Beslissing Btw, nr. E.T.121.923, dd. 03.04.2012
Algemene Administratie van de Fiscaliteit
Centrale diensten - directies I/7- I/8 - I/11
Wetswijziging op 1 januari 2012
Artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek
Onderwerping aan de btw van de prestaties van notarissen vanaf 1 januari 2012
Plaatsvervanging in het notariaat: zie beslissing Btw, nr. E.T.121.923/2, dd. 15.12.2014
1. Wettelijk kader
Bij artikel 53 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen werd de btw-vrijstelling met betrekking tot de prestaties van notarissen en gerechtsdeurwaarders, zoals voorzien door artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek, met ingang van 1 januari 2012 opgeheven.
Bijgevolg dienen de notarissen vanaf voornoemde datum hun prestaties aan de btw te onderwerpen.
Onderhavige beslissing heeft tot doel de btw-principes toegepast op de specifieke context die verbonden is aan het beroep van notaris toe te lichten. Alle notarissen worden door onderhavige beslissing beoogd, ongeacht of zij hun ambt uitoefenen als natuurlijke persoon of binnen een vennootschap.
Voorafgaandelijke opmerking:
Niettegenstaande een notaris geacht wordt zijn ambt in volkomen onpartijdigheid (1) uit te oefenen en hij in die zin niet geacht kan worden zijn prestaties voor een welbepaalde klant te verrichten, dient de partij die gehouden is het ereloon aan de notaris te betalen voor btw-doeleinden als klant te worden beschouwd.
(1) Zie artikel 12 van de Deontologische Code van toepassing op het notariaat (koninklijk besluit van 21 september 2005) en artikel 9 van de wet van 25 Ventôse Jaar XI op het notarisambt.
2. Plaats van de dienst - belastbaar feit - opeisbaarheid van de belasting
2.1 Plaats van de dienst
De btw is in België opeisbaar mits de prestatie van de notaris in België geacht wordt plaats te vinden. De vaststelling van de plaats van de handeling wordt in het Btw-Wetboek geregeld door de artikelen 21 (diensten tussen btw-belastingplichtigen) en 21bis (diensten tussen een btw-belastingplichtige en een niet-btw-belastingplichtige).
Voor een algemeen commentaar terzake wordt verwezen naar de circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009 en circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27 juni 2011.
De plaats van diensten verricht door een notaris in de uitoefening van zijn geregelde werkzaamheid van openbaar ambtenaar moet in principe worden bepaald overeenkomstig de algemene regels(2) inzake plaats van de dienst (de artikelen 21, § 2, en 21bis, § 1, van het Btw-Wetboek),in functie van de hoedanigheid van de afnemer van de dienst.
De plaats van een dienst verschilt naargelang de ontvanger van de dienst al dan niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek(3).
(2) Uitgezonderd bijzondere gevallen (zie infra).
(3) Het begrip "belastingplichtige" zoals gedefinieerd in artikel 21 van het Wetboek mag alleen in de specifieke context inzake de plaatsbepaling van diensten worden gebruikt. In geen enkel geval is dit begrip van toepassing in andere bepalingen van het Btw-Wetboek waar alleen de definitie van artikel 4 van het Wetboek geldt als men het heeft over "belastingplichtige".
Artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek bepaalt wat moet worden verstaan onder belastingplichtige voor de toepassing van de regels inzake de plaatsbepaling, namelijk:
1. de persoon bedoeld in artikel 4 van het Btw-Wetboek;
2. de belastingplichtige die ook werkzaamheden of handelingen verricht die niet als handelingen bedoeld in artikel 2 van het Wetboek worden aangemerkt;
3. de niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd.
Voor een uitgebreider commentaar in verband met deze drie categorieën van belastingplichtigen, wordt verwezen naar punten 6 t.e.m. 10 van de circulaire AFZ 19/2009 van 22 december 2009.
Wanneer de afnemer van de dienst de hoedanigheid heeft van belastingplichtige in de zin van hetgeen voorafgaat, dan dient de plaats van de dienst te worden bepaald overeenkomstig de bepalingen van artikel 21 van het Btw-Wetboek. Voor wat in het bijzonder de prestaties van notarissen betreft, wordt de plaats van de dienst bepaald door artikel 21, § 2, van voornoemd Wetboek (uitgezonderd bijzondere gevallen: zie infra).
Overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek vindt de dienst verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, plaats daar waar deze belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt.
Heeft de afnemer van de dienst daarentegen niet de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 21, § 1, voornoemd, dan wordt de plaats van de dienst verricht door een notaris bepaald overeenkomstig artikel 21bis, § 1, van het Btw-Wetboek (uitgezonderd bijzondere gevallen: zie infra); d.i. de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd (…). Bij gebrek aan een dergelijke zetel geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.
Bijzondere gevallen:
1. Wanneer een notaris echter tussenkomt bij het verlijden van een akte of een overeenkomst die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed of de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een onroerend goed wordt de dienst van de notaris geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen (artikelen 21, § 3, 1° en 21bis, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek).
2. Indien een notaris in het kader van zijn beroep eveneens een aantal taken van economische aard vervult die niet opgelegd zijn door zijn functie van openbaar ambtenaar, maar daar wel nauw verband mee houden dan dient geval per geval onderzocht te worden welke regel inzake plaatsbepaling van diensten van toepassing is.
