est réputée avoir la qualité d’assujetti en matière de détermination du lieu de toutes les prestations de services qu’elle reçoit, même si celles-ci sont affectées à son activité hors champ.
c. Personne morale non assujettie identifiée à la TVA
La personne morale non assujettie, identifiée à la TVA, exclusivement en raison de ses acquisitions intracommunautaires de biens ou non identifiée dans ce but mais tenue de l’être, est assimilée à un assujetti, uniquement dans le cadre de la localisation des prestations de services.
Par conséquent, les règles de localisation B2B s’appliquent si cette personne reçoit des services (article 17, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 31).
Ainsi, par exemple, serait concernée, une commune relevant de l’article 6 du Code de la TVA, identifiée à la TVA ou qui aurait dû l’être, en raison du fait qu’elle a dépassé le seuil de 11.200 euro d’acquisitions intracommunautaires de biens ou qu’elle a opté pour la taxation de cette opération.
De la même façon que pour ces acquisitions intracommunautaires, la commune devra, via une déclaration spéciale, déclarer toute prestation de services reçue qui a lieu en Belgique et acquitter la TVA due (article 53ter du Code de la TVA).
d. Besoins privés de l’assujetti ou ceux de son personnel
Les règles B2C prévues en la matière à l’article 21bis du Code de la TVA s'appliquent à l’assujetti agissant exclusivement pour ses besoins privés ou ceux de son personnel.
La notion de besoins exclusivement privés apparaît cependant incompatible avec un preneur assujetti qui est une personne morale.
Néanmoins, lorsque des prestations de services sont destinées à l'usage privé du personnel d'un assujetti, ce dernier peut être une personne morale (par exemple, des voyages offerts gratuitement à des membres du personnel en récompense). Dans ce contexte, celle-ci agira en tant que personne non assujettie.
Lorsque le preneur communique son numéro d'identification à la TVA au prestataire de services, celui-ci peut, en principe, considérer que les services sont destinés aux fins de l'activité économique du preneur, pour autant que ce prestataire ne dispose, par ailleurs, d'aucune information contraire, auquel cas il devra vérifier si le preneur agit réellement en tant qu'assujetti lorsqu'il reçoit les services.
A cet égard, la nature des services fournis, qui peut indiquer un usage privé, est un élément important à prendre en considération (article 19, premier et deuxième alinéas, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéros 37 et 38).
F. Unicité de la localisation
a. Utilisation mixte du service
Le prestataire de services peut se trouver face à un preneur assujetti qui affecte simultanément la prestation de services dont il est le destinataire à un usage privé, en ce compris à celui de son personnel et aux fins de son activité économique.
Dans ce cas, afin qu’un seul et même service ne soit imposé qu’à un seul endroit, le prestataire de services détermine le lieu de la prestation comme si le preneur assujetti agissait en tant que tel pour le tout, pour autant qu’il n’existe aucune pratique abusive (article 19, troisième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 39).
Exemple
Un avocat télécharge un logiciel anti-virus à la fois dans le cadre de son activité économique et pour les besoins de son fils étudiant en droit. Il s’agit d’une relation B2B pour le tout.
b. Utilisation du service modifiée
Pour l’application des règles relatives au lieu des prestations de services, seules les circonstances existant au moment du fait générateur de la taxe sont prises en compte.
Toute modification ultérieure quant à l’utilisation du service reçu est normalement sans incidence sur la localisation de cette prestation, sauf pratique abusive (article 25 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; question parlementaire écrite n° 489 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnea du 28.05.2009 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 48).
2. Règles de rattachement territorial
A. Principes
a. B2B - Règle principale
Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, est l’endroit où ce preneur assujetti a établi le siège de son activité économique.
Toutefois, lorsque l’établissement stable est situé dans un pays autre que celui où il a établi le siège de son activité économique, cette prestation sera imposable au lieu de cet établissement stable dans la mesure où ce dernier reçoit les services et les utilise pour ses propres besoins.
A défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de la prestation de services est l'endroit où l'assujetti, bénéficiaire de telles prestations, dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle (article 21, § 2, du Code de la TVA transposant l’article 44 de la directive 2006/112/CE, précitée) ; (article 21 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 41).
b. B2C – Règle principale
Le lieu des prestations de services fournies à un non - assujetti (non assimilé à un assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA) est l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique.
Toutefois, si ces prestations sont effectuées à partir de l’établissement stable du prestataire, qui est établi en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu ces prestations de services est l'endroit où cet établissement stable est situé.
A défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de ces prestations de services est l'endroit où le prestataire dispose de son domicile ou sa résidence habituelle (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA transposant l’article 45 de la directive 2006/112/CE, précitée).
Afin de localiser correctement une prestation, il convient, par conséquent, de définir les notions de siège d’activité économique, d’établissement stable, de domicile et de résidence habituelle et d’établir la manière d’identifier l’établissement stable agissant en qualité de preneur de services.
B. Définitions
a. Siège de l’activité économique
Le siège de l’activité économique d’un assujetti, personne morale ou personne physique, est défini comme étant le lieu où sont exercées les fonctions d’administration centrale de l’entreprise (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Planzer, affaire C-73/06, du 28.06.2007, points 60 à 63).
La détermination du lieu où sont exercées les fonctions d’administration centrale de l’entreprise implique la prise en considération des trois éléments d’appréciation suivants :
• le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l’entreprise ;
• le lieu du siège statutaire de l’entreprise ;
• le lieu où se réunit la direction.
Lorsqu'au moins deux de ces trois critères servant à déterminer le lieu d’établissement du siège coïncident, c’est ce lieu qui doit être pris en considération à titre de siège de l’activité économique. S’il s’avère impossible de pouvoir le fixer avec précision, l’unique critère à retenir dans ce cas est le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l’entreprise.
Le fait que les activités de l’assujetti soient effectivement exercées dans un pays déterminé (exploitation, production) n’exclut pas, pour autant, la possibilité que cette personne ait établi le siège de son activité économique dans un autre pays.
Une implantation fictive qui caractérise les sociétés « boîtes aux lettres » ou « écrans » ne peut, cependant, pas avoir le statut de siège de l’activité économique d’un assujetti, si ce lieu ne satisfait pas aux conditions précitées (article 10, paragraphes 2 et 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 20).
b. Etablissement stable
Pour l’application des dispositions légales déterminant la localisation des prestations de services, l’établissement stable agissant en qualité de preneur de services et celui agissant en qualité de prestataire de services doivent impérativement répondre aux caractéristiques citées ci-dessous.
• Etablissement stable agissant en qualité de preneur de services
Pour l’application de l’article 44 de la directive 2006/112/CE (article 21, § 2, du code de la TVA), l’établissement stable désigne tout établissement autre que le siège de l’activité économique défini à la sous-rubrique a, de cette rubrique, qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée, en termes de moyens humains (personnel en suffisance) et techniques (bureau, ordinateur, machines, matériel roulant), lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui lui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement (article 11, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011).
Autrement dit, l’établissement visé doit être capable de recevoir et d’utiliser matériellement les services (la capacité juridique est étrangère à cette notion). Les services reçus seront donc effectivement consommés par l’établissement stable (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Welmory, affaire C-605/12, du 16.10.2014, point 58 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 21 ; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéros 16 à 18 ; question parlementaire écrite n° 513 de madame la Représentante Veerle Wouters du 08.09.2011).
• Etablissement stable agissant en qualité de prestataire de services
Dans le cadre de la localisation des prestations dans les relations B2B et B2C, l’établissement stable du prestataire de services désigne tout établissement, autre que le siège de l’activité économique défini à la sous-rubrique a, de cette rubrique, qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains (personnel en suffisance) et techniques (bureau, ordinateur, machines, matériel roulant), lui permettant de fournir les services dont il assure la prestation (article 11, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Autrement dit, l’établissement stable doit présenter une consistance minimale et être une entité capable de fournir, de manière autonome, les prestations de services. Afin de déterminer si un établissement satisfait à ces critères, il convient de tenir compte de la réalité économique. La prestation de services est fournie à partir de l’établissement stable, déterminé ci-dessus, lorsque celui-ci a participé à la fourniture de ladite prestation, c’est-à-dire qu’il a utilisé ses moyens humains et techniques pour l’accomplissement de cette prestation (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 68, telle que modifiée par la circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 22 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt DFDS A/S, affaire C-260/95, du 20.02.1997, point 20 ; Arrêt T.L., affaire C-931/19, du 03.06.2021, point 42).
(Voir au début de l’ancienne sous-rubrique b et l’article 11, paragraphe 3, du règlement)
Dès lors, les faits suivants ne sont pas suffisants pour considérer qu’un assujetti dispose d’un établissements stable :
• la détention d’un numéro d’identification à la TVA (article 11, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/201 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 23) ;
• la présence d’une flotte de véhicules dans un autre Etat membre que celui du siège de l’activité économique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt ARO Lease, affaire C-190/95, du 17.07.1990, point 20 ; Arrêt Lease Plan, affaire C-390/96, du 07.05.1998, point 28 ; question parlementaire écrite n° 926 de monsieur le Sénateur Léo Delcroix du 12.03.1998) ;
• le fait qu’un immeuble soit donné en location dans un Etat membre, dans des circonstances où le propriétaire de cet immeuble ne dispose pas de son propre personnel pour exécuter la prestation en rapport avec la location (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt T.L., affaire C-931/19, du 03.06.2021, point 45).
c. Domicile
S’agissant d’un assujetti, personne physique, il convient de prendre en considération prioritairement le lieu où cette personne physique exerce son activité économique qui lui confère la qualité d’assujetti et non le lieu de son domicile privé ou de sa résidence privée (lequel peut le cas échéant être retenu, par exemple, pour ceux qui ont une activité ambulante).
A priori, la notion de « domicile » d’une personne physique se rattache à l’adresse inscrite dans le registre de la population d’une commune.
Dans cette mesure-là, la notion de domicile se réfère plutôt à une notion juridique, souvent reprise dans plusieurs autres législations (y compris fiscale, s’agissant, par exemple, des impôts sur les revenus) comme point de contact officiel, même si la personne n’y a pas sa résidence habituelle (article 12 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéros 21 et 22, premier alinéa).
d. Résidence habituelle
Par opposition à la notion juridique de domicile, la notion de résidence habituelle se réfère à une situation de fait, un endroit où une personne physique passe de facto la plupart de son temps, soit en raison d’attaches personnelles et/ou professionnelles, lesquelles révèlent des liens étroits entre la personne et l’endroit où elle habite (article 13, premier alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ryborg, affaire C-297/89, du 23.04.1991, point 51; Arrêt Alevizos, affaire C- 392/05, du 26.04.2007, point 55).
Dans ce contexte, il est possible que durant une certaine période, une personne physique aie en même temps un domicile et une résidence habituelle, situés dans des pays différents.
Vu la coexistence possible des deux facteurs de rattachement, l’administration considère que le domicile prime sur la résidence, sauf preuve contraire qui permet de donner la priorité à l’endroit qui garantit au mieux l’imposition sur le lieu de consommation (article 13, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Louloudakis, affaire C-262/99, du 12.07.2001, points 52, 53 et 55 ; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéro 22, deuxième et troisième alinéas).
C. Rattachement prioritaire et subsidiaire de la prestation
Il ressort de la jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union européenne que le point de rattachement le plus utile afin de déterminer le lieu des prestations de services, du point de vue fiscal et, partant, prioritaire, est celui où l'assujetti a établi le siège de son activité économique (notamment, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Welmory, affaire C-605/12, du 16.10.2014, points 53 à 56).
L’administration considère que le point de rattachement de la prestation de services au lieu de l'établissement stable est subsidiaire et ne s'applique que si le recours au siège de l'activité économique ne conduit pas à une solution rationnelle en ce qui concerne le lieu du consommateur réel du service.
Le rattachement au lieu d'un établissement stable suppose que les services fournis le soient pour les propres besoins de cet établissement et non du siège de l'activité économique de l'assujetti.
En d’autres termes, l’établissement stable doit être le consommateur - bénéficiaire effectif des services concernés (question parlementaire écrite n° 498 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnea du 28.05.2009).
Le service, rendu pour les besoins d’un établissement stable, est localisé sur le territoire de l’Etat membre où celui-ci se trouve, dès lors que les services en question sont effectivement consommés par l’établissement stable visé et au bénéfice immédiat de celui-ci (utilisateur immédiat). L’endroit où est établi le cocontractant (par exemple, la maison mère), preneur juridique, importe peu (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Gunter Berkholz, affaire C-168/84, du 04.07.1985, points 17 et 18 ; Arrêt ARO Lease BV, affaire C-190/95, du 17.07.1990, points 14 et 15).
D. Identification de l’établissement stable agissant en tant que preneur
Il convient d’identifier l’établissement stable agissant en qualité de preneur de services, selon les critères décrits aux sous-rubriques a et b, de cette rubrique et à défaut, de revenir à la règle de rattachement prioritaire au siège de l’activité économique. De plus, il convient d’établir les responsabilités du prestataire et du preneur de services en la matière (voir sous-rubriques c et d, de cette rubrique) ; (article 22 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité; circulaire AAF n° 19/2009, du 22.12.2009, numéros 19 et 20, telle que modifiée par la circulaire AAF n° 05/2011, du 27.06.2011, numéros 42 à 45).
a. Critères distinctifs principaux
En vue d’évaluer si les prestations de services sont effectivement fournies à tel établissement stable du preneur de services plutôt qu’à un autre établissement (autrement dit, rechercher quel établissement stable reçoit et utilise le service pour ses propres besoins), le prestataire portera la plus grande attention à déterminer la nature et l’utilisation des prestations.
Lorsque la nature et l’utilisation du service fourni permettent d’identifier l’établissement stable du preneur, le lieu dudit service est le pays dans lequel est situé cet établissement stable, par exemple, si le service est rendu pour les besoins exclusifs de cet établissement et qu’il est clairement lié à l’activité de ce dernier.
b. Critères distinctifs subsidiaires
Lorsque la nature et l’utilisation des services fournis ne permettent vraiment pas d’identifier l’établissement stable, il convient de prendre en considération les éléments suivants :
• le contrat et/ou le bon de commande, identifiant l'établissement stable comme preneur du service ;
• le numéro d'identification à la TVA fourni par le preneur, correspondant à celui attribué par l'Etat membre d'un établissement stable ;
• le paiement des prestations de services effectué par l'entité correspondant à l'établissement stable ou la prise en charge effective de ces coûts par cette entité.
c. Rattachement au siège de l’activité économique, par défaut
A défaut d’avoir pu situer dans un pays précis le lieu de l’établissement stable du preneur selon les critères décrits aux sous-rubriques a et b, de cette rubrique, le prestataire considère légitimement que les services sont fournis au lieu où le preneur a établi le siège de son activité économique.
Il en est de même lorsqu’on se trouve en présence d’un contrat couvrant, dans une relation B2B, un ou plusieurs services destinés à être utilisés de manière non identifiable ou non quantifiable (contrat global).
C’est, par exemple, le cas lors de la fourniture d’un logiciel informatique, destiné à l’usage de plusieurs établissements ou lors d’un contrat d’entretien du parc informatique.
Comme un tel service ne peut être scindé ni juridiquement ni matériellement, il sera toujours localisé au lieu de l’activité économique du preneur, même si cette prestation est, dans les faits, rendue aussi pour les besoins d’autres établissements stables.
d. Responsabilité du prestataire et du preneur
Lorsque le prestataire de services démontre qu’il a effectué toutes les vérifications matérielles et formelles nécessaires et suffisantes pour identifier l’établissement stable du preneur, en ce compris à l’égard des éléments erronés fournis par le preneur, aucun reproche de non - vigilance ne peut lui être adressé. Il se voit déchargé de toute responsabilité pour le paiement de la taxe due.
L’administration peut, bien entendu, relocaliser une opération si dans les faits, lors d’un contrôle par exemple, elle constate qu’un établissement stable du preneur a reçu et utilisé le service et peut également actionner, le cas échéant, le mécanisme de solidarité pour le paiement de la taxe due.
Quant au preneur, il ne saurait être déchargé, ni d’une quelconque responsabilité quant à la localisation des prestations de services, ni de sa redevabilité de la TVA.
Le preneur est tenu de remplir toutes les obligations prévues en matière de TVA.
3. Règles dérogatoires communes (B2B et B2C)
Par souci de compréhension, seront d’abord exposées les règles dérogatoires communes aux contextes B2B et B2C et ensuite, celles spécifiques au contexte B2C (voir titre 4, de cette Section).
A. Les prestations de services rattachées à un bien immeuble par nature
a. Critère de localisation
Le lieu d’une prestation de services relative à un bien immeuble par nature est l'endroit où ce bien immeuble est situé (articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA transposant l’article 47 de la directive 2006/112/CE, précitée).
L’article 47 de la directive 2006/112/CE dispose que « Le lieu des prestations de services se rattachant à un bien immeuble, y compris les prestations d’experts et d’agents immobiliers, la fourniture de logements dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, tels que des camps de vacances ou des sites aménagés pour camper, l’octroi de droits d’utilisation d’un bien immeuble et les prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l’exécution des travaux, est l'endroit où ce bien immeuble est situé. »
Au 01.01.2010, afin d’assurer une meilleure transposition de cet article, la liste non limitative des services visés a été intégrée dans les articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA.
Sont plus particulièrement énumérés :
• le travail immobilier (article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA et article 20, § 2, de l’arrêté royal n° 1, précité ; voir Section 3, titre 1, rubrique C, de ce Chapitre) ;
• la mise à disposition d’emplacements pour véhicules, pour l’entreposage de biens et le camping, la fourniture de logements meublés englobant celle de services de télécommunication, radiodiffusion, télévision et les services fournis par voie électronique par l’hôtelier (article 31quater du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité), l’octroi du droit d’accéder à des voies de communication, aux ouvrages d’art qui s’y rattachent et l’octroi du droit de les utiliser (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8° à 10° et 15°, du Code de la TVA) ;
• le droit d’utiliser un bien immeuble par nature (par exemple, l’affermage, la location ou la cession de bail, la location-financement de biens immeubles par nature, la location de coffres - forts immeubles par nature) ;
• les prestations d’expert et d’agent immobilier ou les prestations de services qui tendent à préparer, à coordonner ou à surveiller l’exécution de travaux immobiliers.
Par exemple, le travail d’étude et de contrôle qui relève de l’activité habituelle des architectes, des géomètres et des ingénieurs.
b. Notion de « bien immeuble »
Dans le but d’améliorer la cohérence, l’efficacité et la sécurité du traitement, par les Etats membres, aux fins de la TVA, de la prestation de services se rattachant à un bien immeuble, les lignes directrices relatives à ce genre de prestations, qui ont été adoptées par le comité de la TVA, ont été intégrées dans les dispositions du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité. Ces lignes directrices sont devenues, dès lors, contraignantes et directement applicables dans tous les Etats membres depuis le 01.01.2017 (articles 13ter, 31bis et 31ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité).
Dans un premier temps, il convient de déterminer si le service se rattache à un bien pouvant être qualifié de bien immeuble par nature.
La notion de « bien immeuble » est donc, d’abord définie.
Pour l’essentiel, il s’agit des terrains, des constructions incorporées au sol (voir article 1er, § 9, premier alinéa, du Code de la TVA), des éléments installés et faisant partie intégrante d’un bâtiment sans lesquels ce dernier est incomplet (portes, fenêtres, toiture, escalier, ascenseur…), des éléments installés à demeure dans un immeuble (machines…) qui ne peuvent être déplacés sans destruction ou modification de cet immeuble (article 13ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/11).
L’administration a adopté une définition analogue à l’égard de la notion de « bien immeuble par nature » (voir, notamment, circulaire n° 03/1979 du 01.02.1979, numéros 16, 18 et 23 ; circulaire AAF n° 24/2002 (n° E.T.103.009) du 06.12.2002, numéros 12 et 13).
Selon la jurisprudence européenne, s’il importe qu’un bâtiment ne soit pas aisément démontable et déplaçable, il n’est pas nécessaire qu’il soit indissociablement incorporé au sol pour constituer un bien immeuble. Sa location constitue donc une location immobilière, même si ce bâtiment doit être enlevé à la fin du contrat de location et réutilisé sur un autre terrain (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Rudolf Maierhofer, affaire C-315/00, du 16.01.2003, points 33 à 35).
c. Services se rattachant à un bien immeuble
Dans un deuxième temps, si un bien immeuble est effectivement concerné, il convient de spécifier la proximité requise afin qu’un service soit considéré comme se rattachant à un immeuble par nature.
Les prestations de services dont il s’agit doivent présenter un lien suffisamment direct avec un bien immeuble spécifique.
Ce critère est issu de la jurisprudence européenne qui avait déjà jugé que seules les prestations qui présentent un tel lien relèvent de l’article 47 de la directive 2006/112/CE, précitée (Cour de Justice de l’Union Européenne, notamment, Arrêt Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa, affaire C-530/09, du 27.10.2011, point 30 et Arrêt Heger Rudi GmbH, affaire C-166/05, du 07.09.2006, points 23 et 24).
Présentent, notamment, un tel lien et sont donc localisés à l’endroit où est situé le bien immeuble :
• le service issu d’un bien immeuble qui est lui-même un élément constitutif du service comme dans le cas d’un coordinateur de chantier amené à prendre contact avec des entrepreneurs qualifiés pendant la phase de préparation d’un certain chantier (question parlementaire orale n° 18343 de Monsieur le Représentant Luk Van Biesen du 16.05.2017) ;
• le mouillage, l’ancrage, la mise à quai, la fourniture d’emplacements dans un port, l’octroi de droits d’utiliser un espace spécifique d’un port ainsi que les services supplémentaires fournis comme un tout, lui-même considéré comme une prestation unique aux fins de la TVA ;
• les opérations de mesurage et de forage en mer.
Le règlement européen, précité fournit une liste non exhaustive des services se rattachant à un bien immeuble ainsi qu’a contrario, une liste de services qui ne sont pas considérés comme tels (article 31bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité).
La plupart des exemples de prestations de services présentant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble ainsi que, le cas échéant, les services corrélatifs ne répondant pas à ce critère, tous issus de ces listes, sont repris ci-dessous, tout en établissant la conformité avec la position administrative.
• Le travail immobilier
o La construction d’un immeuble sur un terrain ainsi que les travaux de construction et de démolition exécutés sur un immeuble ou des parties d’un immeuble ;
Par exemple, un entrepreneur belge construit à Lille un atelier pour une entreprise française.
La prestation de services de l’entrepreneur belge est localisée en France, au lieu de situation de l’immeuble ;
o La construction de structures permanentes sur un terrain, ainsi que les travaux de construction et de démolition exécutés sur des structures permanentes telles que les réseaux de canalisation pour le gaz et l’eau, les égouts et les structures similaires ;
o Les travaux exécutés sur des terrains, y compris des services agricoles tels que le labourage, l’ensemencement, l’irrigation et la fertilisation ;
o L’entretien, la rénovation et la réparation d’un immeuble ou de parties d’un immeuble, y compris les travaux tels que le nettoyage, la pose de carrelage, de papier peint et de parquet ;
o L’entretien, la rénovation et la réparation de structures permanentes telles que les réseaux de canalisation pour le gaz et l’eau, les égouts et les structures similaires ;
o L’installation ou le montage de machines ou de matériel qui, après installation ou montage, sont considérés comme des biens immeubles ;
o L’entretien et la réparation, l’inspection et le contrôle des machines ou du matériel si ces machines ou ce matériel sont considérés comme des biens immeubles.
La position administrative se base sur de nombreux exemples de travaux immobiliers tout à fait comparables (circulaire n° 03/1979 du 01.02.1979, numéros 12 à 17).
• Les prestations des architectes
L’établissement de plans d’un immeuble ou de parties d’un immeuble destiné à être érigé sur une parcelle de terrain déterminée, indépendamment du fait que la construction ait lieu ou non.
La position administrative relative à la localisation des prestations des architectes, y compris celle des architectes d’intérieur, mentionnée dans la décision n° E.T. 111.100 du 28.04.2006, est conforme au droit européen.
Par ailleurs, l’administration estime également que si, par exemple, un bureau d’ingénieurs recherche moyennant rémunération le projet qui, compte tenu des dispositions réglementaires en matière d’urbanisme et d’aménagement du territoire, peut être réalisé avec un rendement optimal, sur une parcelle de terrain mise en vente par un tiers, il s’agit d’un service relatif à un immeuble par nature. La circonstance que le projet n’est pas réalisé est sans influence à cet égard (décision n° E.T. 33.944 du 08.09.1980).
• Les expertises portant sur un bien immeuble par nature
o L’étude et l’évaluation du risque et de l’intégrité du bien immeuble ;
o L’évaluation du bien immeuble, y compris lorsque les services de ce genre sont nécessaires à des fins d’assurance, en vue de déterminer la valeur d’un bien immeuble comme garantie pour un prêt ou en vue d’apprécier les risques et dommages dans des litiges.
L’administration considère, de même, l’expertise d’un bien immeuble par nature comme un travail relatif à un immeuble par nature (décision n° E.T.9.241 du 18.11.1971).
