Modification légale au 1^er janvier 2012modification légale au 1^er janvier 2012 - article 44, § 1^er, 1°, du code de la tva - soumission à la tva des prestations des notaires à partir du 1^er janvier 2012

Décision TVA, n° E.T.121.923, dd. 03.04.2012

Administration Générale de la Fiscalité

Services centraux - Directions I/7- I/8 - I/11

Modification légale au 1^er janvier 2012

Article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA.

Soumission à la TVA des prestations des notaires à partir du 1^er janvier 2012.

Suppléance dans le notariat: voir décision TVA, n° E.T.121.923/2 dd. 15.12.2014

1. Cadre légal

Conformément à l'article 53 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses, l’exemption de TVA concernant les prestations des notaires et des huissiers de justice, telle que prévue à l’article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA, a été abrogée à la date du 1^er janvier 2012.

Par conséquent, les notaires sont tenus de soumettre leurs prestations à la TVA à partir de cette date.

La présente décision a pour objet de commenter le régime qui leur est applicable en matière de TVA, compte tenu des conditions particulières d’exercice de la profession de notaire. Tous les notaires sont visés par la présente décision, qu’ils exercent leur ministère en tant que personne physique ou sous la forme de société.

Remarque préalable.

Indépendamment du fait qu’un notaire exerce son ministère en parfaite impartialité (1), en ce sens qu’il n’est pas supposé effectuer une prestation au bénéfice d’un client spécifique, la partie qui doit être considérée comme le client pour l’application de la TVA est celle qui est tenue d’acquitter les honoraires du notaire.

(1) Voir l’article 12 du Code de déontologie applicable au notariat (arrêté royal du 21 septembre 2005) et l’article 9 de la loi du 25 Ventôse An XI contenant organisation du notariat.

2. Localisation de la prestation de services - fait générateur - exigibilité de la taxe

2.1. Localisation de la prestation de services

La TVA n’est due en Belgique que lorsque la prestation effectuée par un notaire est localisée en Belgique. La détermination du lieu de la prestation est réglée par les articles 21 (prestations de services entre assujettis) et 21bis (prestations de services entre un assujetti et un non-assujetti) du Code de la TVA.

Pour un commentaire général, il est renvoyé à la circulaire AAF n°12/2009 du 22 décembre 2009 et à la circulaire AAF n°5/2011 du 27 juin 2011.

Conformément aux règles générales relatives à la localisation des prestations de services (articles 21, § 2, et 21bis, § 1er, du Code de la TVA), le lieu des prestations de services effectuées par un notaire dans l’exercice de son activité réglementée d’officier public doit en principe être déterminé en fonction de la qualité du preneur de services, sauf dans certaines situations particulières (v. infra).

La localisation d’un service diffère donc selon que le preneur du service a ou non la qualité d’assujetti au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA(2).

(2) La notion d'assujetti définie à l'article 21 du Code ne peut être utilisée que dans ce contexte spécifique de la détermination du lieu des prestations de services. Elle ne s'applique en aucune manière aux autres dispositions du Code de la TVA qui, lorsqu'elles utilisent cette même notion, visent uniquement celle définie à l'article 4 du Code.

L'article 21, § 1er, du Code de la TVA définit ce qu'il faut entendre par assujetti pour l'application des règles en matière de localisation. Il s’agit de :

1. la personne visée à l'article 4 du Code de la TVA ;

2. l'assujetti qui exerce également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l'article 2 du Code ;

3. la personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA.

Pour un commentaire approfondi concernant ces trois catégories d’assujettis, il y a lieu de se référer aux points 6 à 10 de la circulaire AAF 19/2009 du 22 décembre 2009.

Lorsque le preneur du service a la qualité d’assujetti au sens de ce qui précède, le lieu des prestations de services est déterminé conformément à l’article 21 du Code de la TVA. En ce qui concerne plus particulièrement les prestations des notaires, la prestation est localisée conformément à l’article 21, § 2, dudit Code (sauf dans certaines situations particulières : v. infra).

Conformément à cet article, le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces prestations de services sont fournies à un établissement stable de l'assujetti situé en un lieu autre que l'endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de la prestation de services est l'endroit où cet établissement stable est situé. A défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de la prestation de services est l'endroit où l'assujetti qui bénéficie de telles prestations a son domicile ou sa résidence habituelle.

Lorsque le preneur du service n’a pas la qualité d’assujetti au sens de l’article 21, § 1er, précité, les prestations de services qui lui sont fournies sont localisées au lieu où le prestataire a établi le siège de son activité économique (...), conformément à l’article 21bis, § 1er, du Code de la TVA (sauf dans certaines situations particulières : v. infra). A défaut d’un tel siège, le lieu de ces prestations de services est l’endroit où le prestataire a son domicile ou sa résidence habituelle.

