Lieu de livraison, lieu de prestation de service

Lieu de l'opération imposable

PAIEMENT DE LA TAXE

Exigibilité de la taxe

Auto-liquidation

Restitution de la taxe

OBLIGATIONS

A toutes les administrations qui ont la taxe sur la valeur ajoutée dans leurs attributions

Introduction

1. Le Conseil européen a adopté le 15 mars 2011 un règlement portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

2. Le règlement (CE) n° 1777/2005 du Conseil du 17 octobre 2005 portant mesures d'exécution de la directive 77/388/CEE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée devant faire l'objet de plusieurs modifications substantielles, une refonte s'est imposée dans un souci de clarté et de rationalisation.

Il convient d'y intégrer notamment les modifications résultant de l'adoption de la directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services.

Ce règlement comporte également des dispositions spécifiques qui répondent à certaines questions et sont conçues pour apporter dans toute l'Union un traitement uniforme de ces seuls cas particuliers. Elles ne sont donc pas transposables à d'autres cas et devraient s'appliquer, compte tenu de leur formulation, d'une façon restrictive.

3. Le présent règlement est obligatoire dans tous ses éléments et directement applicable dans tout Etat membre. Il entre en vigueur le 12 avril 2011 et est d'application à partir du 1^er juillet 2011 à l'exception de :

- l'article 3, point a), l'article 11, paragraphe 2, point b), l'article 23, paragraphe 1 et l'article 24, paragraphe 1 qui sont applicables à partir du 1^er janvier 2013 ;

- l'article 3, point b) qui est applicable à partir du 1^er janvier 2015 ;

- l'article 11, paragraphe 2, point c) qui n'est applicable que jusqu'au 31 décembre 2014.

Le règlement n° 1777/2005 est abrogé le 1^er juillet 2011.

4. Cette circulaire a pour objet un premier commentaire des articles nouveaux qui ont été insérés dans le règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, publié au Journal Officiel des Communautés européennes le 23 mars 2011. Chaque fois qu'une disposition du présent règlement correspond à une disposition de l'ancien règlement n° 1777/2005, abrogé, il en est fait mention.

5. Remarque préliminaire

La pratique abusive dont il est question au considérant 23 du règlement, constitue un principe général de droit. Bien que ces termes aient été repris explicitement dans ses articles 19, 25 et 39, cette notion de pratique abusive s'applique implicitement à toutes les dispositions de ce règlement.

Chapitre I - Objet

Article premier

Le présent règlement porte mesures d'exécution de certaines dispositions des titres I à V et VII à XII de la directive 2006/112/CE.

Chapitre II - Champ d'application de la taxe

Article 2

Ne donnent pas lieu à des acquisitions intracommunautaires au sens de l'article 2, paragraphe 1, point b), de la directive 2006/112/CE :

a) le transfert d'un moyen de transport neuf effectué par une personne non assujettie à l'occasion d'un changement de résidence, pour autant que l'exonération prévue à l'article 138, paragraphe 2, point a), de la directive 2006/112/CE n'ait pas pu être appliquée au moment de la livraison ;

b) le renvoi d'un moyen de transport neuf effectué par une personne non assujettie vers l'Etat membre au départ duquel ce moyen de transport lui a été initialement fourni sous le couvert de l'exonération prévue à l'article 138, paragraphe 2, point a), de la directive 2006/112/CE.

6. Le fait pour un non-assujetti de transférer à destination d'un autre Etat membre, à l'occasion d'un changement de résidence un véhicule répondant à la définition de « moyen de transport neuf » ne donne pas lieu, par lui-même, à taxation dans l'Etat membre de départ. L'Etat membre d'arrivée du véhicule (EM de la nouvelle résidence) ne peut pas davantage considérer qu'il y a acquisition intracommunautaire imposable dans ce pays (conformément à l'article 25quater, § 1er, du Code). Mais cette non taxation dans l'Etat membre de la nouvelle résidence ne se justifie que pour autant que le véhicule ait fait l'objet d'une taxation lors de la livraison initiale de ce véhicule, autrement dit que cette livraison n'a pas été exonérée sur base de l'article 39bis, alinéa 1er, 2°, du Code.

7. Cet article concerne uniquement les moyens de transport visés à l'article 8bis, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code, qui répondent à la définition de "moyens de transport neufs" conformément à l'article 8bis, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code.

Il est à remarquer que la définition des moyens de transport visée à l'article 38 du présent règlement ne s'applique pas à la présente disposition.

Le transfert par une personne non assujettie d'un véhicule neuf vers un autre Etat membre n'est pas une opération imposable lorsqu'il est le fait d'un particulier qui y déplace sa résidence et que l'exonération prévue à l'article 39bis, alinéa 1er, 2°, du Code, n'a pu être appliquée au moment de la livraison de ce véhicule.

8. Par ailleurs, le renvoi par une personne non assujettie d'un véhicule qui a été livré avec application de l'exonération liée à une opération intracommunautaire ne peut pas davantage être considéré comme donnant lieu à une opération imposable.

9. Seule la livraison initiale doit être examinée pour vérifier si les conditions d'exonération sont réunies. L'immatriculation du véhicule dans l'Etat membre d'origine sous une plaque ordinaire peut être un critère suffisant pour exclure définitivement toute exonération dans l'Etat membre d'achat. L'immatriculation du véhicule sous plaque "transit" peut a contrario indiquer que la livraison porte effectivement sur un moyen de transport neuf expédié ou transporté à destination de l'acheteur en dehors du territoire de l'Etat membre de départ mais à l'intérieur de la Communauté .

Article 3

Sans préjudice de l'article 59 bis, premier alinéa, point b), de la directive 2006/112/CE, la prestation des services suivants n'est pas soumise à la TVA, si le prestataire démontre que le lieu de cette prestation déterminé conformément aux sous-sections 3 et 4 de la section 4 du chapitre V du présent règlement est situé en dehors de la Communauté :

a) à partir du 1^er janvier 2013, les services visés à l'article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE ;

b) à partir du 1^er janvier 2015, les services énumérés à l'article 58 de la directive 2006/112/CE ;

c) les services énumérés à l'article 59 de la directive 2006/112/CE.

10. Lorsqu'on a affaire à des services qui sont énumérés à l'article 21bis, § 2, 10°, du Code (ex. : prestations de nature intellectuelle), les prestations de tels services sont imposables au lieu d'établissement du preneur. Il suffit que le prestataire démontre que ce preneur est établi en dehors de la Communauté , qu'il soit assujetti ou non. Il est alors en droit de ne pas appliquer de TVA sur la prestation réalisée.

A partir du 1^er janvier 2013[1] et à partir du 1^er janvier 2015[2], seront également visés d'autres services particuliers.

11. La référence à la sous-section 3 de la section 4 du chapitre V du règlement permet de couvrir, à cet effet, à la fois les relations B to B et B to C.

L'utilisation des termes "services énumérés à" repris aux points b) et c) de cet article, vise à clarifier le fait que l'on s'attache à la nature des services ainsi définis et non à leur localisation.

Article 4

L'assujetti pouvant bénéficier de la non-imposition de ses acquisitions intracommunautaires de biens, conformément à l'article 3 de la directive 2006/112/CE, continue à pouvoir en bénéficier lorsque, conformément à l'article 214, paragraphe 1, point d) ou e) de ladite directive, un numéro d'identification TVA lui a été attribué aux fins des services qu'il reçoit et pour lesquels il est redevable de la TVA ou des services qu'il fournit sur le territoire d'un autre Etat membre et pour lesquels la TVA est due exclusivement par le bénéficiaire.

Toutefois, si cet assujetti communique ce numéro d'identification TVA à un fournisseur dans le cadre d'une acquisition intracommunautaire de biens, il est réputé avoir exercé l'option prévue à l'article 3, paragraphe 3, de ladite directive.

12. Dans les cas où, en vertu de l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 4° ou 5°, du Code (cas où un assujetti est redevable de la TVA due dans le cadre du régime normal de l'autoliquidation) un numéro d'identification à la TVA a été attribué à un assujetti preneur de services, mais qui par ailleurs est en droit de bénéficier de la non-taxation de ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs ou des produits soumis à accise, l'attribution de ce numéro d'identification n'a en soi aucune incidence sur le maintien de ce droit si le montant de ses acquisitions n'excède pas le seuil prévu à l'article 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 1^er, points b) et c) du Code.

Toutefois, si à l'occasion d'une acquisition intracommunautaire cet assujetti communique à son fournisseur le numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué pour les besoins des prestations de services dont il est preneur, cette acquisition intracommunautaire de biens et les acquisitions intracommunautaires subséquentes est et seront soumises à la taxe même si le seuil des acquisitions intracommunautaires visé à l'article 25ter n'est pas atteint. Il est en effet alors réputé avoir levé l'option prévue à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 4, du Code (voir aussi point 83).

Chapitre III - Assujettis

Article 5

Le groupement européen d'intérêt économique (GEIE) constitué conformément au règlement (CEE) n° 2137/85 qui effectue à titre onéreux des livraisons de biens ou des prestations de services en faveur de ses membres ou de tiers est un assujetti au sens de l'article 9, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE.

13. Cet article reprend l'article 2 du règlement n° 1777/2005.

Chapitre IV - Opérations imposables

Article 6

1. Les services de restaurant et de restauration consistent en la fourniture d'aliments ou de boissons préparés ou non ou des deux, destinés à la consommation humaine, accompagnée par des services connexes suffisants permettant la consommation immédiate de ces aliments ou boissons. La fourniture d'aliments ou de boissons ou des deux n'est qu'une composante d'un ensemble dans lequel les services prédominent. Les services de restaurant couvrent les services de ce type fournis dans les installations du prestataire, alors que les services de restauration couvrent les services de ce type fournis en dehors desdites installations.

2. La fourniture d'aliments ou de boissons préparés ou non ou des deux, incluant ou non le transport mais sans aucun autre service connexe, n'est pas considérée comme un service de restaurant ou de restauration au sens du paragraphe 1.