2.2 Belastbaar feit - Opeisbaarheid van de belasting
2.2.1 Algemeen principe
Voor de toepassing van de btw over in het Btw-Wetboek bedoelde diensten geldt de regeling die van kracht is op het ogenblik dat de btw opeisbaar is.
Overeenkomstig artikel 22, § 1, van het Btw-Wetboek vindt het belastbaar feit voor diensten plaats op het tijdstip waarop de dienst is voltooid. In paragraaf 2 van dit artikel wordt gesteld dat de belasting op voornoemd tijdstip opeisbaar wordt. Wordt de prijs of een deel ervan voor dat tijdstip gefactureerd of ontvangen, dan wordt, in afwijking van hetgeen voorafgaat, de belasting over het gefactureerde of ontvangen bedrag opeisbaar, al naar het geval, op het tijdstip van het uitreiken van de factuur of op het tijdstip van de incassering.
2.2.2 Administratief standpunt
a) Prestaties die resulteren in het verlijden van een akte
De diensten die een notaris verstrekt naar aanleiding van het verlijden van een notariële akte zijn ten vroegste voltooid bij het verlijden van die akte.
Overeenkomstig artikel 10, eerste lid, van het reglement voor de organisatie van de notariële boekhouding (4) dient de notaris, voorafgaandelijk aan het verlijden van een akte, geprovisioneerd te worden voor de aktekosten. Deze hebben onder andere betrekking op het ereloon van de notaris en de diverse kosten. (5)
(4) Koninklijk besluit van 9 maart 2003 houdende goedkeuring van de reglementen van de Nationale Kamer van notarissen voor de organisatie van de notariële boekhouding en voor het toezicht op de boekhouding.
(5) Artikel 15 van de Deontologische Code van toepassing op het notariaat (koninklijk besluit van 21 september 2005).
Het tweede lid van voormeld artikel 10 bepaalt evenwel dat alle provisies op de betreffende cliëntenrekening ingeschreven moeten blijven zolang de akte niet werd verleden. Zolang de akte niet werd verleden, mag de notaris geen gelden uit de gestorte provisie opnemen.
Bijgevolg wordt het louter storten door een klant van een dergelijke provisie op het verzoek van de notaris niet aangemerkt als een incassering in de zin van voornoemd artikel 22, § 2, van het Wetboek en maakt deze storting de btw bijgevolg niet opeisbaar.
Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, wordt de btw slechts opeisbaar op het ogenblik van het verlijden van de akte, wanneer de notaris volgens de deontologische regels zijn ereloon mag aanrekenen.
Indien de notaris evenwel voorafgaand aan het verlijden van de akte een factuur uitreikt, dan maakt deze uitreiking de btw over het gefactureerde bedrag opeisbaar.
In het bijzonder wat de openbare verkopen betreft, zal de btw opeisbaar zijn op het ogenblik dat de verkoop definitief tot stand komt.
b) Prestaties die niet resulteren in het verlijden van een akte
Voor wat betreft de dienstverrichtingen die niet resulteren in het verlijden van een akte (aangiften van nalatenschap, legalisatie van documenten, adviezen, enz.) wordt de btw opeisbaar bij de voltooiing van de dienst. Indien de prijs of een deel ervan voor dat tijdstip wordt ontvangen of gefactureerd, is de belasting opeisbaar op dat ogenblik en tot beloop van het geïncasseerde of gefactureerde bedrag.
3. Maatstaf van heffing
3.1 Algemene principes
Overeenkomstig artikel 26 van het Btw-Wetboek wordt voor de diensten de belasting berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van diegene aan wie de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handeling verband houden.
Tot de maatstaf van heffing behoren onder meer de sommen die de dienstverrichter aan diegene aan wie de dienst wordt verstrekt in rekening brengt als kosten van commissie, verzekering, vervoer, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst.
Belastingen, rechten en heffingen moeten eveneens in de maatstaf van heffing worden opgenomen.
Artikel 28, 5° van het Btw-Wetboek bepaalt evenwel dat de sommen voorgeschoten door de dienstverrichter voor uitgaven die hij ten name en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan niet tot de maatstaf van heffing behoren.
3.2 Administratief standpunt.
Overeenkomstig hetgeen voorafgaat dient de notaris naast zijn ereloon alle door hem gemaakte en aan de klant doorgerekende kosten op te nemen in de maatstaf van heffing, met inbegrip van de belastingen en de heffingen waarvan hij de schuldenaar is en die van hem gevorderd worden, ongeacht of hij deze al dan niet afzonderlijk in rekening brengt. Het betreft onder andere:
- het recht op geschriften;
- het attest van de Openbare Vlaamse Afvalstoffenmaatschappij (OVAM);
- het attest van het Brussels Instituut voor Milieubeheer (BIM);
- kosten m.b.t. de aflevering van een kadastraal uittreksel;
- kosten m.b.t. de inschrijvingen in de centrale registers van testamenten en huwelijksovereenkomsten;
Wanneer de uitgaven evenwel betrekking hebben op diensten die de notaris maakt in naam en voor rekening van zijn klanten kunnen zij als voorschotten worden beschouwd op voorwaarde dat de prijs van deze diensten door de dienstverrichter rechtstreeks op naam en voor rekening van de klant wordt gefactureerd.