Exemple
Une compagnie d’assurance anglaise charge un expert établi à Anvers de procéder à l’estimation de bâtiments situés à La Haye (Pays-Bas). La prestation de services se situe à l’endroit où se trouve le bâtiment à expertiser, c’est-à-dire aux Pays-Bas.
• Le crédit - bail ou la location d’un bien immeuble
o La mise à disposition de machines et d’outillages fixés à demeure
Une machine installée à demeure dans un immeuble est considérée comme un bien immeuble dès lors qu’elle ne peut être déplacée sans destruction ou modification de l’immeuble. Elle est donc susceptible de faire l’objet d’une location immobilière.
La qualification des machines et outillages fixés à demeure en tant que biens immeubles n’a aucune influence sur l’exception obligatoire à l’exemption de la TVA relative aux locations immobilières les concernant (article 135, paragraphe 2, point c), de la directive 2006/112/CE, précitée).
A l’instar de l’article 13ter, point d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité, qui requiert une fixation correspondant à une incorporation, les machines et outillages fixés à demeure sont considérés à l’article 44, § 3, 2°, a), sixième tiret, du Code de la TVA, depuis le 01.01.2014, comme des biens immeubles par nature dont la location constitue un service relatif à un immeuble par nature (article 34 de la loi du 21.12.2013 portant des dispositions fiscales et financières diverses, MB, 31.12.2013). Vu cette exception à l’exemption de la TVA, la mise à disposition de ce type de matériel est soumise à la TVA.
Cette position a déjà été exprimée dans des réponses à des questions parlementaires (questions parlementaires écrites numéros 1189 et 1190 de monsieur le sénateur Jean-Pierre de Clippele du 05.03.2001).
Sont, par exemple, visées, des grues de poids important, destinées à rester à un endroit précis sur des rails ancrés dans le sol et qui ne peuvent exécuter des mouvements que pour les besoins des chargements et déchargements de navires (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0037.N du 15.03.2012).
o L’entreposage de biens
L’entreposage de biens dans une partie spécifique du bien immeuble affectée à l’usage exclusif du preneur est un service relatif à un immeuble par nature.
A contrario, l’entreposage de biens dans un bien immeuble alors qu’aucune partie spécifique du bien immeuble n’est affectée à l’usage exclusif du preneur est réputée ne pas se rapporter à un bien immeuble par nature, de sorte qu’il ne relève pas de la règle de la situation de l’immeuble.
La Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit qu’une prestation d'entreposage n'est susceptible de relever du champ d'application de l’article 47 de la directive 2006/112/CE, qu'à la condition que soit accordé au bénéficiaire de cette prestation un droit d'utilisation de tout ou partie d'un bien immeuble expressément déterminé (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., affaire C-155/12, du 27/06/2013, points 37 à 39).
A la suite de cet arrêt, l’administration a publié une décision applicable depuis le 01.06.2014, qui distingue l’octroi ou non d’un droit d'utilisation exclusif de tout ou partie spécifique du bien immeuble.
* Octroi d’un droit d’utilisation exclusif de tout ou partie spécifique d’un immeuble par nature
La prestation est réputée se situer au lieu de situation de l’immeuble, à la fois dans les contextes B2B et B2C (articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA) ;
* Pas d’octroi d’un droit d’utilisation exclusif de tout ou partie spécifique d’un immeuble par nature
La prestation est réputée se situer au lieu d’établissement du preneur, dans un contexte B2B (article 21, § 2, du Code de la TVA) ou du prestataire de services, dans un contexte B2C (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA).
D'autre part, est envisagé le cas où la prestation est assortie d'activités (économiques) complémentaires que le propriétaire du bien immeuble accomplit au bénéfice du locataire (propriétaire des biens entreposés). Dans cette situation, la prestation est réputée se situer au lieu d’établissement du preneur, dans un contexte B2B (article 21, § 2, du Code de la TVA) ou du prestataire de services, dans un contexte B2C (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA); (décision n° E.T. 124.412 du 02.06.2014).
o La location de panneaux publicitaires
Même s’ils impliquent l’usage de biens immeubles par nature, les services de publicité ne sont pas réputés se rattacher à un immeuble par nature.
A cet égard, la position administrative correspond pleinement.
Même si l'emplacement mis à disposition pour l’apposition d'affiches ou de panneaux publicitaires est immeuble par nature, il s’agit d’un service de publicité localisé au lieu d’établissement du preneur ou du prestataire de services (articles 21, § 2, 21bis, § 1er et 21bis, § 2, 10°, b), du Code de la TVA) ; (décision n° E.T. 77.024 du 10.05.1999).
o La location d’un stand dans une foire ou une exposition
La seule location d’un stand dans une foire ou une exposition qui ne s’accompagne d’aucun service connexe permettant à l’exposant de présenter des objets est un service se rattachant à un bien immeuble par nature.
L’administration considère aussi que la simple mise à disposition des participants d’un espace fermé ou d’un emplacement avec, dans certains cas, des opérations qui y sont étroitement liées (électricité, eau, chauffage, air conditionné, éclairage, nettoyage), même si ces dernières sont facturées séparément, constitue une prestation unique, localisée à l’endroit où le bien immeuble, dans lequel se déroule la manifestation, est situé (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA dans un contexte B2B ; article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA dans un contexte B2C) ; (circulaire n° 15/1978 du 12.05.1978, numéro 10).
En revanche, n’est pas un service se rattachant à un bien immeuble par nature, la mise à disposition d’un stand sur le site d’une foire ou d’une exposition qui s’accompagne d’autres services connexes permettant à l’exposant de présenter des objets tels que la conception du stand, le transport et l’entreposage des objets, la mise à disposition de machines (et de matériaux pour le montage du stand), le câblage, l’assurance et la publicité.
La position administrative ne traite pas non plus cette prestation globale qui contribue à réaliser ou concevoir un stand comme un service se rattachant à un bien immeuble par nature.
Sur la base de l’arrêt Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. Komandytowa de la Cour de Justice de l’Union Européenne, affaire C-530/09, du 27.10.2011, points 20 à 33, il convient d’envisager cette prestation comme :
* un service de publicité (article 21, § 2, du Code de la TVA dans un contexte B2B ; article 21bis, § 2, 10°, b) ou 21bis, § 1er, du Code de la TVA dans un contexte B2C) ;
* ou un service ayant pour objet une activité culturelle ou similaire (article 21, § 2, du Code de la TVA dans un contexte B2B ; article 21bis, § 2, 5°, b), du Code de la TVA dans un contexte B2C) ;
* ou une location de biens meubles (article 21, § 2, du Code de la TVA dans un contexte B2B ; article 21bis, § 2, 10°, g) ou 21bis, § 1er, du Code de la TVA dans un contexte B2C) ; (voir Section 3, titre 1, rubrique H, de ce Chapitre).
• Les prestations d’intermédiation
Sont des services relatifs à un immeuble par nature, les services d’intermédiaire concernant la vente, le crédit-bail ou la location de biens immeubles par nature et l’octroi ou le transfert de certains droits sur un bien immeuble par nature ou de droits réels immobiliers (qu’ils soient ou non assimilés à des biens corporels par l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA), même par une personne qui n’exerce pas la profession d’expert ou d’agent immobilier et même si l’opération principale n’est pas finalisée.
L’administration localise aussi, au lieu de situation de l’immeuble, le service fourni par un intermédiaire, en dehors des conditions de l’article 13, § 2, du Code de la TVA (un courtier ou un mandataire non considéré comme un commissionnaire), qui intervient dans un service relatif à un bien immeuble par nature, énuméré aux articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA ou lors de la constitution ou la cession d’un droit réel ou de jouissance sur un bien immeuble par nature (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéro 30 ; circulaire AFER n° 16/2010 (n° E.T. 117.880) du 25.02.2010, numéros 19, 78 et 79 ; circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 54, troisième alinéa).
Un cas semblable se produit dans les situations suivantes :
o un notaire intervient en tant que courtier ou mandataire dans la vente d'un bien immeuble (question parlementaire écrite n° 5-5133 de monsieur le Sénateur Bart Tommelein du 05.01.2012) ;
o une société qui commercialise des produits de luxe, établie à Barcelone, mandate Hector, agent immobilier, établi à Bruxelles, pour prendre en location un bâtiment à Paris en vue de l’installation d’un de ses magasins.
Hector intervient dans la conclusion d’un bail (droit de jouissance) sur un bien immeuble par nature, situé en France. Sa prestation de services est localisée en France.
Sont exclus, les services d’intermédiaire dans la prestation d’hébergement dans le secteur hôtelier ou dans des secteurs ayant une fonction similaire tels que les camps de vacances ou les terrains aménagés pour le camping, si l’intermédiaire agit au nom et pour le compte d’une autre personne.
L’administration est d’avis que les prestations des agences de voyages qui s’entremettent dans un service d’hébergement dans le secteur hôtelier ou similaire, n’étant pas qualifiées de services se rattachant à un bien immeuble, ne sont pas localisées au lieu de situation de l’immeuble.
Elles répondent aux règles de localisation applicables aux intermédiaires en dehors de l’article 13, § 2, du Code de la TVA, soit à la règle générale du lieu d’établissement du preneur, dans le contexte B2B (article 21, § 2, du Code de la TVA) ou au lieu de l’opération principale, dans le contexte B2C (article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA) ; (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéros 53 et 54, premier et deuxième alinéas).
• La gestion de biens immeubles par nature
La gestion de propriété consistant en l’exploitation de biens immobiliers commerciaux, industriels ou résidentiels par le propriétaire ou pour le compte de celui-ci ou même pour le compte du locataire est un service se rattachant à un immeuble par nature. La gestion de portefeuilles d’investissements immobiliers, étant considérée comme une opération financière, en est exclue.
Les services visés consistent à coordonner la surveillance, le nettoyage et l’entretien du bien, à percevoir les loyers, à tenir les registres, à gérer les paiements des dépenses courantes, à assurer la publicité du bien, à faire respecter les clauses du bail et à organiser les contacts pour l’atténuation et le règlement des différends entre le propriétaire du bien, les prestataires de services et les locataires.
Les prestations de gestion de biens immeubles, y compris celles accomplies par les syndics étaient déjà énumérées à l’article 1er, 9°, de l’arrêté royal n° 5 du 27.12.1977 concernant les services relatifs à un immeuble par nature et abrogé au 01.01.2010 car les dispositions qui en faisaient l’objet ont été insérées dans le Code de la TVA.
• Les services juridiques relatifs à un immeuble par nature
Sont visés, les services juridiques fournis par un assujetti (avocat, notaire ou autre profession) qui modifient le statut juridique du bien, même si l’opération principale se traduisant par cette modification n’est pas menée à terme, soit les services juridiques relatifs :
o au transfert d’un titre de propriété immobilière (partage d’un immeuble lors d’un divorce) ;
o à l’octroi ou au transfert de certains droits sur un bien immeuble (assimilés ou non à des biens corporels) comme l’établissement d’un contrat de location ou de crédit-bail ;
o à l’octroi ou au transfert de droits réels immobiliers (assimilés ou non à des biens corporels) tels que les actes notariés ou l’établissement d’un contrat en vue de la vente ou de l’achat d’un bien immeuble.
Sont exclus, les services juridiques relatifs aux contrats autres que ceux précités, y compris les conseils donnés sur les clauses d’un contrat de transfert d’un bien immeuble ou l’exécution d’un tel contrat ou visant à prouver son existence lorsque ces services ne sont pas spécifiques au transfert d’un titre de propriété sur un bien immeuble. Par exemple, les services non relatifs à une opération actuelle ou potentielle, portant sur des conditions contractuelles ou sur des litiges liés au bien, liés à une procédure d’insolvabilité, les services de conseil, en général.
Dès la soumission à la TVA des prestations de notaires au 01.01.2012 et des prestations d’avocats au 01.01.2014, l’administration a pris en compte la situation de l’immeuble afin de déterminer le lieu de l’intervention d’un notaire ou d’un avocat dans la rédaction d’un acte ou d’une convention qui concerne exclusivement la cession d’un bien immeuble ou la constitution, la cession ou la rétrocession d’un droit réel portant sur un bien immeuble. Il en va de même pour un service par lequel un curateur procède à la vente d’un bien immeuble (décision n° E.T. 121.923 du 03.04.2012 ; question parlementaire écrite n° 5-5133 de monsieur le Sénateur Bart Tommelein du 05.01.2012 ; circulaire AGFisc n° 47/2013 (n° E.T. 124.411) du 20.11.2013 (mise à jour 01.04.2017), numéro 52).
Exemple
Si un notaire ou un avocat établi à Anvers intervient dans la rédaction ou l’exécution d’un acte ou d’une convention qui concerne la vente d’un garage en Belgique (ou bien d’un contrat de sale-and-lease-back) pour le compte d’une entreprise néerlandaise, assujettie, sa prestation est localisée au lieu de situation de l’immeuble, en Belgique (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA).
En revanche, si ce notaire ou cet avocat se borne à prodiguer un conseil juridique portant sur les clauses de cet acte ou de cette convention, non spécifiques au transfert du droit visé par l’acte ou la convention (propriété), sa prestation est localisée selon la règle générale du lieu d’établissement du preneur de services (article 21, § 2, du Code de la TVA).
Par ailleurs, selon l’administration, les prestations ci-dessous ne sont pas localisées au lieu de situation de l’immeuble :
o les conseils financiers concernant les transactions portant sur des biens immobiliers (ces services ne visent pas directement, ni le transfert d’un titre de propriété immobilière, ni l’octroi ou le transfert de certains droits sur un immeuble ou de droits réels immobiliers) ;
o la rédaction d’un contrat de cession d’actions immobilières (les actions ne sont pas englobées dans « certains droits » sur un bien immeuble) ;
o la rédaction d’un contrat-type pour la location ou le leasing d’un bien immeuble (absence de lien direct avec un bien immeuble déterminé) ;
o la liquidation d’une société dont l’actif ne comprend qu’un seul bien immobilier par un avocat personne morale qui a décidé de soumettre ses prestations à la TVA. La nature du service consiste, en effet, dans la liquidation de la société et non dans la vente du bien immeuble concerné (décision n° E.T. 126.564 du 18.07.2014, numéro 58 et décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016, numéros 37 et 38).
Ces services sont localisés à l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique (article 21, § 2, du Code de la TVA), ce qui correspond au droit européen
• La garde ou la surveillance d’un immeuble par nature
Est visée, la prestation de surveillance ou de sécurité sur place.
Selon la doctrine administrative, la garde de l’immeuble constitue un service accessoire à la location immobilière de sorte que ce service est localisé au lieu de situation de l’immeuble (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéro 97).
Dans le même ordre d’idées, l’administration estime logiquement que de tels services de garde distincts ou autonomes sont localisés au lieu de situation de l’immeuble.
• La mise à disposition de matériel et de personnel
L’article 31ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité, énonce que : « Lorsque du matériel est mis à la disposition d’un preneur en vue de l’exécution de travaux sur un bien immeuble, cette opération ne constitue une prestation de services se rattachant à un bien immeuble que si le prestataire assume la responsabilité de l’exécution des travaux.
Un prestataire qui fournit du matériel ainsi que du personnel en nombre suffisant pour son fonctionnement en vue d’exécuter les travaux est considéré comme ayant assumé la responsabilité de l’exécution des travaux concernés. Cette présomption selon laquelle le prestataire assume la responsabilité de l’exécution des travaux peut être réfutée par tout moyen pertinent de fait ou de droit. ».
L’administration considère que la mise à disposition, en vertu d’une seule convention, d’un engin de chantier (grue, bulldozer, pelle mécanique, transporteur de charges exceptionnelles…) avec le personnel chargé de le manipuler est, en principe, pour le tout, un contrat d’entreprise visé par l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, pour autant que le prestataire assume effectivement la responsabilité de l’exécution des travaux. Cela signifie que le prestataire assume la responsabilité des dommages lors d’une mauvaise exécution des travaux avec un engin de chantier, par exemple, lorsqu’un bâtiment est endommagé à la suite d’une manœuvre malencontreuse effectuée avec un engin de levage de matériel (question parlementaire écrite n° 248 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 06.10.1992).
Par conséquent, est un service relatif à un immeuble par nature, la mise à disposition de matériel avec celle de l’opérateur pour le manipuler, en vue de l’exécution d’un travail sur un bien immeuble par nature, si le prestataire est effectivement responsable de l’exécution des travaux.
Exemple
Une société de location de Bruxelles met à disposition pendant deux semaines, à des entrepreneurs établis en Belgique, un bulldozer avec l’opérateur pour le conduire.
Ces entrepreneurs comptent utiliser ce service dans le cadre d’un contrat d’entreprise ayant pour objet l’exécution de travaux de nivellement de terrains situés en France.
Si la société de location assume la responsabilité de l’exécution des travaux, il s’agit d’un service qui se rattache à un bien immeuble (les terrains), localisé en France, au lieu de situation du bien.
Mais s’il est établi que ce prestataire n’est pas responsable de l’exécution des travaux, tel que précisé, ci – dessus, ce service est réputé se localiser à l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique (article 21, § 2, du Code de la TVA).
d. Note explicative
Les services de la Commission européenne ont publié une note explicative, juridiquement non contraignante, visant à clarifier l’application des dispositions du règlement d’exécution(UE) n° 282/2011, qui permettent de déterminer le lieu de prestation des services se rattachant à un bien immeuble.
La version française de cette note explicative est disponible sur le site web de la Commission européenne, à l’adresse :
https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016-09/explanatory_notes_new_fr.pdf
La note explicative, élaborée en collaboration avec les différents Etats membres pour l’interprétation et l’application pratique de la règle de localisation des services se rattachant à un bien immeuble, est à considérer comme une ligne directrice pour autant qu’elle ne déroge pas à la doctrine administrative actuelle.
Notamment, les services juridiques relatifs aux contrats de location ou de crédit-bail présentant un lien direct avec un bien immeuble par nature spécifique ne sont pas, en principe, considérés comme des services se rattachant à un tel bien.
Mais, dans l’ensemble, la pratique administrative respecte les consignes contenues à ladite note explicative, comme en attestent les commentaires administratifs cités ci-dessus.
Ainsi, en cas de doute à l’installation à demeure d’une machine dans un immeuble, il convient d’apprécier le caractère immobilier de cette machine au cas par cas en tenant compte des éléments spécifiques propres à chacun d’entre eux.
B. Les prestations de transport de personnes
a. Critère de localisation
Les prestations de transport de personnes ont lieu à l'endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues (articles 21, § 3, 2°, et 21bis, § 2, 2°, du Code de la TVA transposant l’article 48 de la directive 2006/112/CE, précitée).
Concernant les transports internationaux, la partie du transport qui doit, en principe, être soumise à la taxe est déterminée compte tenu de la distance parcourue dans le pays par rapport à la distance totale du trajet international.
Les autres éléments, comme la durée du transport, ne sont pas des éléments significatifs (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Reiseburo Binder GmbH, affaire C-116/96, du 06.11.1997, points 12 à 17).
b. Objet et nature du contrat
Le transport de personnes est une prestation dont l’origine provient d’un contrat de transport visé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA (voir Section 3, titre 1, rubrique F, de ce Chapitre), peu importe qu'il corresponde à un transport intérieur, intracommunautaire ou extracommunautaire.
c. Exemple
Une navette aéroport effectue le trajet depuis Courtrai vers l’aéroport de Lille (France). Le minibus transporte un médecin dans l’exercice de sa profession et un couple de retraités partant en vacances.
Le transport de personnes a lieu en Belgique à concurrence du trajet qui y est effectué, que le client soit un assujetti agissant en tant que tel (article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA) ou un non – assujetti (article 21bis, § 2, 2°, du Code de la TVA). Le lieu d’établissement ou le domicile/la résidence habituelle du transporteur et des clients ne présentent aucune importance.
Afin d’éviter que les autocaristes ne doivent s’identifier à la TVA dans les divers pays traversés, il existe des régimes de paiement de TVA simplifiés (voir la décision n° E.T. 122.611 du 20.02.2014 pour le régime particulier en matière de transport rémunéré de personnes par des assujettis non établis en Belgique et la Notice pour la rédaction de la déclaration « spécifique » à la TVA relative au transport rémunéré de personnes - 2014).
d. Exemptions
• Avec droit à déduction
Le transport maritime de personnes ainsi que le transport aérien international de personnes font, dans la mesure où ils sont localisés en Belgique, l’objet de l'exemption de la TVA prévue à l'article 41, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéro 31).
• Sans droit à déduction
Sont exemptés de la taxe en Belgique, à certaines conditions :
o le transport des malades et des blessés par des moyens de transport spécialement équipés à ces fins (article 44, § 2, 1°, b), du Code de la TVA) ;
o le transport de personnes à mobilité réduite (malades, blessés, personnes handicapées) par des organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’autorité compétente (article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA ; circulaire 2020/C/66 du 11.05.2020 concernant le transport exempté, relatif à certaines catégories de personnes (n° E.T. 129.928/2), numéro 2, B).
e. Cas d’application
Un véhicule spécialement aménagé en ambulance transporte un malade de Lille (France) à Courtrai.
Le transport de personnes a lieu :
• en France, en fonction des kilomètres qui y sont parcourus ;
• en Belgique, en fonction des kilomètres qui y sont parcourus.
Cette prestation imposable en Belgique est exemptée de la TVA, en vertu de l’article 44, § 2, 1°, b), du Code de la TVA (voir circulaire 2020/C/66 du 11.05.2020 concernant le transport exempté, relatif à certaines catégories de personnes (n° E.T. 129.928/2), numéro 2, A).
Il est essentiel de d’abord examiner si la prestation est localisée en Belgique avant d’envisager une exemption de la TVA.
C. Le droit d’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
a. Critère de localisation
Le lieu de la prestation de services est réputé se situer à l’endroit où la manifestation a effectivement lieu, lorsque la prestation consiste « à donner accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, ainsi que les prestations de services accessoires à cet accès » (articles 21, § 3, 3°, dans un contexte B2B et 21bis, § 2, 5°, a), du Code de la TVA, dans un contexte B2C, transposant l’article 53 de la directive 2006/112/CE, précitée).
b. Prestations de services visées
Les prestations de services visées par les dispositions en cause sont uniquement celles dont les caractéristiques essentielles consistent à octroyer un droit d'accès à une manifestation concernée en échange d'un billet d'entrée ou d'une rémunération, y compris une rémunération sous forme d'un abonnement ou d'une cotisation périodique ainsi que les prestations accessoires à cet accès.
Ainsi, est notamment visé, l’octroi de la permission d’entrer et d’assister à :
• une manifestation culturelle, artistique ou de divertissement (spectacle, concert, représentation théâtrale, spectacle de cirque, exposition, foire ou manifestation similaire) se déroulant dans des théâtres, cirques, foires commerciales, cinémas, parcs d’attraction… ;
• une manifestation sportive telle que des matchs ou des compétitions ;
• une manifestation scientifique ou éducative (un congrès, une conférence, un séminaire, un workshop s'y rapportant…) se déroulant en présentiel ou de manière virtuelle si elle génère de l’interactivité (dans le cas contraire, il s’agit d’un service électronique) ; (article 32, paragraphes 1 et 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
L’octroi du droit d’accès à de telles manifestations doit, dans tous les cas, être imposé à l’endroit où la manifestation a effectivement lieu.
De ce fait, cette disposition s’applique, également, lorsque les billets d’accès aux manifestations de ce type ne sont pas vendus directement par l’organisateur mais sont distribués par des intermédiaires (article 33bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011).
Quant à la périodicité de l'abonnement, elle ne doit pas forcément être annuelle comme, par exemple, pour un « pass » donnant libre accès à des séances de cinéma.
Sont également concernés :
• un « pass »de trois jours pour un festival, un abonnement saisonnier pour un championnat de football… ;
• le forfait donnant un accès à la carte à un certain nombre de manifestations (pièces de théâtre…).
Le fait qu’une inscription préalable du participant soit requise, que le prix pour y accéder ait été réglé à l’avance, que les billets d’entrée aient été acquis par voie électronique, est, à cet égard, sans importance (voir circulaire AGFisc n° 50/2013 (n° E.T. 124.537) du 29.11.2013, numéro 43).
Il est souligné qu'une manifestation, au sens de ce qui précède, se distingue par le fait que son organisation est liée avant tout à son caractère événementiel ou occasionnel. Le concept de « manifestation » doit être considéré comme plus limité que celui d' « activité », lequel comporte un élément de continuité ou de récurrence dans le temps (exposé des motifs de la loi du 26.11.2009 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, Chambre, Doc 52/2157/001, page 11; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéros 32 à 39, telle que modifiée par la circulaire AAF n° 01/2011 du 25.01.2011, numéro 6 et par la circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 55).
c. Manifestations éducatives (conférences, séminaires, formations…)
• Contexte B2B
Il résulte de l'article 32, paragraphe 2, point c), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, que les services visés à l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA, ayant pour objet l’accès à des manifestations éducatives et scientifiques, tels que des conférences et des séminaires, comprennent les prestations de services dont les caractéristiques essentielles consistent à octroyer un droit d’accès à une telle manifestation en échange d'un billet ou d'un paiement.