14. Cet article a déjà fait l'objet d'un commentaire aux points 44 à 52 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009. Toutefois, compte tenu du présent règlement, les termes "locaux du prestataire" doivent être remplacés par "installations du prestataire".

Ceci a pour conséquence que les services fournis dans les conditions de cet article 6, paragraphe 1, même dans des installations temporaires ou mobiles, des installations dans une foire commerciale, etc. doivent également être considérés comme des services de restaurant.

Le point 44, dernier alinéa de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 doit également être adapté. L'article 6, paragraphe 1 du règlement précise que les services de restaurant consistent en la fourniture d'aliments ou de boissons préparés ou non ou des deux, ce qui implique que les termes "préparés ou non" visent désormais tant les aliments que les boissons.

Etant donné que la présente disposition ne se réfère expressément à aucun article de la directive 2006/112/CE, elle est censée couvrir la directive dans son ensemble, y compris l'annexe III relative à la liste des livraisons de biens et des prestations de services pouvant faire l'objet des taux réduits visés à l'article 98 de ladite directive.

15. L'arrêt dit "Manfred Bog" du 11 mars 2011, concernant les affaires C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 apporte un éclairage quant à la distinction entre livraison de biens et prestation de services, la qualification de l'opération, selon l'arrêt, devant dépendre de l'ensemble des circonstances de fait, en considérant également, du point de vue du consommateur moyen, les éléments qualitativement prépondérants (Arrêt CJUE C-497/09 - point 76).

Les prestations de services de restaurant et de restauration feront l'objet d'une circulaire spécifique de l'AgFisc, directions I/7 et I/8.

Article 7

1. Les "services fournis par voie électronique" visés par la directive 2006/112/CE comprennent les services fournis sur l'internet ou sur un réseau électronique et dont la nature rend la prestation largement automatisée, accompagnée d'une intervention humaine minimale, et impossible à assurer en l'absence de technologie de l'information.

2. Le paragraphe 1 couvre, notamment :

a) la fourniture de produits numériques en général, en ce compris les logiciels et leurs modifications ou leurs mises à jour ;

b) les services consistant à assurer ou à soutenir la présence d'entreprises ou de particuliers sur un réseau électronique, tels qu'un site ou une page internet ;

c) les services générés automatiquement par ordinateur sur l'internet ou sur un réseau électronique, en réponse à des données particulières saisies par le preneur ;

d) l'octroi, à titre onéreux, du droit de mettre en vente des biens ou des services sur un site internet opérant comme marché en ligne, où les acheteurs potentiels font leurs offres par un procédé automatisé et où les parties sont averties de la réalisation d'une vente par un courrier électronique généré automatiquement par ordinateur ;

e) les offres forfaitaires de services internet (ISP) dans lesquelles l'aspect télécommunications est auxiliaire et secondaire (c'est-à-dire forfaits allant au-delà du simple accès à l'internet et comprenant d'autres éléments comme des pages à contenu donnant accès aux actualités, à des informations météorologiques ou touristiques ; espaces de jeu ; hébergement de sites ; accès à des débats en ligne ; etc.) ;

f) les services énumérés à l'annexe I.

ANNEXE I du règlement

3.Le paragraphe 1 ne couvre pas, notamment :

a) les services de radiodiffusion et de télévision ;

b) les services de télécommunications ;

c) les biens pour lesquels la commande et le traitement de la commande se font par voie électronique ;

d) les CD-ROM, disquettes et supports matériels analogues ;

e) les imprimés tels que les livres, les lettres d'information, les journaux ou les périodiques ;

f) les CD et cassettes audio ;

g) les cassettes vidéo et DVD ;

h) les jeux sur CD-ROM ;

i) les services de professionnels tels que les juristes et les consultants financiers, qui conseillent leurs clients par courrier électronique ;

j) les services d'enseignement, lorsque le contenu des cours est fourni par un enseignant sur l'internet ou sur un réseau électronique (à savoir au moyen d'une connexion à distance) ;

k) les services de réparation matérielle hors ligne de l'équipement informatique ;

l) les services de stockage de données hors ligne ;

m) les services de publicité, notamment dans les journaux, sur des affiches et à la télévision ;

n) les services d'assistance téléphonique ;

o) les services d'enseignement exclusivement fournis par correspondance, utilisant notamment les services postaux ;

p) les services classiques de vente aux enchères reposant sur une intervention humaine directe, indépendamment de la façon dont les offres sont faites ;

q) les services téléphoniques comportant une composante vidéo, également appelés services de vidéophonie ;

r) l'accès à l'internet et au World Wide Web ;

s) les services téléphoniques fournis sur l'internet.

16. Cet article concerne les services fournis par voie électronique visés à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 16°, du Code. Les paragraphes 1 et 2 correspondent à l'article 11 du règlement n° 1777/2005, le paragraphe 3 à l'article 12 de ce même règlement.

Pour tout commentaire, il y a lieu de se référer à la circulaire AAF n° 9/2003 du 12 août 2003 relative au commerce électronique. Néanmoins, l'annexe I de cette circulaire est à remplacer par le tableau

ci-avant dûment mis à jour compte tenu de l'annexe I du présent règlement.

Article 8

Lorsqu'un assujetti ne fait qu'assembler les différentes parties d'une machine qui lui ont toutes été fournies par son client, cette opération est une prestation de services au sens de l'article 24, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE.

17. Cet article précise les conditions pour que l'assemblage de pièces d'une machine constitue une prestation de services au sens de l'article 18, § 1er, alinéa 1er, du Code. Il correspond à l'article 3, paragraphe 2, du règlement n° 1777/2005.

Article 9

La vente d'une option relevant du champ d'application de l'article 135, paragraphe 1, point f), de la directive 2006/112/CE est une prestation de services au sens de l'article 24, paragraphe 1, de ladite directive. Cette prestation de services est distincte des opérations sous-jacentes auxquelles elle se rapporte.

18. Cet article concerne la vente d'une option en tant qu'instrument financier visée à l'article 44, § 3, 10°, du Code, qui doit être traitée comme une prestation de services. Il correspond à l'article 3, paragraphe 1 du règlement n° 1777/2005.

Chapitre V - Lieu des opérations imposables

1. Concepts

Article 10

1.Pour l'application des articles 44 et 45 de la directive 2006/112/CE, le "lieu où l'assujetti a établi le siège de son activité économique" est le lieu où sont exercées les fonctions d'administration centrale de l'entreprise.

2.Afin de déterminer le lieu visé au paragraphe 1, sont pris en considération le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l'entreprise, le lieu de son siège statutaire et le lieu où se réunit la direction.

Lorsque ces critères ne permettent pas de déterminer avec certitude le lieu du siège de l'activité économique, le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l'entreprise est le critère prépondérant.

3. La présence d'une adresse postale ne peut déterminer à elle seule le lieu où l'assujetti a établi le siège de son activité économique.

19. Cette disposition, ainsi que celle concernant l'article 11, ci-après, ont pour objet de fournir une définition de ce qu'il faut entendre par siège de l'activité économique et par établissement stable lorsqu'une entreprise est établie (dispose d'établissements) dans plusieurs pays (maison mère et succursale).

20. Le point 15 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 est supprimé et doit être remplacé par le présent commentaire :

"Le siège de l'activité économique (place of business) d'un assujetti, personne morale ou personne physique, se définit comme étant le lieu où sont exercées les fonctions d'administration centrale de l'entreprise. Ce concept s'utilise exclusivement pour l'application des articles 21 et 21bis du Code.

La détermination du lieu où sont exercées les fonctions d'administration centrale de l'entreprise implique la prise en considération des trois éléments d'appréciation suivants :

a) le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l'entreprise ;

b) le lieu du siège statutaire de l'entreprise ;

c) le lieu où se réunit la direction.

Lorsqu'au moins deux de ces trois critères pour déterminer le lieu d'établissement du siège coïncident, c'est ce lieu qui doit être pris en considération à titre de siège de l'activité économique. S'il s'avère impossible de pouvoir le fixer avec précision, l'unique critère à retenir dans ce cas est le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l'entreprise.

Le fait que les activités de la personne assujettie sont effectivement exercées dans un pays A (exploitation, production) n'exclut pas pour autant la possibilité que cette personne ait établi le siège de son activité économique dans un pays B. Le cas échéant (voir article 11) l'assujetti, personne physique ou personne morale, qui a établi le siège de son activité économique dans un pays A, exerce son activité économique à partir d'un établissement stable situé dans un pays B.

Une implantation fictive, telle que celle qui caractérise les sociétés "boîte aux lettres" ou "écrans", ne peut cependant pas avoir le statut de siège de l'activité économique d'un assujetti si ce lieu ne satisfait pas aux conditions précitées du présent article du règlement.".

Article 11

1.Pour l'application de l'article 44 de la directive 2006/112/CE, l' "établissement stable" désigne tout établissement, autre que le siège de l'activité économique visé à l'article 10 du présent règlement, qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée, en termes de moyens humains et techniques, lui permettant de recevoir et d'utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement.

2.Pour l'application des articles suivants, l' "établissement stable" désigne tout établissement, autre que le siège de l'activité économique visé à l'article 10 du présent règlement, qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée, en termes de moyens humains et techniques, lui permettant de fournir les services dont il assure la prestation :

a) article 45 de la directive 2006/112/CE ;

b) à partir du 1^er janvier 2013, article 56, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE ;

c) jusqu'au 31 décembre 2014, article 58 de la directive 2006/112/CE ;

d) article 192 bis de la directive 2006/112/CE.

3. Le fait de disposer d'un numéro d'identification TVA n'est pas en soi suffisant pour considérer qu'un assujetti a un établissement stable.

21. L'article 11, paragraphe 1, du règlement ne concerne que la relation B to B. Dans le cadre de cette relation, l'établissement stable visé à l'article 21, § 2, deuxième phrase, du Code, est toujours censé agir en tant que preneur du service.

Dans la mesure où un établissement stable peut revêtir les caractéristiques du siège de l'activité économique, les termes "autre que le siège de l'activité économique" ont été insérés afin d'éviter toute confusion entre les deux notions.