Een door de notaris betaalde taks, recht of belasting kan slechts als een voorschot in de zin van artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek worden beschouwd wanneer de betaling werd gedaan in naam van de klant die er persoonlijk ten aanzien van de bevoegde overheid schuldenaar van is en voor het juiste bedrag aan laatstgenoemde wordt doorgerekend. Of de klant al dan niet schuldenaar is van de taksen, rechten of belastingen zal blijken uit de betreffende wetten, decreten, ordonnanties en regelgeving.
Volgende doorgerekende kosten worden bijvoorbeeld aangemerkt als voorschotten in de zin van artikel 28, 5° van het Btw-Wetboek:
- registratierechten m.b.t. te registreren akten;
- hypotheekrecht en erelonen van de hypotheekbewaarder bij hypothecaire inschrijving;
-erelonen van de hypotheekbewaarder bij overschrijving van aktes die overeenkomstig deartikelen 1 en 2 van de Hypotheekwet onderworpen zijn aan de formaliteit van de overschrijving;
- kosten van doorhaling van een hypothecaire inschrijving, overschrijving of kantmelding;
- de kosten van inschrijving of doorhaling van een landbouwvoorrecht;
- het rolrecht;
- kosten van publicatie in het Belgisch Staatsblad van vennootschapsakten.
3.3 Verlijden van een akte door meerdere notarissen
Overeenkomstig artikel 13 van het koninklijk besluit van 16 december 1950 houdende het tarief van de honoraria der notarissen wordt, wanneer meer dan één notaris aan eenzelfde akte meewerkt, het honorarium niet verhoogd.
De minuuthoudende notaris neemt de erelonen in principe in ontvangst en deelt ze vervolgens met de andere notaris(sen) die deelgenomen heeft (hebben) aan de totstandkoming van de akte. Laatstgenoemde notaris(sen) dient (dienen) voor zijn (hun) tussenkomst een factuur met toepassing van de btw uit te reiken aan de minuuthoudende notaris. Sommen die als voorschot in de zin van artikel 28, 5°, van het Wetboek moeten worden aangemerkt (zie supra) zijn evenwel niet aan de btw onderworpen.
4. Verplichtingen
4.1 Inleiding
De notarissen zijn in principe aan de gewone verplichtingen inzake btw gehouden. De voornaamste btw-verplichtingen worden hierna opgesomd.
Bovendien zijn een aantal toleranties opgenomen die van toepassing zijn in de overgangsperiode, evenals enkele toleranties die na deze periode blijven gelden.
4.2 Identificatie voor btw-doeleinden
De notaris dient zich voor btw-doeleinden te laten identificeren bij het btw-controlekantoor waaronder hij ressorteert.
Om zich te identificeren voor btw-doeleinden dient het document 604 A gebruikt te worden. De papieren versie kan verkregen worden op het bevoegd btw-controlekantoor of via www.myminfin.be (ga naar “myminfin zonder authentificatie” en klik op “Formulieren” onder “Gegevens en documenten”) en dient overgemaakt te worden aan het btw-controlekantoor. Het indienen van het formulier op elektronische wijze is ook mogelijk maar vereist de tussenkomst van een ondernemingsloket.
4.3 Gebruik van het btw-identificatienummer
De belastingplichtigen dienen hun btw-identificatienummer mee te delen aan hun leveranciers en aan hun klanten, overeenkomstig artikel 53quater, van het Btw-Wetboek. Dit nummer moet bovendien worden vermeld op alle contracten, facturen, bestelbons, verzendingsnota’s en andere stukken met betrekking tot de economische activiteit (KB nr. 1, artikel 30).
Het is toegestaan het btw-identificatienummer te vermelden op de authentieke akte. Aangezien echter de authentieke akte geen verantwoordingsstuk vormt voor de boekhouding van de notaris en de vaststellingen opgenomen in de akte geen betrekking hebben op de economische activiteit van de notaris zelf, is de vermelding van het btw-identificatienummer van de notaris op de authentieke akte niet verplicht.
Bovendien kan op basis van een authentieke akte geen recht op aftrek worden toegestaan.
4.4 Periodieke aangifte
4.4.1 Principe
De notarissen zijn overeenkomstig artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, gehouden iedere maand een aangifte in te dienen. Indien men echter aan de voorwaarden van artikel 18, § 2, van het koninklijk besluit nr. 1, voldoet, kan men kiezen voor de normale btw-regeling met indiening van kwartaalaangiften. De belangrijkste voorwaarde ter zake is dat de jaaromzet, exclusief btw, voor de volledige economische activiteit niet meer bedraagt dan 1.000.000 EUR. De periodieke aangifte moet uiterlijk de 20ste dag volgend op het tijdvak waarop de aangifte betrekking heeft worden ingediend.
De periodieke aangifte moet verplicht elektronisch worden ingediend via de toepassing INTERVAT. Via de portaalsite van de FOD Financiën ( www. minfin.fgov.be) kan men de toepassing INTERVAT selecteren (onder e-services). Om de aangifte te verzenden moet een elektronische handtekening geplaatst worden door middel van een elektronische identiteitskaart (met kaartlezer) of een digitaal certificaat van niveau 3. De Administratie stuurt automatisch een ontvangstbevestiging bij de ontvangst van de aangifte.
4.4.2 Tolerantie
De Administratie aanvaardt bij wijze van overgang dat een indiener van maandaangiften de handelingen m.b.t. januari, februari en maart 2012 pas opneemt in de aangifte m.b.t. april 2012 (samen met de handelingen van april 2012) die uiterlijk 20 mei 2012 moet worden ingediend.