La Cour de justice de l’Union européenne a estimé qu'une prestation de services consistant à « donner accès à des manifestations éducatives » comprend un service ayant pour objet une formation en comptabilité et en gestion d’une durée de cinq jours, dispensée uniquement à des assujettis et qui suppose à la fois une inscription et un paiement préalables (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt S. k. AB, affaire C-647/17 du 13.03.2019, point 36).
L'opinion de l'avocat général dans cette affaire est la suivante : « La durée d’un service devrait normalement permettre de distinguer les manifestations éducatives des autres activités éducatives. Une conférence ou un séminaire dure généralement de plusieurs heures à plusieurs jours, alors qu’un cours universitaire est susceptible de durer beaucoup plus longtemps (par exemple trois semaines, un mois, un semestre ou une année universitaire). Il me semble que le premier est susceptible de relever du champ d’application de l’article 53 (de la directive 2006/112/CE, précitée), alors que ce ne sera pas le cas du second. ».
Dès lors, le numéro 45 de la circulaire AGFisc n° 50/2013 (n° E.T. 124.537) du 29.11.2013 a été remplacé par ce qui suit.
Compte tenu de l'arrêt C-647/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 13.03.2019, dans l'affaire Skatteverket contre SRF Konsulterna AB, l'administration admet que la durée ne peut plus être considérée comme le seul critère déterminant pour définir une manifestation, au sens de l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA.
D'autres critères doivent également être pris en considération, comme le fait que les manifestations éducatives soient planifiées à l'avance, se déroulent dans un lieu déterminé et portent sur un sujet préalablement défini (voir question parlementaire écrite n° 195 de monsieur le Représentant Benoît Piedboeuf du 06.02.2020).
A l’égard des manifestations éducatives qui ont lieu matériellement en Belgique, l'administration appliquera l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA sur la base du critère de la durée, lorsque celle -ci n'excède pas sept jours calendrier. Si la durée de la manifestation éducative dépasse cette période de sept jours, l'administration prendra une décision quant à l'application de cette disposition pour chaque dossier individuel, en tenant compte de l’ensemble des circonstances de fait, en ce compris la durée, le contenu et le lieu où la manifestation éducative se déroule.
A l’égard des manifestations éducatives impliquant également au moins un autre Etat membre, l’attention est attirée sur la distinction qui suit.
• Les manifestations éducatives qui se déroulent exclusivement dans un autre Etat membre : selon les lignes directrices du 114e comité TVA, l'analyse de telles situations doit toujours prendre en considération l'ensemble des circonstances de fait, en ce compris la durée, le contenu et le lieu où la manifestation éducative se déroule.
Lorsqu’un assujetti belge participe à une manifestation éducative qui se déroule effectivement exclusivement dans un autre Etat membre, il appartient d’abord aux autorités fiscales de cet autre Etat membre de se prononcer sur l'applicabilité de l'article 53 de la directive 2006/112/CE, précitée.
Toutefois, si à la suite d'une interprétation divergente des règles de localisation, une situation de double imposition se présentait, l'administration prendrait une décision pour chaque dossier individuel, éventuellement après consultation des autorités compétentes de cet Etat membre.
• Les manifestations éducatives qui ont lieu matériellement dans plusieurs Etats membres : il appartient d’abord aux autorités fiscales de chaque Etat membre concerné où ladite manifestation éducative a effectivement lieu de se prononcer sur l'applicabilité de l'article 53 de la directive 2006/112/CE, précitée, à l’égard de la manifestation se déroulant sur son territoire.
Concernant l'application des dispositions contenues à l'article 53 de la directive 2006/112/CE, selon les lignes directrices du 114e comité TVA, lorsqu’une même manifestation éducative a lieu dans plusieurs Etats membres, le service doit être considéré, en règle, comme étant fourni dans chacun des Etats membres concernés et ce, proportionnellement à la durée de cette manifestation dans chacun de ces Etat membres.
Par exemple, une manifestation éducative se produit du 10.12.2021 au 14.12.2021. Elle se déroule à Bruxelles du 10.12.2021 au 12.12.2021 et à Paris du 13.12.2021 au 14.12.2020.
Pour la période du 10.12.2021 au 12.12.2021, la manifestation éducative est réputée avoir lieu en Belgique, conformément aux dispositions de l'article 53 de la directive 2006/112/CE.
Mutatis mutandis, la manifestation est réputée avoir lieu en France pour la période du 13.12.2021 au 14.12.2021.
Mesure transitoire
En règle, les arrêts de la Cour de justice ont un effet sur le passé. Dès lors, l'administration ne peut émettre des critiques si les assujettis ont appliqué l'arrêt C-647/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 13.03.2019, contraire à l'interprétation administrative précédente relative à la portée de l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA.
De plus, les assujettis qui ont adopté cette ancienne position administrative peuvent éprouver des difficultés (à l’égard de la tarification, communication, facturation, comptabilité…) à appliquer l'arrêt en question dès le 26.02.2021, date de la publication de la nouvelle circulaire en la matière. Les assujettis peuvent donc continuer à appliquer le numéro 45 de la circulaire n° 50/2013 du 29.11.2013, précité, jusqu'au 30.06.2021 ou jusqu'à une date déterminée par une décision individuelle (voir circulaire 2021/C/19 du 26.02.2021 relative à la localisation des prestations de services d’enseignement (n° E.T. 135.628)) .
Par ailleurs, est, également concernée, la prestation consistant à octroyer le droit d’accès à une conférence donnée en ligne par un organisateur qui la filme et la retransmet en direct pour les participants qui disposent d’un code d’accès sur internet. Ces clients ont la possibilité d’interagir avec le conférencier et peuvent, dès lors, influer sur le contenu de la conférence. A cet égard, selon la Cour de Justice de l’Union Européenne, une telle prestation doit être considérée comme étant « matériellement exécutée » à l’endroit à partir duquel elle est fournie par ledit prestataire.
Il s’agit de l’endroit à partir duquel le prestataire organise la conférence et donne à ses clients la possibilité de la visionner par internet (par exemple, au lieu de son domicile). Peu importe que cette prestation de services ne soit pas fournie en la présence physique de ses destinataires et que ces derniers ne bénéficient pas de ladite prestation à partir d’un lieu unique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt L.W.G., affaire C-568/17, du 08.05.2019, point 53).
Par exemple, l’octroi du droit d’accès à un séminaire, congrès, une conférence virtuels générant de l’interactivité, par un organisateur établi en Belgique à un assujetti agissant en tant que tel, est réputé avoir lieu où la manifestation se déroule, en Belgique, si la durée de la manifestation n’excède pas sept jours.
• Contexte B2C
Dans un contexte B2C, peu importe sa durée ou son contenu, l’octroi du droit d’accès à une manifestation éducative (séminaire, congrès, conférence) est réputé être localisé à l’endroit où cette manifestation a effectivement lieu (article 21bis, § 2, 5°, a), du Code de la TVA).
C’est le cas de l’octroi du droit d’accès à une conférence, une formation virtuelle générant de l’interactivité, par un organisateur établi en Belgique, à des personnes physiques non assujetties, qui est réputé avoir lieu en Belgique.
d. Prestations de services exclues
Notamment les prestations suivantes ne consistent pas à donner accès à une manifestation :
• en matière de réalisation ou de conception d’un stand, son développement, sa mise à disposition temporaire et, le cas échéant, son transport et montage, par un organisateur, pour une foire ou une exposition déterminée à thème culturel ou similaire ou lorsqu’un tel stand correspond à un modèle dont l’organisateur a fixé la forme, la taille, la composition matérielle ou l’aspect visuel (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Inter-Mark, affaire C-530/09 du 27.10.2011, point 33 ; voir Section 3, titre 1, rubrique H, de ce Chapitre) ;
• les prestations qui, en substance, concernent l’utilisation d’installations, telles que des salles de gymnastique ou autres (salles de fitness…), en échange du paiement d’une cotisation (article 32, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; question parlementaire écrite n° 520 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 15.06.2009) ;
• les formations dites en interne ou in-house et par analogie, celles dispensées dans les locaux des clients, dans le contexte desquelles il n’est nullement question d’une opération consistant à y donner accès, tel qu’exposé aux sous-rubriques b et c, de cette rubrique (décision n° E.T. 125.506 du 22.06.2015) ;
• la permission de participer à un cours d’art floral ;
• la prestation complexe mais globale et donc unique de management fournie par l’organisateur d’une conférence qui inclut la location de la salle de conférence, de l’équipement technique, le transport, le logement des participants, les services de catering et de photocopies de documents, des activités de divertissement… Cette prestation complexe est considérée comme accessoire à une activité éducative ;
Les prestations précitées sont en fait réputées se situer selon les critères distinctifs qui suivent.
• Dans un contexte B2B, à l’endroit où le preneur de services a établi le siège de son activité économique (article 21, § 2, du Code de la TVA). Ces prestations doivent, donc, faire l’objet d’une auto - liquidation, selon l’article 51, § 2, 1°, du Code de la TVA, si le prestataire de services n’est pas établi dans l’Etat membre effectif de taxation ou s’il y dispose d’un établissement stable, ce dernier ne participe pas à l’opération.
• Dans un contexte B2C, au lieu de l’exécution matérielle de l’activité, même critère que celui relatif au droit d’accès à une manifestation mais par application d’une autre disposition, l'article 21bis, § 2, 5°, b), du Code de la TVA (voir titre 4, rubrique C, de cette Section).
e. Services accessoires
Les services accessoires en cause comprennent les services en relation directe avec l’accès à une manifestation concernée, fournis séparément à la personne qui y assiste, moyennant une contrepartie distincte.
De tels services accessoires comprennent, notamment, l’utilisation de vestiaires ou d’installations sanitaires, mais ne comprennent pas les simples services d’intermédiaire relatifs à la vente de billets (article 33, § 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 19/2009, du 22.12.2009 (modifiée), numéro 40, telle que remplacée par la circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 56).
Constituent, également, de tels services accessoires, notamment, le transport des participants vers le lieu d’un symposium ou d’une conférence d’une durée d’un jour ainsi que le lunch et la photocopie des documents (cours, hand outs…) fournis aux participants de l’évènement.
Une prestation doit être regardée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas, pour la clientèle, une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal.
En l’espèce, il s'agit de prestations qui sont accessoires au droit d'accès vu objectivement, indépendamment de la personne qui les effectue mais qui sont étroitement liées à l'accès et auxquelles la clientèle ne pourrait avoir recours en l'absence de la manifestation.
Autrement dit, ces services accessoires, à différencier des services liés à la manifestation elle-même, constituent un moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation de services principale et ils reçoivent dès lors le même traitement fiscal que celle - ci.
f. Services d’intermédiaire
Les services des intermédiaires, qui n’agissent pas comme commissionnaire dans les conditions de l’article 13, § 2, du Code de la TVA, relatifs à la vente des billets, répondent aux règles de localisation propres aux intermédiaires. Ces services sont donc localisés au lieu d’établissement du preneur assujetti, en B2B ou au lieu de l’opération principale (où la manifestation se déroule), en B2C (voir titre 4, rubrique I, de cette Section).
g. Exemples
Les articles 21, § 3, 3° et 21bis, § 2, 5°, a), du Code de la TVA s’appliquent, dans les contextes respectifs B2B et B2C, dans les situations qui suivent.
• Un match de football joué à Bruges. Le prix du ticket d’entrée comprend la TVA belge, que l’acheteur soit un assujetti agissant en tant que tel ou non, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA ;
• Dans le cadre de sa politique de relations publiques, une société assujettie aux Pays-Bas paie, à des clients, l’entrée à un concert organisé à Anvers. Que le ticket soit acheté en ligne ou au guichet, son prix comprend la TVA belge (voir aussi la sous-rubrique h, de cette rubrique) ;
• Un expert-comptable établi en Belgique participe à une journée d’étude consacrée à l’actualité fiscale européenne, organisée à Bruxelles par une fiduciaire luxembourgeoise possédant un établissement stable en Belgique. Que le participant soit un professionnel du chiffre ou un rentier, l’octroi du droit d’accès à la manifestation se localise à Bruxelles, peu importe si l’établissement stable du prestataire intervient ou non dans la prestation.
h. Exemptions
Peuvent, notamment, être exemptées de la taxe en Belgique, moyennant le respect de certaines conditions, les prestations de services :
• correspondant à l’enseignement scolaire ou universitaire dont l’éducation de l’enfance ou de la jeunesse et la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées (article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA) ;
• consistant en l’organisation de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d’expositions, de concerts ou de conférences (article 44, § 2, 9°, du Code de la TVA) ;
• fournies aux visiteurs par les exploitants de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques (article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA).
D. Les prestations de services de restaurant et de restauration
a. Critère de localisation
Les prestations de services de restaurant et de restauration sont localisées à l’endroit où elles sont matériellement exécutées, à l’exception de celles qui sont exécutées matériellement à bord de navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté (articles 21, § 3, 4°, du Code de la TVA, dans un contexte B2B et 21bis, § 2, 6°, a), du Code de la TVA, dans un contexte B2C, transposant l’article 55 de la directive 2006/112/CE, précitée). L’exception précitée est commentée à la rubrique F, de ce titre.
Pour la distinction entre un service de restaurant, un service de restauration (catering) ou une livraison de biens au sens de l’article 10 du Code de la TVA, il est renvoyé à la Section 3, titre 3, de ce Chapitre (article 6 du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité).
b. Exemples
• Des personnes qui dînent dans un restaurant à Courtrai supporteront la TVA belge, qu’il s’agisse d’un dîner d’affaires ou d’une fête de famille.
• Lors de la réunion du conseil d’administration d’une société anonyme se déroulant à Bruxelles, un assujetti preste un service de restauration pour lequel il s’occupe de la nourriture et des boissons qu’il prépare et sert aux invités. Il doit appliquer la TVA belge sur l’exécution de cette prestation de services, quel que soit le lieu d’établissement du prestataire.
E. Les prestations de location de courte durée d'un moyen de transport
a. Critère de localisation
La prestation qui a pour objet la location de courte durée d'un moyen de transport est réputée se situer à l'endroit où le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur (articles 21, § 3, 5°, premier alinéa, du Code de la TVA, dans un contexte B2B et 21bis, § 2, 7°, premier alinéa, du Code de la TVA, dans un contexte B2C, transposant l’article 56, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE).
b. Mise à disposition effective
Un moyen de transport est considéré comme effectivement mis à la disposition du preneur à l’endroit où il se trouve lorsque le preneur en prend effectivement et physiquement possession, quel que soit son statut d'assujetti ou non, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA.
La simple prise de possession juridique (signature du contrat, remise des clefs) n’est pas en soi (de par sa nature) suffisante, à cet égard (article 40 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 19/2009, du 22.12.2009, numéro 54, telle que modifiée par la circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 66).
Exemple
Un résident américain en vacances ou en voyage d’affaires arrive à l’aéroport de Zaventem. Il loue une voiture pendant deux semaines et en prend effectivement possession à cet aéroport. La location est soumise à la TVA belge, quel que soit le lieu d’utilisation du véhicule.
c. Notion de « moyen de transport »
Selon l’article 38 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, par « moyens de transport », on entend « les véhicules, motorisés ou non, et les autres dispositifs ou équipements, destinés au transport de personnes ou de biens d’un endroit à l’autre, susceptibles d’être tirés, tractés ou poussés par des véhicules et qui sont normalement conçus pour être utilisés à des fins de transport et effectivement aptes à l’être. » (voir circulaire AAF n° 19/2009, du 22.12.2009, numéro 55).
Constituent, notamment, des moyens de transport, s’ils répondent à cette définition :
• les véhicules terrestres motorisés ou non tels que les automobiles, les motocyclettes, les bicyclettes, les tricycles et les caravanes mobiles ;
• les remorques et semi-remorques ;
• les wagons de chemin de fer ;
• les bateaux motorisés ou non ;
Vu l’interprétation large de la notion de « moyen de transport », est visée toute embarcation à voile apte à la navigation maritime, destinée au transport de personnes ou de biens, même si la finalité primaire de son utilisation est la pratique du sport (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Knut Hamann, affaire C-51/88, du 15.03.1989).
• les aéronefs motorisés ou non ;
• les véhicules spécialement conçus pour le transport de personnes malades ou blessées ;
• les tracteurs agricoles et les autres véhicules agricoles ;
• les véhicules militaires autres que ceux destinés au combat et les véhicules de surveillance ou de défense passive ;
• les véhicules à propulsion mécanique ou électronique pour personnes handicapées.
Il s’agit des mêmes véhicules que ceux visés à l’article 8bis, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, avec la différence que les véhicules terrestres doivent, en outre, avoir un moteur d’une cylindrée de plus de 48 centimètres cubes ou une puissance de plus de 7,2 kilowatts.
Ne sont pas considérés comme des moyens de transport :
• les véhicules qui sont immobilisés en permanence (les engins de chantiers comme les grues, bulldozers, pelles mécaniques ou transporteurs de charges exceptionnelles ; les grues fixées sur des barges ou des bateaux) ; (question parlementaire écrite n° 248 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 06.10.1992) ;
• les conteneurs (décision n° E.T. 95.212 du 01.12.1999) ;
• les bâches, agrès et engins similaires (question parlementaire écrite n° 158 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 20.03.1991) ;
• les véhicules terrestres spécifiquement destinés aux compétitons sportives (par exemple, les voitures de Formule 1), si selon leur nature, ils ne sont pas destinés au transport de personnes ou de biens et ne peuvent rouler que sur un circuit fermé, ce qui doit être appliqué de manière stricte. Ils ne sont pas tolérés sur la voie publique et ne peuvent être immatriculés à la DIV.
d. Durée de la location
Aux termes des articles 21, § 3, 5°, deuxième alinéa, et 21bis, § 2, 7°, deuxième alinéa, du Code de la TVA, transposant l’article 56, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE, précitée on entend par courte durée, « la possession ou l’utilisation continue du moyen de transport pendant une période ne dépassant pas trente jours, et dans le cas d’un moyen de transport maritime, pendant une période ne dépassant pas nonante jours. ».
La durée de la possession ou de l’utilisation continue d’un moyen de transport sera évaluée sur la base de l’accord contractuel des parties en cause.
La durée d’utilisation prévue dans le contrat ne constitue qu’une présomption simple qui peut être réfutée par tous les moyens de droit ou de fait qui établissent la durée réelle de la possession ou de l’utilisation continue.
Il importe d’apprécier si le moyen de transport reste à la disposition du locataire pendant une période de fait ininterrompue.
Si un contrat de courte durée fait l’objet d’une prolongation pour cause de force majeure (raisons qui échappent à la volonté des parties), ce qui a pour effet d’allonger de quelques jours la durée totale de possession ou d’utilisation au-delà de la période de trente ou de nonante jours, il ne s’impose pas de requalifier ledit contrat (article 39, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 19/2009, du 22.12.2009, numéro 56, telle que modifiée par la circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 62).
e. Contrats successifs
Le contrat de location d’un moyen de transport et ses prorogations sont à considérer comme des contrats successifs.
L’élément essentiel à prendre en considération est la possession ininterrompue de fait pendant une période donnée, indépendamment des modulations juridiques ou modalités juridiques des contrats de location en question.
Lorsque deux (ou plusieurs) contrats, portant sur le même moyen de transport (c’est-à-dire par lequel un même véhicule est utilisé), se succèdent sans interruption ou avec une interruption très courte, la durée du premier contrat (ou des premiers contrats) sera (seront) prise(s) en compte pour évaluer si le (les) contrat(s) consécutif(s) est (sont) de courte durée ou non.
Le statut de contrat de location de courte durée qui précède le contrat qui est qualifié de longue durée, compte tenu du ou des contrat(s) précédents(s), ne sera pas remis en question rétroactivement, à condition qu’il n’existe pas de pratique abusive.
Exemple
Un preneur, peu importe s’il est assujetti ou non, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, conclut trois contrats successifs pour la location d'une voiture automobile.
Le premier contrat s'étend sur une période de 12 jours, il s'agit donc d'une utilisation de courte durée.
Le contrat suivant porte sur une durée de 15 jours. Ce deuxième contrat est toujours qualifié de courte durée (12 jours + 15 jours < 30 jours).
Le troisième contrat, bien que n'étant conclu que pour une durée de 5 jours, sera qualifié de longue durée car il convient de tenir compte de l'ensemble des contrats successifs (utilisation continue) : 12 jours + 15 jours + 5 jours > 30 jours.
A l’égard des deux premiers contrats de courte durée, le lieu de la prestation est réputé se situer à l'endroit où le moyen de transport est mis effectivement à la disposition du preneur, dans un contexte B2B (article 21, § 3, 5°, premier alinéa, du Code de la TVA) ou dans un contexte B2C (article 21bis, § 2, 7°, premier alinéa, du Code de la TVA).
Quant au troisième contrat (longue durée), sans affecter la localisation des contrats antérieurs jugés de courte durée, la règle de localisation propre à la location de longue durée s'applique.
Selon cette règle, la location de la voiture automobile est réputée se situer au lieu d’établissement du preneur, dans les deux contextes B2B et B2C (articles 21, § 2, et 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA – voir titre 4, rubrique F, de cette Section).
Toute prorogation tacite d’un contrat original est traitée de la même manière que s’il existe des contrats successifs.
Lorsque des contrats de courte durée se succèdent entre les mêmes parties mais que ceux-ci portent sur des moyens de transport différents, chaque contrat est examiné séparément sauf mise en place d’un mécanisme révélant une pratique abusive.
Par conséquent, en principe, ceux-ci ne sont pas des contrats successifs pour la qualification de la durée de location (article 39, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 19/2009, du 22.12.2009, numéro 57, telle que modifiée par la circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéros 63 à 65 ; question parlementaire écrite n° 501 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnéa du 29.05.2009).
f. Problématique de la preuve
En cas de location par un loueur établi en Belgique, c'est à celui-ci qu'il incombe d'apporter la preuve du lieu de la mise à disposition effective du moyen de transport hors de la Belgique et de la durée de son utilisation.
En particulier et dans la mesure où le contrat est considéré comme une présomption simple, la preuve de la durée totale réelle de cette utilisation peut être administrée, notamment, au moyen d'un ensemble de documents qui ont été délivrés au locataire pendant la durée de l’utilisation du véhicule (circulaire AAF n° 19/2009, du 22.12.2009, numéro 58).
F. Les services de restaurant ou de restauration à des fins de consommation à bord de navires, d'aéronefs ou de trains
a. Critère de localisation
Le lieu des prestations de services de restaurant ou de restauration, matériellement exécutées à bord de navires, d'aéronefs ou de trains, au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté, est réputé se situer au lieu de départ du transport des passagers (articles 21, § 3, 6°, du Code de la TVA dans un contexte B2B et 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA dans un contexte B2C, transposant l’article 57, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée).
b. Définitions
Il a été procédé à un alignement de la règle de localisation de telles prestations de services sur celle prévue en matière de livraisons de biens réalisées à bord des moyens de transport précités en manière telle que le lieu de localisation est identique, qu'il s'agisse d'une livraison d’un bien ou d'une prestation de restaurant ou de restauration (question parlementaire écrite n° 519 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 15.06.2009).
Du fait de cet alignement, il convient de se référer, pour l'application de cette règle de localisation, aux définitions relatives aux deux opérations précitées, mentionnées à l'article 1er, § 11, du Code de la TVA qui transpose les articles 37, paragraphe 2, et 57, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précitée :
« Pour l’application des articles 14, § 4, 21, § 3, 6° et 21bis, § 2, 8°, sont considérés comme :
1° « partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté » : la partie d’un transport effectuée, sans escale en dehors de la Communauté, entre le lieu de départ et le lieu d’arrivée du transport de passagers ;
2° « lieu de départ d’un transport de passagers » : le premier point d’embarquement de passagers prévu à l’intérieur de la Communauté, le cas échéant après escale en dehors de la Communauté ;
3° « lieu d’arrivée d’un transport de passagers » : le dernier point de débarquement, pour des passagers ayant embarqué dans la Communauté, prévu à l’intérieur de la Communauté, le cas échéant avant escale en dehors de la Communauté.
Dans le cas d’un transport aller-retour, le trajet de retour est considéré comme un transport distinct ».
Par escale, il convient entendre un lieu où des passagers sont susceptibles d'embarquer ou de débarquer, par opposition à une simple escale technique.
En ce qui concerne le lieu des services de restaurant et de restauration à bord d’un navire de croisière et les escales hors de la Communauté, les arrêts effectués par un bateau dans des ports de pays tiers, au cours desquels les voyageurs peuvent quitter le bateau, même pour une courte période, par exemple, pour des visites, constituent des escales en dehors de la Communauté (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Antje Köhler, affaire C-58/04, du 15.09.2005, point 27).
Le lieu de départ et le lieu d’arrivée d’un transport de passagers sont définis respectivement comme le premier point d’embarquement et le dernier point de débarquement prévus.