Situations particulières

1. Lorsqu’un notaire intervient lors de l’exécution d’un acte ou d’une convention qui concerne exclusivement la cession d’un bien immeuble ou la constitution, la cession ou la rétrocession d’un droit réel sur un bien immeuble, la prestation de services du notaire est réputée se situer à l’endroit où est situé le bien immeuble (articles 21, § 3, 1°, et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA)

2. Par ailleurs, si un notaire effectue, dans le cadre de sa profession, un certain nombre de tâches constitutives d’une activité économique et qui, bien que ne relevant pas de sa fonction d’officier public, lui sont néanmoins étroitement liées, la règle de localisation de ces prestations de services doit être déterminée au cas par cas.

2.2 Fait générateur - exigibilité de la taxe

2.2.1 Principe général

Pour l’application de la taxe aux prestations visées par le Code de la TVA, le régime applicable est celui en vigueur au moment où la TVA devient exigible.

Conformément à l’article 22, §1er, du Code de la TVA, le fait générateur de la taxe intervient au moment où la prestation de services est parfaite. Le deuxième paragraphe de cet article dispose que la taxe devient exigible à ce moment. Néanmoins, par dérogation à ce qui précède, lorsque le prix est facturé ou encaissé, en tout ou en partie, avant ce moment, la taxe devient exigible, selon le cas, au moment de la délivrance de la facture ou au moment de l’encaissement, sur la base du montant facturé ou encaissé.

2.2.2 Position administrative

a) Prestations qui concourent à la passation d’un acte

Les services qu’un notaire fournit à l’occasion de la passation d’un acte notarié sont parfaits au plus tôt au moment de la passation de cet acte.

Conformément à l’article 10, alinéa premier, du règlement pour l’organisation de la comptabilité notariale (3), le notaire doit, préalablement à la réception d’un acte, être provisionné pour les frais d’acte, notamment ses honoraires et les frais divers(4).

(3) Arrêté royal du 9 mars 2003 portant approbation des règlements de la Chambre nationale des notaires pour l'organisation de la comptabilité notariale et pour le contrôle de la comptabilité.

(4) Article 15 du Code de déontologie applicable au notariat (arrêté royal du 21 septembre 2005).

Le deuxième alinéa de l’article précité prévoit toutefois que toutes les provisions doivent rester inscrites au compte du client concerné aussi longtemps que l’acte n’a pas été réalisé. Tant que l’acte n’a pas été passé, le notaire n’est donc pas autorisé à effectuer un prélèvement sur les provisions versées.

Compte tenu de ce qui précède, le simple versement d’une telle provision par un client, suite à la requête d’un notaire, ne peut pas être considéré comme un encaissement au sens de l’article 22, §2, précité, et ne rend donc pas la TVA exigible.

La TVA n’est dès lors exigible qu’au moment de la passation de l’acte, moment où le notaire peut porter ses honoraires en compte conformément aux règles déontologiques.

Toutefois, si le notaire délivre une facture préalablement à la passation de l’acte, cette délivrance rend la TVA exigible à due concurrence.

En ce qui concerne le cas particulier des ventes publiques, la TVA est exigible au moment où la vente est définitive.

b) Prestations qui ne concourent pas à la passation d’un acte

En ce qui concerne les prestations de services qui ne concourent pas à la passation d’un acte (déclaration de succession, légalisation de documents, conseils, etc.), la TVA est exigible au moment où la prestation est parfaite. En cas d’encaissement ou de facturation anticipés, en tout ou en partie, la taxe est alors exigible à ce moment, à concurrence du montant encaissé ou facturé.

3. Base d’imposition

3.1. Principes généraux

Conformément à l’article 26 du Code de la TVA, pour les prestations de services la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le prestataire du service de la part de celui à qui le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

Sont notamment comprises dans la base d'imposition, les sommes que le prestataire du service porte en compte pour frais de commission, d'assurance et de transport, à celui à qui le service est fourni, que ces frais fassent ou non l'objet d'un document de débit séparé ou d'une convention séparée.

Sont également à comprendre dans la base d'imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes.

L’article 28, 5°, du Code de la TVA, dispose néanmoins que la base d'imposition ne comprend pas les sommes avancées par le fournisseur d'un service pour des dépenses qu'il a engagées au nom et pour le compte de son cocontractant.

3.2. Position administrative

Compte tenu de ce qui précède, le notaire doit, outre ses honoraires, reprendre dans la base d’imposition tous les frais qu’il a supportés et qu’il refacture à son client, y compris les impôts et taxes dont le notaire est redevable et qu’il lui réclame, indépendamment du fait que ceux-ci soient ou non portés séparément en compte. Cela concerne notamment:

- les droits d’écriture ;

- les frais liés à la délivrance d’une attestation de la société publique des déchets de la Région flamande (OVAM) ;

- les frais liés à la délivrance d’une attestation de l’Institut Bruxellois de Gestion de l’Environnement (IBGE) ;

- les frais liés à la délivrance d’un extrait cadastral ;

- les frais liés à l’inscription des testaments et des contrats de mariage dans le registre central.

Cependant, quand les dépenses ont trait à des coûts qu’un notaire expose au nom et pour le compte de son client, elles peuvent être considérées comme des débours à condition que le prix de ces services soit directement facturé par le prestataire au nom et pour le compte du client.