Deze tolerantie vereist evenwel dat er m.b.t. de maanden januari, februari en maart 2012, uiterlijk respectievelijk 20 februari, 20 maart en 20 april 2012 een nihilaangifte wordt ingediend.
In dezelfde zin is het toegestaan dat een indiener van kwartaalaangiften de handelingen van het eerste kwartaal 2012 pas opneemt in de aangifte m.b.t. het tweede kwartaal 2012 (samen met de handelingen van het tweede kwartaal 2012) die uiterlijk 20 juli 2012 moet worden ingediend.
Deze tolerantie vereist evenwel dat er m.b.t. het eerste kwartaal 2012, uiterlijk 20 april 2012 een nihilaangifte wordt ingediend.
Het betreft een tolerantie zodat de belastingplichtigen die in de mogelijkheid zijn hun systemen eerder aan te passen aan de btw-wetgeving, ervan kunnen afzien en de terzake geldende bepalingen volgen.
Bovendien is het, in het geval van een maandaangever, toegestaan dat handelingen van januari 2012 en februari 2012 worden opgenomen in de aangifte m.b.t. februari 2012 die uiterlijk 20 maart 2012 moet worden ingediend (met indiening van een nihilaangifte voor de maand januari 2012), maar vervolgens, moeten voor de volgende aangiften de gewone regels gerespecteerd worden. In die zin mogen eveneens de handelingen van januari 2012, februari 2012 en maart 2012 opgenomen worden in de aangifte m.b.t. maart 2012 die uiterlijk 20 april 2012 moet worden ingediend (met indiening van nihilaangiften voor de maanden januari en februari 2012), maar vervolgens moeten voor de volgende aangiften de gewone regels toegepast worden.
4.5 Facturatie
4.5.1 Principe
Overeenkomstig artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek, is de belastingplichtige ertoe gehouden een factuur uit te reiken aan zijn medecontractant (…) wanneer hij (…) een dienst heeft verricht voor een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon (…).
Overeenkomstig artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 1 moet de factuur worden uitgereikt uiterlijk de vijfde werkdag van de maand na die waarin de belasting opeisbaar is geworden overeenkomstig de artikelen 17, § 1, en 22, § 2, van het Btw-Wetboek over het geheel of een deel van de prijs.
4.5.2 Tolerantie inzake de uiterlijke uitreikingsdatum van de factuur
De Administratie aanvaardt, bij wijze van overgang, dat de handelingen van januari 2012, februari 2012 en maart 2012 pas uiterlijk 30 april 2012 dienen te worden gefactureerd.
Het is tijdens de tolerantieperiode toegestaan dat er eerder gefactureerd wordt.
Het is evenwel zo dat vanaf het moment dat de belastingplichtige inzake indiening van btw-aangiften afziet van de aangeboden tolerantie, hij inzake facturatie de uiterlijke uitreikingsdatum, met name de 5e werkdag van de maand na die waarin de btw opeisbaar is geworden, dient te respecteren.
Wanneer bijvoorbeeld een maandaangever beslist om de handelingen van januari 2012 en februari 2012 op te nemen in de aangifte m.b.t. februari 2012 die uiterlijk 20 maart moet worden ingediend, dienen de facturen m.b.t. de handelingen van januari 2012 uiterlijk 29 februari 2012 uitgereikt te worden en deze m.b.t. de handelingen van februari 2012 uiterlijk de 5e werkdag van maart 2012.
Opgemerkt wordt evenwel dat de kwartaalindiener die afziet van de tolerantie inzake indiening van btw-aangiften en de handelingen van het eerste kwartaal 2012 opneemt in de tegen 20 april 2012 in te dienen periodieke aangifte, voor de handelingen van januari 2012 en februari 2012 de factuur mag uitreiken tot 31 maart 2012. De handelingen van maart 2012 daarentegen moeten gefactureerd zijn uiterlijk de vijfde werkdag van april 2012.
4.6 Boekhouding
a) Voeren van een boekhouding
Om de btw te kunnen toepassen en controleren dienen de notarissen een boekhouding te voeren overeenkomstig de artikelen 14 en 15, van het koninklijk besluit nr. 1. Inzonderheid dient minimaal een boek voor inkomende facturen en een boek voor uitgaande facturen gehouden te worden.
Bovendien moeten de handelingen waarvoor men niet verplicht is een factuur uit te reiken en waarvoor men geen factuur heeft uitgereikt, ingeschreven worden in een dagboek van ontvangsten (artikel 14, § 2, koninklijk besluit nr. 1). Het bijhouden van dit dagboek vormt een volledig nieuwe boekhoudkundige verplichting voor de notarissen. De inschrijvingen in het dagboek moeten gesteund zijn op verantwoordingsstukken die gedateerd zijn en waarvan een origineel exemplaar of een dubbel dient te worden bewaard (artikel 15, § 2, koninklijk besluit nr. 1). Het dagboek mag ofwel op papier, ofwel op digitale wijze gehouden worden (zie beslissing nr. E.T. 112.577 van 8 november 2007).
b) Afwijking op de inschrijving in het boek voor inkomende facturen
De Administratie aanvaardt dat de kosten die door niet belastingplichtigen en niet belastingplichtige rechtspersonen worden aangerekend aan de notaris en die bijgevolg niet onderworpen zijn aan de btw en waarvoor er geen factuur werd uitgereikt, niet worden opgenomen in het boek voor inkomende facturen.