Cette disposition a déjà fait l'objet d'un large commentaire aux points 16 à 18 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009.

S'agissant d'une définition de la notion d'établissement stable agissant en qualité de preneur de services, il va de soi que cette définition ne présente un véritable intérêt que dans une relation B to B.

Elle souligne que pour la localisation des prestations de services, un établissement à partir duquel aucune opération imposable à la sortie n'est effectuée (bureau de représentation,…) est considéré comme établissement stable à l'égard des services dont il est le preneur dès lors que cet établissement les reçoit et les utilise pour ses propres besoins (ex. : prestations de télécommunication).

22. L'article 11, paragraphe 2, du règlement concerne l'établissement stable qui agit en tant que prestataire de services. En ce qui concerne les points a) à c) de ce paragraphe, l'établissement, qui agit dans le cadre d'une relation B to C, doit être une entité capable de fournir les prestations de services nonobstant bien entendu qu'il en est de même dans les relations B to B.

En matière de redevabilité de la taxe, il faut éviter qu'un établissement stable qui ne serait en fait qu'une entreprise fictive puisse déplacer le lieu de taxation et changer de redevable dans le cadre d'une relation B to B (voir aussi point 81).

Le point 68 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 doit être adapté en ce sens :

a) les deux premiers alinéas sont maintenus dans cette écriture ;

b) le troisième alinéa est modifié comme suit :

"On considère que la livraison de biens ou la prestation de services est fournie à partir de cet établissement stable lorsque celui-ci a participé à la fourniture de ladite livraison ou prestation,

c'est-à-dire que les moyens humains et techniques de l'établissement ont été utilisés par lui pour l'accomplissement de cette livraison ou prestation." ;

c) le quatrième alinéa est supprimé.

23. En ce qui concerne l'article 11, paragraphe 3, le fait de disposer d'un numéro d'identification à la TVA ne suffit pas car pour considérer que l'assujetti dispose d'un établissement stable, cet établissement doit impérativement répondre aux critères énoncés au paragraphe 1 ou au paragraphe 2 du présent article.

Article 12

Pour l'application de la directive 2006/112/CE, le "domicile" d'une personne physique, assujettie ou non, est l'adresse figurant dans le registre national de la population ou un registre similaire, ou l'adresse donnée par cette personne aux autorités fiscales compétentes, à moins qu'il existe des preuves indiquant que cette adresse n'est pas conforme à la réalité.

24. Cette notion a déjà fait l'objet d'un commentaire aux points 21 et 22, alinéa 1^er de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009.

Article 13

La "résidence habituelle" d'une personne physique, assujettie ou non, visée par la directive 2006/112/CE est le lieu où cette personne physique réside habituellement en raison d'attaches personnelles et professionnelles.

Lorsque des attaches professionnelles existent dans un autre pays que celui des attaches personnelles ou lorsqu'il n'existe pas d'attaches professionnelles, le lieu de résidence habituelle est déterminé par des attaches personnelles révélant des liens étroits entre la personne physique concernée et un endroit où elle vit.

25. Cette notion a déjà fait l'objet d'un commentaire au point 22, alinéa 2 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009.

2. Lieu des livraisons de biens

Article 14

Lorsque, au cours d'une année civile, le seuil appliqué par un Etat membre conformément à l'article 34 de la directive 2006/112/CE est dépassé, l'article 33 de ladite directive ne modifie pas le lieu des livraisons de biens autres que des produits soumis à accise effectuées au cours de la même année civile avant que le seuil appliqué par l'Etat membre pour l'année civile en cours ne soit dépassé, pour autant que toutes les conditions suivantes soient remplies :

a) le fournisseur n'a pas fait usage du droit d'option prévu à l'article 34, paragraphe 4, de ladite directive ;

b) la valeur de ses livraisons de biens n'a pas dépassé le seuil au cours de l'année civile précédente.

Cependant, l'article 33 de la directive 2006/112/CE modifie le lieu des livraisons suivantes effectuées dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport :

a) la livraison de biens ayant entraîné, pour l'année civile en cours, le dépassement du seuil appliqué par l'Etat membre au cours de cette même année civile ;

b) toutes les livraisons de biens ultérieures effectuées dans cet Etat membre au cours de la même année civile ;

c) les livraisons de biens effectuées dans cet Etat membre durant l'année civile suivant celle au cours de laquelle l'événement visé au point a) s'est produit.

26. Cet article correspond à l'article 22 du règlement n° 1777/2005. Il précise les conséquences quant au lieu des livraisons de biens lorsque le fournisseur a dépassé le seuil des ventes à distance fixé dans un autre Etat membre.

Article 15

La partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté , visée à l'article 37 de la directive 2006/112/CE, est déterminée par le parcours du moyen de transport et non par le parcours effectué par chacun des passagers.

27. Etant donné que c'est le moyen de transport qui est déterminant et non le voyage des différents passagers qui l'empruntent, il n'existe qu'une seule partie du transport de passagers effectuée au sein de la Communauté , même lorsqu'il y a des escales au sein de la Communauté à condition que le voyage soit effectué par un seul moyen de transport. Le lieu où les différents passagers embarquent ou débarquent n'est, en l'occurrence, pas pertinent.

Ainsi un vol comportant des escales au sein de la Communauté doit être considéré comme une seule partie du transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté lorsqu'il n'a qu'un seul numéro de vol. Pour le transport ferroviaire, l'itinéraire doit être déterminant pour identifier l'unique partie d'un transport de passagers (voir circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009, point 61).

3. Lieu des acquisitions intracommunautaires de biens

Article 16

Lorsqu'une acquisition intracommunautaire de biens au sens de l'article 20 de la directive 2006/112/CE a eu lieu, l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens exerce sa compétence de taxation, quel que soit le traitement TVA qui a été appliqué à l'opération dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens.

Une demande éventuelle de correction par le fournisseur des biens de la TVA qu'il a facturée et qu'il a déclarée à l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens est traitée par cet Etat membre conformément à ses propres dispositions nationales.

28. Cet article correspond à l'article 21 du règlement n° 1777/2005. Il précise que dans le cadre d'opérations intracommunautaires, l'Etat membre d'acquisition conserve en tout état de cause son droit à la taxation.

4. Lieu des prestations de services

29. Afin de pouvoir déterminer précisément le lieu où une prestation de services est considérée comme effectuée, il faut, dans la plupart des situations, prendre en considération :

- le statut du preneur de services ;

- la qualité du preneur ;

- l'endroit où le preneur est établi.

A. Statut du preneur

Article 17

1. Lorsque le lieu des prestations de services dépend du statut d'assujetti ou non du preneur, le statut du preneur est déterminé sur la base des articles 9 à 13 et de l'article 43 de la directive 2006/112/CE.

2.Une personne morale non assujettie identifiée ou tenue d'être identifiée à la TVA en vertu de l'article 214, paragraphe 1, point b), de la directive 2006/112/CE parce que ses acquisitions intracommunautaires de biens sont soumises à la TVA ou qu'elle a exercé l'option de soumettre à la TVA ces opérations est un assujetti au sens de l'article 43 de ladite directive.

30. Le lieu d'imposition d'une prestation de services dépend en première instance du statut du preneur des services, assujetti ou non à la TVA. Cette notion d'assujetti a déjà fait l'objet d'un commentaire détaillé aux points 6 à 9 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009.

Le paragraphe 1^er de l'article 17 du règlement précise que le statut d'assujetti du preneur vaut également à l'égard des assujettis occasionnels de plein droit ainsi que des assujettis occasionnels par option (articles 8bis et 8 du Code).

31. L'article 43 de la directive 2006/112/CE fixe en son point 2) qu'une personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA est considérée comme assujettie pour l'application des règles relatives au lieu des prestations des services. Cet article a été transposé à l'article 21, § 1er, du Code.

Le règlement apporte une précision importante en ce sens que le statut d'assujetti du preneur doit être reconnu également à une personne morale non assujettie qui n'est pas identifiée mais qui est tenue d'être identifiée.

Lorsqu'une personne morale dont le statut initial est d'être non assujettie entame une activité taxable consistant à fournir des livraisons de biens (ex. : ventes de bois) et/ou des prestations de services, elle est considérée comme un assujetti agissant en tant que tel pour l'ensemble de ses activités et relève alors du point 1) de l'article 43 de la directive 2006/112/CE, correspondant à l'article 4 du Code.

Au point 2) de l'article 43, il s'agit en fait d'une personne morale non assujettie qui a été identifiée exclusivement en raison de ses acquisitions intracommunautaires de biens. Conformément à cette disposition, elle est assimilée à un assujetti uniquement dans le cadre de la localisation des prestations de services. Elle n'est donc pas un assujetti qui agit en tant que tel conformément à l'article 4 du Code.

La Commission, selon la déclaration inscrite au procès verbal de la réunion de l'Ecofin du 15 mars 2011 qui a adopté le règlement, estime que la qualité d'assujetti de la personne morale non assujettie doit être vérifiée lors de la détermination du lieu de prestation des services dont cette personne est destinataire. Il s'agit en fait de vérifier si la personne morale non assujettie qui a le statut d'assujetti, agit en qualité d'assujetti pour la prestation de services dont elle est destinataire (v. points 37 à 39).

Article 18

1.Sauf s'il dispose d'informations contraires, le prestataire peut considérer qu'un preneur établi dans la Communauté a le statut d'assujetti :

a) lorsque le preneur lui a communiqué son numéro individuel d'identification TVA et s'il obtient la confirmation de la validité de ce numéro d'identification ainsi que du nom et de l'adresse y associés, conformément à l'article 31 du règlement (CE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée ;

b) lorsque le preneur n'a pas encore reçu un numéro individuel d'identification TVA mais qu'il informe le prestataire qu'il en a fait la demande, et si le prestataire obtient tout autre élément de preuve attestant que le preneur est un assujetti ou une personne morale non assujettie tenue d'être identifiée à la TVA et s'il effectue des vérifications d'une ampleur raisonnable en ce qui concerne l'exactitude des informations fournies par le preneur, au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d'identité ou de paiement.