Par conséquent, si le moyen de transport se déplace de l’Etat membre A vers l’Etat membre B, sans passagers à son bord parce que le premier embarquement de passagers au sein de la Communauté n’est prévu que dans ce deuxième Etat membre, seul ce dernier Etat membre déterminera le lieu des prestations en cause.
c. Partie du transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté
La référence au premier ou au dernier point d’embarquement/de débarquement dans la Communauté permet de distinguer les parties d’un transport de passagers effectuées à l’intérieur ou en dehors de la Communauté.
Pour la détermination de la partie du transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté, ce qui est déterminant, c’est le parcours effectué par le moyen de transport et non le voyage des différents passagers qui l’empruntent.
En d’autres termes, il n’existe qu’une seule partie du transport de passagers effectuée au sein de la Communauté, même lorsque sont prévues des escales au sein de la Communauté, si le voyage est effectué par un seul moyen de transport (article 35 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Par conséquent, s’agissant de la partie du transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté, le lieu où les différents passagers embarquent et débarquent n’a pas d’importance. Cela vaut aussi bien pour les passagers qui embarquent/débarquent au sein de la Communauté que pour ceux qui embarquent/débarquent dans des pays tiers.
Autrement dit, les prestations de services de restaurant et de restauration à bord de navires, d’aéronefs et de trains qui ont lieu au même moment à bord du même moyen de transport doivent être imposées de la même façon (on ne saurait dès lors accepter que les repas offerts à bord au même moment, voire à la même table, soient imposés différemment en fonction du lieu d’embarquement/de débarquement des passagers).
Exemples
• Un vol comportant des escales au sein de la Communauté doit être considéré comme une seule partie du transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté lorsqu’il a un seul numéro de vol.
• Pour les trains, c’est l’itinéraire à bord du même train qui est déterminant pour identifier l’unique partie d’un transport de passagers. Il importe, également, d’examiner si le passager reste à bord du même moyen de transport.
Par exemple, si le TGV en provenance de Paris se scinde à Bruxelles pour poursuivre son trajet, d’une part, vers Amsterdam et, d’autre part, vers Cologne, on totalise trois moyens de transport différents et donc, trois transports de passagers différents.
Il en est de même si le TGV en provenance de Cologne fusionne à Bruxelles avec celui en provenance d’Amsterdam pour poursuivre son trajet jusqu’à Paris.
d. Cas d’application
• Services de catering fournis à bord de navires, d’aéronefs ou de trains, au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté
A bord d'un avion reliant Narbonne à Bruxelles, un repas est servi aux passagers.
Cette prestation est à localiser au lieu de départ du transport des passagers, soit en France (articles 21, § 3, 6°, et 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA transposant l’article 57, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée).
Si ledit avion, avant d'embarquer des passagers à Narbonne, avait stationné pendant un moment à Barcelone pour des raisons techniques, la prestation resterait localisée en France dans la mesure où aucun passager n'ayant embarqué en Espagne, il n'y a pas lieu de prendre en compte cette escale (article 36, premier alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
• Services de catering fournis en dehors de la partie d’un transport de passagers effectué dans la Communauté, que ce soit sur le territoire d’un Etat membre, d’un pays tiers ou d’un territoire tiers
Le transport se déroule de l’Italie au Maroc et le repas est servi lors de la partie du transport qui a lieu en Italie.
La prestation de services de restaurant et de restauration est localisée à l’endroit où elle est matériellement exécutée, soit en Italie (articles 21, § 3, 4°, et 21bis, § 2, 6°, a), du Code de la TVA transposant l’article 55 de la directive 2006/112/CE, précitée ; article 36, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011).
• Services de catering exécutés dans la Communauté, partiellement au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée dans la Communauté et partiellement en dehors de cette partie mais toujours sur le territoire de la Communauté
o Un train voyage de Bruxelles à Berne et le dernier point d’embarquement/de débarquement au sein de la Communauté est Luxembourg, avant que le train ne s’arrête à Berne.
Le service de catering commence à être fourni avant Luxembourg et continue d’être fourni après cette dernière escale, au sein de la Communauté.
L’exécution du service de catering se déroule pendant deux parties du transport de passagers qui, en principe, sont régies par deux dispositions différentes quant au lieu des prestations de services.
Dans un souci de simplification et d’uniformité, il a été jugé important de clarifier quelle règle de localisation s’impose dans ces circonstances et donc d’adopter une « règle de conflit » pour désigner sans ambiguïté, la règle de localisation applicable.
Aussi, il convient de tenir compte du moment où débute la prestation de services pour déterminer la règle de localisation applicable à l’ensemble de ce service. Dès lors, le lieu de prestation de l’ensemble du service sera la Belgique, Bruxelles étant le premier point d’embarquement de passagers prévu dans la Communauté (articles 21, § 3, 6°, et 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA transposant l’article 57, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE) ;
o Un service de catering commence dans les frontières physiques de la Communauté, lors de la partie d’un transport de passagers effectuée dans celle-ci (Budapest-Vienne) et se termine dans les frontières physiques de la Communauté, lors de la partie du transport qui n’est pas effectuée au cours de la partie communautaire de ce transport (Vienne- Berne). La prestation se termine sur le territoire autrichien.
Le service se localise, dans sa totalité, en Hongrie, Budapest étant le premier point d’embarquement de passagers prévu dans la Communauté (articles 21, § 3, 6°, et 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA transposant l’article 57, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée ; article 37 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Pour les autres situations, non visées par le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, l’administration ne critiquera pas l’approche retenue par l’opérateur, pour autant qu’elle soit uniforme (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéros 59 à 61, telle que modifiée par la circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéros 58 à 60).
G. Les prestations de services d’agences de voyages
L’article 21ter, du Code de la TVA est rédigé comme suit : « Par dérogation aux articles 21 et 21bis, la prestation de services visée à l’article 18, § 2, alinéa 2, est réputée se situer à l’endroit où l’agence de voyages a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni cette prestation de services ».
Cette disposition constitue la transposition de l’article 307, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE.
S’agissant du régime particulier des agences de voyages, la prestation unique de l’agence de voyages au preneur est imposée dans l’Etat membre dans lequel cette agence a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que le preneur agit en qualité d’assujetti (B2B) ou non (B2C) ; (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéro 95 ; circulaire 2020/C/44 du 23.03.2020 relative au régime particulier des agences de voyages et aux opérations de voyages non soumises à ce régime (n° E.T. 135.877), numéro 73).
4. Règles dérogatoires spécifiques au contexte B2C
En plus des règles dérogatoires communes précitées (voir titre 3, de cette Section), il doit, également, être tenu compte des règles dérogatoires suivantes, dans la relation entre un assujetti et un non assujetti (B2C).
Pour rappel, en matière de localisation des prestations de services, « l’assujetti » est défini à l’article 21, § 1er, du Code de la TVA (voir titre 1, rubrique E, de cette Section).
A. Le transport de biens autre qu'un transport intracommunautaire
a. Critère de localisation
La prestation, ayant pour objet un transport de biens autre qu’un transport intracommunautaire de biens, est réputée se situer à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues (article 21bis, § 2, 3°, du Code de la TVA transposant l’article 49 de la directive 2006/112/CE).
Cette règle du prorata est identique à celle qui s’applique au transport de personnes (cette dernière s’inscrit tant dans le contexte B2B que B2C).
Ce critère de localisation concerne aussi bien le transport de biens national dont les points de départ et d’arrivée sont situés dans le même pays que le transport de biens international dont le lieu de départ et/ou le lieu d’arrivée sont situés en dehors de la Communauté (circulaire AFER n° 03/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010 (modifiée), numéros 141 et 149).
b. Exemples
• Un transport de marchandises d’Arlon à Liège, pour le compte d’une personne physique non assujettie, domiciliée en France, est soumis à la TVA belge, quel que soit le lieu d’établissement du transporteur ;
• Une personne physique non assujettie, établie en Belgique, charge une entreprise en transports belge d’un transport de marchandises, de Bologne (Italie) à Turin (Italie).
La prestation de transport est localisée en Italie, à l’endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues.
c. Exemptions
L’article 41, § 1er, premier alinéa, 2° à 5°, du Code de la TVA exempte de la taxe certaines prestations de services de transport de biens à caractère international, localisées en Belgique (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 6 » et circulaire 2021/C/96 du 27.10.2021 relative à l’exemption de TVA applicable aux services de transport directement liés à une exportation de biens (n° E.T. 132.341/3), modifiée et dont la date d’entrée en vigueur a été reportée par la circulaire 2021/C/101 du 22.11.2021, la circulaire 2022/C/26 du 15.03.2022 et la circulaire 2022/C/72 du 19.07.2022. Cette dernière circulaire contient la nouvelle position administrative applicable à partir du 01.04.2022.
B. Le transport intracommunautaire de biens
a. Critère de localisation
La prestation analysée comme un transport intracommunautaire de biens est localisée au lieu de départ du transport (article 21bis, § 2, 4°, du Code de la TVA transposant l’article 50 de la directive 2006/112/CE ; circulaire AFER n° 03/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010 (modifiée), numéros 140 et 149).
b. Définitions
Il convient de remarquer que, contrairement au régime applicable dans la situation où le preneur est un assujetti au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, la notion de « transport intracommunautaire de biens » est importante pour la localisation de la prestation de services rendue à un non assujetti (circulaire AFER n° 03/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010 (modifiée), numéros 142 à 147).
Concernant la définition de cette notion, l’article 1er, § 6, du Code de la TVA prévoit que :
« Pour l’application du présent Code, on entend par :
1° « transport intracommunautaire de biens » : tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents ;
2° « lieu de départ » : le lieu où commence effectivement le transport des biens ;
3° « lieu d’arrivée » : le lieu où s’achève effectivement le transport des biens ; »
c. Exemples
• Un transporteur reçoit l’ordre d’un retraité, habitant Bruxelles, de procéder à un déménagement de meubles, depuis Bruxelles jusqu’à Nice (France) où ce dernier va, désormais, être domicilié.
Ce transport intracommunautaire de biens est réputé se situer en Belgique, au lieu de départ du transport des meubles, quel que soit le lieu d’établissement du déménageur ;
• Une personne physique non assujettie, établie en Belgique, confie, à une entreprise en transports belge, un transport de marchandises de Dudelange (Grand-Duché de Luxembourg) à Arlon (Belgique).
La prestation du transporteur belge est réputée se situer au Grand-Duché de Luxembourg, au lieu de départ du transport des biens.
d. Exemptions
L’article 41, § 1er, premier alinéa, 6°, du Code de la TVA exempte de la taxe, en Belgique, certains transports intracommunautaires de biens (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux, Section 6 » et circulaire 2021/C/96 du 27.10.2021 relative à l’exemption de TVA applicable aux services de transport directement liés à une exportation de biens (n° E.T. 132.341/3), modifiée et dont la date d’entrée en vigueur a été reportée par la circulaire 2021/C/101 du 22.11.2021, la circulaire 2022/C/26 du 15.03.2022 et la circulaire 2022/C/72 du 19.07.2022. Cette dernière circulaire contient la nouvelle position administrative applicable à partir du 01.04.2022).
C. Les activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
a. Critère de localisation
Le lieu des prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, y compris des prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que des prestations de services accessoires à ces activités, est l’endroit où ces activités ont effectivement lieu (article 21bis, § 2, 5°, b), du Code de la TVA transposant l’article 54, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée).
b. Prestations de services visées
Par « organisateur d’une activité », on vise la personne qui dirige au plus haut niveau l’activité et en assume les risques commerciaux.
Il s’agit en somme de la personne qui apparaît aux yeux des tiers comme l’organisateur d’une manifestation ou d’une activité visée, étant entendu qu’il peut sous - traiter tout ou partie de ce qu’implique une telle organisation.
Selon la Cour européenne de justice, les caractéristiques communes présentes dans les différentes catégories de prestations de services, visées à cette disposition légale, trouvent leur origine :
• dans le caractère complexe des prestations concernées, lesquelles comprennent plusieurs services ;
• dans le fait que lesdites prestations sont normalement fournies à une pluralité de destinataires, à savoir l'ensemble des personnes participant, à divers titres, à des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d'enseignement ou de divertissement (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Gillan Beach, affaire C-114/05 du 09.03.2006, point 23).
c. Distinction avec l’octroi du droit d’accès aux manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
En premier lieu, l’octroi d’un droit d’accès à une manifestation concernée implique d’octroyer la permission d’entrer afin d’assister à cette manifestation.
C'est, en second lieu, le caractère événementiel ou occasionnel de l'organisation qui permet de distinguer la manifestation à caractère culturel ou similaire (voir titre 3, rubrique C, de cette Section) de l'activité du même type.
En effet, le concept « d’activité », contrairement à celui de manifestation, comporte un élément de continuité ou de récurrence dans le temps.
Répondent, notamment, à ce concept « d’activité » :
• le développement, la mise à disposition temporaire et, le cas échéant, le transport et le montage, par un organisateur, d’un stand pour une foire ou une exposition à thème culturel ou
similaire qui se déroule de manière répétée à un endroit déterminé (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Inter-Mark, affaire C-530/09 du 27.10.2011, points 23 à 33) ;
• l’octroi du droit d’accès à une installation sportive ou autre afin de l’utiliser, telle qu’une salle de gymnastique, de fitness… en échange du paiement d’une cotisation ;
• l’octroi de l’autorisation de participer à un cours d’art floral ;
• la dispense d’une formation dite en interne ou in-house. Il s’agit d’un recyclage ou d’une formation professionnelle accessible aux membres du personnel de l’organisateur ainsi qu’aux membres du personnel d’autres sociétés du même groupe.
Par analogie, la dispense d’une formation dans les locaux des clients non assujettis, dans le contexte de laquelle il n’est nullement question d’une opération consistant à y donner accès (décision n° E.T. 125.506 du 22.06.2015).
d. Services accessoires
Cette notion constitue une application du principe selon lequel « l’accessoire suit le principal ».
Pour mémoire, les services accessoires constituent un moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation de services principale. Ils reçoivent dès lors le même traitement fiscal que cette dernière.
Sont considérées comme des prestations de services accessoires à une activité, toutes les prestations qui, sans constituer elles-mêmes une telle activité, constituent une condition nécessaire à la réalisation de cette même activité.
Ce caractère accessoire de telles prestations doit être apprécié objectivement, indépendamment de la personne qui les effectue (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Jürgen Dudda, affaire C-327/94, du 26.09.1996, points 27 et 28 ; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéros 32 à 41 ; circulaire AAF n° 01/2011 du 25.01.2011, numéros 3 à 6 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéros 55 et 56).
Par exemple, sont réputées se localiser au lieu de l’exécution matérielle de l’activité qui constitue l’opération principale (article 21bis, § 2, 5°, b), du Code de la TVA) :
• la prestation complexe mais globale et donc unique « d’assistance course » dont l’objet principal est la mise à disposition, à l'occasion de compétitions de karting, d'un kart en ordre de marche à un pilote, considérée comme accessoire à une activité sportive (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.12.0102.F du 25.10.2013) ;
• les prestations de services réalisées dans le cadre des activités de divertissement et similaires par des maquilleurs, des machinistes, des souffleurs, des techniciens du son et, plus généralement, par des personnes dont les prestations de services sont nécessaires à la réalisation des activités visées (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Jürgen Dudda, affaire C-327/94, du 26.09.1996, point 31);
• la location de podiums avec installation de sonorisation et d’éclairage, à l’occasion de laquelle le loueur se charge, également, du montage et du démontage et effectuée en liaison avec l’organisation d’activités visées à l’article 21bis, § 2, 5°, b), du Code de la TVA. Lorsque le loueur assure, en outre, le fonctionnement de l’appareillage, l’opération s’analyse pour le tout comme un contrat d’entreprise et se localise selon le même critère (décision n° E.T. 77.319 du 10.05.1993) ;
• la location d’un chapiteau afin de le monter dans la cour de récréation, à l’occasion d’un spectacle organisé par une école ;
• la prestation complexe mais globale et donc unique de management fournie par l’organisateur d’une conférence qui comprend la location de la salle de conférence, de l’équipement technique, le transport, le logement des participants, les services de catering et de photocopies de documents, des activités de divertissement…
e. Cas d’application
Les prestations suivantes ont, notamment, lieu à l’endroit où les activités ont effectivement lieu (article 21bis, § 2, 5°, b), du Code de la TVA) :
• les prestations des artistes et des autres personnes qui prêtent leur concours à des programmes accessibles au public, réalisés par des stations de radio et de télévision (circulaire n° 13/1997 du 19.11.1997, numéro 18) ;
• un cours de management de plus d’une semaine, dispensé au siège d’un organisme public non assujetti et non identifié à la TVA ;
• la participation à une exposition qui inclut le transport, le montage et la mise à disposition d’un stand, correspondant à un modèle dont l’organisateur a fixé la forme, la taille, la composition matérielle ou l’aspect visuel ;
• les activités de divertissement consistant à proposer des sessions interactives à caractère érotique filmées et diffusées en direct par Internet qui doivent être considérées comme étant matériellement exécutées à l’endroit où le prestataire a établi le siège de ses activités économiques ou un établissement stable à partir duquel cette prestation de services est fournie ou, à défaut, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt L.W.G., affaire C-568/17, du 08.05.2019, point 53).
D. Les prestations de services accessoires à un transport de biens
a. Critère de localisation
Le lieu des prestations accessoires au transport de biens, telles que le chargement, le déchargement, la manutention et les activités similaires est l'endroit où ces prestations sont matériellement exécutées (article 21bis, § 2, 6°, b), du Code de la TVA transposant l’article 54, paragraphe 2, point a), de la directive 2006/112/CE, précitée).
b. Objet et nature du contrat
Toutes les prestations accessoires à un transport national, intracommunautaire ou à un transport à l’importation ou encore à l’exportation sont visées.
Pour qu’elle puisse être considérée comme « une activité accessoire au transport » au sens de la présente disposition légale, l’opération doit se rapporter directement au bien transporté et, en outre, avoir un lien direct avec le transport.
L'administration considère que les services repris dans la liste suivante non limitative répondent dans tous les cas à ces conditions :
• le chargement d'un navire de mer, d'un bateau, d'un wagon, d'un camion, et plus généralement, d'un véhicule quelconque ;
• le déchargement de ces véhicules ;
• le transbordement d'un véhicule dans un autre véhicule ;
• le pompage de produits liquides avec ou sans chauffage, en vue du chargement ou du déchargement ;
• l'arrimage, le désarrimage, l'équilibrage des véhicules par déplacement des marchandises ;
• le pesage, le mesurage et le jaugeage ; le contrôle et la réception d'office des marchandises, le comptage des fûts, des sacs et des ballots ; l'assistance fournie lors de ces opérations et leur contrôle ; la réception des marchandises, la prise et l'analyse d'échantillons ; l'élaboration et l'écriture de notes de poids et de mesures, de listes d'écoutilles, de « tally » ;
• la rédaction de rapports et de certificats relatifs au mesurage, au pesage et aux autres opérations qui concernent la réception des marchandises ;
• la protection des marchandises contre les intempéries, le vol, l'incendie et les autres risques de perte ou de destruction ;
• l'emballage, le remballage et le déballage des biens, pour autant que ces opérations soient nécessaires au transport des marchandises, comme la mise des biens dans des caisses, dans des fûts ; la palettisation des biens, la mise en sacs, le coupage des sacs, la composition et la décomposition d'unités de charge, le chargement et le déchargement de containers, l'étayage des biens ; le contrôle des opérations précitées ;
• le classement et le triage des marchandises en vue de leur transport ou de leur entreposage ; le dépoussiérage et la désinfection des marchandises ;
• le déplacement des biens au moyen d'appareils spéciaux sur les quais et dans les magasins ;
• le marquage des fûts, sacs… ; l'étiquetage, le scellage des biens, des containers et des moyens de transport ;
• l'expertise des biens transportés qui ont été abîmés durant le transport.
c. Exclusion relative à l’entreposage des biens
L’entreposage des biens n’est pas visé par le critère du lieu d’exécution matérielle, même s’il est effectué dans le cadre d’un transport à l’importation, à l’exportation ou d’un transport intracommunautaire de biens. La prestation d’entreposage n’est, par conséquent, pas considérée en tant que telle comme une prestation accessoire à un transport (circulaire AFER n° 03/2010 (n° E.T.117.619) du 07.01.2010 (modifiée), numéros 183 et 184).
Le Comité TVA défini la prestation d'entreposage comme l'opération par laquelle un preneur de services confie des biens à une société en lui enjoignant de les entreposer jusqu'à ce qu'il l'invite à les lui remettre, à lui ou à une tierce personne.
Quant à la détermination de la localisation de la prestation d’entreposage de biens, il convient de distinguer :
• d'une part, s'il est accordé ou pas un droit d'utilisation exclusif de tout ou partie spécifique du bien immeuble. La prestation est réputée se situer, dans le premier cas, au lieu de situation de l’immeuble (article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA) et dans le second cas, au lieu d’établissement du prestataire de services (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA) ;
• d'autre part, si la prestation est assortie d'activités (économiques) complémentaires que le propriétaire du bien immeuble accomplit au bénéfice du locataire (propriétaire des biens entreposés). Dans cette situation, la prestation est réputée se situer au lieu d’établissement du prestataire de services (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA); (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt RR Donnelley, affaire C-155/12, du 27.06.2013, points 37 à 39) ; (décision n° E.T. 124.412 du 02.06.2014) ; (voir titre 3, rubrique A, sous-rubrique c, de cette Section).
d. Service global
Dans la situation où un prestataire facture un service global comprenant à la fois un transport de biens, des prestations accessoires au transport des biens et leur entreposage, il convient d’établir la distinction suivante.
• L’objet principal du contrat entre parties porte sur le transport de biens et les autres prestations facturées (prestations accessoires au transport et entreposage) ne doivent être regardées que comme des modalités de ce transport.
La prestation est considérée pour le tout comme une prestation de transport de biens et est localisée :
o au lieu de départ du transport s’il s’agit d’un transport intracommunautaire de biens (article 21bis, § 2, 4°, du Code de la TVA) ;
o à l’endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues, dans le cas d’un transport de biens autre que le transport intracommunautaire de biens (article 21bis, § 2, 3°, du Code de la TVA).
• L’objet principal du contrat entre parties porte sur l’entreposage des marchandises et les autres prestations facturées (prestations accessoires au transport et transport des biens) ne doivent être regardées que comme des modalités de cet entreposage.
La prestation est considérée pour le tout comme une prestation d’entreposage de biens, localisée, depuis le 01.06.2014, selon les règles citées à la sous-rubrique c, de cette rubrique.
Le fait que le prestataire, qui facture le service global, fait éventuellement appel à des sous-traitants pour effectuer les prestations de transport, les opérations accessoires au transport ou l’entreposage, n’a aucune incidence sur la localisation de sa prestation.
Par contre, dans la relation entre le sous-traitant et le prestataire, les règles propres à chacune des prestations exécutées sont applicables (circulaire AFER n° 3/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010 (modifiée), numéros 184 à 187).
e. Exemptions
Sont exemptées de la TVA, certaines prestations de services qui ont lieu en Belgique et qui sont accessoires au transport international de biens (article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, 3°, 4° et 5°, du Code de la TVA) ou au transport intracommunautaire de biens (article 41, § 1er, premier alinéa, 6°, du Code de la TVA).
f. Exemples
• Des personnes physiques belges, agissant à titre privé, achètent du vin en France. Elles demandent à une firme locale de charger le camion du transporteur belge qui effectue le transport de France en Belgique.
La prestation de chargement a lieu en France, au lieu de son exécution matérielle (article 21bis, § 2, 6°, b), du Code de la TVA). Notons que le transporteur belge effectue une prestation de transport en France, en raison du fait que le transport intracommunautaire y débute (article 21bis, § 2, 4°, du Code de la TVA) ;
• Une personne physique non assujettie, établie en Russie, charge une entreprise belge d’effectuer à Malines (Belgique), le chargement de marchandises communautaires destinées à être transportées à Saint-Pétersbourg (Russie). Les biens ont été placés en Belgique sous le régime douanier d’exportation.
La prestation accessoire au transport (chargement) est localisée en Belgique, endroit où elle est matériellement exécutée (article 21bis, § 2, 6°, b), du Code de la TVA). Cette prestation, directement liée à l’exportation de biens, est exemptée de la TVA (article 41, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA).
E. Les expertises ou les travaux portant sur des biens meubles corporels
a. Critère de localisation
Le lieu des prestations de services relatives à une expertise ou un travail portant sur un bien meuble corporel est réputé se situer à l'endroit où elles sont matériellement exécutées (article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA transposant l’article 54, paragraphe 2, point b), de la directive 2006/112/CE, précitée).
b. Prestations de services visées
Pour la définition du travail matériel portant sur un bien meuble, il est renvoyé à la Section 3, titre 1, rubrique B, de ce Chapitre (voir circulaire 2019/C/97 du 27.09.2019 relative aux prestations de services dans un contexte intracommunautaire ayant pour objet un travail matériel (y compris le travail à façon) ou une expertise portant sur des biens meubles corporels (n° E.T. 127.645/2), numéros 4 à 7).