Wanneer deze kosten door de notaris met btw moeten worden doorgerekend, vermits ze niet beschouwd kunnen worden als een voorschot in de zin van artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek, moeten deze kosten wel opgenomen worden in rooster 81 of 82, naargelang het geval, van de btw-aangifte. De Administratie staat toe dat de totaalbedragen van deze kosten per jaar worden opgenomen in de btw-aangifte m.b.t. december of m.b.t. het vierde kwartaal.
Opgemerkt wordt dat de kosten die de notaris voorschiet en die doorgerekend worden zonder btw en die aangemerkt worden als een voorschot in de zin van artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek in beginsel niet mogen worden opgenomen in rooster 81 of 82 van de btw-aangifte. Er moet steeds kunnen aangetoond worden dat het om voorschotten in voormelde zin gaat.
4.7 Voldoening van de belasting
De eventueel verschuldigd geworden belasting moet voldaan worden binnen de termijn van indiening van de periodieke aangifte (artikel 53, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek).
De belastingplichtige die overeenkomstig artikel 18, § 2, van het koninklijk besluit nr. 1, slechts om de drie maanden een aangifte indient, moet uiterlijk de 20ste van de tweede en de derde maand van ieder kalenderkwartaal een voorschot voldoen op de belasting waarvan de opeisbaarheid uit die aangifte zal blijken. Het bedrag van het voorschot is gelijk aan een derde van de belasting die door die belastingplichtige voor het vorige kalenderkwartaal verschuldigd was.
Het spreekt voor zich dat er in de maanden februari en maart 2012 nog geen voorschotten moeten betaald worden. De notarissen die overeenkomstig de toegestane tolerantie een nihilaangifte voor het eerste kwartaal 2012 hebben ingediend, moeten evenmin in de maanden mei en juni 2012 voorschotten betalen.
4.8 Jaarlijkse opgave van belastingplichtige afnemers
De notarissen zijn overeenkomstig artikel 53quinquies, van het Btw-Wetboek, en het koninklijk besluit nr. 23 gehouden om jaarlijks, uiterlijk op 31 maart, een opgave in te dienen van de btw-belastingplichtige afnemers. Concreet gaat het om een lijst bevattende de btw-belastingplichtige klanten aan wie het afgelopen kalenderjaar voor meer dan 250 EUR (excl. btw) diensten werden verstrekt. De eerste lijst zal derhalve betrekking hebben op het jaar 2012 in te dienen tegen uiterlijk 31 maart 2013.
4.9 Opgave van de intracommunautaire handelingen
Overeenkomstig artikel 53sexies, van het Btw-Wetboek, en het koninklijk besluit nr. 50 moeten de notarissen eventueel een opgave van de intracommunautaire handelingen indienen. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer zij diensten verrichten voor een belastingplichtige van een andere lidstaat die overeenkomstig artikel 21,§ 2, van het Btw-Wetboek aldaar plaatsvinden en waarbij deze belastingplichtige schuldenaar is van de belasting voor zover deze diensten niet vrijgesteld zijn van de belasting in die lidstaat. In dat geval dient het btw-identificatienummer van de afnemer van de dienst en het bedrag van de handeling (excl. btw) opgenomen worden in de opgave met betrekking tot het tijdvak waarin de belasting opeisbaar is geworden.
De intracommunautaire opgave moet in principe maandelijks worden ingediend uiterlijk de 20ste van de maand volgend op het tijdvak waarop ze betrekking heeft. De indieners van periodieke kwartaalaangiften kunnen deze opgave evenwel per kwartaal indienen als voldaan is aan de voorwaarden van artikel 5, van het koninklijk besluit nr. 50. De opgave moet niet worden ingediend indien er geen handelingen moeten opgenomen worden.
4.10 Plaatsvervanging bij overlijden notaris
Indien een notaris, geïdentificeerd als natuurlijk persoon, overlijdt, dient binnen een termijn van één maand een aangifte tot stopzetting van de activiteit ingediend te worden met behulp van het formulier 604 C (artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 10).
Het btw-identificatienummer van de overleden notaris, geïdentificeerd als natuurlijk persoon, kan niet verder worden gebruikt door de plaatsvervangende notaris. De plaatsvervanger dient de activiteit verder te zetten onder een eigen btw-identificatienummer, hetzij als natuurlijk persoon, hetzij als rechtspersoon.
Indien de overleden notaris zijn activiteit uitoefende onder de vorm van een rechtspersoon, kan de vennootschap wel worden verder gezet door de plaatvervangende notaris.
5. Uitoefening van het recht op aftrek van de historische btw
5.1 Omvang
Tot 31 december 2011 verrichtte een notaris op grond van artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde diensten die hem geen recht op aftrek verleenden. Met ingang van 1 januari 2012 werd voornoemde vrijstelling opgeheven.
Bijgevolg dienen de notarissen vanaf voornoemde datum hun prestaties aan de btw te onderwerpen. Deze prestaties verlenen hem dan ook, met ingang van voornoemde datum, recht op aftrek.
Op grond van artikel 21bis, § 1 (nieuw) van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 betreffende de aftrekregeling voor de toepassing van de btw kan de notaris zijn recht op aftrek uitoefenen bij wijze van:
- regularisatie, voor de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt op 1 januari 2012;
- herziening, voor de bedrijfsmiddelen die op 1 januari 2012 nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de termijn bepaald bij artikel 48, § 2, van het Wetboek nog niet is verstreken.