2.Sauf s'il dispose d'informations contraires, le prestataire peut considérer qu'un preneur établi dans la Communauté a le statut de personne non assujettie lorsqu'il démontre que ce preneur ne lui a pas communiqué son numéro individuel d'identification TVA.

3. Sauf s'il dispose d'informations contraires, le prestataire peut considérer qu'un preneur établi en dehors de la Communauté a le statut d'assujetti :

a) s'il obtient du preneur un certificat délivré par les autorités fiscales dont relève le preneur confirmant que ce dernier se livre à des activités économiques lui permettant d'obtenir un remboursement de la TVA au titre de la directive 86/560/CEE du Conseil du 17 novembre 1986 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté ;

b) lorsque le preneur n'est pas en possession de ce certificat, s'il dispose du numéro de TVA du preneur, ou d'un numéro similaire attribué au preneur par le pays d'établissement de celui-ci et servant à identifier les entreprises ou tout autre élément de preuve attestant que le preneur est un assujetti et s'il effectue des vérifications d'une ampleur raisonnable en ce qui concerne l'exactitude des informations fournies par le preneur, au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d'identité ou de paiement.

32. Le prestataire de services doit en même temps s'assurer du statut d'assujetti (B to B) ou de non-assujetti (B to C) du preneur de services et déterminer si le preneur est établi dans la Communauté ou en dehors de la Communauté .

33. Afin d'assurer une certaine sécurité juridique, le prestataire de services sera déchargé de sa responsabilité vis-à-vis de l'administration quant à la détermination du statut du preneur établi dans la Communauté , lorsqu'il dispose du numéro d'identification à la TVA fourni par le preneur lui-même et qu'il a vérifié la validité de ce numéro, ainsi que le nom et l'adresse y associés, tels que visés à l'article 31 du règlement (CE) n° 904/2010.

A contrario, lorsque le prestataire démontre que le preneur ne lui a pas communiqué son numéro individuel d'identification à la TVA, le prestataire peut envisager valablement qu'il s'agit d'une relation B to C, sauf s'il dispose d'informations contraires. Il en est de même lorsque le preneur a communiqué un numéro d'identification à la TVA, qui, après vérification du prestataire, s'avère non valable.

Afin d'éviter une éventuelle relocalisation de l'opération, il a été décidé que si le preneur du service est à même de prouver qu'il a fait une demande d'obtention d'un numéro de TVA mais que matériellement il ne l'a pas encore reçu, le prestataire peut néanmoins considérer que l'opération s'inscrit dans une relation B to B dans la mesure où il a procédé aux vérifications d'usage normales des informations fournies par le preneur, prévues au point b) du paragraphe 1 du présent article.

34. Lorsque le prestataire démontre que le preneur établi dans la Communauté ne lui a pas communiqué son numéro individuel d'identification à la TVA, le prestataire peut considérer que ce preneur est censé agir comme une personne non assujettie conformément au paragraphe 2 du présent article.

Toutefois, lorsque le prestataire démontre que le preneur établi dans un autre Etat membre ne lui a pas communiqué son numéro d'identification à la TVA mais que ce prestataire dispose d'informations démontrant que le preneur est effectivement un assujetti au sens de l'article 21, § 1er, du Code (article 43 de la directive 2006/112/CE), les règles de localisation prévues à l'article 21, § 2, du Code sont d'application (Chambre - QP n° 236 du 21 janvier 2011 de C. Brotcorne).

35. Le principe de bonne foi, mentionné notamment au point 24 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009, n'est pas repris en ces termes dans la directive 2006/112/CE, ni dans le règlement. Cependant, le concept demeure. En effet, cette notion a été explicitée objectivement sans la mentionner mais en détaillant des critères précis permettant au prestataire de se voir dégagé de sa responsabilité, à partir du moment où il a fait ce qui était en son pouvoir pour déterminer correctement le statut du preneur.

Compte tenu des remarques ci-avant, il y a lieu d'adapter le point 18, alinéa 2 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 en supprimant les termes "de bonne foi".

Les points 23 et 24 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 sont supprimés et sont à remplacer par les points 34 et 35 du présent commentaire.

Il convient de prévoir que la décharge de responsabilité dont il s'agit pour les prestataires de services ne modifie pas la localisation correcte de la prestation de services. De même, le preneur ne saurait être déchargé d'une quelconque responsabilité quant au lieu de localisation des prestations de services, ni de sa redevabilité de la TVA.

36. S'agissant du preneur établi en dehors de la Communauté , conformément au point a) du paragraphe 3, l'obtention par le prestataire du certificat délivré par les autorités fiscales du preneur établi en dehors de la Communauté , tel que prévu dans le cadre de la 13^ème directive, est une condition suffisante pour confirmer le statut d'assujetti du preneur.

A défaut, le prestataire peut obtenir du preneur tout élément probant démontrant à suffisance que ce dernier est bien un assujetti. Peuvent être pris en considération, le numéro de TVA ou un numéro similaire attribué au preneur dans son pays ou toute autre information pertinente comme par exemple, le numéro d'inscription au registre de commerce et des sociétés, etc. Ces éléments, conformément au point b) de ce paragraphe, devront faire l'objet d'une vérification appropriée.

Le point 25 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 est supprimé.

B. Qualité du preneur

Article 19

Aux fins de l'application des règles relatives au lieu des prestations de services prévues aux articles 44 et 45 de la directive 2006/112/CE, un assujetti ou une personne morale non assujettie assimilée à un assujetti qui reçoit des services destinés exclusivement à un usage privé, en ce compris à celui de son personnel, est considéré comme une personne non assujettie.

Sauf s'il dispose d'informations contraires, telles que sur la nature des services fournis, le prestataire peut considérer que les services sont destinés aux fins de l'activité économique du preneur si, pour cette opération, il lui a communiqué son numéro individuel d'identification TVA.

Lorsqu'un seul et même service est destiné à la fois à un usage privé, en ce compris à celui du personnel du preneur, et aux fins de l'activité économique, la prestation de ce service relève exclusivement de l'article 44 de la directive 2006/112/CE, pour autant qu'il n'existe aucune pratique abusive.

37. Compte tenu de la teneur de la présente disposition, le point 10 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 est supprimé et remplacé par le commentaire ci-après :

"Le considérant n° 4, in fine, de la directive 2008/8/CE du 12 février 2008, indique clairement que, selon les règles normales, une relation B to B ne peut s'appliquer aux prestations de services fournies à un assujetti pour ses besoins privés ou ceux de son personnel.

Dans de telles circonstances, les règles B to C, relevant de l'article 45 de la directive 2006/112/CE, ne s'appliquent pas uniquement aux personnes privées non assujetties, mais également aux assujettis agissant exclusivement pour des besoins privés ou ceux de son personnel.

La notion de besoins exclusivement privés apparaît cependant incompatible avec un preneur assujetti qui est une personne morale.

Lorsque des prestations de services sont destinées à l'usage privé du personnel d'un assujetti, ce dernier néanmoins peut être une personne morale (ex. : voyages offerts gratuitement à des membres du personnel en récompense). Dans ce contexte, elle agira en tant que personne non assujettie.".

38. Au moment d'établir une distinction entre les prestations B to B (imposables au lieu où le preneur est établi, conformément à la règle générale) et les prestations B to C (imposables au lieu où le prestataire est établi, également en vertu de la règle générale), il convient de déterminer, pour les prestations B to B, non seulement le statut du preneur (assujetti ou non), mais aussi, sur la base de la destination des services, si ce preneur agit en qualité d'assujetti.

Le numéro d'identification à la TVA joue à cet égard un rôle important non seulement en déterminant le statut d'assujetti du preneur, mais aussi en indiquant l'usage que le preneur fait des services.

Dans le souci d'assurer une certaine sécurité juridique au prestataire de services lorsque le preneur communique son numéro d'identification à la TVA au prestataire de services pour une prestation de services, celui-ci peut, en principe, considérer conformément à l'alinéa 2 du présent article, que les services sont destinés aux fins de l'activité économique du preneur, pour autant que ce prestataire ne dispose par ailleurs d'aucune information contraire.

En effet, si, malgré la communication du numéro d'identification à la TVA par le preneur, le prestataire possède des informations laissant supposer que les services fournis peuvent être destinés à un usage privé (la nature des services fournis, qui peut indiquer un usage privé, est un élément important à prendre en considération à cet égard), il devra vérifier si le preneur agit réellement en tant qu'assujetti lorsqu'il reçoit les services.

39. Généralement, l'usage aux fins d'une activité économique se limite aux activités ou opérations relevant du champ d'application de la TVA, qu'elles soient imposées ou non.

Toutefois, pour l'application des règles relatives au lieu d'une prestation de services, l'usage aux fins d'une activité économique englobe également les services utilisés pour des activités ou opérations qui ne sont pas des livraisons de biens ou des prestations de services imposables, mais ne comprend pas leur usage à des fins privées. (v. art. 43 de la directive 2006/112/CE, lu en combinaison avec le considérant n°4 de la directive 2008/8/CE)

Enfin, conformément à l'alinéa 3 du présent article, le prestataire de services, face à un preneur assujetti qui affecte simultanément la prestation de services dont il est le destinataire à des fins privées et aux fins de son activité économique, détermine le lieu de localisation comme si le preneur assujetti agit en tant que tel pour le tout. Dans ce cas précis, l'article 21 du Code est applicable pour l'ensemble de la prestation de services.

C. Lieu d'établissement du preneur

Article 20

Lorsqu'une prestation de services effectuée en faveur d'un assujetti ou d'une personne morale non assujettie assimilée à un assujetti relève de l'article 44 de la directive 2006/112/CE et que cet assujetti est établi dans un seul pays ou, en l'absence d'un siège d'activité économique ou d'un établissement stable, a son domicile et sa résidence habituelle dans un seul pays, cette prestation de services est imposable dans ce pays.

Le prestataire établit ce lieu sur la base des informations fournies par le preneur, qu'il vérifie au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d'identité ou de paiement.