Sont, par exemple, localisés au lieu de l’exécution matérielle :
• la prestation de services consistant uniquement en l’assemblage, par un assujetti, de différentes parties d’une machine, dont la totalité a été fournie au prestataire par le preneur, à l’exception du cas où les biens à assembler sont intégrés dans un bien immeuble (article 34 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
• le travail de transformation, d’ouvraison et d’adaptation, le travail à façon, la réparation, l'entretien, le nettoyage, l'expertise... portant sur un bien meuble par nature (véhicule automobile, camion, outillage, ordinateur...) ou immobilisé par destination (équipement, machine…) ; (question parlementaire écrite n° 530 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clipelle du 22.04.1993) ;
• l’emballage et le remballage ainsi que le conditionnement des biens en vue de la vente, pour autant que les deux premières opérations ne soient pas nécessaires au transport de marchandises, auquel cas, il s’agit de prestations accessoires à un transport (voir rubrique D, de ce titre) ;
• les opérations qui consistent à stériliser, à peindre ou à galvaniser des objets mobiliers neufs (question parlementaire écrite n° 529 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clipelle du 22.04.1993) ;
• les opérations qui consistent à trier, calibrer, nettoyer, brosser, émonder des fruits, à les recouvrir d'une pellicule de paraffine et à les conditionner dans des emballages (question parlementaire écrite n° 727 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clipelle du 29.09.1993) ;
• la prestation de services, au titre d’expertise, qui a pour objet de rechercher, définir ou déterminer les caractéristiques ou l’état d’un bien déterminé autre qu’un bien immeuble par nature, par exemple, évaluer le dommage subi par un bien.
En effet, la notion d’expertise doit s’entendre dans son sens usuel, c’est-à-dire toute opération qui consiste à apprécier ou estimer un bien ou une chose (décision n° E.T. 76.563 du 25.11.1992 ; question parlementaire écrite n° 530 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clipelle du 22.04.1993).
c. Prestations exclues
• Les vétérinaires, n’effectuant ni un travail matériel ni une expertise sur un animal, leurs prestations ne relèvent pas de la disposition en cause et se localisent selon la règle générale de l’endroit du siège de l’activité économique du prestataire (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA) ; (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Linthorst, affaire C-167/95, du 06.03.1997, points 14 à 18).
• Les prestations d’analyse ou d’étude qui dépassent le travail d’expertise, décrit à la sous-rubrique b, de cette rubrique et qui s’inscrivent dans un cadre plus large que celui limité à un bien précis, telle l’analyse de produits pharmaceutiques. Au titre de travail de nature intellectuelle, les prestations de ce type sont localisées à l’endroit du siège de l’activité économique du preneur de services si celui-ci est établi hors de la Communauté (article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA) ou à défaut, à l’endroit du siège de l’activité économique du prestataire de services (article 21 bis, § 1er, du Code de la TVA) ; (voir rubrique H, de ce titre); (décision n° E.T. 76.563 du 25.11.1992).
• Les travaux relatifs à certains biens, immeubles par destination en raison de leur attache à perpétuelle demeure à un immeuble, qui peuvent être considérés comme des travaux immobiliers. Le lieu de ces prestations de services est déterminé conformément à l’article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA (voir titre 3, rubrique A, de cette Section).
d. Exemptions
L’article 39, § 1er, 3°, et § 2, 2°, du Code de la TVA exempte de la TVA, en Belgique, certains travaux, localisés en Belgique et portant sur des biens meubles en liaison avec le trafic international de biens.
e. Exemples
• Un artiste est appelé à Gand, par un propriétaire privé, pour réparer sur place les dommages causés par le feu à un tableau.
Le travail est soumis à la TVA belge, quel que soit le lieu d’établissement de l’artiste ou le lieu du domicile ou de résidence du propriétaire (article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA).
En revanche, si le preneur du service est un musée qui a le statut d’assujetti, le lieu d’établissement du preneur est déterminant pour localiser le travail de l’artiste (article 21, § 2, du Code de la TVA) ;
• Une personne qui réside à Londres demande à un expert de se rendre en Irlande pour réaliser une expertise de la valeur de ses biens privés qui s’y trouvent.
La prestation a lieu en Irlande (article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA).
F. La location autre que de courte durée d’un moyen de transport
a. Critère de localisation de principe
Depuis le 01.01.2013, en principe, la prestation qui a pour objet une location autre que de courte durée d’un moyen de transport est réputée se situer à l’endroit où le preneur de services est établi ou à son domicile ou sa résidence habituelle (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA transposant l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée).
L’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE doit être interprété en ce sens que ne relève pas de son champ d’application, la mise à disposition, par un assujetti à son employé, d’un véhicule affecté à l’entreprise si cette opération ne constitue pas une prestation de services à titre onéreux, au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive.
En revanche, ledit article 56, paragraphe 2, premier alinéa, s’applique à une telle opération s’il s’agit d’une prestation de services à titre onéreux, au sens dudit article 2, paragraphe 1, sous c) et que cet employé dispose, en permanence, du droit d’utiliser ce véhicule à des fins privées et d’en exclure d’autres personnes, en contrepartie d’un loyer et pour une durée convenue supérieure à trente jours (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Q., affaire C-288/19, du 20.01.2021, point 56).
Le lieu d’établissement d’une personne morale non assujettie est :
• l’endroit où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées ;
• ou l’endroit où se situe tout autre établissement caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement (article 13bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
b. Critère de localisation dérogatoire : les bateaux de plaisance
Par dérogation, la prestation de location autre que de courte durée d’un bateau de plaisance est localisée à l'endroit où ce bateau est effectivement mis à la disposition du preneur si celle - ci est effectivement fournie au preneur, par le prestataire, dans le pays où il y dispose d’un siège d’activité économique ou d’un établissement stable (article 21bis, § 2, 7°ter, du Code de la TVA transposant l’article 56, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE).
Il convient de vérifier, d’abord, si la condition susmentionnée est remplie car dans le cas contraire, c’est le critère de localisation de principe, précité qui s’applique.
Exemple
Si la mise à disposition d’un bateau de plaisance est fournie, par le prestataire, dans un pays différent de celui où il exerce son activité économique, on revient au critère de localisation de principe, à savoir le lieu d’établissement du preneur ou le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA).
c. Durée de la location
Par « autre que de courte durée », autrement dit, par « longue durée », on entend la possession ou l’utilisation continue du moyen de transport pendant une période qui dépasse trente jours et dans le cas d’un moyen de transport maritime, pendant une période qui dépasse nonante jours (article 21bis, § 2, 7°, deuxième alinéa, du Code de la TVA transposant l’article 56, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE ; voir titre 3, rubrique E, sous-rubriques d et e, de cette Section).
d. Exemples
• Un leasing portant sur une voiture automobile est contracté pour une durée de six mois, auprès d’un donneur en leasing établi aux Pays-Bas, par une personne physique agissant à titre privé, établie en Belgique.
La prestation a lieu en Belgique, peu importe que la remise des clefs se produise en Belgique ou à l’étranger (il en va de même dans un contexte B2B).
• Une personne physique agissant à titre privé, domiciliée en Allemagne, loue un bateau de plaisance qu’elle compte utiliser toute l’année, auprès d’une entreprise établie au Danemark. Le client prend possession de ce bateau au port d’Ostende (Belgique) où il est amarré.
Deux distinctions doivent être effectuées :
o L’entreprise danoise n’a pas d’établissement stable en Belgique ;
La mise à disposition effective du bateau étant fournie par le prestataire dans un pays différent de celui où il exerce son activité économique, il convient de revenir au critère de localisation de principe. La prestation est localisée en Allemagne, au lieu du domicile du preneur de la location (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA).
o L’entreprise danoise a un établissement stable en Belgique qui met effectivement le bateau de plaisance à disposition du client allemand.
La mise à disposition effective du bateau étant fournie par le prestataire dans le même pays que celui de son lieu d’activité, il convient d’appliquer la règle dérogatoire de localisation.
La location du bateau, autre que de courte durée, est réputée se situer en Belgique, à l'endroit de la mise à disposition effective du bateau (article 21bis, § 2, 7°ter, du Code de la TVA).
• Afin de visiter les Pays - Bas et le Danemark, des vacanciers domiciliés en France prennent en location un camping – car du 01.09.2021 au 15.10.2021, auprès d’une société établie en Belgique. Le véhicule est mis à la disposition des clients en Belgique.
La prestation est localisée en France car les clients y sont domiciliés (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA).
Si le contrat de location portait sur la période du 01.09.2021 au 30.09.2021 (30 jours maximum), la prestation serait localisée en Belgique et la TVA belge serait due car le véhicule est effectivement mis à la disposition des preneurs en Belgique (article 21bis, § 2, 7°, du Code de la TVA) ; (voir titre 3, rubrique E, de cette Section).
e. Problématique de la preuve relative à l’établissement du preneur de services
Il appartient au prestataire de services d'établir par un ensemble d'éléments concordants l'endroit où est établi le preneur.
Dans la situation où le preneur est, en fait, établi dans plusieurs pays (ou à son domicile et sa résidence habituelle dans des pays différents), le lieu de la prestation se déterminera en tenant compte du lieu de la consommation effective du service ou de celui qui s'en rapproche le plus.
Une telle situation a déjà été commentée au titre 2, rubrique B, sous-rubriques c et d, de cette Section (articles 23 et 24 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27/06/2011, numéros 46 et 47).
f. Présomptions relatives à l’établissement du preneur de services
Il est présumé que le preneur est établi, dispose de son domicile ou sa résidence habituelle au lieu identifié comme tel par le prestataire, sur la base de deux éléments de preuve non contradictoires énumérés ci-dessous :
• l’adresse de facturation du preneur ;
• les coordonnées bancaires, comme le lieu où est tenu le compte bancaire utilisé pour le paiement ou l’adresse de facturation du preneur connue de la banque ;
• des informations détaillées sur l’immatriculation de moyen de transport loué par le preneur si celle-ci est requise à l’endroit où le véhicule est utilisé ou d’autres informations similaires ;
• d’autres informations commerciales pertinentes (articles 24quater et 24sexies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
g. Réfutation des présomptions
Une autorité fiscale peut réfuter les présomptions énoncées ci-dessus lorsqu’il existe des indications d’abus ou de fraude du prestataire (article 24quinquies, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011).
G. Les services de télécommunication, de radiodiffusion, de télévision et services fournis par voie électronique
a. Règle de base de localisation
Les prestations de services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ainsi que les prestations de services fournies par voie électronique sont localisées à l’endroit où le preneur de services est établi ou dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle (article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA transposant l’article 58, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée).
Selon cette règle de base, les prestations concernées sont, en tout état de cause, localisées dans le pays de consommation, peu importe où sont établis les prestataires et preneurs de services.
Le lieu d’établissement d’une personne morale non assujettie est :
• l’endroit où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées ;
• ou l’endroit où se situe tout autre établissement caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement (article 13bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
b. Règle dérogatoire conditionnelle de localisation
Par dérogation à la règle de base de localisation au lieu d’établissement du preneur, les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision et les services électroniques sont réputés avoir lieu dans l’Etat membre du siège de l’activité économique du prestataire (article 21bis, § 2, 9°, deuxième au cinquième alinéas, du Code de la TVA, applicable au 01.01.2019 et modifié au 01.07.2021).
Cette règle dérogatoire s’applique moyennant le respect de certaines conditions :
• le prestataire est établi ou, en l’absence d’établissement, dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle dans un seul Etat membre ;
• les services concernés sont fournis à des personnes non assujetties qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un Etat membre autre que celui où le prestataire a établi le siège de son activité économique ;
• la valeur totale hors TVA des services concernés fournis aux preneurs précités et des ventes à distance intracommunautaires de biens à destination d’un Etat membre autre que celui du lieu d’établissement du prestataire ne dépasse pas, au cours de l’année civile en cours, 10.000 euros ou sa contre-valeur en monnaie nationale et n’a pas dépassé ce seuil au cours de l’année civile précédente.
Lorsque, au cours d’une année civile, le seuil précité est dépassé, la règle de base de localisation au lieu d’établissement du preneur de services s’applique dès la première opération, considérée dans sa totalité, pour laquelle ce seuil est dépassé.
Cependant, les prestataires susceptibles de bénéficier de cette dérogation peuvent opter pour ne pas l’appliquer. Dès lors, ils peuvent opter pour que leurs services soient immédiatement localisés selon cette règle de base, dans l’Etat membre d’établissement du preneur de services.
Cette option couvre une période d’au moins deux années civiles et vaut également option pour que le lieu des ventes à distance intracommunautaires de biens se situe dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens.
L’article 7ter, nouveau, de l’arrêté royal n° 10, précité (MB, 01.07.2021) détermine les modalités d’application des dispositions relatives au dépassement du seuil et, à défaut de ce dépassement, à l’option prévue. Les formalités à observer relatives à la communication des informations quant au dépassement de ce seuil ainsi que les modalités de cette option sont, notamment, énoncées.
Pour la définition des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ainsi que des services fournis par voie électronique, il est renvoyé à la Section 3, titres 14 et 16, de ce Chapitre et au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique ».
c. Exception
Les services de télécommunication, de radiodiffusion, de télévision et ceux fournis par voie électronique par l’exploitant d’un établissement hôtelier sont localisés à l’endroit où l’hôtel est situé (article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA ; article 31quater du règlement d’exécution (UE) n° 282/11).
d. Problématique de la preuve relative à l’établissement du preneur de services
Il appartient au prestataire de services d'établir, par un ensemble d'éléments concordants, l'endroit où est établi le preneur de services.
Dans la situation où le preneur de services est, en fait, établi dans plusieurs pays (ou dispose de son domicile et de sa résidence habituelle dans des pays différents), la détermination du lieu de la prestation se fera en tenant compte du lieu de la consommation effective du service ou de celui qui s'en rapproche le plus. Une telle situation a déjà été commentée au titre 2, rubrique B, sous-rubriques c et d, de cette Section (articles 23 et 24 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéros 46 et 47).
Quand des prestations telles que des services de télécommunication sont fournies à une adresse située en dehors de la Communauté et que le profil de consommation révèle une utilisation à cet endroit, tout concourt alors à indiquer que le preneur de services est établi à cet endroit (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéro 90).
e. Présomptions relatives à l’établissement du preneur de services
Etant donné que dans un certain nombre de cas, le lieu d’établissement du preneur de services n’est pas toujours évident, plusieurs présomptions légales ont, dans ce cadre, été instaurées.
Dans le contexte B2C (mais aussi dans le contexte B2B), il peut, ainsi, être présumé que :
• lorsqu’un service peut, uniquement, être offert et fourni à un endroit où le preneur est physiquement présent, son domicile est réputé se situer à cet endroit (une cabine téléphonique, une zone d’accès sans fil, un café internet) ;
• si le service est offert à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un train, le domicile du preneur de services est réputé correspondre au pays de départ de l’opération de transport de passagers (article 24bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Les présomptions légales suivantes valent, uniquement, dans un contexte B2C (article 24ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011).
| Mode selon lequel le service est offert | Lieu où le preneur de services est réputé être établi |
| Via une ligne fixe | Au lieu d’installation de la ligne fixe |
| Via un réseau mobile | Dans le pays identifié par le code mobile national de la carte SIM |
| Via un décodeur | Au lieu où le décodeur est installé |
| via une carte de décryptage | Au lieu où la carte de décryptage est envoyée |
f. Réfutation des présomptions
Le prestataire peut réfuter une présomption énoncée ci-dessus sur la base de trois éléments de preuve non contradictoires indiquant que le preneur de services est établi, dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle à un autre endroit. Les éléments suivants font, notamment, office de preuve :
• l’adresse de facturation du preneur de services ;
• l’adresse IP (protocole internet) du dispositif utilisé par le preneur de services ou toute autre méthode de géolocalisation ;
• les coordonnées bancaires, le lieu où est tenu le compte bancaire utilisé pour le paiement ou l’adresse de facturation du preneur de services, connue de la banque ;
• le code mobile national (MCC) de l’identité internationale de l’abonné mobile (IMSI) enregistré sur la carte SIM (module d’identité de l’abonné) utilisée par le preneur de services ;
• la localisation de la ligne fixe du preneur par l’intermédiaire de laquelle le service lui est fourni ;
• d’autres informations commerciales pertinentes (articles 24quinquies, paragraphe 1, et 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Une autorité fiscale peut réfuter les présomptions énoncées ci-dessus lorsqu’il existe des indications d’abus ou de fraude du prestataire (article 24quinquies, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011).
g. Note explicative – Référence
Les services de la Commission européenne ont publié une note explicative, juridiquement non contraignante, au sujet des règles entrées en vigueur en 2015 et relatives au lieu des prestations de services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision ainsi que des services fournis par voie électronique.
L’administration s’est ralliée entièrement au contenu de cette note explicative, élaborée en collaboration avec les différents Etats membres pour l’interprétation et l’application pratique des règles modificatives précitées. La version française de cette note explicative est disponible sur le site web de la Commission européenne, à l’adresse :
https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/sites/default/files/explanatory_notes_2015_fr_0.pdf
h. Exemples
• Lorsqu’une personne physique agissant à titre privé, domiciliée en Belgique, télécharge des MP 3 et des logiciels (antivirus…) via le site web d’un prestataire établi au Canada, la TVA belge est due (article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA).
• Lorsqu’une personne morale non assujettie, non identifiée à la TVA, dont le siège central est
situé à Bruxelles, reçoit, pour des communications GSM par satellite, passées en Belgique, des factures d’une compagnie canadienne, la TVA belge est due. La dérogation prévue à l’article 21bis, § 2, 9°, deuxième au cinquième alinéas, du Code de la TVA ne peut s’appliquer car le prestataire n’est pas établi dans la Communauté.
• Dans le cadre d’un festival de musique organisé en Belgique, un prestataire établi uniquement en Belgique octroie, à des personnes non assujetties établies dans d’autres Etats membres, un droit d’accès à une plateforme numérique qui leur permet de consulter des vidéos d’artistes préalablement enregistrées et montées. Il retire, de cette prestation transfrontalière, un chiffre d’affaires annuel de moins de 10.000 euros.
Le prestataire belge, qui ne réalise pas de ventes à distance intracommunautaires, dispose des possibilités suivantes :
o Vu que les conditions sont remplies pour que la prestation soit localisée en Belgique, au lieu du prestataire, il impute la TVA belge (article 21bis, § 2, 9°, deuxième alinéa, du Code de la TVA) ;
o S’il opte pour que la prestation soit localisée dans l’Etat membre du preneur où il n’est pas identifié, il impute la TVA locale de l’Etat membre de ce preneur (article 21bis, § 2, 9°, quatrième et premier alinéas, du Code de la TVA).
H. Diverses prestations de services fournies à des personnes établies hors de la Communauté
a. Critère de localisation
Certaines prestations de services sont réputées être localisées à l'endroit où le preneur de services est établi ou dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle lorsque ces prestations sont rendues à un preneur qui est établi ou qui dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle en dehors de la Communauté (article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA transposant l’article 59 de la directive 2006/112/CE, précitée).
Le but visé est l’absence de taxation des prestations de services énumérées dans cette liste, qui sont fournies par un assujetti établi en Belgique à un preneur non assujetti établi en dehors de la Communauté (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 88).
Le lieu d’établissement d’une personne morale non assujettie est :
• l’endroit où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées ;
• ou l’endroit où se situe tout autre établissement caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement (article 13bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
b. Conditions d’application
Le critère de localisation en cause s’applique si les diverses prestations de services :
• sont fournies à un preneur qui n’a pas la qualité d’assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, établi hors de la Communauté ;
• figurent dans la liste a) à h), de l’article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA (article 59, points a) à h), de la directive 2006/112/CE).
Si l’une de ces conditions n’est pas remplie, ce qui vaut pour les prestations exclues (voir sous-rubrique d, de cette rubrique), ces diverses prestations sont localisées selon la règle générale de l’endroit du siège de l’activité économique du prestataire (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA).
C’est, par exemple, le cas des prestations de traduction de textes rendues à des preneurs établis dans la Communauté qui n’ont pas la qualité d’assujetti, au sens de l’article 21, § 1e, du Code de la TVA (article 29 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011).
c. Prestations visées
L’article 21bis, § 2, 10°, a) à h), du Code de la TVA énumère les prestations de services suivantes :
• Les cessions et concessions de droits d'auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce et d'autres droits similaires ;
On peut citer, à titre de cas d’application :
o la cession temporaire de quotas laitiers (décision n° E.T. 87.178 du 09.01.1998) ;
o la convention par laquelle l'organisateur de l'une ou l'autre manifestation accorde l'autorisation à la radio et/ou à la télévision de retransmettre cette manifestation (décision n° E.T. 79.369 du 04.02.1994) ;
Par exemple, l’organisateur en Belgique, d’un concert d’une chanteuse renommée accorde, à la télévision japonaise, l’autorisation de retransmettre ce spectacle au Japon ;
o la cession d’un logiciel standard comportant un nombre de supports matériels minime par rapport à celui de licences accordées ;
L'objet du contrat s'avère être l'octroi de licences sur un logiciel standard, soit la cession de droits d’auteur (voir Section 2, titre 8, rubrique B, de ce Chapitre ; décision n° E.T. 101.848 du 13.02.2002).
o la cession des quotas d’émission de gaz à effet de serre, lesquels s’apparentent à des droits similaires à des droits de licences (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Procédure pénale contre A et B, affaire C-453/15, du 08.12.2016, points 22 à 30 ; décision n° E.T. 109.133 du 16.03.2005).
• Les prestations de publicité ;
On peut citer, à titre d’exemples :
o la publicité en vue de la location d'une habitation située ou non en Belgique (décision n° E.T. 28.579 du 05.04.1979);
o la conception d’une affiche publicitaire, sans l’impression de celle-ci et, plus généralement, sans fournir d'autres services au preneur (décision n° E.T. 31.009 du 07.05.1979);
o la mise à disposition d’emplacements pour l'apposition d'affiches ou de panneaux publicitaires par une personne dont l'activité économique consiste essentiellement (une agence de publicité) ou accessoirement (un club sportif) à effectuer de la publicité (décision n° E.T. 77.024 du 10.05.1999) ;
o la prestation de services consistant à développer, à mettre temporairement à disposition et, le cas échéant, à transporter et à monter un stand de foire ou d’exposition conçu ou utilisé à des fins publicitaires (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Inter-Mark, affaire C-530/09, du 27.10.2011, points 20 et 33 ; voir Section 3, titre 1, rubrique H, de ce Chapitre).
• Les prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d'études, avocats, experts comptables et autres prestations similaires ainsi que le traitement de données et la fourniture d'informations ;
La Cour de Justice de l’Union Européenne a, dans l'arrêt von Hoffmann, dit pour droit que la disposition légale en cause ne vise pas le titre lié aux professions, telles que celles d'avocat, de conseiller, d’expert-comptable ou d'ingénieur mais des prestations de services qui sont principalement et habituellement effectuées dans le cadre des professions énumérées dans cet article. Le législateur européen utilise les professions qui sont mentionnées dans cette disposition comme moyen de définir les catégories de prestations qui y sont visées.
En outre, les termes « autres prestations similaires » se réfèrent à des prestations similaires par rapport à chacune des activités envisagées séparément.
Une prestation doit, donc, être considérée comme similaire par rapport à une des activités énoncées, lorsque toutes deux répondent à la même finalité (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt von Hoffmann, affaire C-145/96, du 16.09.1997, points 15, 20 et 21).
Les cas d’application pratiques qui suivent illustrent ce type de prestations.
o Les prestations de services qui consistent en la traduction, la correction ou la composition de tout texte, ainsi que les prestations de services fournies par les interprètes (article 41 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; décision n° E.T. 28.456 du 14.07.1978; voir Section 3, titre 1, rubrique D, sous-rubrique b, de ce Chapitre) ;
o Les prestations des ingénieurs consistant à accomplir des travaux de recherche et de développement en matière environnementale et technologique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Kronospan Mielec, affaire C-222/09, du 07.10.2010, point 30) ;
o La mise à disposition d'informations boursières ;
o La fourniture d'une assistance téléphonique pour l'emploi d'un programme informatique ;
o La mise à disposition du fichier des adresses des abonnés à une revue, par l'éditeur de celle-ci (décision n° E.T. 31.320 du 15.03.1979) ;
o Les prestations des experts judiciaires, à l'exception des prestations qui ont trait à l'expertise d'un bien meuble corporel ou d'un bien immeuble par nature (circulaire n° 15/1979 du 25.07.1979, numéro 3) ;
o L’analyse de produits pharmaceutiques ou d’autres produits (décision n° E.T. 76.563 du 25.11.1992) ;
o La prestation consistant simplement à fournir des conseils et des informations à un holding passif établi hors de la Communauté (décision n° E.T. 95.797 du 19.10.1999).
• Les obligations de ne pas exercer, entièrement ou partiellement, une activité professionnelle, ou un droit intellectuel susvisé ;
• Les opérations bancaires, financières et d'assurance, y compris celles de réassurance, à l'exception de la location de coffres - forts ;
Par exemple, les opérations financières effectuées par les agences de recouvrement qui consistent dans le recouvrement de créances pour le compte de tiers, moyennant rémunération (décision n° E.T. 35.243 du 12.03.1990).