En outre, une taxe, un droit ou un impôt payé par un notaire ne peut être considéré comme un débours, au sens de l’article 28, 5°, du Code de la TVA, que lorsque son paiement est effectué au nom du client qui en est personnellement le redevable aux yeux de l’autorité compétente et est répercuté auprès du client pour son montant exact. Le redevable de la taxe, du droit ou de l’impôt, est déterminé dans la loi, le décret, l’ordonnance ou le règlement concerné.

Sont notamment à considérer comme des débours au sens de l’article 28, 5°, du Code de la TVA, les frais refacturés suivants :

- les droits d’enregistrement liés à un acte à enregistrer ;

- les droits d’hypothèque et honoraires du conservateur en cas d’inscription hypothécaire ;

- les honoraires du conservateur en cas de transcription d’actes qui, conformément aux articles 1^er et 2 de la loi hypothécaire, sont soumis aux formalités de la transcription;

- les frais de mainlevée, suppression d’une annotation marginale ;

- les frais d’inscription ou de radiation d'un privilège agricole ;

- les droits de mise au rôle ;

- les frais de publication au Moniteur Belge d’actes de sociétés.

3.3. Passation d’un acte par plusieurs notaires

Conformément à l’article 13 de l’arrêté royal du 16 décembre 1950 portant le tarif des honoraires des notaires, le concours de plus d’un notaire à un même acte n’en augmente pas l’honoraire.

Le notaire détenteur de la minute reçoit en principe les honoraires et partage ensuite ceux-ci avec les autres notaires qui ont participé à la réalisation de l’acte. Ces derniers doivent, pour leur intervention, délivrer une facture avec application de la TVA au notaire détenteur de la minute. Les sommes qui doivent être considérées comme des débours au sens de l’article 28, 5°, du Code ne sont toutefois pas soumises à la TVA.

4. Obligations

4.1. Introduction

Les notaires sont en principe tenus aux obligations normales en matière de TVA. Les principales obligations en matière de TVA sont énumérées ci-après.

Un certain nombre de tolérances applicables durant la période transitoire sont en outre reprises, de même que quelques tolérances qui subsisteront à l’issue de cette période.

4.2. Identification à la TVA

Le notaire doit se faire identifier à la TVA auprès de l’office de contrôle de la TVA dont il relève.

Pour s’identifier à la TVA, il y a lieu d’utiliser le document 604 A. La version papier peut être obtenue auprès de l’office de contrôle de la TVA compétent, ou par le bais de www.myminfin.be (sélectionner “myminfin sans authentification” et cliquer sur “Formulaires” sous “Données et documents”) et doit être transmise à l’office de contrôle de la TVA. Le dépôt électronique du formulaire est possible mais requiert l’intervention d’un guichet d’entreprise.

4.3. Utilisation du numéro d’identification à la TVA

Les assujettis doivent communiquer leur numéro d’identification à la TVA à leurs fournisseurs et à leurs clients, conformément à l’article 53quater, du Code de la TVA. Ce numéro doit en outre être repris sur tous les contrats, factures, bons de commande, notes d’envoi et autres documents relatifs à l’activité économique (AR n°1, article 30).

Le numéro d’identification à la TVA peut être mentionné sur l’acte authentique. Toutefois, étant donné que l’acte authentique ne constitue pas une pièce justificative pour la comptabilité du notaire, et que les constatations reprises dans l’acte n’ont pas trait à l’activité économique du notaire lui-même, la mention du numéro d’identification à la TVA du notaire sur l’acte authentique n’est pas obligatoire.

Aucun droit à déduction ne peut en outre être accordé sur la base d’un acte authentique.

4.4. Déclaration périodique

4.4.1. Principe général

Conformément à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, les notaires sont tenus de déposer une déclaration chaque mois. Cependant, si les conditions de l’article 18, § 2, de l’arrêté royal n° 1 sont satisfaites, il leur est possible de choisir le régime de TVA normal avec dépôt de déclarations trimestrielles. La condition principale en la matière est que le chiffre d’affaires annuel de l’ensemble de l’activité économique, TVA non comprise, ne dépasse pas 1.000.000 EUR. La déclaration périodique doit être déposée au plus tard le 20ème jour qui suit la période à laquelle se rapporte la déclaration.

La déclaration périodique doit obligatoirement être déposée par la voie électronique, par le bais de l’application INTERVAT. L’application INTERVAT peut être sélectionnée sur le site portail du SPF Finances (www.minfin.fgov.be) (sous E-services). Pour envoyer la déclaration, une signature digitale doit être apposée au moyen d’une carte d’identité électronique (avec lecteur de carte) ou d’un certificat digital de niveau 3. L’Administration envoie automatiquement un accusé de réception dès que la déclaration lui est parvenue.

4.4.2. Tolérance administrative

L’Administration autorise, à titre transitoire, qu’un déposant de déclarations mensuelles ne reprenne les opérations relatives aux mois de janvier, février et mars 2012 que dans la déclaration relative au mois d’avril 2012 (en même temps que les opérations d’avril 2012) qui doit être déposée au plus tard le 20 mai 2012.