Ces informations peuvent inclure un numéro d'identification TVA attribué par l'Etat membre où le preneur est établi.

40. Les prestations de services qui relèvent de l'article 21 du Code ne sont en toutes hypothèses imposables que dans le seul pays où le preneur est établi. Le prestataire doit établir ce lieu sur base des informations fournies par le preneur au moyen de procédures de vérification commerciales usuelles.

Article 21

Lorsqu'une prestation de services effectuée en faveur d'un assujetti ou d'une personne morale non assujettie assimilée à un assujetti relève de l'article 44 de la directive 2006/112/CE et que l'assujetti est établi dans plus d'un pays, cette prestation est imposable dans le pays où cet assujetti a établi le siège de son activité économique.

Toutefois, lorsque la prestation de services est fournie à un établissement stable de l'assujetti situé en un lieu autre que l'endroit où il a établi le siège de son activité économique, cette prestation est imposable au lieu de l'établissement stable qui reçoit ce service et l'utilise pour ses propres besoins.

Lorsque l'assujetti ne dispose pas d'un siège d'activité économique ou d'un établissement stable, le service est imposable au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.

41. L'article 21, alinéa 1^er couvre la situation d'une prestation de services fournie à un preneur assujetti qui est établi dans plusieurs pays. Dans le cas où le preneur a le siège de son activité économique dans un pays et un établissement stable dans un autre pays ou dispose d'établissements stables dans plusieurs autres pays, le lieu de cette prestation est en règle l'endroit où l'assujetti a établi le siège de son activité économique.

Toutefois lorsque l'établissement stable est situé dans un autre pays que le siège et que c'est cet établissement qui reçoit les services et les utilise pour ses propres besoins, cette prestation sera imposable au lieu de l'établissement stable. Les mots "pour ses propres besoins" soulignent que les services reçus seront effectivement consommés par l'établissement stable.

L'alinéa 2 du présent article a déjà fait l'objet d'un commentaire aux points 17 et 18, alinéa 1^er de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009.

Article 22

1. Afin d'identifier l'établissement stable du preneur auquel le service est fourni, le prestataire examine la nature et l'utilisation du service fourni.

Lorsque la nature et l'utilisation du service fourni ne lui permettent pas d'identifier l'établissement stable auquel le service est fourni, le prestataire, pour identifier cet établissement stable, examine en particulier si le contrat, le bon de commande et le numéro d'identification TVA attribué par l'Etat membre du preneur et qui lui a été communiqué par le preneur identifient l'établissement stable comme preneur du service et si l'établissement stable est l'entité qui paie pour le service.

Lorsque l'établissement stable du preneur auquel le service est fourni ne peut pas être déterminé en vertu des alinéas 1 et 2 du présent paragraphe ou lorsque des services relevant de l'article 44 de la directive 2006/112/CE sont fournis à un assujetti dans le cadre d'un contrat couvrant un ou plusieurs services destinés à être utilisés, de manière non identifiable ou non quantifiable, le prestataire considère légitimement que les services sont fournis au lieu où le preneur a établi le siège de son activité économique.

2.L'application du présent article est sans préjudice des obligations du preneur.

42. En vue d'évaluer si les prestations de services sont effectivement fournies à tel établissement stable du preneur de services plutôt qu'à un autre établissement (autrement dit rechercher quel établissement stable reçoit et utilise le service pour ses propres besoins), le prestataire portera la plus grande attention à déterminer la nature et l'utilisation des prestations.

Lorsque la nature et l'utilisation du service fourni permettent d'identifier l'établissement stable, c'est-à-dire, par exemple, si le service est rendu pour les besoins exclusifs de l'établissement stable et qu'il est clairement lié à l'activité de cet établissement, alors le lieu de ce service est le pays dans lequel est situé l'établissement stable du preneur.

Lorsque la nature et l'utilisation des services fournis ne permettent vraiment pas d'identifier l'établissement stable, il y a lieu de prendre en considération les éléments suivants :

- si le contrat et/ou le bon de commande identifie(nt) l'établissement stable comme preneur du service ;

- si le numéro d'identification à la TVA fourni par le preneur est celui attribué par l'Etat membre d'un établissement stable ;

- si l'établissement stable est l'entité qui paie pour les prestations de services ou si le coût de ces prestations est effectivement pris en charge par cette entité.

43. A défaut d'avoir pu situer dans un Etat membre précis le lieu de l'établissement stable du preneur conformément à l'alinéa ci-avant, le prestataire considère légitimement que les services sont fournis au lieu où le preneur a établi le siège de son activité économique.

Il en est de même lorsqu'on se trouve en présence d'un contrat couvrant, dans une relation B to B, un ou plusieurs services destinés à être utilisés de manière non identifiable ou non quantifiable (contrat global).

44. Il y a lieu de remplacer le commentaire du point 19, alinéa 1^er de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 comme suit :

"L'alinéa 3, du paragraphe 1^er de l'article 22 du règlement, vise la situation où le service est rendu dans plusieurs pays et que ni le contrat ni l'examen auquel il a été procédé conformément à l'alinéa 2 ne permettent d'identifier l'endroit de l'établissement stable qui reçoit et utilise le service, en raison du fait même qu'il est clair dès le départ pour les parties contractantes que ce service sera rendu dans plusieurs pays sans pouvoir le proportionner entre les différents établissements preneurs concernés (ex. : fourniture de software destiné à l'usage de plusieurs établissements, contrat d'entretien du parc informatique…). Comme ce service ne peut être scindé ni juridiquement ni matériellement, il sera toujours localisé au lieu du siège de l'activité économique du preneur, même si cette prestation est dans les faits rendue aussi pour les besoins d'autres établissements stables.".

45. Lorsque le prestataire de services démontre qu'il a effectué toutes les vérifications matérielles et formelles nécessaires et suffisantes pour identifier l'établissement stable preneur, en ce compris à l'égard des éléments erronés fournis par le preneur, aucun reproche de non vigilance ne peut lui être adressé. Il se voit déchargé de toute responsabilité pour le paiement de la taxe due.

L'administration peut bien entendu relocaliser une opération si dans les faits, lors d'un contrôle par exemple, elle constate qu'un établissement stable du preneur a reçu et utilisé le service. L'administration a également la possibilité d'actionner le mécanisme de solidarité pour le paiement de la taxe due. Cette disposition a fait l'objet d'un commentaire au point 19, alinéa 5 et suivants de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009.

Le preneur quant à lui ne saurait être déchargé ni d'une quelconque responsabilité quant au lieu de localisation des prestations de services, ni de sa redevabilité de la TVA conformément au paragraphe 2. Le preneur est tenu de remplir toutes les obligations prévues en matière de TVA.

Les alinéas 2 à 4 du point 19 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 sont supprimés.

Article 23

1.Apartir du 1^er janvier 2013, lorsqu'en vertu de l'article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, une prestation de services est imposable au lieu d'établissement du preneur ou, en l'absence d'établissement, au lieu où celui-ci a son domicile ou sa résidence habituelle, le prestataire établit ce lieu sur la base des informations factuelles fournies par le preneur, qu'il vérifie au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d'identité ou de paiement.

2. Lorsqu'en vertu des articles 58 et 59 de la directive 2006/112/CE, une prestation de services est imposable au lieu d'établissement du preneur ou, en l'absence d'établissement, au lieu où celui-ci a son domicile ou sa résidence habituelle, le prestataire établit ce lieu sur la base des informations factuelles fournies par le preneur, qu'il vérifie au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d'identité ou de paiement.

46. A partir du 1^er janvier 2013, le lieu des prestations de services de location, autre que la location de courte durée, d'un moyen de transport fournies à une personne non assujettie est l'endroit où cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle, de même lorsqu'il s'agit du lieu des prestations de services fournies par voie électronique (voir article 21bis, § 2, 9°, du Code) et du lieu des prestations de services fournies à des personnes non assujetties établies hors de la Communauté (voir article 21bis, § 2, 10°, du Code). Il appartient au prestataire de services d'établir par un ensemble d'éléments concordants l'endroit où est établi le preneur.

Article 24

1.Apartir du 1^er janvier 2013, lorsque des services relevant de l'article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE sont fournis à une personne non assujettie établie dans plus d'un pays ou, ayant son domicile dans un pays et sa résidence habituelle dans un autre, la priorité est donnée, lors de la détermination du lieu de prestation des services, à l'endroit qui permet de garantir au mieux l'imposition au lieu de consommation effective des services.

2. Lorsque des services relevant des articles 58 et 59 de la directive 2006/112/CE sont fournis à une personne non assujettie établie dans plus d'un pays ou, ayant son domicile dans un pays et sa résidence habituelle dans un autre, la priorité est donnée, lors de la détermination du lieu de prestation des services, à l'endroit qui permet de garantir au mieux l'imposition au lieu de consommation effective des services.

47. Dans les situations similaires à celles visées ci-avant (au point 46) mais où le preneur est en fait établi dans plusieurs pays (on a son domicile et sa résidence habituelle dans des pays différents), la détermination du lieu de la prestation se fera en tenant compte du lieu de la consommation effective du service ou de celui qui s'en rapproche le plus. Une telle situation a déjà été commentée au point 22, alinéa 3 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009.

D. Dispositions communes concernant la détermination du statut,

de la qualité et du lieu d'établissement du preneur

Article 25

Pour l'application des règles relatives au lieu des prestations de services, seules les circonstances existant au moment du fait générateur sont prises en compte. Toute modification ultérieure de l'usage du service fourni est sans conséquence sur la détermination du lieu de prestation, pour autant qu'il n'existe aucune pratique abusive.

48. Toute modification ultérieure quant à l'utilisation du service reçu est normalement sans incidence sur la localisation de cette prestation.

Le présent commentaire remplace le point 10, alinéa 5 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 :

"L'intérêt de cette disposition réside dans le fait que, pour déterminer le statut, la qualité et le lieu de l'établissement du preneur, le prestataire tient compte exclusivement des circonstances de fait et de droit existant au moment où il effectue la prestation de services.".