• La mise à disposition de personnel ;
• La location de biens meubles corporels, à l'exception de tout moyen de transport ;
Est notamment visée, la location de containers (décision n° E.T. 95.212 du 01.12.1999) ;
• La fourniture d'un accès à un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou à un réseau connecté à un tel système, au système d'électricité ou aux réseaux de chauffage ou de refroidissement ou le transport ou la distribution via ces systèmes ou réseaux et la fourniture d'autres services qui y sont directement liés.
La location de compteurs est, notamment, un service qui y est directement lié.
Exemple
Un notaire établi à Anvers rédige une déclaration de succession pour le compte d’un héritier retraité.
Première hypothèse : l’héritier est domicilié en Suisse.
La prestation a lieu en Suisse, pays où est domicilié le preneur car il s’agit d’un pays tiers, c’est - à- dire un territoire autre que l’intérieur d’un Etat membre de la Communauté (article 21bis, § 2, 10°, c), du Code de la TVA).
Deuxième hypothèse : l’héritier est domicilié à Monaco.
La prestation a lieu en Belgique, dans le pays où le notaire est établi (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA). En effet, le preneur est établi dans la Communauté, la principauté de Monaco faisant partie de la République française (article 1er, § 5, 2°, du Code de la TVA).
d. Prestations exclues
Les prestations suivantes ne sont pas visées par l’article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA :
• Les prestations de services effectuées par des médecins vétérinaires (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Linthorst, affaire C-167/95, du 06.03.1997, points 19 à 23) ;
• Les prestations de services des arbitres ou membres d’un tribunal d'arbitrage même si elles sont fournies par des avocats ;
Dans l’arrêt Von Hoffmann, la Cour de Justice de l’Union européenne a dit pour droit que les services d’un arbitre ne peuvent être considérés comme des services d’avocats, ni comme des prestations similaires.
Dès lors qu’il ne s’agit pas de s’attacher au titre des professions concernées mais bien aux services que ces professions fournissent, il convient, selon la Cour, d’examiner la nature de la prestation. Un avocat est un défenseur d’intérêts alors qu’un arbitre est un conciliateur et ne défend donc pas des intérêts, comme le fait un avocat. Pour les mêmes raisons, il ne fournit pas de prestations similaires (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt von Hoffmann, affaire C-145/96, du 16.09.1997, points 17, 18, 22 à 26).
Selon l’administration, en ce qui concerne les décisions arbitrales des avocats arbitres, fournies à des personnes n’ayant pas la qualité d’assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, établies en dehors de la Communauté, il convient d’appliquer la règle générale selon laquelle la prestation est localisée à l’endroit du siège de l’activité économique du prestataire (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA).
Dans un tel cas, un avocat belge doit donc toujours porter en compte la TVA belge, même à un client établi en dehors de la Communauté (circulaire AGFisc n° 47/2013 (E.T. 124.411) du 20.11.2013 (mise à jour 01.04.2017), numéros 50 et 51).
• La fourniture par un prestataire établi en Belgique, à un holding passif établi hors de la Communauté, de prestations lui permettant d’imposer sa ligne de conduite ou des conseils et informations, dans le cadre strict du mandat ou de la convention concernée (question parlementaire écrite n° 493 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnea du 28.05.2009 ; décision n° E.T. 95.797 du 19.10.1999 ; voir titre 1, rubrique B, sous-rubrique b, de cette Section) ;
• La prestation d’un avocat qui assiste un réfugié, dont le domicile est situé hors de la Communauté et qui séjourne effectivement en Belgique durant la procédure.
En effet, dans le cas d’une personne physique, priorité est donnée à l’endroit de la résidence habituelle, laquelle se réfère à une situation de fait, à savoir l’endroit où une personne physique passe la majeure partie de son temps (article 24, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
La même solution s’applique lorsqu’un avocat accorde de l’assistance à un détenu, dont le domicile est situé hors de la Communauté et qui séjourne effectivement en Belgique durant la procédure (décision n° E.T. 126.564 du 18.07.2014).
e. Problématique de la preuve relative à l’établissement du preneur de services
Lorsque les services concernés sont énumérés à l’article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA (par exemple, des prestations de nature intellectuelle), les prestations sont imposables au lieu du preneur. Il suffit que le prestataire démontre que ce preneur est établi en dehors de la Communauté. Il est alors en droit de ne pas appliquer de TVA sur la prestation réalisée.
Il appartient au prestataire de services d'établir par un ensemble d'éléments concordants l'endroit où est établi le preneur.
Dans la situation où le preneur est, en fait, établi dans plusieurs pays (ou dispose de son domicile et de sa résidence habituelle dans des pays différents), le lieu de la prestation se déterminera en tenant compte du lieu de la consommation effective du service ou de celui qui s'en rapproche le plus. Une telle situation a déjà été commentée au titre 2, rubrique B, sous-rubriques c et d, de cette Section (articles 3, point c), 23 et 24 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéros 10, 46 et 47).
Aux fins de prouver le lieu d’établissement du preneur, le prestataire doit obtenir les informations nécessaires auprès de celui-ci et vérifier l’exactitude de ces informations sur la base de procédures de sécurité existantes. Pour un preneur non assujetti (contexte B2C), un passeport, une carte d’identité ou tout document semblable peut fournir des informations utiles concernant le domicile ou la résidence du preneur.
Cependant, les informations fournies par le preneur doivent évidemment (comme dans le cas de preneurs assujettis), être corroborées par d’autres renseignements réunis ou déjà en la possession du prestataire et utilisés notamment pour la gestion des paiements et la vérification de la solvabilité (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéro 90).
I. Les prestations de services des intermédiaires
a. Critère de localisation
La prestation de services est réputée se situer au lieu de l’opération principale lorsqu’il s’agit de l’intervention d’un intermédiaire en dehors des conditions de l'article 13, § 2, du Code de la TVA (article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA transposant l’article 46 de la directive 2006/112/CE précitée).
Dans ce cas, il convient de localiser la transaction sous - jacente afin de localiser la prestation d'intermédiaire, les deux opérations répondant logiquement au même critère de localisation (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéro 93).
b. Objet et nature du contrat
Est concernée, la prestation de services effectuée par un intermédiaire, soit un courtier (voir Section 3, titre 1, rubrique E, de ce Chapitre), soit un mandataire (voir Section 3, titre 3, de ce Chapitre), à l'exclusion d’un commissionnaire ou d’un intermédiaire agissant dans les conditions prévues par l’article 13, § 2, du Code de la TVA (voir Section 7, de ce Chapitre).
Il ne convient pas de distinguer selon que :
• l’intermédiaire s’entremet au nom et pour le compte du preneur ou du prestataire de l’opération principale (article 30 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 53) ;
• cette opération principale est une livraison de biens, une prestation de services ou une acquisition intracommunautaire de biens dont le lieu est à déterminer sur la base des critères prévus par les articles 14, 14bis, 15, 21, 21bis ou 25quinquies du Code de la TVA ;
• cette opération principale est effectivement soumise à la TVA ou est non imposée.
Dès lors, la règle fixée par l'article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA est applicable indépendamment de la qualité des personnes qui effectuent l'opération dans laquelle l'intermédiaire intervient (circulaire AFER n° 16/2010 du 25.02.2010 (n° E.T. 117.880) numéros 71 à 77).
c. Cas d’application
L’article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA s’applique dans les cas suivants.
• Les services des courtiers et des mandataires qui interviennent dans la fourniture d’un service d’hébergement dans le secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire.
Ces services ne doivent pas être traités comme des services relatifs à des biens immeubles par nature (article 31 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 05/2011 du 27.06.2011, numéro 54).
• Un intermédiaire indépendant, établi à Gand, intervient dans la vente d’une voiture, à la demande d’un vendeur agissant à titre privé, domicilié à Gand.
La voiture est vendue et envoyée à un acheteur en Ukraine.
La prestation du courtier a lieu en Belgique, Etat membre où est localisée l’opération principale (la livraison de la voiture a lieu en Belgique, endroit où le bien se trouve au moment du départ du transport).
• Un intermédiaire établi en France intervient à la demande d’une personne physique agissant à titre privé, domiciliée aux Pays-Bas, dans un travail à façon portant sur un bien meuble effectué par un assujetti en Belgique.
La prestation de l’intermédiaire a lieu en Belgique, Etat membre où est localisée l’opération principale (le travail à façon a lieu en Belgique, endroit de l’exécution matérielle du travail).
d. Exemptions
Sont, par exemple, exemptées de la taxe, si elles ont lieu en Belgique, les prestations des courtiers ou des mandataires (hors conditions article 13, § 2, du Code de la TVA) qui interviennent dans des opérations localisées hors de la Communauté ou exemptées de la TVA, notamment, pour cause d’exportation (article 41, § 2, du Code de la TVA) ; (circulaire AFER n° 16/2010 du 25.02.2010 (n° E.T.117.880), numéros 49 à 59).
5. Règle de localisation dérogatoire « use and enjoyment »
A titre liminaire, les prestations couvertes par la règle « use and enjoyment » sont citées à trois niveaux, respectivement par la directive 2006/112/CE, précitée, le Code de la TVA et l’arrêté royal n° 57, précité.
Dès lors, il conviendra de bien distinguer, d’une part, le champ d’application potentiel de cette règle « use and enjoyment », comprenant celui de la directive 2006/112/CE (faculté laissée aux Etats membres) ainsi que celui du Code de la TVA (délégation donnée au Roi), déjà moins étendu et, d’autre part, le champ d’application effectif de cette règle, encore plus restreint.
En effet, l’arrêté royal n° 57 ne vise que les prestations de transport de biens et les prestations accessoires à ces transports, dans la seule relation B2B.
Dès lors, des trois niveaux décrits ci-dessus, à l’étendue très variable, seul le champ d’action de l’arrêté royal n° 57 permet la mise en œuvre effective de la règle « use and enjoyment ».
A. Faculté de dérogation dans les relations B2B et B2C
Conformément aux articles 21, § 4, et 21bis, § 3, du Code de la TVA transposant l’article 59bis de la directive 2006/112/CE, il est possible de déroger, sous certaines conditions, aux règles de localisation mentionnées aux titres 3 et 4, de cette Section. Néanmoins, cette faculté de dérogation ne peut concerner que certaines prestations de services limitativement énoncées auxdits articles.
Cette faculté de dérogation a, notamment, comme objectifs :
• de prévenir les situations où une double imposition ou une non-imposition, voire des distorsions de concurrence, pourraient survenir ;
• de permettre aux Etats membres de prendre en considération l’endroit de l’utilisation ou de l’exploitation effective de certaines prestations de services.
B. Faculté de dérogation dans la relation B2B
« Afin d'éviter des cas de double imposition ou non-imposition ou des distorsions de concurrence, le Roi peut, pour les prestations de services visées aux paragraphes 2 et 3, 5° ou pour certaines d'entre elles :
1° considérer le lieu de la prestation de services qui, en vertu du présent article, est situé en Belgique, comme s'il était situé en dehors de la Communauté, lorsque l'utilisation ou l'exploitation effectives du service s'effectuent en dehors de la Communauté ;
2° considérer le lieu de la prestation de services qui, en vertu du présent article, est situé en dehors de la Communauté, comme s'il était situé en Belgique, lorsque l'utilisation ou l'exploitation effectives du service s'effectuent en Belgique » (article 21, § 4, du Code de la TVA).
Sont seules visées, les prestations de services relevant de la règle générale de localisation ainsi que la location de courte durée de moyens de transport.
Afin de pouvoir être appliquée, cette disposition du Code de la TVA nécessite l’adoption d’un arrêté royal d’exécution, dont l’objet est repris à la rubrique C, de ce titre.
C. Application de la dérogation dans la relation B2B
Dans la relation B2B, une mesure d’application de la règle dérogatoire, contenue à l’article 21, § 4, du Code de la TVA a été instaurée en Belgique pour les prestations de transport de biens et celles accessoires à ce transport.
L’article 1er de l’arrêté royal n° 57 (ancien), du 17.03.2010 (MB du 25.03.2010), entré en vigueur le 04.04.2010, a mis en œuvre, pour la première fois, l’article 21, § 4, 1°, du Code de la TVA. Cet arrêté royal a été abrogé par l’article 2, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau) du 31.10.2017 (MB du 13.11.2017) concernant le lieu des prestations de services en fonction de leur exploitation ou de leur utilisation effective en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne des prestations de transport de biens et des prestations accessoires à ces transports, entré en vigueur le 23.11.2017.
L’arrêté royal n° 57 (nouveau) fait l’objet de la circulaire 2018/C/68 du 31.05.2018 relative au lieu des prestations de transport de biens et des prestations accessoires à ces transports en fonction de leur utilisation ou de leur exploitation effective (règle use and enjoyment) (n° E.T. 132.830).
a. Premier critère de localisation : hors de la Communauté, endroit de l’utilisation ou de l’exploitation effectives du service
L’article 1er, § 1er, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau) dispose que :
« Conformément à l’article 21, § 4, 1°, du Code, le lieu des prestations de services suivantes qui est situé en Belgique en vertu de l’article 21, § 2, du Code, est par dérogation, considéré comme situé en dehors de la Communauté, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service s’effectuent en dehors de la Communauté :
1° les prestations de transport de biens ;
2° les prestations accessoires au transport de biens telles que le chargement, le déchargement, la manutention de biens et les activités similaires.
L’utilisation ou l’exploitation effective des prestations de transport de biens et des prestations accessoires au transport de biens s’effectuent en dehors de la Communauté lorsque l’ensemble du trajet du transport de biens est effectué en dehors de la Communauté. »
Cette application ne crée aucune difficulté au niveau de la Communauté. En effet, lorsqu’un Etat membre décide de considérer qu’un service fourni sur son territoire est effectivement utilisé ou exploité en dehors en dehors de la Communauté et que dès lors, il ne doit pas être taxé, cela n’est, en principe, pas susceptible d’avoir des incidences sur les autres Etats membres (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée), numéro 64).
Afin de déterminer que l'utilisation ou l'exploitation effective du service de transport de biens s'effectuent en dehors de la Communauté, le critère retenu par l’article 1er de l’arrêté royal n° 57 (ancien), précité, était celui des distances parcourues en dehors de la Communauté.
Pour des raisons pratiques, l’Administration considérait que seul le transport dont le point de départ et le point d'arrivée sont situés en dehors de la Communauté et dont l'ensemble du trajet est effectué en dehors de la Communauté était visé par cette disposition.
L’arrêté royal n° 57 (nouveau) confirme la position administrative selon laquelle l’utilisation ou l’exploitation effectives des prestations de transport de biens et de celles y accessoires sont considérées comme effectuées en dehors de la Communauté uniquement lorsque l’ensemble du trajet du transport de biens s’effectue en dehors de la Communauté.
A contrario, les prestations de transport de biens, localisées en Belgique conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA et dont les distances parcourues sont situées en partie dans la Communauté et en partie en dehors de celle-ci, ne sont pas visées à l'article 21, § 4, 1°, du Code de la TVA et à l'article 1er, § 1er, de l'arrêté royal n° 57 (nouveau) précité, puisque l'utilisation ou l'exploitation effectives ne s'effectuent pas en totalité en dehors de la Communauté (dans le cas, notamment, d’un transport de biens entre la Belgique et l’Italie qui traverse la Suisse) ; (question parlementaire écrite n° 241 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 24.01.2011).
b. Deuxième critère de localisation : en Belgique, endroit de l’utilisation ou de l’exploitation effectives du service
L’article 1er, § 2, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau) dispose que :
« Conformément à l’article 21, § 4, 2°, du Code, le lieu des prestations de services visées au paragraphe 1er, alinéa 1er, 1° et 2°, qui est situé en dehors de la Communauté en vertu de l’article 21, § 2, du Code, est, par dérogation, considéré comme situé en Belgique lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service s’effectuent en Belgique.
L’utilisation ou l’exploitation effective des prestations de transport de biens et des prestations accessoires au transport de biens s’effectuent en Belgique lorsque l’ensemble du trajet du transport de biens est effectué en Belgique. »
Cette disposition donne ainsi, pour les services visés ci-dessus, le pendant à celle contenue au paragraphe 1er, de l’article 1er de l’arrêté royal n° 57 (nouveau), en rapatriant en Belgique les services concernés lorsqu’ils y sont matériellement utilisés ou exploités.
Ainsi désormais, pour les prestations de transports de biens ainsi que pour les prestations accessoires à ces transports, lorsque l’application de la règle générale de l’article 21, § 2, du Code de la TVA implique que ces prestations se situent en dehors de la Communauté parce que le preneur assujetti y est établi, lesdites prestations sont considérées comme situées en Belgique lorsque leur utilisation ou exploitation effectives s’effectuent en Belgique.
Pour l’application de cette nouvelle disposition, l’utilisation ou l’exploitation effective des prestations de transport de biens et des prestations accessoires au transport de biens s’effectuent en Belgique lorsque l’ensemble du trajet du transport de biens est effectué en Belgique (voir Rapport au Roi précédant l’arrêté royal n° 57 du 31.10.2017, MB du 13.11.2017).
c. Exemples
• Une société de Rotterdam dénommée Hans effectue des transports de marchandises pour un donneur d’ordre, Paul, commissionnaire-expéditeur établi à Bruxelles et assujetti déposant belge, de :
o Bruxelles à Singapour
Les prestations de transports de biens sont réputées se situer à l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique, en Belgique (article 21, § 2, du Code de la TVA) ; (ce transport directement lié à l’exportation est exempté de la TVA, en vertu de l’article 41, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA).
o Singapour à Anvers
Les prestations de transports de biens sont réputées se situer à l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique, en Belgique (article 21, § 2, du Code de la TVA) ; (ce transport est exempté de la TVA, aux conditions prescrites par l’article 41, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA).
o Singapour à Hong Kong
Les prestations de transports de biens, localisées, en principe, en Belgique (article 21, § 2, du Code de la TVA), sont réputées se situer, par dérogation, hors de la Communauté (article 1er, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau), précité. En effet, l’ensemble du trajet est effectué en dehors de la Communauté.
• Une entreprise établie à Louxor (Egypte) transporte des biens de Louxor vers Le Caire (Egypte) à la demande d’un assujetti déposant établi à Liège.
Etant donné que l’utilisation effective de la prestation de transport de biens se situe intégralement en dehors de la Communauté, le lieu de la prestation de transport est considéré comme effectué en dehors de la Communauté (article 21, § 4, 1°, du Code de la TVA, article 1er de l’arrêté royal n° 57 (nouveau)).
• Un transporteur, établi en Belgique, est chargé de transporter des colis pour le compte d’un donneur d’ordre, assujetti agissant en tant que tel et établi en Suisse, à Berne, de :
o Liège à Berne
La prestation de transport de biens est réputée se situer à l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique, en dehors de la Communauté (article 21 § 2, du Code de la TVA). La règle établie par l’article 1er, § 2, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau) ne joue pas car le transport n’est pas effectué intégralement en Belgique.
o Berne à Liège
Même solution que pour le transport de Liège à Berne.
o Liège à Alost (sans quitter le pays)
La prestation de transport de biens est, en vertu de la règle générale de localisation, réputée se situer à l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique, en dehors de la Communauté (article 21 § 2, du Code de la TVA).
Toutefois, la prestation est réputée se localiser en Belgique, lieu d’utilisation ou de l’exploitation effectives (article 1er, § 2, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau)).
D. Absence de dérogation dans la relation B2C
L'article 21bis, § 3, du Code de la TVA est identique à l'article 21, § 4, du Code de la TVA, étant entendu que cette mesure d'évitement des cas de double ou de non-imposition ne concerne que les prestations de services visées à l'article 21bis, § 1er et § 2, 7° et 10°, a) à h), du Code de la TVA.
Plus explicitement, sont seules visées, les prestations de services relevant de la règle générale de localisation, la location à court terme de moyens de transport et diverses prestations fournies à des personnes non assujetties établies hors de la Communauté.
Aucune mesure d’application de cette règle dérogatoire de localisation n’a été instaurée en Belgique.
6. Synthèse des règles de localisation
Pour des raisons didactiques, est reprise, ci-dessous, une synthèse des règles de localisation relatives :
• aux prestations de transport et à celles accessoires au transport ;
• aux manifestations et activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d’enseignement, de divertissement et similaires ;
• aux prestations des intermédiaires ;
• à l’ensemble de toutes les prestations de services, sous forme de tableaux récapitulatifs.
A. Prestations de transport et celles accessoires au transport
a. Transport de personnes
Cette prestation est réputée se situer à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues (règle du prorata), qu'il s'agisse d'un transport intérieur, intracommunautaire ou extracommunautaire de personnes, à la fois dans les contexte B2B (article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA) et B2C (article 21bis, § 2, 2°, du Code de la TVA).
b. Transport de biens
Il convient de distinguer le contexte B2B du contexte B2C.
• Contexte B2B
Toutes les prestations de transport de biens sont à localiser selon la règle générale de l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique (article 21, § 2, du Code de la TVA).
L’arrêté royal n° 57 (nouveau) précité, pris en exécution de l’article 21, § 4, du Code de la TVA établit, toutefois, deux dérogations à cet égard.
D’une part, le lieu des prestations de transport de biens qui est situé en Belgique, en vertu de l’article 21 § 2, du Code de la TVA est, par dérogation, considéré comme situé en dehors de la Communauté, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service s’effectue en dehors de la Communauté (article 1er, § 1er, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau)).
D’autre part, le même arrêté royal vise à rapatrier en Belgique les transports de biens localisés en dehors de la Communauté, en vertu de l’article 21, § 2, du Code de la TVA, alors qu’ils sont intégralement effectués en Belgique (article 1er, § 2, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau)).
• Contexte B2C
o Transport autre qu’un transport intracommunautaire de biens
Cette prestation de services est réputée se situer à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues (règle du prorata).
Cette règle s'applique aussi bien au transport national qu'au transport international de biens dont le lieu de départ et/ou le lieu d'arrivée sont situé(s) en dehors de la Communauté (article 21bis, § 2, 3°, du Code de la TVA).
o Transport intracommunautaire de biens
Cette prestation de services est réputée se situer au lieu de départ du transport (article 21bis, § 2, 4°, du Code de la TVA).
c. Prestations accessoires au transport de biens
• Contexte B2B
Le lieu de la prestation de services consistant en une prestation accessoire à un transport de biens, tel le chargement, le déchargement, la manutention de biens et les activités similaires, est réputé se situer selon la règle générale de l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique (article 21, § 2, du Code de la TVA).
L’arrêté royal n° 57 précité, pris en exécution de l’article 21, § 4°, 1°, du Code de la TVA établit, toutefois, deux dérogations à cet égard.
D’une part, le lieu de cette prestation, qui est situé en Belgique en vertu de l’article 21 § 2, du Code de la TVA, est, par dérogation, considéré comme situé en dehors de la Communauté, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service s’effectue en dehors de la Communauté (article 1er, § 1er, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau)).
D’autre part, le lieu de ladite prestation, qui est situé en dehors de la Communauté, en vertu de l’article 21 § 2, du Code de la TVA est, par dérogation, considéré comme situé en Belgique, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effective s’y effectuent (article 1er, § 2, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau)).
L’entreposage de biens en est exclu. Il se localise :
o au lieu de situation de l’immeuble s’il est accordé un droit d’utilisation exclusif de tout ou partie spécifique d’un bien immeuble (article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA) ;
o selon la règle générale de l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique s’il n’est pas accordé un droit d’utilisation exclusif de tout ou partie spécifique d’un bien immeuble ou si la prestation est assortie d’activités (économiques) complémentaires que le propriétaire du bien accomplit au bénéfice du locataire (propriétaire des biens entreposés) ; (article 21, § 2 du Code de la TVA).
• Contexte B2C
Les prestations de services accessoires au transport de biens sont localisées à l'endroit où celles-ci sont matériellement exécutées (article 21bis, § 2, 6°, b), du Code de la TVA).
L’entreposage de biens en est exclu. Il se localise :
o au lieu de situation de l’immeuble s’il est accordé un droit d’utilisation exclusif de tout ou partie spécifique d’un bien immeuble (article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA) ;
o selon la règle générale de l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique s’il n’est pas accordé un droit d’utilisation exclusif de tout ou partie spécifique d’un bien immeuble ou si la prestation est assortie d’activités (économiques) complémentaires que le propriétaire du bien accomplit au bénéfice du locataire (propriétaire des biens entreposés) ; (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA).
B. Manifestations et activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d’enseignement, de divertissement et similaires
Il convient de distinguer les prestations consistant à donner accès à une telle manifestation ponctuelle, qui couvrent la permission d'entrer dans un lieu où se déroule cette manifestation ou, du moins d'y assister, de toutes les autres prestations, fournies dans le cadre des activités ou manifestations concernées.
a. Les prestations consistant à donner accès aux manifestations accessibles à quiconque et celles accessoires à ce droit d’accès
Ces prestations se localisent à l’endroit où la manifestation a effectivement lieu, peu importe le contexte B2B ou B2C (respectivement, articles 21, § 3, 3° et 21bis, § 2, 5°, a), du Code de la TVA).