Cette tolérance requiert toutefois que pour les opérations relatives aux mois de janvier, février et mars 2012, une déclaration « NEANT » soit déposée au plus tard respectivement le 20 février, le 20 mars et le 20 avril 2012.

Dans le même ordre d’idées, il est admis qu’un déposant de déclarations trimestrielles ne reprenne les opérations du premier trimestre 2012 que dans la déclaration relative au deuxième trimestre 2012 (en même temps que les opérations du deuxième trimestre 2012) qui doit être déposée au plus tard le 20 juillet 2012.

Cette tolérance requiert également que pour les opérations du premier trimestre 2012, une déclaration « NEANT » soit déposée au plus tard le 20 avril 2012.

Il s’agit d’une tolérance, de sorte que les assujettis qui ont la possibilité d’adapter plus rapidement leur système à la législation TVA peuvent ne pas appliquer ce qui précède et respecter les dispositions légales.

En outre, pour le déposant de déclarations mensuelles, il est admis que les opérations de janvier 2012 et février 2012 soient reprises dans la déclaration relative au mois de février 2012 à déposer au plus tard le 20 mars 2012 (avec dépôt d’une déclaration « NEANT » pour le mois de janvier 2012) mais ensuite, pour les déclarations suivantes, les règles normales doivent être respectées. De même, il est admis que les opérations de janvier, février et mars 2012 soient reprises dans la déclaration relative au mois de mars 2012 à déposer au plus tard le 20 avril 2012 (avec dépôt d’une déclaration « NEANT » pour les mois de janvier et février 2012) mais qu’ensuite, pour les déclarations suivantes, les règles normales soient appliquées.

4.5. Facturation

4.5.1. Principe

Conformément à l’article 53, § 2, du Code de la TVA, l’assujetti est tenu de délivrer une facture à son cocontractant (…) lorsqu’il a effectué une prestation de services pour un assujetti ou une personne morale non assujettie (…).

Sur la base de l’article 4 de l’arrêté royal n° 1, la facture doit être délivrée au plus tard le cinquième jour du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible sur tout ou partie du prix, conformément aux articles 17, § 1er, et 22, § 2, du Code de la TVA.

4.5.2. Tolérance concernant la date ultime de délivrance de la facture

L’Administration autorise, à titre transitoire, que les opérations effectuées en janvier, février et mars 2012 puissent être facturées au plus tard le 30 avril 2012.

Pendant la période de tolérance, il est autorisé de facturer antérieurement.

Cependant, à partir du moment où il renonce à la tolérance en matière de dépôt des déclarations à la TVA, l’assujetti doit respecter la date de délivrance ultime en matière de facturation, c’est-à-dire le 5ème jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible.

Par exemple, lorsqu’un déposant de déclarations mensuelles décide de reprendre les opérations de janvier 2012 et de février 2012 dans la déclaration relative au mois de février 2012 à déposer au plus tard le 20 mars 2012, les factures relatives aux opérations de janvier 2012 doivent être délivrées au plus tard le 29 février 2012 et les factures relatives aux opérations de février 2012 doivent être délivrées au plus tard le 5ème jour ouvrable de mars 2012.

Il est également fait remarquer que le déposant trimestriel qui renonce à la tolérance en matière de dépôt des déclarations à la TVA et qui reprend les opérations du premier trimestre 2012 dans la déclaration périodique à déposer pour le 20 avril 2012, peut, pour les opérations de janvier 2012 et de février 2012, délivrer la facture jusqu’au 31 mars 2012. Les opérations de mars 2012 devront par contre être facturées au plus tard le 5ème jour ouvrable d’avril 2012.

4.6. Comptabilité

a) Tenue d’une comptabilité

En vue de permettre l’application et le contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée, les notaires doivent tenir une comptabilité conformément aux articles 14 et 15 de l’arrêté royal n° 1. En particulier, un facturier d’entrée et un facturier de sortie doivent au minimum être tenus.

En outre, les opérations pour lesquelles il n’y a pas d’obligation de délivrer une facture et pour lesquelles aucune facture n’a effectivement été délivrée, doivent être inscrites dans un journal des recettes (article 14, § 2, arrêté royal n° 1). La tenue de ce journal constitue une obligation comptable entièrement nouvelle pour les notaires. Les inscriptions dans le journal doivent reposer sur des pièces justificatives datées et dont un exemplaire original ou un double doit être conservé (article 15, § 2, arrêté royal n° 1). Le journal peut être tenu soit sur papier, soit de manière digitale (voir décision ET 112.577 du 8 novembre 2007).

b) Dérogation à l’inscription au facturier d’entrée

L’Administration accepte que les frais portés en compte au notaire par des non assujettis et des personnes morales non assujetties qui, par conséquent, ne sont pas soumis à la TVA et pour lesquels aucune facture n’est délivrée, ne soient pas repris dans le facturier d’entrée.