E. Prestations de services couvertes par les règles générales

Les dispositions suivantes (articles 26 à 30) reprennent des dispositions existantes dans l'ancien règlement n° 1777/2005 et sont adaptées pour tenir compte des références aux articles 44 et/ou 45 de la directive 2006/112/CE.

Article 26

Une opération par laquelle un organisme octroie des droits de retransmission télévisée de matchs de football à des assujettis relève de l'article 44 de la directive 2006/112/CE.

49. Cet article correspond à l'article 7 du règlement n° 1777/2005.

Article 27

Les prestations de services qui consistent à demander ou à percevoir un remboursement de la TVA au titre de la directive 2008/9/CE du Conseil du 12 février 2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l'Etat membre du remboursement mais dans un autre Etat membre relèvent de l'article 44 de la directive 2006/112/CE.

50. Cet article correspond à l'article 8 du règlement n° 1777/2005.

Article 28

Dans la mesure où elles constituent un seul et même service, les prestations de services effectuées dans le cadre de l'organisation d'obsèques relèvent des articles 44 et 45 de la directive 2006/112/CE.

51. Cet article correspond à l'article 4 du règlement n° 1777/2005.

Article 29

Sans préjudice de l'article 41 du présent règlement, les prestations de services consistant en la traduction de textes relèvent des articles 44 et 45 de la directive 2006/112/CE.

52. Cet article concerne les règles de localisation à appliquer à la prestation de traduction de textes (voir également article 41 du règlement). Il correspond à l'article 6 du règlement n° 1777/2005.

F. Prestations de services des intermédiaires

Article 30

Les prestations de services des intermédiaires visées à l'article 46 de la directive 2006/112/CE couvrent aussi bien les prestations de services effectuées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte du preneur de la prestation entremise que les prestations de services effectuées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte du prestataire de la prestation entremise.

53. Le lieu des prestations de services des courtiers ou mandataires fournies à une personne non assujettie (voir article 21bis, § 2, 12°, du Code) est le lieu où l'opération principale est effectuée. Aucune distinction ne doit être faite à cet égard selon que l'intermédiaire s'entremet au nom et pour le compte du preneur ou du prestataire de l'opération principale. Il correspond à l'article 9 du règlement n° 1777/2005.

Article 31

Les services prestés par des intermédiaires agissant au nom et pour le compte d'autrui, et qui ont pour objet de s'entremettre dans un service d'hébergement dans le secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire relèvent :

a) de l'article 44 de la directive 2006/112/CE, s'ils sont fournis à un assujetti agissant en tant que tel ou à une personne morale non assujettie considérée comme un assujetti ;

b) de l'article 46 de ladite directive, s'ils sont fournis à une personne non assujettie.

54. Cette disposition a en fait pour objet de préciser que les services des courtiers et mandataires qui interviennent dans la fourniture d'un service d'hébergement dans le secteur hôtelier ou d'un secteur ayant une fonction similaire, ne doivent pas être traités comme des prestations de services rattachées à un bien immeuble, telles que visées à l'article 47 de la directive 2006/112/CE (voir articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code). Au préalable, il y a lieu de se référer au commentaire du point 31 de la présente circulaire en ce qui concerne la qualité d'assujetti de la personne morale non assujettie.

Lorsqu'un intermédiaire, agissant au nom et pour le compte d'autrui, s'entremet dans une telle prestation, on a recours aux règles usuelles de localisation de l'article 21, § 2, du Code, pour une relation B to B et de l'article 21bis, § 2, 12°, du Code pour une relation B to C.

L'attention est attirée sur le fait qu'à l'exception de la situation visée ci-avant, lorsqu'il s'agit des prestations d'agents immobiliers ou d'experts dont la prestation se rattache directement à un bien immeuble par nature, c'est le lieu de l'immeuble par nature qui doit être pris en considération, conformément à l'article 47 de ladite directive.

G. Prestations de services culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs et de divertissement et manifestations similaires

Article 32

1.Les services ayant pour objet l'accès à des manifestions culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires visés à l'article 53 de la directive 2006/112/CE comprennent les prestations de services dont les caractéristiques essentielles consistent à octroyer un droit d'accès à une manifestation en échange d'un billet ou d'une rémunération, y compris une rémunération sous forme d'un abonnement ou d'une cotisation périodique.

2.Le paragraphe 1 s'applique notamment :

a) au droit d'accès à des spectacles, représentations théâtrales, spectacles de cirques, foires, parcs d'attraction, concerts, expositions, ainsi qu'à d'autres manifestations culturelles similaires ;

b) au droit d'accès à des manifestations sportives telles que matches ou compétitions ;

c) au droit d'accès à des manifestations éducatives et scientifiques telles que des conférences et des séminaires.

3.Ne relève pas du paragraphe 1 l'utilisation d'installations, telles que des salles de gymnastique ou autres, en échange du paiement d'une cotisation.

55. Cet article a déjà fait l'objet d'un commentaire détaillé aux points 32 à 39 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009. Une précision doit toutefois y être apportée : le point 37, alinéa 1^er est à remplacer comme suit :

"37. Les prestations de services visées à l'article 21, § 3, 3°, du Code sont celles qui consistent à donner en échange d'un billet d'entrée ou d'une rémunération, y compris une rémunération sous forme d'un abonnement ou d'une cotisation périodique, un droit d'accès à une manifestation.

La périodicité de l'abonnement ne doit pas forcément être annuelle comme par exemple pour un "pass" donnant libre accès à des séances de cinéma. Il peut s'agir également d'un "pass" de trois jours pour un festival, d'un abonnement saisonnier pour un championnat de football,… De même, est visé par cette disposition, le forfait donnant un accès à la carte à un certain nombre de manifestations (pièces de théâtre,…).".

Il est rappelé que la tolérance prévue au point 39, alinéa 2 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 a été supprimée par le point 6 de la circulaire AAF n° 01/2011 du 25 janvier 2011.

Article 33

Les services accessoires visés à l'article 53 de la directive 2006/112/CE comprennent les services qui sont en relation directe avec l'accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires et qui sont fournis séparément à la personne qui assiste à une manifestation, moyennant une contrepartie distincte.

De tels services accessoires comprennent notamment l'utilisation de vestiaires ou d'installations sanitaires, mais ne comprennent pas les simples services d'intermédiaires relatifs à la vente de billets.

56. Cet article a fait l'objet d'un commentaire au point 40 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009. Ce commentaire est remplacé par ce qui suit :

"Il est rappelé que sont considérées comme des éléments du prix d'une opération, certaines sommes réclamées pour des fournitures ou prestations qui apparaissent comme étroitement liées à l'exécution de l'opération principale dont elles constituent l'accessoire. Une prestation doit aussi être regardée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal.

L'article 33 du règlement constitue une application de ce principe.

Il s'agit de prestations qui sont accessoires au droit d'accès vu objectivement, indépendamment de la personne qui les effectue mais qui sont étroitement liées à l'accès et auxquelles la clientèle ne pourrait avoir recours en l'absence de la manifestation.

Autrement dit, ces services accessoires, à différencier des services liés à la manifestation elle-même, constituent un moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation de services principale et ils reçoivent dès lors le même traitement fiscal que la prestation principale.".

H. Prestations de services accessoires au transport, expertises de biens meubles et travaux portant sur ces biens

Article 34

A l'exception du cas où les biens à assembler sont intégrés dans un bien immeuble, le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie et consistant uniquement en l'assemblage, par un assujetti, de différentes parties d'une machine, dont la totalité a été fournie au prestataire par le preneur, est déterminé conformément à l'article 54 de la directive 2006/112/CE.

57. Cette disposition correspond à l'article 5 du règlement n° 1777/2005.

I. Prestations de services de restaurant et de restauration

à bord de moyens de transport

Article 35

La partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté , visée à l'article 57 de la directive 2006/112/CE, est déterminée par le parcours du moyen de transport et non par le parcours effectué par chacun des passagers.

58. Il y a lieu de se référer à l'article 15 du présent règlement.

Article 36

Les prestations de services de restaurant et de restauration fournies au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté relèvent de l'article 57 de la directive 2006/112/CE.

Les prestations de services de restaurant et de restauration fournies en dehors de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté , mais sur le territoire d'un Etat membre ou d'un pays tiers ou d'un territoire tiers, relèvent de l'article 55 de ladite directive.

Article 37

Le lieu de prestation d'un service de restaurant ou de restauration exécuté dans la Communauté partiellement au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté et partiellement en dehors de cette partie, mais sur le territoire d'un Etat membre, est déterminé dans sa totalité selon les règles utilisées pour déterminer le lieu de prestation au début de la prestation du service de restaurant ou de restauration.

59. Les articles 35, 36 et 37 du règlement précisent certains points qui avaient fait l'objet de discussions au sein du Comité TVA, et qui ont déjà été évoqués dans un commentaire aux points 59 à 61 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009.

Ainsi, lorsque des services de catering sont fournis à bord de navires, d'aéronefs ou de trains au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté , la règle spécifique contenue à l'article 57 de la directive 2006/112/CE (lieu de départ du transport de passagers) est d'application.

Lorsque ces mêmes services sont fournis en dehors de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté , que ce soit sur le territoire d'un Etat membre, d'un pays tiers ou d'un territoire tiers, la règle générale contenue à l'article 55 de ladite directive (lieu d'exécution matérielle) est d'application.

Dans la situation spécifique où les services de catering sont exécutés dans la Communauté partiellement au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté et partiellement en dehors de cette partie mais donc toujours sur le territoire de la Communauté , l'exécution de tels services se fait pendant deux parties du transport de passagers, qui, en principe, sont régies par deux dispositions différentes quant au lieu de prestation de services. Dans un souci de simplification et d'uniformité, il a été jugé important de clarifier quelle règle de localisation s'impose dans ces circonstances et donc d'adopter une "règle de conflit" pour désigner sans ambiguïté la règle de localisation applicable. Aussi l'article 37 du règlement décide de tenir compte du moment où débute la prestation de services pour déterminer la règle de localisation applicable pour l'ensemble du service de catering.