Dans un contexte B2B, à l’égard de la seule manifestation éducative qui a lieu matériellement en Belgique et qui se déroule pendant une durée n’excédant pas sept jours calendrier, cette prestation se localise à l’endroit où la manifestation a effectivement lieu (article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA transposant l’article 53 de la directive 2006/112/CE, précitée).
Si la durée de la manifestation éducative dépasse sept jours, l'administration prendra une décision quant à l'application de cette disposition pour chaque dossier individuel, en tenant compte de l’ensemble des circonstances de fait, en ce compris la durée, le contenu et le lieu où ladite manifestation se déroule.
A l’égard d’une manifestation éducative impliquant au moins un autre Etat membre, il appartient d’abord aux autorités fiscales de l’Etat membre où cette manifestation se déroule effectivement de se prononcer sur l'applicabilité de l'article 53 de la directive 2006/112/CE, en prenant en considération l'ensemble des circonstances de fait, en ce compris la durée, le contenu et le lieu où la manifestation éducative se déroule (voir titre 3, rubrique C, sous-rubrique c, de cette Section).
b. Toutes les prestations autres que celles relatives au droit d’accès fournies par l’organisateur de la manifestation (management), celles qui ont pour objet les activités culturelles et similaires elles - mêmes ainsi que celles des organisateurs de telles activités (droit d’accès à une formation interne, à une installation où se déroule une activité) et les prestations accessoires à ces activités
Ces prestations se localisent :
• selon la règle générale de l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique, dans le contexte B2B (article 21, § 2, du Code de la TVA) ;
• à l’endroit où l’activité a effectivement lieu, dans le contexte B2C (article 21bis, § 2, 5°, b), du Code de la TVA).
C. Les intermédiaires
a. Courtiers ou mandataires
Le lieu de la prestation de services effectuée par un intermédiaire qui n'agit pas dans les conditions de l'article 13, § 2, du Code de la TVA est déterminé selon les distinctions effectuées ci-dessous.
• Intervention dans une opération immobilière
Les services d’intermédiaire concernant un service se rattachant directement à un bien immeuble par nature (y compris la constitution ou cession d’un droit réel ou de jouissance sur un bien immeuble par nature), même par une personne qui n’exerce pas la profession d’expert ou d’agent immobilier, se localisent à l’endroit où est situé le bien immeuble, peu importe le contexte B2B ou B2C (respectivement, articles 21, § 3, 1°, et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA).
• Autres interventions
Les autres services d’intermédiaire se localisent :
o selon la règle générale de l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique, dans le contexte B2B (article 21, § 2, du Code de la TVA) ;
o au lieu de l’opération principale, dans le contexte B2C (article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA).
b. Commissionnaires
Les commissionnaires et personnes assimilées par l’article 13, § 2, du Code de la TVA qui s'entremettent dans une prestation de services sont réputés recevoir personnellement le service et le fournir personnellement (article 20, § 1er, du Code de la TVA) ; (voir Section 7, de ce Chapitre).
Ils sont donc doublement confrontés au problème du lieu du service.
Exemple
Une agence de publicité établie en Belgique, agissant comme commissionnaire d'une personne physique agissant à titre privé, domicilié en Suisse, commande une insertion publicitaire à un éditeur de journal belge.
• Relations entre l'éditeur de journal belge et l'agence de publicité belge
Le lieu du service est réputé se situer à l'endroit où le preneur du service a établi le siège de son activité économique, c'est-à-dire en Belgique (article 21, § 2, du Code de la TVA).
• Relations entre l'agence de publicité belge et la personne suisse, agissant à titre privé
Le service est rendu à un preneur (contexte B2C) établi en dehors de la Communauté. Le lieu du service est réputé se situer à l'endroit où le preneur est établi, c'est-à-dire en Suisse (article 21bis, § 2, 10°, b), du Code de la TVA).
D. Tableaux synthétiques relatifs au lieu des prestations de services
a. Règles générales
| Nature des prestations de services | Entrée en vigueur | Lieu B2B | Lieu B2C |
| Toutes les prestations de services qui ne tombent pas sous les règles dérogatoires (voir sous-rubrique b, de cette rubrique) | 2010 | Endroit du siège de l’activité économique du preneur (article 21, § 2, du Code de la TVA) | Endroit du siège de l’activité économique du prestataire (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA) |
b. Règles dérogatoires
| Nature des prestations de services | Entrée en vigueur | Lieu B2B (références au Code de la TVA, sauf mention contraire) | Lieu B2C (références au Code de la TVA) | |
| Services relatifs à un bien immeuble par nature | 2010 | Situation du bien immeuble par nature (article 21, § 3, 1°) | Situation du bien immeuble par nature (article 21bis, § 2, 1°) | |
| Transport de biens | 2010 | Règle générale : endroit du siège de l’activité économique du preneur (article 21, § 2) | Lieu du transport en fonction des distances parcourues (article 21bis, § 2, 3°)Exception : lieu de départ du transport, en cas de transport intracommunautaire (article 21bis, § 2, 4°) | |
| 04.04.2010 | Dérogation : en dehors de la Communauté si :• en Belgique (article 21, § 2) ;• intégralité du trajet hors de la Communauté (article 21, § 4, 1° et article 1er, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 57) | |||
| 23.11.2017 | Dérogation : en Belgique si :• hors de la Communauté (article 21, § 2) ;• intégralité du trajet en Belgique (article 21, § 4, 2° et article 1er, § 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 57) | |||
| Services accessoires au transport de biens (chargement, déchargement, manutention…) | 2010 | Règle générale : endroit du siège de l’activité économique du preneur (article 21, § 2) | Lieu de l’exécution matérielle (article 21bis, § 2, 6°, b)) | |
| 04.04.2010 | Dérogation : en dehors de la Communauté si :• En Belgique (article 21, § 2) ;• Intégralité du trajet hors de la Communauté (article 21, § 4, 1° et article 1er, § 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 57) | |||
| 23.11.2017 | Dérogation : en Belgique si :• Hors de la Communauté (article 21, § 2) ;• Intégralité du trajet en Belgique (article 21, § 4, 2° et article 1er, § 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 57) | |||
| Transport de personnes | 2010 | Lieu du transport en fonction des distances parcourues (article 21, § 3, 2°) | Lieu du transport en fonction des distances parcourues (article 21bis, § 2, 2°) | |
| Droit d’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives… et prestations de services accessoires à cet accès | 2010 | Endroit où les manifestations ont effectivement lieu (article 21, § 3, 3°) | Endroit où les manifestations ont effectivement lieu (article 21bis, § 2, 5°, a)) | |
| Activités culturelles, artistiques, sportives… | 2011 | Règle générale : endroit du siège de l’activité économique du preneur (article 21, § 2) | Endroit où les activités ont effectivement lieu (article 21bis, § 2, 5°, b)) | |
| Services de restaurant et de restauration | 2010 | Lieu de l’exécution matérielle (article 21, § 3, 4°) | Lieu de l’exécution matérielle (article 21bis, § 2, 6°, a)) | |
| Restaurant ou restauration à bord des avions, bateaux, trains au cours de la partie du trajet à l’intérieur de laCommunauté | 2010 | Lieu de départ du transport des passagers (article 21, § 3, 6°) | Lieu de départ du transport des passagers (article 21bis, § 2, 8°) | |
| Location de courte durée de moyens de transport (maximum 30 jours) / bateaux (maximum 90 jours) | 2010 | Lieu de la mise à disposition (article 21, § 3, 5°) | Lieu de la mise à disposition (article 21bis, § 2, 7°) | |
| Location de longue durée de moyens de transport (à partir de 31 jours / bateaux (à partir de 91 jours) | 2013 | Règle générale : endroit du siège de l’activité économique du preneur (article 21, § 2) | Lieu d’établissement du preneur (article 21bis, § 2, 7°bis) sauf si :• bateau de plaisance• la mise à disposition se produit effectivement dans l’Etat membre où le prestataire est établi: lieu de la mise à disposition effective (article 21bis, § 2, 7°ter)• | |
| Travaux matériels et expertises portant sur des biens meubles corporels | 2010 | Règle générale : endroit du siège de l’activité économique du preneur (article 21, § 2) | Lieu de l’exécution matérielle (article 21bis, § 2, 6°, c)) | |
| Services des courtiers ou mandataires en dehors des conditions de l’article 13, § 2 (autres que ceux relatifs à un bien immeuble par nature) | 2010 | Règle générale : endroit du siège de l’activité économique du preneur (article 21, § 2) | Lieu de l’opération principale (article 21bis, § 2, 12°) | |
| Divers services (autres que ceux directement liés à un immeuble spécifique, tels les services juridiques, les expertises) rendus à des personnes établies en dehors de la Communauté | 2010 | Règle générale : endroit du siège de l’activité économique du preneur (article 21, § 2) | lieu d’établissement du preneur si :• le preneur est établi en dehors de la Communauté ;• service dans la liste a) à h) de l’article 21bis, § 2, 10° | |
| Télécommunication, services électroniques, de radiodiffusion, de télévision | 20152019/01.07.2021 | Règle générale : endroit du siège de l’activité économique du preneur (article 21, § 2) | Règle de base : Lieu d’établissement du preneur (article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa)Règle dérogatoire : endroit du siège de l’activité économique du prestataire si :• prestataire établi dans un seul Etat membre ;• preneur personne non assujettie établie dans un autre Etat membre ;• valeur totale hors TVA des services/et des ventes à distance intracommunautaires ≤ 10.000 euros pendant l’année civile en cours et l’année précédente,sauf si option du prestataire pour la règle de base (article 21bis, § 2, 9°, deuxième au cinquième alinéas) | |
| Prestation globale comprenant les opérations constitutives ou relevant d’un voyage (article 18, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA) | 2010 | Siège de l’activité économique de l’agence de voyages (article 21ter) | Siège de l’activité économique de l’agence de voyages (article 21ter) | |
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Section 9 - Fait générateur et moment d'exigibilité de la taxe
1. Définitions – Importance des notions
A. Fait générateur et exigibilité de la taxe
« Pour l’application du présent Code, on entend par :
1° « fait générateur de la taxe » : le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe ;
2° « exigibilité de la taxe » : le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté. » (article 1er, § 12, du Code de la TVA).
Les définitions énoncées par le Code de la TVA sont issues de l’article 62 de la directive 2006/112/CE, précitée.
La détermination du moment où la taxe devient exigible est importante, non seulement pour fixer la période de déclaration à laquelle se rapporte l'opération taxable mais également :
• pour la détermination des délais de facturation (article 4, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité) ;
• pour la détermination du moment où le droit à déduction prend naissance (article 2 de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée) ;
• pour fixer le moment du paiement de la taxe au Trésor (article 53, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA) ;
• en cas de changement de taux (article 38 du Code de la TVA, modifié le 10.07.2021 ; voir circulaire 2021/C/81 du 03.09.2021 relative aux modifications apportées au Code de la TVA par la loi du 27.06.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 138.537), numéro 4) ;
• pour fixer la date de prescription de l’action en recouvrement (article 81bis, § 1er, du Code de la TVA).
B. Services intracommunautaires
Les services intracommunautaires suivent certaines règles distinctes. Par conséquent, il convient de définir ces services.
Leur définition est énoncée à l’article 22bis, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA : « Par « services intracommunautaires », on entend les services autres que ceux qui sont exemptés de la taxe dans l’Etat membre où ils sont imposables et pour lesquels la taxe est due par le preneur du service conformément à la disposition nationale qui transpose l’article 196 de la directive 2006/112/CE dans l’Etat membre où ces services sont imposables. ».
Les services visés à l’article 196 de la directive 2006/112/CE (transposé à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) correspondent à ceux visés à l’article 53sexies, § 1er, 3°, du Code de la TVA, à savoir ceux qui doivent être mentionnés dans le « listing intracommunautaire ».
Ce dernier doit, conformément à l’article 53sexies, § 1er, du Code de la TVA, être déposé mensuellement (exposé des motifs de la loi du 06.12.2015 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’exigibilité de la taxe, Chambre, Doc 54/1311/001, page 1).
Plus précisément, un « service intracommunautaire » implique :
• qu’il ait lieu dans un Etat membre de la Communauté européenne parce que le preneur de services y dispose de son siège d’activité économique (article 21, § 2, du Code de la TVA qui transpose l’article 44 de la directive 2006/112/CE, précitée ;
Sont, donc, exclues toutes les prestations de services qui se localisent selon un critère dérogatoire prévu aux articles 21, § 3, ou 21ter du Code de la TVA, à savoir :
o les prestations relatives à un immeuble par nature ;
o les transports de personnes ;
o les accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires ;
o les services de restaurant et de restauration ;
o les locations de courte durée d’un moyen de transport ;
o les prestations uniques de voyage exécutées par les agences de voyages.
• que le preneur du service soit désigné comme redevable de la taxe, conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA transposant l’article 196 de la directive 2006/112/CE.
Il est requis que le prestataire ne soit pas établi dans l’Etat membre de taxation effective (pas d’exonération). S’il y dispose d’un établissement stable, celui-ci ne doit pas participer à la prestation de services.
Les preneurs visés sont :
o les assujettis agissant en tant que tel, même s’ils ne sont pas tenus au dépôt de déclarations périodiques (article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA), notamment, selon le régime de la franchise de taxe pour les petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) ou le régime spécial agricole (article 57 du Code de la TVA) ;
o les personnes morales non assujetties, identifiées à la TVA pour leurs acquisitions intracommunautaires de biens ;
o les personnes morales non assujetties non identifiées mais tenues de l’être en raison du dépassement du seuil de leurs acquisitions intracommunautaires de biens (article 17, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
o les personnes qui effectuent à la fois des opérations visées à l’article 2 du Code de la TVA (dans le champ d’application de la taxe) et des opérations non visées par cette disposition (hors champ) ;
o les personnes visées à l’article 8 du Code de la TVA (assujettis occasionnels sur option) ou celles visées à l’article 8bis du Code de la TVA (assujettis d’office lors de la livraison occasionnelle d’un moyen de transport neuf, dans les conditions de l’article 39bis du Code de la TVA).
2. Rapport entre le fait générateur et le moment de l’exigibilité de la taxe
Le fait générateur de la taxe intervient au moment où la prestation de services est effectuée. Au même moment, la TVA devient exigible, tant pour les services autres qu’intracommunautaires (article 22, § 1er, du Code de la TVA) que pour les services intracommunautaires (article 22bis § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).
A. Services autres qu’intracommunautaires
Dans l’hypothèse où une facture doit être émise, la concordance du fait générateur (fait qui donne naissance à la dette de TVA) et de la date d’exigibilité de la taxe (moment où le Trésor peut faire valoir son droit sur la dette fiscale) est écartée (article 22bis § 1er, du Code de la TVA), pour retenir :
• la date d’émission de la facture avant ou après le fait générateur avec comme deadline le 15ème jour du mois qui suit celui du fait générateur ;
• la date de réception du paiement anticipé (avant le fait générateur).
Ces règles s'appliquent aux prestations de services pour lesquelles l'assujetti est tenu d'émettre une facture, sur la base de l'article 53, § 2, du Code de la TVA.
Dès lors, sont également visées, les prestations effectuées pour des personnes physiques qui les destinent à un usage privé et pour lesquelles l'assujetti est tenu d'émettre une facture conformément à l'article 1er de l'arrêté royal n° 1, précité (article 22bis, quatrième alinéa, du Code de la TVA ; voir circulaire 2018/C/20 du 12.02.2018 concernant les modifications du Code de la TVA par la loi du 29.11.2017 (n° E.T. 131.539), numéro 2).
B. Services intracommunautaires
Contrairement aux règles en la matière applicables aux services autres qu’intracommunautaires, l’émission d’une facture n’est pas une cause d’exigibilité de la taxe.
En ce qui concerne les services intracommunautaires, la taxe est, donc, exigible :
• lors de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu avant l'achèvement de la prestation de services (avant le fait générateur) ; (article 22bis, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA qui transpose les articles 65 et 196 de la directive 2006/112/CE, précitée) ;
• lors de l'achèvement de la prestation de services (fait générateur), sur le solde (article 22bis, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA qui est, en fait, l’application de la règle générale prévue à l’article 22, § 1er, du Code de la TVA, basé sur l’article 63 de la directive 2006/112/CE ; exposé des motifs de la loi du 06.12.2015 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’exigibilité de la taxe, Chambre, Doc 54/1311/001, page 11).
C. Services à des personnes physiques agissant à titre privé et à des personnes de droit public visées à l’article 6 du Code de la TVA
Par ailleurs, le moment d’exigibilité de la taxe est dissocié de la date du fait générateur pour retenir la date de réception du paiement de la part :
• d’une personne physique agissant à titre privé, si l’obligation d’émettre une facture ne subsiste pas (relation Business to Consumer – B2C) ; (article 22bis, § 3, du Code de la TVA) ;
• d’une personne de droit public visée à l’article 6 du Code de la TVA, bien qu’une facture doive toujours être émise, dans ce cas (relation Business to Government – B2G) ; (article 22bis, § 4, du Code de la TVA).
La circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3) analyse en profondeur les dispositions légales en matière d’exigibilité de la TVA.
Quant au moment où la dette doit être acquittée (l’exigibilité du paiement), il est commenté au « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe », auquel il est renvoyé.
3. Fait générateur de la taxe
A. Règle générale
En conformité avec l’article 63 de la directive 2006/112/CE, le fait générateur de la taxe intervient au moment où la prestation de services est effectuée (article 22, § 1er, du Code de la TVA).
Une prestation de services est effectuée quand elle est achevée, parfaite, quand le prestataire du service a exécuté, totalement et à la satisfaction du preneur de services, les obligations essentielles que la convention, conclue avec ce dernier, mettait normalement à sa charge.
a. Travaux immobiliers
En matière de travaux immobiliers, la prestation est considérée comme effectuée au moment de la réception provisoire. Celle-ci se situe au moment où les travaux sont prêts à être utilisés pour les besoins desquels ils ont été effectués.
En fait, après la cessation des travaux, des difficultés peuvent survenir entre les parties, quant à l’importance des travaux ou à la qualité de ceux-ci, de telle sorte que l’agréation par le maître de l’ouvrage n’a pas lieu immédiatement.
Cela étant, aucune critique n'est élevée lorsque les parties considèrent que les travaux sont effectués à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel l'entrepreneur a terminé les travaux. Par conséquent, il est admis que le fait générateur intervienne à ce moment (en matière de délai d’émission de la facture concernée, voir « Livre IV : Paiement de la taxe - Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe, Section 4, titre 3, rubrique B, sous-rubrique e »).
b. Bons à usage unique
• Transfert par un assujetti agissant en son nom propre
Chaque transfert d’un bon à usage unique effectué par un assujetti agissant en son nom propre est considéré, notamment, comme une prestation des services à laquelle le bon se rapporte.
Cela signifie que l'émetteur du bon à usage unique et tout cédant ultérieur de ce bon (qui agit en son nom propre) est redevable de la TVA pour chaque transfert comme si, notamment, les services auxquels le bon se rapporte étaient effectivement prestés.
Le fait générateur intervient donc au moment du transfert du bon.
Lorsque l’émission et chaque transfert ultérieur sont taxés comme si l’opération sous-jacente avait été effectuée, la réalisation effective de l’opération sous-jacente au moment de l’échange du bon ne doit pas être soumise une nouvelle fois à la TVA.
En conséquence, la prestation effective des services en échange d’un bon à usage unique accepté en contrepartie totale ou partielle par le prestataire concerné n’est pas considérée comme une opération distincte qui devrait être soumise à la TVA (article 22ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).
• Transfert par un assujetti n’agissant pas en son nom propre
Lorsque le distributeur du bon à usage unique n’agit pas en son nom propre mais au nom et pour le compte d’une autre personne, par exemple l’émetteur de ce bon, ce distributeur n’effectue qu’un service de distribution au profit de son mandant.
Ce distributeur doit verser la TVA sur la contrepartie de ce service de distribution, selon les règles générales d’application de la TVA.
Le transfert du bon par le distributeur est donc considéré notamment comme une prestation de services à laquelle le bon se rapporte, réalisée par l’autre assujetti au nom duquel le distributeur agit (article 22ter, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).
Le fait générateur intervient donc au moment où le bon est transféré à un consommateur final ou à un distributeur ultérieur agissant en son nom propre.
• Le prestataire de services n’est pas la même personne que l’assujetti qui a émis le bon en son nom propre
Dans la situation spécifique où le prestataire des services (qui réalise effectivement la prestation de services pour laquelle le bon a été échangé) n’est pas la même personne que l’assujetti qui a émis le bon en son nom propre, ce prestataire n’est payé qu’au moyen du bon.
En revanche, l'émetteur de ce bon reçoit une somme d'argent pour la vente de celui-ci à un distributeur ou à un consommateur.
En pratique, dans une telle situation, l'émetteur versera une rémunération à l’assujetti qui effectue la prestation de services en échange du bon qu’il a émis.
Dans ces cas, il est prévu que l'assujetti qui preste le service en échange du bon est réputé avoir effectué cette prestation de services à l’assujetti, émetteur du bon (article 22ter, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA).
Le fait générateur relatif à cette opération intervient au moment où a lieu la prestation sous-jacente, fournie au consommateur, compte tenu des dispositions de l’article 22 du Code de la TVA (pour les règles applicables en la matière depuis le 01.01.2019, voir la circulaire 2020/C/121 du 18.09.2020 concernant le traitement TVA des bons (n° E.T. 135.111), numéro 5.1. et le « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 11 : Vouchers »).
B. Prestations donnant lieu à des décomptes ou des paiements successifs
a. Moment du fait générateur de la taxe
« Par dérogation au paragraphe 1er, les prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, sont considérées comme effectuées à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement. » (article 22, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA). Cet article est conforme à l’article 64, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE.
Lors des prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, le prestataire de services facture ce qu’il preste durant une période déterminée. Dans de tels cas, rien n’est payé et rien n’est facturé par prestation de services mais par période et peu importe la durée de celle-ci.
b. Prestations visées
Constituent, entre autres, de telles prestations de services :
• les prestations de location mobilière ou immobilière (par exemple, la location de longue durée de véhicules automobiles) ;
• les prestations de radio-télédistribution, de télécommunication ;
• l’activité d’entraînement et de dressage des chevaux (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt VOF Dressuurstal Jespers, affaire C-233/05, du 01.06.2006, points 34 à 38) ;
• les prestations de services qui sont effectuées par des centres d'affaires ou de services (question parlementaire écrite n° 1.091 de monsieur le Représentant Dirk Van Der Maelen du 17.01.2006) ;
• plus généralement, les prestations intellectuelles qui donnent lieu à un établissement périodique d'honoraires.
Cette réglementation vaut également dans les situations où il s'avère difficile de déterminer à quel moment la prestation de services est effectuée, en manière telle que des décomptes ou des paiements sont prévus à l'expiration de périodes successives déterminées, comme c'est notamment le cas pour la fourniture de communications téléphoniques (circulaire AAF n° 2/2013 du 23.01.2013, numéro 95).
Dans ces situations, on considère, également, que les opérations sont effectuées à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement.
c. Cas d’application
Le 03.02.2021, une société de location de matériel, établie à Bruxelles, donne en location un mini bulldozer à un entrepreneur routier belge, pour une durée d’un an, du 01.03.2021 jusqu’au 28.02.2022 inclus.
Comme le prévoit le contrat, les loyers mensuels sont payés le 15 de chaque mois, à partir du 15.04.2021 (pour le mois de mars), sur la base d’une facture émise le 5 de chaque mois à partir du 05.04.2021 (pour la même période).
La prestation de services est considérée comme effectuée à l’expiration de chaque mois à partir du mois de mars 2021 jusqu’au mois de février 2022 et le fait générateur de la taxe intervient à ce moment (article 22, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA). Toutefois, la taxe est exigible le jour de l’émission de la facture, le 5 de chaque mois, à partir du 05.04.2021.
C. Services intracommunautaires à caractère continu
a. Moment du fait générateur de la taxe
« Les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services, en vertu de l'article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, qui ont lieu de manière continue sur une période supérieure à une année et qui ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements durant cette période sont considérées comme effectuées à l'expiration de chaque année civile, jusqu’à ce qu’il soit mis fin à la prestation de services. » (article 22, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA). Cet article est conforme à l’article 64, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée.
b. Prestations visées
Sont concernés, les services intracommunautaires à caractère continu fournis pendant plus d’une année sans, anticipativement, en réclamer un paiement ou établir un quelconque décompte, tels, selon les circonstances de fait :
• la location de conteneurs à un transporteur maritime ;
• les prestations de services des avocats ;
• la concession de brevets ou de droits d’auteur (voir la question parlementaire écrite n° 500 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnéa du 29.05.2009).
c. Cas d’application
Une PME tournaisienne, assujettie à la TVA, contacte un cabinet d’avocats français, sans établissement stable en Belgique, en vue de conclure un abonnement juridique pour solutionner les problèmes de cet ordre.