Lorsqu’ils doivent être répercutés avec TVA par le notaire, et pour autant qu’ils ne puissent pas être considérés comme un débours au sens de l’article 28, 5°, du Code de la TVA, ces frais doivent être repris, selon le cas, en grille 81 ou 82 de la déclaration à la TVA. L’Administration permet que les montants totaux de ces frais soient repris par année, dans la déclaration à la TVA relative au mois de décembre ou au quatrième trimestre.

Il est à noter que les frais avancés par le notaire et qui sont répercutés sans TVA et sont, par conséquent, considérés comme un débours au sens de l’article 28, 5°, du Code de la TVA, ne peuvent en principe pas être repris en grille 81 ou 82 de la déclaration à la TVA. Il doit toujours pouvoir être démontré qu’il s’agit de débours au sens précité.

4.7. Acquittement de la taxe

Le cas échéant, la taxe due doit être acquittée endéans le délai de dépôt de la déclaration périodique (article 53, § 1er, 3°, du Code de la TVA).

L’assujetti qui, conformément à l’article 18, § 2, de l’arrêté royal n° 1, ne dépose qu’une déclaration trimestrielle, est tenu d’acquitter, au plus tard pour le 20ème jour des deuxième et troisième mois de chaque trimestre civil, un acompte sur les taxes dont cette déclaration constate l’exigibilité. Le montant de l’acompte est égal au tiers des taxes dues par cet assujetti au trimestre civil précédent.

Il va de soi qu’aucun acompte ne doit être versé en février et mars 2012. Les notaires qui, conformément à la tolérance, ont introduit une déclaration « NEANT » pour le premier trimestre 2012, ne doivent pas non plus payer d’acomptes aux mois de mai et de juin 2012.

4.8. Liste annuelle des clients assujettis

Les notaires sont, en vertu de l’article 53quinquies, du Code de la TVA et de l’arrêté royal n° 23, tenus de déposer chaque année, au plus tard pour le 31 mars, une liste de leurs clients assujettis à la TVA. Concrètement, il s’agit d’une liste reprenant les clients assujettis à la TVA auxquels ont été fourni des services au cours de l’année civile écoulée pour un montant supérieur à 250 EUR (TVA non comprise). La première liste se rapportera donc à l’année 2012 et devra être introduite au plus tard le 31 mars 2013.

4.9. Relevé des opérations intracommunautaires

Conformément à l’article 53sexies, du Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 50, les notaires doivent, le cas échéant, déposer un relevé des opérations intracommunautaires. C’est par exemple le cas lorsqu’ils ont presté des services à destination d’un assujetti établi dans un autre Etat Membre où l’opération est localisée en vertu de l’article 21, § 2, du Code de la TVA, lorsque cet assujetti y est redevable de la taxe due sur ces services, et pour autant que ces derniers ne soient pas exemptés de la taxe dans cet Etat membre. Dans ce cas, le numéro d’identification à la TVA du preneur de services et le montant de l’opération (TVA non comprise) sont repris dans le relevé relatif à la période au cours de laquelle la taxe est devenue exigible.

Le relevé intracommunautaire doit, en principe, être déposé mensuellement, au plus tard le 20ème jour du mois qui suit la période à laquelle il se rapporte. Les déposants de déclarations périodiques trimestrielles peuvent toutefois déposer ce relevé par trimestre, si les conditions de l’article 5 de l’arrêté royal n° 50 sont remplies. Le relevé ne doit pas être déposé si aucune opération ne doit y être reprise.

4.10 Suppléance lors du décès d’un notaire

Si un notaire, identifié en tant que personne physique, décède, une déclaration de cessation d’activité doit être déposée via un formulaire 604 C, dans un délai d’un mois (article 3 de l’arrêté royal n° 10).

Le numéro d’identification à la TVA du notaire décédé, identifié en tant que personne physique, ne peut plus être utilisé par le notaire suppléant. Le notaire suppléant doit poursuivre l’activité, sous son propre numéro d’identification à la TVA, soit en tant que personne physique, soit en tant que personne morale.

Si, par contre, le notaire décédé exerçait son activité sous la forme d’une personne morale, l’activité de l’entreprise peut alors encore être poursuivie par le notaire suppléant.

5. Exercice du droit à déduction de la TVA historique

5.1. Etendue

Jusqu’au 31 décembre 2011, les prestations de services effectuées par les notaires étaient exemptées en vertu de l’article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA et n’ouvraient pas droit à déduction. Cette exemption a été abrogée à dater du 1^er janvier 2012.

Par conséquent, les notaires sont tenus de soumettre leurs prestations à la TVA à partir de cette date et se voient ainsi ouvrir un droit à déduction à partir de cette même date.

Conformément à l’article 21bis, § 1^er (nouveau) de l’arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la TVA, les notaires peuvent exercer leur droit à déduction par voie de :

- régularisation, pour les biens et les services autres que les biens d’investissement, non encore utilisés au 1^er janvier 2012 ;

- révision, pour les biens d’investissement qui subsistent au 1^er janvier 2012, pour autant que ces biens soient encore utilisables et que la période fixée par l’article 48, § 2, du Code de la TVA ne soit pas expirée.