Voor bedrijfsmiddelen is het bedrag van de herziening gelijk aan de belasting die niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd met een vijfde of een vijftiende volgens het onderscheid gemaakt naargelang de aard van het goed overeenkomstig artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 per jaar vanaf 1 januari van het jaar dat overeenkomstig artikel 2, van het koninklijk besluit nr. 3 in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de aftrek tot 31 december 2011.
Deze herziening gebeurt bij toepassing van de artikelen 45 tot 49 van het Wetboek en overeenkomstig de regels van artikel 3 van voornoemd koninklijk besluit nr. 3.
5.2 Regularisatie met betrekking tot de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen die nog niet werden gebruikt of verbruikt op 1 januari 2012
De notaris mag een regularisatie in zijn voordeel toepassen met betrekking tot de belasting geheven van de in zijn hoofde ontvangen goederen en diensten, andere dan bedrijfsmiddelen, die:
- nog niet werden gebruikt of verbruikt op 1 januari 2012 of;
- rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de notaris verrichte belaste prestatie.
Voorbeeld:
Een notaris heeft in 2011 een beroep gedaan op een expert teneinde de venale waarde van een onroerend goed te schatten. De expert heeft na de afgifte van het expertiseverslag een factuur met toepassing van de btw aan de notaris uitgereikt. De akte van vervreemding van het desbetreffend onroerend goed wordt in 2012 verleden. Aangezien de expertisekosten rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de notaris verrichte belaste handeling, heeft de notaris recht op aftrek met betrekking tot de btw geheven van de expertisekosten die hem in 2011 werden gefactureerd.
Voor wat betreft de goederen en diensten die nog niet werden gebruikt of verbruikt op 1 januari 2012 wordt opgemerkt dat de btw geheven van algemene onkosten (telefoon, energie, water e.d.) die betrekking hebben op de periode voorafgaand aan voornoemde datum niet aftrekbaar is.
Vervaltermijn
Er dient in het bijzonder op gewezen te worden dat het bedrag van de aftrekbare belasting evenwel dient opgenomen te zijn in één van de aangiften die de notaris indient vóór het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de af te trekken belasting opeisbaar is geworden (z. artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de btw).
Bijgevolg en rekening houdend met het feit dat de regularisatie ten vroegste kan plaatsvinden in het jaar 2012, kan slechts de btw geheven van goederen en diensten die vanaf 1 januari 2009 opeisbaar is geworden, in aftrek worden gebracht.
Het recht op aftrek van deze historische btw opgenomen in de uiterlijk op 30 juni 2012 in te dienen inventaris (zie punt 5.4.1 infra), vervalt voor de uitoefening van het recht op aftrek van de btw die opeisbaar is geworden in 2009 (respectievelijk in 2010, 2011) niet op 1 januari 2013 (respectievelijk 2014, 2015), indien dit recht ingevolge de bepalingen van artikel 21bis, § 3 van koninklijk besluit nr. 3 niet kon worden uitgeoefend in de loop van 2012 (respectievelijk 2013, 2014).
Het recht op aftrek dient evenwel te worden uitgeoefend in de eerste aangifte waarin dit overeenkomstig de bepalingen van voormeld artikel 21bis, § 3, toegestaan is (zie punt 5.4.3 infra).
5.3 Herziening met betrekking tot bedrijfsmiddelen
5.3.1 Algemeen
Bedrijfsmiddelen zijn de lichamelijke goederen, de zakelijke rechten bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen (artikel 6, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3).
De notaris kan bij wijze van herziening zijn recht op aftrek uitoefenen voor de bedrijfsmiddelen die op het tijdstip van de wijziging van belastingregeling nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de termijn bepaald bij artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek nog niet is verstreken.
Het herzieningstijdvak bedraagt in de regel 5 jaar voor de bedrijfsmiddelen, maar voor de belasting geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van een onroerend goed, de verkrijging van een onroerend goed en de verkrijging van een zakelijk recht op een onroerend goed bedraagt het herzieningstijdvak evenwel 15 jaar.
Voor bedrijfsmiddelen is het bedrag van de herziening gelijk aan de belasting die niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd met een vijfde of een vijftiende volgens het onderscheid gemaakt naargelang de aard van het goed overeenkomstig artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3, per jaar vanaf 1 januari van het jaar dat overeenkomstig artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 3 in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de aftrek tot 31 december van het jaar dat voorafgaat aan het jaar waarin de wijziging van belastingregeling zich heeft voorgedaan (artikel 21bis, § 1 (nieuw) van voornoemd koninklijk besluit nr. 3) .
Deze herziening gebeurt bij toepassing van de artikelen 45 tot 49 van het Wetboek en overeenkomstig de regels van artikel 3 van voornoemd koninklijk besluit nr. 3.
5.3.2 Bedrijfsmiddelen, andere dan onroerende bedrijfsmiddelen, in gebruik genomen vanaf 1 januari 2012
Ten aanzien van de belasting geheven van deze bedrijfsmiddelen, is de aftrek die oorspronkelijk door de belastingplichtige werd verricht onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat; dit wil zeggen het jaar waarin de van het bedrijfsmiddel geheven belasting opeisbaar is geworden (artikel 9, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3).