La situation qui est abordée est celle de services de catering qui commencent dans les frontières physiques de la Communauté lors de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté (Budapest - Vienne) et qui se terminent dans les frontières physiques de la Communauté lors de la partie du transport qui n'est pas effectuée au cours de la partie communautaire de ce transport (Vienne - Berne) (la prestation se termine sur le territoire autrichien). Cette situation est à présent couverte par l'article 37 du règlement.

60. Toutefois, d'autres situations similaires peuvent se présenter pour lesquelles le règlement n'apporte pas de réelle solution quant à la règle qu'il y a lieu d'appliquer. Des exemples de ces situations sont développés ci-après :

- Premier cas : Prestation de catering qui commence lors de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté (Budapest - Vienne) et qui se termine hors de la Communauté (Vienne - Berne) (la prestation se termine sur le territoire suisse) ;

- Deuxième cas : Prestation de catering qui commence dans la Communauté lors de la partie du transport de passagers qui n'est pas effectuée au cours de la partie communautaire du transport de passagers (Berne - Vienne) (la prestation commence sur le territoire autrichien) et qui se termine lors de la partie du transport effectuée dans la Communauté (Vienne - Budapest) ;

- Troisième cas : Prestation de catering qui commence en dehors des frontières physiques de la Communauté (Berne - Vienne) (la prestation commence sur le territoire suisse) et qui se termine lors de la partie du transport effectuée dans la Communauté (Vienne - Budapest).

Dans l'approche retenue de tenir compte du moment où débute la prestation de services, la logique de la solution voudrait que la prestation de catering soit localisée conformément à l'article 57 de la directive 2006/112/CE dans le premier cas et conformément à l'article 55 dans les deuxième et troisième cas.

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Sur ce point, l'administration belge préconisait davantage une approche plus globale de la problématique et a réitéré la suggestion qu'elle avait faite lors des débats menés sous sa présidence, à savoir de considérer l'interaction qui existe entre la détermination du lieu des services de catering et les dispositions concernant le fait générateur de la taxe (article 63 de la directive 2006/112/CE). En ce qui concerne les prestations de services, le fait générateur intervient et la TVA devient, en règle, exigible au moment où la prestation de services est parfaite (terminée). Afin de résoudre l'ensemble des problèmes pratiques qui se posent lorsque des services de catering sont fournis partiellement dans les conditions de l'article 55 et partiellement dans celles de l'article 57, il apparaît plus simple et aussi plus cohérent, afin de déterminer le lieu de la prestation de catering, de prendre en considération le moment où la prestation de catering est terminée plutôt que le moment où cette prestation commence.

Dans l'état actuel des discussions et pour les situations non visées par le règlement, l'administration ne critiquera pas l'approche retenue par l'opérateur, pour autant que celle-ci soit uniforme.

J. Locations de moyens de transport

Article 38

1. Les "moyens de transport" visés à l'article 56 et à l'article 59, premier alinéa, point g), de la directive 2006/112/CE incluent les véhicules, motorisés ou non, et les autres dispositifs ou équipements destinés au transport de personnes ou de biens d'un endroit à l'autre, susceptibles d'être tirés, tractés ou poussés par des véhicules et qui sont normalement conçus pour être utilisés à des fins de transport et effectivement aptes à l'être.

2.Sont notamment des moyens de transport visés au paragraphe 1, les véhicules suivants :

a) les véhicules terrestres tels qu'automobiles, motocyclettes, bicyclettes, tricycles et caravanes;

b) les remorques et semi-remorques ;

c) les wagons de chemin de fer ;

d) les bateaux ;

e) les aéronefs ;

f) les véhicules spécialement conçus pour le transport de personnes malades ou blessées ;

g) les tracteurs et autres véhicules agricoles ;

h) les véhicules à propulsion mécanique ou électronique pour personnes handicapées.

3.Ne sont pas des moyens de transport visés au paragraphe 1, les véhicules qui sont immobilisés en permanence et les conteneurs.

61. Il y a lieu de se référer au commentaire du point 55 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009.

Cette définition se rapporte exclusivement aux moyens de transport faisant l'objet d'un contrat de location visé à l'article 21, § 3, 5° et 21bis, § 2, 7°, du Code, la présente disposition restant étrangère aux livraisons et aux acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs visés à l'article 8bis, § 2, du Code.

Article 39

1. Pour l'application de l'article 56 de la directive 2006/112/CE, la durée de la possession ou de l'utilisation continue d'un moyen de transport qui fait l'objet d'une location est déterminée sur la base du contrat conclu entre les parties concernées.

Le contrat constitue une présomption qui peut être réfutée par tout moyen de fait ou de droit permettant d'établir la durée réelle de la possession ou de l'utilisation continue.

Le dépassement pour cause de force majeure de la durée contractuelle de la location de courte durée au sens de l'article 56 de la directive 2006/112/CE n'a pas d'incidence sur la détermination de la durée de la possession ou de l'utilisation continue du moyen de transport.

2. Lorsque la location d'un même moyen de transport est couverte par des contrats successifs conclus entre les mêmes parties, la durée est celle de la possession ou de l'utilisation continue du moyen de transport au titre de l'ensemble des contrats.

Aux fins du premier alinéa, un contrat et ses prorogations sont des contrats successifs.

Cependant, la durée du ou des contrats de location de courte durée qui précèdent le contrat qui est qualifié de longue durée n'est pas remise en question pour autant qu'il n'existe pas de pratique abusive.

3. Sauf pratique abusive, des contrats successifs entre les mêmes parties mais relatifs à des moyens de transport différents ne sont pas considérés comme des contrats successifs aux fins du paragraphe 2.

62. Les points 56 et 57 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 sont remplacés par le commentaire suivant :

"La durée de la possession ou de l'utilisation continue d'un moyen de transport sera évaluée sur base de l'accord contractuel des parties en cause.

La durée d'utilisation prévue dans le contrat ne constitue qu'une présomption simple qui peut être réfutée par tous les moyens de droit et de fait qui établissent la durée réelle de la possession ou de l'utilisation continue. Il importe d'apprécier si le moyen de transport reste à disposition du locataire pendant une période de fait ininterrompue.

Si un contrat de courte durée fait l'objet d'une prolongation pour cause de force majeure - raisons qui échappent à la volonté des parties, ce qui a pour effet d'allonger de quelques jours la durée totale de possession ou d'utilisation au-delà de la période de 30 ou de 90 jours, il ne s'impose pas de requalifier ledit contrat.".

63. Contrairement au paragraphe 1^er, le paragraphe 2 vise la conclusion de plusieurs contrats successifs. Le contrat de location d'un moyen de transport et ses prorogations sont à considérer comme des contrats successifs.

L'élément essentiel à prendre en considération est la possession ininterrompue de fait, pendant une période donnée, indépendamment des modulations ou modalités juridiques des contrats de location en question.

Lorsque deux (ou plusieurs) contrats portant sur le même moyen de transport (c'est-à-dire avec utilisation du même véhicule) se succèdent sans interruption ou avec une interruption très courte, la durée du premier contrat (ou des premiers contrats) sera (seront) prise(s) en compte pour évaluer si le (ou les) contrat(s) consécutif(s) est (sont) de courte durée ou non.

Le statut de contrat de location de courte durée qui précède le contrat qui est qualifié de longue durée, compte tenu du ou des contrat(s) précédent(s), ne sera pas remis en question rétroactivement, à condition qu'aucune indication de pratique abusive n'existe.

Exemple : Un preneur, assujetti ou non-assujetti, conclut trois contrats successifs pour la location d'une voiture automobile.

Le premier contrat s'étend sur une période de 12 jours, il s'agit donc d'une utilisation de courte durée.

Le contrat suivant porte sur une durée de 15 jours. Ce deuxième contrat est toujours qualifié de courte durée (12 jours + 15 jours < 30 jours).

Le troisième contrat, bien que n'étant conclu que pour une durée de 5 jours, sera qualifié de longue durée car il y a lieu de tenir compte de l'ensemble des contrats successifs (utilisation continue) : 12 jours + 15 jours + 5 jours > 30 jours.

Schéma explicatif

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Pour les deux premiers contrats de courte durée, le lieu de la prestation est l'endroit où le moyen de transport est mis effectivement à la disposition du preneur, assujetti (v. article 21, § 3, 5°, du Code) ou non-assujetti (v. article 21bis, § 2, 7°, du Code). Quant au troisième contrat (longue durée), la règle générale s'applique sans affecter la localisation des contrats antérieurs jugés de courte durée. Lorsqu'il s'agit d'une relation B to B, le lieu de la location du moyen de transport est le lieu où est établi le preneur et pour une relation B to C, le lieu est l'endroit où le prestataire est établi.

64. Toute prorogation tacite d'un contrat original est traitée de la même manière que s'il existe des contrats successifs.

Toute location d'un moyen de transport autre que de courte durée est considérée comme une location de longue durée. Une telle location suit la règle générale de localisation qui tient compte de la qualité du preneur.

65. Si des contrats de courte durée se succèdent entre les parties mais que ceux-ci portent sur des moyens de transport différents, chaque contrat est examiné séparément, sauf mise en place d'un mécanisme révélant une pratique abusive. En principe, ce ne sont donc pas des contrats successifs pour la qualification de la durée de location.

Article 40

Le lieu où le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur tel que visé à l'article 56, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE est celui où le preneur ou un tiers agissant pour le compte de ce dernier en prend physiquement possession.

66. Le point 54 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 est remplacé comme suit :

"54. Un moyen de transport est considéré comme "effectivement mis à la disposition du preneur" à l'endroit où il se trouve lorsque le preneur en prend effectivement et physiquement possession, quelque soit son statut d'assujetti ou non.".

La simple prise de possession juridique (signature du contrat, remise des clés) n'est pas en soi (de par sa nature) suffisante à cet égard.

K. Services fournis à des personnes non assujetties

établies en dehors de la Communauté

Article 41

Les prestations de services consistant en la traduction de textes fournies à une personne non assujettie établie en dehors de la Communauté relèvent de l'article 59, premier alinéa, point c), de la directive 2006/112/CE.