Pour les biens d’investissement, la révision à opérer est d’un montant égal à la taxe qui n’a pu être déduite, diminué d’un cinquième ou d’un quinzième suivant la distinction faite d’après la nature du bien conformément à l’article 9, § 1er de l’arrêté royal n° 3 précité, par année écoulée depuis le 1^er janvier de l’année prise en compte pour le calcul des déductions conformément à l’article 2 de l’arrêté royal n° 3, jusqu’au 31 décembre 2011.

Cette révision s’opère en tenant compte des articles 45 à 49 du Code de la TVA et ne peut s’appliquer que moyennant le respect de l’article 3 de l’arrêté royal n° 3 précité.

5.2. Régularisation relative aux biens et services autres que les biens d’investissement, non encore utilisés au 1^er janvier 2012

Le notaire peut opérer une régularisation en sa faveur en ce qui concerne la taxe payée en amont sur les biens et services dont il a bénéficié, autres que des biens d’investissement :

- non encore utilisés au 1^er janvier 2012 ou;

- directement et incontestablement relatifs à une prestation imposable fournie par l’assujetti.

Exemple.

En 2011, un notaire a fait appel à un expert afin de faire estimer la valeur vénale d’un bien immeuble. Après délivrance du rapport d’expertise, l’expert a adressé au notaire une facture avec application de la TVA. L’acte de cession du bien immeuble concerné est passé en 2012. Etant donné que les frais d’expertise sont directement et clairement attribuables à une prestation imposable, le notaire a le droit de déduire la TVA ayant grevé les frais d’expertise qui lui ont été facturés en 2011.

En ce que concerne les biens et services non encore utilisés au 1^er janvier 2012, il convient de remarquer que n’est pas déductible la TVA payée sur les frais généraux (téléphone, énergie, eau, etc.) se rapportant à la période précédant cette date.

Forclusion

Il convient de souligner que le montant de taxe déductible doit être repris dans une déclaration périodique à introduire par l’assujetti avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la taxe à déduire est devenue exigible (article 4 de l’arrêté royal n° 3 précité).

Par conséquent, comme la régularisation ne peut être opérée au plus tôt qu’en 2012, seule peut être déductible la TVA devenue exigible sur des biens et services à partir du 1^er janvier 2009.

Le droit à déduction de cette TVA historique reprise dans l’inventaire qui doit être déposé au plus tard le 30 juin 2012 (voir point 5.4.1 infra) n’est, en ce qui concerne la TVA devenue exigible en 2009 (2010, 2011), pas forclos à partir du 1^er janvier 2013 (2014, 2015) si ce droit n’a pas pu être exercé dans le courant de l’année 2012 (2013, 2014) compte tenu des dispositions de l’article 21bis, § 3, de l’arrêté royal n° 3.

Le droit à déduction doit néanmoins être exercé dans la première déclaration où il est possible de l’exercer conformément aux dispositions de l’article 21bis, § 3, de l’arrêté royal n° 3 (voir point 5.4.3 infra).

5.3. Révision relative aux biens d’investissement

5.3.1. Principes généraux

Les biens d'investissement sont les biens corporels, les droits réels visés à l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code et les services destinés à être utilisés d'une manière durable comme instruments de travail ou comme moyens d'exploitation (art. 6, § 1er, de l’arrêté royal n° 3 précité).

Le notaire peut exercer son droit à déduction par voie de révision pour les biens d’investissement qui existent encore au moment de la modification du régime fiscal, pour autant que ces biens soient encore utilisables et que le délai fixé par l’article 48, § 2, du Code de la TVA ne soit pas écoulé.

La période de révision est en règle de 5 ans en ce qui concerne les biens d’investissement mais est toutefois de 15 ans pour les taxes ayant grevé les opérations qui tendent ou concourent à l'érection d’un bien immeuble, l’acquisition d’un bien immeuble et l’acquisition d’un droit réel portant sur un bien immeuble.

La révision à opérer en ce qui concerne les biens d’investissement est d’un montant égal à la taxe qui n’a pu être déduite, diminué d’un cinquième ou d’un quinzième suivant la distinction faite d’après la nature du bien, conformément à l’article 9, § 1er de l’arrêté royal n° 3, par année écoulée depuis le 1^er janvier de l’année prise en compte pour le calcul des déductions, conformément à l’article 2 de l’arrêté royal n° 3, jusqu’au 31 décembre de l’année qui précède celle au cours de laquelle intervient le changement de régime d’imposition (article 21bis, § 1^er (nouveau) de l’arrêté royal n° 3 précité).

Cette révision s’opère en tenant compte des articles 45 à 49 du Code de la TVA et ne peut s’appliquer que moyennant le respect de l’article 3 de l’arrêté royal n° 3 précité.

5.3.2. Biens d’investissement, autres qu’immobiliers, mis en service après le 1^er janvier 2012

Pour les taxes ayant grevé les biens d'investissement, la déduction initialement opérée par l'assujetti est sujette à révision pendant une période de cinq ans qui commence à courir le 1^er janvier de l'année au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance, c’est-à-dire l’année au cours de laquelle la taxe grevant le bien d’investissement est devenue exigible (art. 9, § 1^er, 1^er alinéa, de l’arrêté royal n° 3 précité).