De administratie kan toestaan, of zelfs voorschrijven, dat als uitgangspunt van het herzieningstijdvak wordt aangenomen de 1ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen (artikel 9, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3). Er wordt opgemerkt dat de bepaling van het uitgangspunt van het herzieningstijdvak geen invloed heeft op de duur van de periode.
De belastingplichtige mag dat uitgangspunt gebruiken wanneer hij een boekhouding voert die het hem mogelijk maakt het tijdstip waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen te bepalen door het overboeken van de investeringsuitgaven van de rekening "vaste activa in aanbouw" naar de rekening "vastgelegde middelen", met vermelding van het goed in kwestie en van de belasting voldaan ter zake van de totstandkoming ervan. Die mogelijkheid is afhankelijk van een vergunning verleend door het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert.
Anderzijds schrijft het hoofd van het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert voor dat de 1ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen als uitgangspunt van het herzieningstijdvak wordt genomen, in de gevallen waarin het uitgangspunt dat door artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3 wordt bepaald, de herziening dreigt te vervalsen.
Dit is inzonderheid het geval voor de investeringen die gedaan worden door een nieuwe onderneming, wanneer de totstandkoming van deze onderneming over meer dan één jaar gespreid is.
5.3.3 Onroerende bedrijfsmiddelen in gebruik genomen vanaf 1 januari 2012
Voor de btw geheven van onroerende bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 9, § 1, laatste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 die vanaf 1 januari 2012 in gebruik worden genomen, moet voortaan steeds als uitgangspunt van het herzieningstijdvak genomen worden de 1ste januari van het jaar waarin die bedrijfsmiddelen door de belastingplichtige in gebruik worden genomen.
Aangezien het herzieningstijdvak samenvalt met een kalenderjaar is deze nieuwe bepaling enkel van toepassing ten aanzien van onroerende bedrijfsmiddelen die in gebruik worden genomen vanaf 1 januari 2012.
5.3.4 Herzieningen t.a.v. bedrijfsmiddelen in gebruik genomen vóór 1 januari 2012
Ten aanzien van de bedrijfsmiddelen die reeds vóór 1 januari 2012 in gebruik waren genomen gelden dan ook de vroegere regels die als volgt kunnen worden samengevat.
Overeenkomstig artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3, begint het herzieningstijdvak te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat; dit wil zeggen het jaar waarin de van het bedrijfsmiddel geheven belasting opeisbaar is geworden.
In afwijking van dit algemeen principe kan de Administratie toestaan, of zelfs voorschrijven, dat als uitgangspunt van het herzieningstijdvak wordt aangenomen de eerste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen (artikel 9, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3).
De belastingplichtige mag dat uitgangspunt gebruiken wanneer hij beschikt over een vergunning die voorafgaandelijk aan het tijdstip van ingebruikname van het bedrijfsmiddel wordt verleend door het controlekantoor. Het hoofd van het controlekantoor waaronder de belastingplichtige ressorteert kan hem bovendien verplichten artikel 9, § 2, voormeld, toe te passen in de welbepaalde gevallen waarin het uitgangspunt dat door artikel 9, § 1, wordt bepaald, de herziening dreigt te vervalsen.
Het bewijs van de juistheid van de datum van de ingebruikneming kan geleverd worden door alle feitelijke gegevens en alle rechtsmiddelen met uitzondering van de eed.
Notarissen hadden er in hun hoedanigheid van vrijgestelde belastingplichtige vóór 1 januari 2012 geen belang bij om voornoemde vergunning te bekomen met betrekking tot de bedrijfsmiddelen die ze reeds in gebruik hebben genomen voor die datum. Daarom wordt het deze belastingplichtigen toegestaan alsnog een verzoek tot het bekomen van die vergunning te richten aan het hoofd van het bevoegd btw-controlekantoor. Dit verzoek dient uiterlijk te worden ingediend op 30 april 2012.
5.3.5 Bijzonder geval: herziening ingeval van overname notariskantoor vóór 1 januari 2012
Indien notaris X vóór 1 januari 2012 zijn notariskantoor heeft overgedragen aan een confrater, notaris Y, dan kan notaris Y bij wijze van herziening zijn recht op aftrek uitoefenen voor de bedrijfsmiddelen die hij van notaris X heeft overgenomen en die op het tijdstip van de wijziging van belastingregeling nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de termijn bepaald bij artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek nog niet is verstreken.
De notaris-overnemer wordt in casu geacht de persoon van de notaris-overdrager verder te zetten. Voor de vaststelling van de termijn bepaald bij artikel 48, § 2, voornoemd, situeerde de aanvang van de herzieningsperiode zich bijgevolg reeds bij de notaris-overdrager.
5.4 Het verrichten van de regularisatie/herziening
5.4.1 Op te maken inventaris en tijdstip van indiening van deze inventaris
Voornoemde regularisaties en herzieningen zijn afhankelijk van de indiening bij het controlekantoor van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de belastingplichtige ressorteert van een inventaris van de op 1 januari 2012 nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten en van een staat van de op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen.
Die stukken worden opgemaakt in twee exemplaren waarvan er één bestemd is voor het btw-controlekantoor. Ze vermelden op gedetailleerde wijze de goederen en diensten die nog in aanmerking komen voor de regularisatie/herziening, de datum en het nummer van de factuur van de aankoop of het invoerdocument, de maatstaf van heffing waarover ze met de btw werden belast en het te regulariseren bedrag (artikel 21bis, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3).