La prestation de services du cabinet prend cours le 01.12.2020, se poursuit en 2021 pour s’achever le 30.04.2022.
Le redevable de la taxe due sur cette prestation est la PME belge, par auto - liquidation (article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).
Comment cette PME doit - elle déterminer le fait générateur dans l’hypothèse où elle ne peut se référer à l’expiration d’aucune période précise avant l’achèvement de la prestation, à défaut de décomptes ou de paiements ?
Au 31.12.2020, la prestation ne s’étale pas encore sur une période supérieure à une année et n’est donc pas, à ce moment, visée par ladite disposition légale.
Dès lors, la prestation n’est considérée comme effectuée que le 31.12.2021, pour partie (pro rata temporis) et à l’achèvement de la prestation, pour le solde restant (voir aussi le titre 4, rubrique C, sous-rubrique c, de cette Section).
4. Moment d’exigibilité de la taxe si l’assujetti est tenu d’émettre une facture en vertu de l’article 53, § 2, du Code de la TVA ou de l’article 1er de l’arrêté royal n° 1, précité
A. Facturation avant ou après le fait générateur
Pour les services autres qu’intracommunautaires, la date d’émission de la facture obligatoire, différente de celle du fait générateur mais, peu importe si elle se situe avant ou après celui-ci, fixe, sauf autre dérogation qu’est le paiement anticipé (voir rubrique B, de ce titre), le moment d’exigibilité de la taxe (article 22bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA qui s’appuie sur l’article 66, premier alinéa, point a), de la directive 2006/112/CE, précitée ; question parlementaire écrite n° 1522 de madame la Représentante Leen Dierick du 23.02.2017).
Si, alors qu’elle est obligatoire, la facture n’a pas été émise ou a été émise tardivement, le législateur a créé une date butoir (deadline) : la taxe devient exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, déterminé, en tant que tel, à l’article 22 du Code de la TVA pour l’ensemble des prestations de services (article 22bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA qui s’appuie sur l’article 66, premier alinéa, c), de la directive 2006/112/CE).
La date ultime d’exigibilité de la taxe coïncide avec la date à laquelle expire le délai d’émission des factures (article 4, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité).
Exemples
• Un éditeur de journaux de Bruxelles facture des prestations de publicité à un assujetti établi en Belgique.
La chronologie des faits se déroule en 2022, comme suit :
o L’ordre est passé le 08.08 ;
o La parution du journal a lieu le 31.08 ;
o La facture est émise le 10.09 ;
o La totalité du paiement est reçu le 01.10.
La TVA est exigible à la date d’émission de la facture (10.09), après le fait générateur (31.08) mais dans le délai réglementaire (15.09 au plus tard).
• Une entreprise effectue des travaux de rénovation au portail de l’abbaye de Maredsous, pour le prix de 3.000 euro. Les travaux sont achevés le 02.03.2022. Une facture pour le prix total est émise par l’entreprise le 08.05.2022. Le paiement intégral est reçu le 15.05.2022.
L’administration admet que le fait générateur n’intervienne que le 30.06.2022 (voir titre 3, rubrique A, de cette Section).
Toutefois, étant donné qu’une facture est émise le 08.05.2022, la TVA est exigible, sur le prix total, à cette date (article 22bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).
A propos des travaux immobiliers, la jurisprudence européenne a décidé qu’en cas d’absence d’émission ou d’émission tardive de la facture relative à la prestation de services fournie, la réception formelle de cette prestation est considérée comme le moment auquel ladite prestation a été effectuée, lorsque :
• l’Etat membre, comme la Belgique, prévoit que la taxe devient exigible à l’expiration d’un délai commençant à courir du jour où la prestation a été effectuée ;
• la formalité de la réception a été convenue par les parties dans le contrat qui les lie aux termes de stipulations contractuelles correspondant à la réalité économique et commerciale du domaine dans lequel la prestation est réalisée ;
• cette formalité correspond à l’achèvement matériel de la prestation et fixe définitivement le montant de la contrepartie due (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt BS., affaire C-224/18, du 02.05.2019, point 37).
B. Réception d’un paiement avant le fait générateur
a. Principes
Lorsque le prix est perçu, en tout ou en partie, avant le moment où la prestation de services est effectuée (soumise à une facturation obligatoire), la taxe devient exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu. C’est le cas pour :
• les services autres qu’intracommunautaires s’ils ne sont pas encore facturés (article 22bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA qui transpose l’article 65 de la directive 2006/112/CE, précitée) ;
• les services intracommunautaires même s’ils sont déjà facturés (article 22bis, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA qui transpose les articles 65 et 196 de la directive 2006/112/CE).
b. Modes de paiement
La date de réception du paiement dépend du mode de paiement utilisé, voire de la personne qui l’effectue.
Lorsque le paiement s’effectue :
• en espèces, cette date correspond à celle de la remise des espèces ;
• par versement ou virement sur un compte, cette date intervient le jour où la somme, transférée sur ordre du bénéficiaire de l’opération, est inscrite au crédit d’un compte, dont dispose le prestataire ;
• au moyen d’une carte électronique, cette date est celle à laquelle le prestataire de services reçoit le paiement sur son compte ;
• au moyen d’une carte de crédit, cette date correspond au moment où la société émettrice de la carte de crédit paie, au prestataire, le prix qui lui est dû ;
• par chèques-repas électroniques, cette date est celle à laquelle le bénéficiaire du chèque en perçoit effectivement le montant ;
• par un intermédiaire qui agit au nom et pour le compte du prestataire de services, cette date est celle où ce mandataire reçoit le paiement, de la part du client, notamment, sur son compte et non quand le prestataire de services reçoit le paiement sur son compte, de la part de l’intermédiaire (décision n° E.T. 127.740 du 22.03.2016, numéros 66 à 68, à propos des interventions chirurgicales à vocation esthétique).
c. Cas d’application
• Réception d’un paiement anticipé lors d’un service autre qu’intracommunautaire.
Un assujetti, établi en Belgique, participe à une journée d’étude consacrée à l’actualité fiscale, organisée à Bruxelles, par une fiduciaire belge.
La chronologie des faits en 2022 est la suivante :
o Inscription le 05.01 ;
o Paiement du droit d’inscription reçu le 03.02 ;
o Journée d’étude le 15.02 ;
o Facture émise le 28.02.
La TVA est exigible à la date de réception du paiement non encore facturé (03.02) puisqu’elle intervient avant le fait générateur (15.02).
• Réception d’un paiement anticipé lors d’un service intracommunautaire.
Un transporteur, assujetti mensuel, établi uniquement en Belgique, reçoit d’un assujetti l’ordre de transporter des marchandises de Bruxelles à Munich, en Allemagne. La chronologie en 2022 est la suivante :
o Facture partielle de 1.000 euro, le 15 février ;
o Réception de ces 1.000 euro, le 27 février ;
o Date du transport, le 10 mars ;
o Facture du solde de 3.000 euro, le 1er avril ;
o Réception du paiement du solde, le 28 avril.
Le donneur d’ordre est un assujetti établi uniquement en Allemagne.
Le transporteur effectue un service intracommunautaire localisé en Allemagne (règle générale du lieu d’établissement du preneur de services ; article 44 de la directive 2006/112/CE, précitée ; article 21, § 2, du Code de la TVA).
Le service y est imposable et effectivement imposé, dans le chef du preneur de services, à défaut d’exemption dans ce pays, par hypothèse (article 196 de la directive 2006/112/CE).
La TVA est exigible, respectivement, le 27.02.2022 sur 1.000 euro (réception du paiement) et le 10.03.2022 sur le solde de 3.000 euro (fait générateur) (article 22bis, § 2, premier et deuxième alinéas, du Code de la TVA).
La base imposable correspondant à l’acompte (1.000 euro) est reprise en grille 44 de la déclaration relative aux opérations du mois de février 2022. La base imposable correspondant au solde de la prestation de services (3.000 euro) est reprise en grille 44 de la déclaration relative aux opérations du mois de mars 2022. Les relevés intracommunautaires relatifs aux mois de février 2022 et mars 2022 doivent tenir compte de ces montants respectifs.
• Réception d’un paiement lors d’un service intracommunautaire continu sur une période supérieure à une année.
Reprenons l’exemple du cabinet d’avocats français, exposé au titre 3, rubrique C, sous-rubrique c, de cette Section, dont l’abonnement (du 01.12.2020 au 30.04.2022) donne lieu à un fait générateur de la TVA, pour partie le 31.12.2021 (fin d’une année civile sans paiements ni décomptes) et à un second fait générateur de la TVA à l’expiration de l’abonnement, le 30.04.2022.
Si le cabinet d’avocats reçoit la totalité du paiement (par exemple, 7.000 euro) le 31.03.2022, avant l’achèvement du service, la TVA est exigible sur :
o 5.353 euro (7.000 x 13/17) le 31.12.2021 (article 22, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA) ;
o le solde de 1.647 euro le 31.03.2022, lors de la réception du paiement (article 22bis, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).
En ce qui concerne le moment d’exigibilité de la taxe, la date d’émission de la facture ne joue aucun rôle pour les services intracommunautaires.
d. Jurisprudence
• Dans les cas où un acompte est versé sans que la prestation n’ait encore été effectuée, afin que la taxe puisse devenir exigible, il faut que tous les éléments pertinents du fait générateur, c’est-à-dire de la future prestation, soient déjà connus et donc, en particulier, qu’au moment du versement de l’acompte, les services soient désignés avec précision (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Bupa Hospitals Ltd, affaire C-419/02, du 21.02.2006, point 48) ;
• L’acompte peut être versé en nature mais il est nécessaire que la valeur de cet acompte puisse être exprimée en argent (Cour de Justice de l’Union Européenne, notamment, Arrêts Efir OOD, affaire C-19/12, du 07.03.2013, point 38 et Orfey Balgaria EOOD, affaire C- 549/11, du 19.12.2012, point 36).
C. Prestations de services à des personnes de droit public visées à l’article 6 du Code de la TVA
a. Principe
Bien que l’assujetti soit toujours tenu d’émettre une facture à un organisme public (sauf auto -facturation), la taxe devient exigible, par dérogation aux articles 22 et 22bis, § 1er, du Code de la TVA, au fur et à mesure de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu, sauf cas d’exclusion énoncés à la sous-rubrique c, de cette rubrique (article 22bis, § 4, du Code de la TVA ; question parlementaire écrite n° 1522 de madame la Représentante Leen Dierick du 23.02.2017).
Cette disposition est comparable au régime de l'encaissement qui est d'application pour les personnes physiques agissant à titre privé (article 22bis, § 3, du Code de la TVA), à la différence que pour les prestations de services fournies aux personnes de droit public, une facture doit toujours être émise, conformément à l'article 53, § 2, 1° et 4°, du Code de la TVA.
L'émission de la facture ne joue donc absolument aucun rôle pour l'exigibilité de la taxe sauf lorsque la taxe est due par le cocontractant, par application du report de perception prévu à l’article 51, §§ 2 et 4, du Code de la TVA dont il est question à la sous-rubrique c, de cette rubrique (exposé des motifs de la loi du 06.12.2015 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’exigibilité de la taxe, Chambre, Doc 54/1311/001, page 6).
b. Personnes visées
Sont concernés par ce régime spécifique, les preneurs visés à l’article 6 du Code de la TVA, à savoir l’Etat, les Communautés et les Régions de l’Etat belge, les provinces, les agglomérations, les communes et les établissements publics (par exemple, les Ordres des médecins, des avocats et des architectes ou les universités de Liège et de Gand), en ce compris, les dites personnes morales de droit public ayant la qualité d’assujetti, par application de l’article 6, deuxième et troisième alinéas, dudit Code.
c. Opérations exclues
Sont exclues de la règle de la réception du paiement, propre aux personnes morales de droit public et ressortissent des règles applicables dans la relation établie avec un assujetti ou une personne morale non assujettie, les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur ou le cocontractant, conformément à l’article 51, §§ 2 et 4, du Code de la TVA.
Sont donc, notamment, visées, les prestations de services qui tombent sous le régime de report de perception visé à l’article 51, § 4, du Code de la TVA, qui concerne la TVA à acquitter par le preneur, pour les travaux immobiliers, visés à l’article 20, § 2, de l’arrêté royal n°1, précité et effectués par un assujetti établi en Belgique.
Doivent appliquer ce report, les personnes morales de droit public, tenues au dépôt de déclarations périodiques, visées à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, même lorsque les travaux immobiliers ne portent que sur un domaine tombant totalement en dehors du champ d’application de la TVA (décision n° E.T. 122.360 du 20.03.2012).
d. Cas d’application : organisme public belge et étranger
Une société établie, uniquement, en Belgique donne en location des bâches de protection. Un contrat de location est conclu avec :
• première hypothèse : une commune belge, non assujettie à la TVA ;
• deuxième hypothèse : une commune allemande, non assujettie et non identifiée à la TVA.
Les bâches de protection sont données en location du 12 au 14.07.2022 inclus.
La facture, portant sur la totalité du prix, est émise le 30.06.2022.
Le prix total est payé le 11.07.2022.
La taxe est exigible :
• dans la première hypothèse : le 11.07.2022, à la date de la réception du paiement. La commune est visée par l’article 6 du Code de la TVA. Si, par exemple, le paiement avait été perçu le 24.09.2022, l’exigibilité de la taxe serait intervenue à cette date, bien que se situant après le fait générateur, qui se produit à la fin de la prestation, le 14.07.2022 ;
• dans la deuxième hypothèse : le 30.06.2022, à la date d’émission de la facture. Il ne s’agit pas d’un service intracommunautaire, à défaut d’un preneur assujetti ou considéré comme tel (article 43 de la directive 2006/112/CE, précitée ; article 21, § 1er du Code de la TVA). Par ailleurs, la commune allemande n’est pas visée par l’article 6 du Code de la TVA.
La règle de la réception du paiement, propre aux personnes morales de droit public, n’est pas applicable, en l’espèce.
5. Moment de l’exigibilité de la taxe pour les prestations de services à des personnes physiques agissant à titre privé
A. Principe
Par dérogation à l’article 22 du Code de la TVA, dans le cas de prestations de services effectuées par un assujetti qui, habituellement, fournit des services à des personnes physiques agissant à titre privé et pour lesquelles il n’a pas d’obligation d’émettre une facture, la taxe devient exigible au fur et à mesure de la réception du paiement ou des subventions visées à l’article 26, alinéa premier, du Code de la TVA. Peu importe que cet encaissement ait lieu avant ou après la prestation (article 22bis, § 3, du Code de la TVA). Cette disposition trouve son fondement dans l’article 66, premier alinéa, point b), de la directive 2006/112/CE, précitée.
L’émission d’une facture, qui ne répond pas légalement à une obligation, ne constitue pas une cause d’exigibilité de la taxe. Le régime de l’encaissement est applicable.
B. Cas d’application
Une société de réparation de matériel horticole qui fournit, habituellement, de tels services à des personnes physiques agissant à titre privé, effectue, moyennant le prix de 100 euro, l’entretien d’un motoculteur avec prise et remise à domicile chez une telle personne, respectivement les 23 et 28.04.2022. Le client paie 50 euro, le 23.04.2022 et acquitte le solde, le 07.05.2022. Une facture pour le prix intégral est émise le 30.04.2022.
La TVA est exigible le 23.04.2022 sur 50 euro et le 07.05.2022 sur 50 euro lors de la réception des paiements de l’acompte et du solde (article 22bis, § 3, du Code de la TVA).
La circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA analyse en profondeur les dispositions légales en matière d’exigibilité de la TVA.
6. Tableaux synthétiques relatifs au moment d’exigibilité de la TVA – Distinction entre services autres qu’intracommunautaires et services intracommunautaires
A. Vue d’ensemble - Références à la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA.
| OPERATIONS | FACTURATION OBLIGATOIRE ? | ||
| OUI | OUI | NON | |
| B2B ET B2C | B2G | B2C | |
| SERVICES AUTRES QU’INTRACOMMUNAUTAIRES(numéros 89 à 132) | • Date de l’émission d’une facture avant ou après le fait générateur avec deadline (le 15ème jour du mois qui suit celui du fait générateur) ; (numéros 92 à 94)• Date de réception d’un paiement avant le fait générateur, à défaut de facture déjà émise (numéros 95 à 97) | Date de réception d’un paiement(numéros 129 à (numéros132) 111 à 120) | |
| SAUF report de perception dans le chef du cocontractant (article 51, §§ 2 et 4, du Code de la TVA): voir B2B | |||
| SERVICES INTRACOMMUNAUTAIRES (numéros 133 à 149) | Achèvement du serviceRéception d’un paiement avant l’achèvement du service (numéros 138 à 145) | / | |
B. Application aux prestations de transport et de location fournies à un assujetti agissant en tant que tel - Références au Code de la TVA
| Nature de la prestation | Service intracommunautaire | Service autre qu’intracommunautaire | |||
| Transport | de biens | Articles 22, § 1er et 22bis, § 2 | Articles 22, § 1er et 22bis, § 1er | ||
| de personnes | Exclues (article 22bis, § 2, troisième alinéa) (18)Articles 22, § 2 et 22bis, § 2 (20) | ||||
| Location | immobilière | Articles 22, § 2, premier alinéa et 22bis, § 1er (19) | |||
| mobilière | Moyens de transport | Courte durée | |||
| Autre | |||||
| Autre | |||||
(18) circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA, numéro 133
(19) circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA, numéros 106 à 110
(20) circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA, numéros 133 à 140 et 142
7. Cas d’application relatif à un travail mobilier
Un carrossier effectue un travail de réparation à une voiture automobile. La prestation, localisée en Belgique, est fournie le 15.02.2022. Le prestataire émet la facture le 10 mars 2022 et reçoit le paiement facturé le 02.04.2022.
A. Service autre qu’intracommunautaire - Références au Code de la TVA
| PRENEUR | FACTURE | DATE D’EXIGIBILITE DE LA TAXE | Date d’émission de la facture obligatoire, dans le respect du délai réglementaire, même après le fait générateur qui était intervenu le 15.02.2022 (article 22bis, § 1er, premier alinéa) |
| Assujetti ou personne morale de droit privé non assujettie | Obligatoire | 10.03.2022 | |
| Personne physique agissant à titre privé | Si obligatoire | ||
| Si non obligatoire | 02.04.2022 | Date de la réception du paiement, peu importe la date du fait générateur (15.02.2022) ; (article 22bis, § 3 (B2C) et § 4 (B2G)) | |
| Personne morale de droit public (article 6) | Obligatoire |
B. Service intracommunautaire
| PRENEUR | FACTURE | DATE D’EXIGIBILITE DE LA TAXE | Date de l’achèvement du service (article 22bis, § 2, premier alinéa)Ne constituent jamais une cause d’exigibilité :• l’émission de la facture• le paiement après l’achèvement du service |
| Assujetti (article 21, § 1er), redevable de la TVA (article 51, § 2, premier alinéa, 1°) | obligatoire | 15.02.2022 |
8. Particularités spécifiques à certaines professions ou fonctions
A. Architectes, géomètres, ingénieurs
Etant donné que les architectes fournissent habituellement des services à des non - assujettis, l’administration admet que la TVA ne soit due qu’au fur et à mesure de l’encaissement des honoraires. Cette règle vaut tant pour les prestations fournies à des assujettis agissant en tant que tel ou à des personnes morales non - assujetties qu’à des personnes physiques agissant pour leurs besoins privés.
La délivrance de la note d’honoraires usuelle a toujours été sans influence sur le moment d’exigibilité de la TVA (circulaire n° 50/1971 du 02.04.1971).
L’administration a réexaminé le régime visé par cette circulaire n° 50 du 02.04.1971 et a décidé que ce régime ne pourra plus être appliqué qu’aux architectes, géomètres et ingénieurs qui sont soumis aux obligations comptables prévues à l’article 320 du Code des impôts sur les revenus 1992 (décision n° E.T. 63.401 du 03.05.1990).
Il s’agit des personnes physiques ou des personnes physiques qui s’associent dans une société civile ou une association ne possédant pas la personnalité juridique.
En revanche, une société civile ayant adopté, par exemple, la forme d’une SPRL ou d’une société coopérative doit s’en tenir aux principes. Avec des clients personnes physiques agissant pour leurs besoins privés et sans obligation de facturer, la règle de l’encaissement s’applique, qu’une facture soit émise ou pas.
B. Huissiers de justice
Généralement, le service fourni par l’huissier de justice est payé par une personne autre que le cocontractant, au regard de la TVA.
Compte tenu du cadre spécifique dans lequel un huissier de justice exerce sa fonction et compte tenu des difficultés pratiques, par tolérance, la TVA n’est, donc, en principe, exigible que lors de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu, indépendamment du moment où une facture est émise, de celui où intervient le fait générateur et de la personne qui effectue le paiement (décision n° E.T. 122.121 du 08.03.2012).
C. Notaires
a. Prestations qui concourent à la passation d’un acte
La prestation du notaire est achevée au plus tôt au moment de la passation de l’acte. C’est à ce moment que le fait générateur de la taxe intervient et que la TVA est, en principe, exigible, sans tenir compte des provisions versées car celles-ci ne sont pas considérées comme des encaissements.
b. Prestations qui ne concourent pas à la passation d’un acte
Les règles d’exigibilité habituelles contenues aux articles 22 et 22bis du Code de la TVA et décrites aux titres 1 à 5, de cette Section sont d’application (décision n° E.T. 121.923 du 03.04.2012).
D. Avocats
Par tolérance, l’administration accepte de présumer que chaque avocat, y compris l’avocat d’affaires, fournit des prestations de services à des personnes physiques qui les destinent à des fins privées.
Par conséquent, en principe, la TVA est exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu (article 22bis, § 3, du Code de la TVA,). Si l’avocat émet volontairement une facture, il peut appliquer la règle de la date d’émission de la facture si celle - ci précède celle de la réception du paiement, à condition de s’en tenir à cette règle pour toutes les factures émises.
Si la présomption précitée n’est pas rencontrée, c’est à l’avocat de le démontrer, auquel cas les règles d’exigibilité décrites ci-dessus, contenues aux articles 22 et 22bis du Code de la TVA sont d’application.
Par exemple, si l’avocat fournit une prestation de services à une autorité publique, la TVA n’est exigible qu’au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu (article 22bis, § 4, du Code de la TVA) ; (circulaire AGFisc n° 47/2013 (E.T. 124.411) du 20.11.2013, numéros 73 et 74 ; décision n° E.T. 126.564 du 18.07.2014) ; circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA, numéros 121 à 129.
E. Personnes morales agissant en qualité d’administrateur et de gérant de sociétés
Le fait générateur des mandats d’administrateur, assortis, généralement, de décomptes ou de paiements successifs, intervient à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement.
La TVA est, en tout état de cause, exigible selon les règles habituelles établies par les articles 22 et 22bis du Code de la TVA et exposées aux titres 1 à 5, de cette Section.
En ce qui concerne les tantièmes, l’administration est d’avis que la TVA est exigible à la date de l’assemblée générale annuelle où est prise la décision de distribuer les tantièmes, quelle que soit la date de clôture de l’exercice et quel que soit le moment du paiement ou de l’émission de la facture (décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016, en particulier le numéro 55, à propos des tantièmes).
F. Chirurgie esthétique/Interventions et traitements sans but thérapeutique
Les prestations de services relatives aux interventions et traitements sans but thérapeutique et qui sont fournies par les praticiens médicaux, visés à l’article 44, § 1er, du Code de la TVA ou par les établissements de soins, visés à l’article 44, § 2, premier alinéa, 1°, a), du Code de la TVA (par exemple, les médecins, les sociétés de médecins, les établissements hospitaliers, les cliniques privées ...) sont, dans le cadre du présent commentaire, en principe fournis à des particuliers. Par conséquent, la TVA devient exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu (article 22bis, § 3, du Code de la TVA).
Toutefois, moyennant le respect des conditions reprises ci-dessous, il est admis que la TVA comprise dans le montant encaissé ne soit exigible qu’au moment où le tiers mandataire rédige la facture définitive (ou le document équivalent), relative aux opérations fournies. Le délai ultime pour l’exigibilité est alors l’expiration du deuxième mois qui suit la date d’achèvement des opérations.
Cette règle particulière s’applique si les trois conditions cumulatives suivantes sont remplies :
• le tiers mandataire (par exemple, un hôpital) encaisse un acompte, sur la base d’une estimation du coût de l’intervention/du traitement sans but thérapeutique à réaliser ;
• l’identité d’un ou de plusieurs prestataires de services n’est pas encore connue au moment de l’encaissement dudit acompte et/ou leur part dans les montants encaissés n’est pas encore déterminée ;
• et le tiers mandataire conserve provisoirement la totalité du montant de l’acompte encaissé jusqu’au moment de l’établissement de la facture définitive (ou du document équivalent), relative aux opérations fournies (décision n° E.T. 127.740 du 22.03.2016, numéros 66 à 68 ; décision n° E.T. 127.740/2 du 31.05.2016) et circulaire 2021/C/114 du 20.10.2021 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers (n° E.T. 138.926), numéro 8.1.).
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