L'administration peut autoriser, ou même prescrire, comme point de départ de la révision, le 1^er janvier de l'année au cours de laquelle le bien d'investissement a été mis en service (AR n° 3, art. 9, § 2). Il convient de souligner que la détermination du point de départ de la période de révision n’a pas d’influence sur la durée de cette période.

L'assujetti peut utiliser ce point de départ lorsqu'il tient une comptabilité lui permettant de situer le moment de la mise en service par le passage comptable des dépenses d'investissement du compte «immobilisé en cours» au compte «immobilisé», avec individualisation du bien et détermination des taxes ayant grevé sa constitution. Cette faculté est subordonnée à une autorisation préalable de l'office de contrôle dont l'assujetti relève.

D'autre part, le chef de l'office de contrôle dont l'assujetti relève prescrit l'adoption, comme point de départ de la période de révision, du 1^er janvier de l'année au cours de laquelle le bien d'investissement est mis en service lorsque l'adoption du point de départ fixé par l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 3, c'est-à-dire la date à laquelle le droit à déduction prend naissance, risque de fausser la révision.

Tel est notamment le cas pour les investissements faits par une entreprise nouvelle avant sa mise en activité, lorsque sa constitution s'étale sur plus d'une année.

5.3.3. Biens d’investissement immobiliers mis en service après le 1^er janvier 2012

Conformément à l’article 9, § 1er, dernier alinéa, de l’arrêté royal n° 3 précité, pour la TVA ayant grevé les biens d’investissement immobiliers, le point de départ de la révision doit désormais toujours être fixé au 1^er janvier de l’année au cours de laquelle les biens d’investissement ont été mis en service.

Dans la mesure où la période de révision coïncide avec une année civile, cette nouvelle disposition n’est applicable qu’aux biens d’investissement immobiliers mis en service à partir du 1^er janvier 2012.

5.3.4. Biens d’investissement mis en service avant le 1^er janvier 2012

En ce qui concerne les biens d’investissement déjà mis en service avant le 1^er janvier 2012, les règles anciennes restent valables et peuvent être résumées comme suit.

Conformément à l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 3 précité, la période de révision commence à courir le 1^er janvier de l’année au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance, c’est-à-dire l’année au cours de laquelle la taxe grevant le bien d’investissement est devenue exigible.

Par dérogation à ce principe général, l’Administration peut autoriser ou même prescrire, comme point de départ de la révision, le 1^er janvier de l’année au cours de laquelle le bien d’investissement a été mis en service (article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 3 précité).

L’assujetti peut appliquer ce point de départ lorsqu’il détient une autorisation délivrée par l’office de contrôle, préalablement à la mise en service du bien d’investissement. En outre, l’assujetti qui use de cette faculté doit l’appliquer à l’ensemble de ses biens d’investissement. De plus, le chef de l’office de contrôle dont l’assujetti relève, peut lui imposer l’application de l’article 9, § 2, précité, dans les cas spécifiques où le point de départ fixé par l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 3 risque de fausser la révision.

La preuve de l’exactitude de la date de mise en service peut être rapportée par tous éléments de fait et tous moyens de droit, à l’exception du serment.

Avant le 1^er janvier 2012, les notaires n’avaient pas d’intérêt, en leur qualité d’assujettis exemptés, à obtenir l’autorisation visée ci-avant en ce qui concerne les biens d’investissement qu’ils avaient déjà mis en service avant cette date. C’est pourquoi ces assujettis sont encore autorisés à adresser une demande au chef de l’office de contrôle TVA compétent afin d’obtenir cette autorisation. Cette demande doit être introduite au plus tard le 30 avril 2012.

5.3.5. Cas particulier: révision en cas de reprise d’une étude notariale avant le 1^er janvier 2012

Si le notaire X a cédé son étude notariale à un confrère Y avant le 1^er janvier 2012, ce dernier peut exercer son droit à déduction, sous forme de révision, pour les biens d’investissement qu’il a repris au notaire X et qui existent encore au moment de la modification du régime fiscal, pour autant que ces biens soient encore utilisables et que le délai fixé par l’article 48, § 2, du Code de la TVA ne soit pas écoulé.

Le notaire cessionnaire est censé continuer la personne du notaire cédant. Pour la détermination du délai fixé par l’article 48, § 2, précité, le point de départ de la période de révision doit donc s’apprécier par rapport à la situation rencontrée dans le chef du notaire cédant.

5.4. Modalités de la régularisation/révision

5.4.1. Inventaire à établir et période de dépôt de cet inventaire

Les régularisations et révisions susmentionnées sont subordonnées à la remise à l’office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dont l’assujetti relève, d’un inventaire des biens et des services non utilisés au 1^er janvier 2012 et d’un relevé des biens d’investissement encore utilisables à ce moment.