Deze inventaris moet uiterlijk 20 dagen vóór de eerste periodieke aangifte met effectieve bedragen (andere dan een nihilaangifte) worden ingediend.
Dit betekent dat de bedoelde inventaris uiterlijk eind juni 2012 moet worden ingediend door de indieners van kwartaalaangiften die gebruik maken van de aangeboden tolerantie inzake indiening van periodieke aangiften.
De indieners van maandaangiften die volledig gebruik maken van de tolerantie inzake indiening van periodieke aangiften dienen deze inventaris uiterlijk eind april 2012 in te dienen. Wanneer de inventaris niet binnen deze vastgestelde termijn is ingediend, zal de regularisatie/herziening pas in de volgende aangifte kunnen gebeuren.
Voornoemde inventaris dient hoe dan ook uiterlijk te zijn ingediend op 30 juni 2012.
5.4.2 Samenhang inventaris en vergunning inzake begindatum van het herzieningstijdvak
Belangrijk om mee rekening te houden is dat de inhoud van deze inventaris wordt beïnvloed door het al of niet aanvragen van de vergunning waarvan sprake in punt 5.3.4 die uiterlijk op 30 april 2012 dient te zijn aangevraagd. In de mate dat de begindatum van betreffend herzieningstijdvak hierdoor wordt beïnvloed aanvaardt de Administratie dat de inventaris waarvan sprake in voornoemd punt 5.4.1 dienovereenkomstig kan worden aangepast. Deze aanpassing dient uiterlijk te geschieden op 30 juni 2012.
5.4.3 Principe en praktische uitvoering
Artikel 21bis, § 3, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat de regularisatie/herziening tot beloop van het passende bedrag wordt verricht door toerekening op het aan de Staat verschuldigde bedrag van de belasting in vak 71 van kader VI van de periodieke aangifte. Wanneer het eindresultaat van deze toerekening een door de Staat verschuldigd bedrag is, wordt dat bedrag naar de volgende aangiftetijdvakken overgebracht tot passend beloop van vak 71 van deze aangiften.
Praktisch dient er als volgt gewerkt te worden.
Met betrekking tot de eerste periodieke aangifte met bedragen (zijnde eventueel een aangifte met inbegrip van handelingen van een vorig aangiftetijdperk ingevolge de aangeboden tolerantie) berekent men het eindresultaat volgens de gewone btw-regels. Hierbij wordt nog geen rekening gehouden met de historische aftrek opgenomen in de inventaris.
Wanneer het eindresultaat een door de Staat verschuldigd bedrag is (rooster 72) kan de historische aftrek nog niet in aanmerking genomen worden en dient het volgende tijdvak afgewacht te worden.
Wanneer evenwel het eindresultaat, in principe, een aan de Staat verschuldigd bedrag is (rooster 71) dient de nog te regulariseren/herziene btw in het voordeel van de belastingplichtige die opgenomen is in de inventaris, ten belope van maximaal het berekende bedrag in rooster 71 opgenomen te worden in rooster 62 . Bijgevolg dient het rooster 71 opnieuw berekend te worden en resulteert het in een kleiner te betalen bedrag of 0,00 EUR.
De te regulariseren/herziene btw in het voordeel van de belastingplichtige, opgenomen in de inventaris, die op deze wijze nog niet verricht kon worden, dient overgedragen te worden naar het volgende aangiftetijdvak. Opnieuw zal het eventuele bedrag opgenomen in rooster 71 mogen verminderd worden of herleid worden tot 0,00 EUR via het rooster 62 ten belope van het nog openstaande bedrag aan te verrichten regularisaties/herzieningen in zijn voordeel.
Deze werkwijze dient herhaald te worden tot het volledige bedrag aan historische btw waarop de belastingplichtige recht heeft, werd gerecupereerd.
5.5 Administratieve tolerantie inzake het uitoefenen van het recht op aftrek in verband met de eerste facturen die aan een notaris worden uitgereikt zonder vermelding van het btw-identificatienummer
Opdat de notarissen die goederen en diensten heeft ontvangen, rechtmatig zijn recht op aftrek van de btw die hierover werd geheven, zou kunnen uitoefenen, dient hij in het bezit te zijn van facturen opgemaakt overeenkomstig artikel 5, van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 (zie artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969), dit wil zeggen dat de facturen verplicht een zeker aantal vermeldingen moeten bevatten zoals de identificatiegegevens van de betrokken partijen (met inbegrip van het identificatienummer bedoeld in artikel 50 van het Btw-Wetboek), de gegevens die toelaten de handeling te determineren, de maatstaf van heffing, het bedrag van de verschuldigde belasting en het tarief van deze belasting, het inschrijvingsnummer in het boek voor uitgaande facturen van de leverancier, enz.
Wanneer de factuur onregelmatig of onvolledig is wat de bepalingen van bovengenoemd koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 betreft, weigert de Administratie in principe de aftrek van de belasting.
Teneinde de administratieve last van de leveranciers en dienstverrichters die aan notarissen factureren niet te verzwaren (in het bijzonder voor wat betreft de uitreiking van verbeterende facturen) zal voor de toepassing van bovengenoemde wetsbepalingen de Administratie geen kritiek uitoefenen indien de facturen die tot en met 30 april 2012 aan de notarissen worden uitgereikt nog geen melding maken van hun btw-identificatienummer.
De notarissen dienen evenwel onverwijld hun btw-identificatienummer aan al hun leveranciers en dienstverrichter mee te delen.
Juriel