Ces documents sont dressés en double exemplaire dont un est destiné à l’office de contrôle de la TVA. Ils indiquent, de façon détaillée, les biens et les services sujets à régularisation/révision, la date et le numéro de la facture d’achat ou d’importation, la base sur laquelle ils ont été imposés à la TVA et le montant à régulariser (article 21bis, § 2, de l’arrêté royal n° 3).

Cet inventaire doit être déposé au plus tard 20 jours avant la première déclaration périodique avec des montants effectifs (autre qu’une déclaration « NEANT »).

Cela signifie que ledit inventaire doit être déposé au plus tard fin juin 2012 par les déposants de déclarations trimestrielles qui utilisent la tolérance offerte en matière de dépôt des déclarations périodiques.

Les déposants de déclarations mensuelles qui ont fait usage en totalité de la tolérance en matière de dépôt de déclarations périodiques doivent déposer cet inventaire au plus tard fin avril 2012. Si l’inventaire n’est pas déposé dans le délai fixé ci-avant, la régularisation/révision sera reportée à la déclaration suivante.

L’inventaire précité doit en tout état de cause être déposé au plus tard le 30 juin 2012.

5.4.2. Rapport entre inventaire et autorisation en matière de date de début de la période de révision

L’attention est attirée sur le fait que le contenu de cet inventaire est influencé par le fait que la demande d’autorisation, dont il est question au point 5.3.4. et qui doit être introduite au plus tard le 30 avril 2012, ait été sollicitée ou pas. Dans la mesure où une telle demande influence la date de début de la période de révision, l’Administration accepte que l’inventaire, dont il est question au point 5.4.1. ci-avant, puisse être adapté. Cette adaptation doit être effectuée au plus tard le 30 juin 2012.

5.4.3. Principe et disposition pratique

Conformément à l’article 21bis, § 3, de l’arrêté royal n° 3 précité, la régularisation/révision s’effectue par imputation sur le montant de la taxe due à l’Etat repris en grille 71 du cadre VI de la déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, à due concurrence. Lorsque cette imputation fait apparaître comme résultat final une somme due par l’Etat, cette somme est reportée sur les périodes des déclarations suivantes, à due concurrence, de la grille 71 de ces déclarations.

En pratique, il y a lieu de se conformer à ce qui suit.

Dans la première déclaration périodique qui comporte des montants (il s’agit éventuellement d’une déclaration qui est également relative aux opérations d’une période de déclaration antérieure, suivant la tolérance) un résultat final est calculé suivant la réglementation TVA en vigueur. Pour le calcul de ce résultat final, il n’est pas encore tenu compte de la déduction historique reprise dans l’inventaire.

Lorsque le résultat final comporte un montant dû par l’Etat (grille 72), la déduction historique ne peut pas encore être prise en compte et il faudra attendre la période de déclaration suivante.

Par contre, lorsque le résultat final comporte un montant en principe dû à l’Etat (grille 71), la TVA encore à régulariser/revoir au bénéfice de l’assujetti et reprise dans l’inventaire, est inscrite dans la grille 62, au maximum à concurrence du montant figurant en grille 71. En conséquence, la grille 71 doit être recalculée avec comme résultat un montant diminué ou un montant à payer de 0,00 EUR.

Le montant de TVA à régulariser/revoir en faveur de l'assujetti, repris dans l’inventaire, qui n’a pas encore pu être apuré de cette manière, doit être reporté à la prochaine période de déclaration. A nouveau le montant éventuel repris en grille 71 peut être diminué ou réduit à 0,00 via la grille 62 à concurrence du montant encore existant de la régularisation/révision à effectuer en sa faveur.

Cette procédure doit être répétée jusqu'à ce que soit récupérée la totalité du montant de la TVA historique auquel l’assujetti a droit.

5.5. Tolérance administrative vis-à-vis de l’exercice du droit à déduction dans le chef d’un notaire concernant les premières factures qui lui ont été adressées sans mention du numéro d’identification à la TVA

Le notaire qui a reçu des biens et des services, doit, pour exercer valablement son droit à déduction de la T.V.A. grevant ceux-ci, disposer de factures établies conformément à l'article 5, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 (v. article 3, § 1er, 1, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969) c'est-à-dire de factures comportant obligatoirement un certain nombre de mentions, telles les coordonnées des parties en cause (y compris le numéro d’identification visé à l’article 50 du Code de la TVA), les éléments permettant d'identifier l'opération, la base d'imposition, le montant de la taxe due et le taux de cette taxe, le numéro d'inscription au facturier de sortie du fournisseur, etc.

Lorsque la facture est irrégulière ou incomplète au regard des dispositions de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 précité, l'Administration refuse en principe la déduction de cette taxe.

Afin de ne pas alourdir la charge administrative des fournisseurs et des prestataires de services qui facturent aux notaires (en particulier en ce qui concerne l’émission de factures rectificatives), l’Administration ne critiquera pas, pour l’application des dispositions légales susmentionnées, que les factures adressées aux notaires jusqu’au 30 avril 2012 ne fassent pas encore mention de leur numéro d’identification à la TVA.

Toutefois, les notaires doivent communiquer sans délai leur numéro d’identification à la TVA à tous leurs fournisseurs et prestataires de services.