67. Cet article correspond à l'article 6 du règlement n° 1777/2005.

Chapitre VI - Base d'imposition

Article 42

Lorsqu'un fournisseur de biens ou un prestataire de services exige que, pour l'acceptation d'un paiement par carte de crédit ou de débit, le client paie un montant à lui-même ou à une autre entreprise, et lorsque le prix total à payer par ce client reste inchangé, quel que soit le mode de paiement, ce montant fait partie intégrante de la base d'imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services conformément aux articles 73 à 80 de la directive 2006/112/CE.

68. Cet article correspond à l'article 13 du règlement n° 1777/2005.

Chapitre VII - Taux

Article 43

La "fourniture d'hébergement de vacances", visée à l'annexe III, point 12, de la directive 2006/112/CE, inclut la location de tentes, de caravanes ou de mobile homes qui sont installés sur des terrains de camping et utilisés à titre d'hébergement.

69. Le présent article a seulement pour objet d'apporter des précisions quant à la notion de "fourniture d'hébergement de vacances" visée à l'annexe III, point 12, de la directive 2006/112/CE.

Le taux réduit peut ainsi s'appliquer à la location de tentes, caravanes et mobile homes installés sur des terrains de camping et utilisés à titre d'hébergement.

On entend par mobile home, pour l'application du présent règlement, en général, la maison de type préfabriquée qui peut, certes, être transportée mais n'étant pas tractable, à ne pas confondre avec un motor-home qui est un moyen de transport.

En Belgique, seules sont soumises au taux réduit de TVA, la fourniture de logements meublés, avec ou sans petit déjeuner et la mise à disposition d'emplacements pour le camping conformément à la rubrique XXX, du tableau A, de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970.

Chapitre VIII - Exonérations

1. Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général

Article 44

Les services de formation ou de recyclage professionnel dispensés dans les conditions de l'article 132, paragraphe 1, point i) de la directive 2006/112/CE comprennent l'enseignement directement lié à un secteur ou à une profession, ainsi que l'enseignement dispensé en vue de l'acquisition ou de l'entretien de connaissances dans un but professionnel. La durée d'une formation ou d'un recyclage professionnel n'a aucune incidence à cet effet.

70. Cet article correspond à l'article 14 du règlement n° 1777/2005.

2. Exonérations en faveur d'autres activités

Article 45

L'exonération prévue à l'article 135, paragraphe 1, point e), de la directive 2006/112/CE ne s'applique pas aux nobles de platine.

71. Cet article correspond à l'article 15 du règlement n° 1777/2005. Il exclut les nobles de platine de l'exonération prévue pour les moyens de paiement légaux.

3. Exonérations à l'importation

Article 46

L'exonération prévue à l'article 144 de la directive 2006/112/CE s'applique aux prestations de services de transport se rapportant à une importation de biens meubles à l'occasion d'un transfert de résidence.

72. Dans le cadre d'un transfert de résidence, les prestations de services de transport se rapportant à l'importation de biens meubles est exemptée de la taxe conformément à l'article 41, § 1er, 2°, du Code.

4. Exonérations à l'exportation

Article 47

Les "moyens de transport à usage privé" visés à l'article 146, paragraphe 1, point b), de la directive 2006/112/CE comprennent les moyens de transport utilisés à des fins non professionnelles par des personnes autres que des personnes physiques, telles que des organismes de droit public au sens de l'article 13 de ladite directive et des associations.

73. Cet article définit "les moyens de transport à usage privé" visés à l'article 39, § 1er, 2°, du Code. Il correspond à l'article 16 du règlement n° 1777/2005.

Article 48

Afin de déterminer, comme condition à l'exonération de la livraison de biens transportés dans les bagages personnels des voyageurs, si le seuil fixé par un Etat membre conformément à l'article 147, paragraphe 1, premier alinéa, point c), de la directive 2006/112/CE a été dépassé, le calcul nécessaire est effectué sur la base de la valeur de la facture. La valeur cumulée de plusieurs biens ne peut être utilisée que si l'ensemble de ces biens figure sur la même facture émise par le même assujetti fournissant les biens au même client.

74. Cette condition relative au calcul du seuil pour l'exonération des biens transportés dans les bagages personnels des voyageurs figure déjà à l'article 8, 2°, de l'arrêté royal n° 18 du 29 décembre 1992 relatif aux exemptions concernant les exportations de biens et de services en dehors de la Communauté , en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Cet article correspond à l'article 17 du règlement n° 1777/2005.

5. Exonérations concernant certaines opérations

assimilées aux exportations

Article 49

L'exonération prévue à l'article 151 de la directive 2006/112/CE s'applique également aux services électroniques lorsque ceux-ci sont fournis par un assujetti bénéficiant du régime particulier applicable aux services fournis par voie électronique prévu aux articles 357 à 369 de ladite directive.

75. L'exemption prévue à l'article 42, § 3, du Code, correspondant à l'article 151 de la directive 2006/112/CE, s'applique également aux services électroniques lorsque ceux-ci sont fournis par l'assujetti visé à l'article 58bis, § 1er, du Code, qui bénéficie du régime particulier relatif aux services fournis par voie électronique.

Article 50

1. Pour être reconnu comme organisme international aux fins de l'article 143, paragraphe 1, point g) et de l'article 151, paragraphe 1, premier alinéa, point b,) de la directive 2006/112/CE, un organisme devant être établi en tant que consortium pour une infrastructure européenne de recherche (ERIC), visé au règlement (CE) n° 723/2009 du Conseil du 25 juin 2009 relatif à un cadre juridique communautaire applicable à un Consortium pour une infrastructure européenne de recherche (ERIC), remplit toutes les conditions suivantes :

a) il est doté de la personnalité juridique propre et dispose de la pleine capacité juridique ;

b) il est établi conformément au droit de l'Union européenne et relève de celui-ci ;

c) il compte parmi ses membres des Etats membres et, le cas échéant, des pays tiers et des organisations intergouvernementales, mais aucun organisme privé ;

d) il a des objectifs spécifiques et légitimes qui sont poursuivis conjointement et sont essentiellement de nature non commerciale.

2.L'exonération prévue à l'article 143, paragraphe 1, point g), et à l'article 151, paragraphe 1, premier alinéa, point b) de la directive 2006/112/CE s'applique à un ERIC visé au paragraphe 1, lorsqu'il est reconnu comme organisme international par l'Etat membre d'accueil.

Les limites et conditions de cette exonération sont fixées dans un accord entre les membres de l'ERIC conformément à l'article 5, paragraphe 1, point d), du règlement (CE) n° 723/2009. Lorsque les biens ne sont pas expédiés ou transportés en dehors de l'Etat membre où la livraison de ces biens est effectuée, de même que pour les prestations de services, le bénéfice de l'exonération peut être accordé selon une procédure de remboursement de la TVA, conformément à l'article 151, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE.

76. Pour bénéficier de l'exonération prévue par l'article 42, § 3, alinéa 1er, 4°, du Code, tout consortium pour une infrastructure européenne de recherche (ERIC) devra être reconnu comme organisme international par l'Etat membre d'accueil.

Le premier paragraphe de cette disposition prévoit que pour appliquer l'exonération précitée à un ERIC, il est nécessaire qu'il soit au préalable un organisme international qui réponde aux conditions visées aux points a) à d) de ce paragraphe.

Le but de cette disposition est de déterminer dans des termes objectifs à quel moment un ERIC est qualifié d'organisme international. Une fois ce statut déterminé, c'est à l'Etat membre d'accueil, conformément au paragraphe 2, qu'il appartient de reconnaître, s'il le souhaite, un ERIC en tant que tel.

L'accord entre les membres de l'ERIC fixant les limites et les conditions de l'exonération permet aux Etats membres de reconnaître l'ERIC en tant qu'organisation internationale avec toutes les garanties nécessaires.

Article 51

1. Lorsque le destinataire d'une livraison de biens ou d'une prestation de services est établi dans la Communauté mais en dehors de l'Etat membre dans lequel la livraison ou la prestation a lieu, le certificat d'exonération de la TVA et/ou des droits d'accise prévu à l'annexe II du présent règlement sert à confirmer que l'opération peut bénéficier de ladite exonération en vertu de l'article 151 de la directive 2006/112/CE, sous réserve des notes explicatives figurant à l'annexe dudit certificat.

En utilisant ce certificat, l'Etat membre où est établi celui qui reçoit la livraison de biens ou la prestation de services peut décider s'il utilise un certificat d'exonération commun TVA et accises ou s'il utilise deux certificats distincts.

2.Le certificat visé au paragraphe 1 est revêtu du cachet des autorités compétentes de l'Etat membre d'accueil. Toutefois, si les biens ou services sont destinés à un usage officiel, les Etats membres peuvent, dans les conditions qu'ils fixent, dispenser le destinataire de l'obligation de faire apposer le cachet sur le certificat. Cette dispense sera retirée en cas d'abus.

Les Etats membres communiquent à la Commission quel est le point de contact désigné pour identifier les services chargés d'apposer le cachet sur le certificat et dans quelle mesure ils ont accordé une exemption de l'obligation de faire apposer le cachet sur le certificat. La Commission en informe les autres Etats membres.

3. Lorsqu'une exonération directe est appliquée dans l'Etat membre où la livraison de biens ou la prestation de services a lieu, le fournisseur ou le prestataire obtient le certificat visé au paragraphe 1 du présent article auprès du destinataire des biens ou des services et conserve ce certificat dans ses livres. Si l'exonération est accordée sous forme d'un remboursement de la TVA, conformément à l'article 151, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, le certificat est joint à la demande de remboursement adressée à l'Etat membre concerné.

77. Le premier paragraphe crée dorénavant un cadre juridique contraignant pour l'utilisation d'un certificat d'exonération en vue de l'application de l'article 151 de la directive 2006/112/CE.

78. En ce qui concerne le paragraphe 2, premier alinéa de la présente disposition, le Conseil a ajouté des précisions dans une déclaration au procès verbal de la réunion de l'Ecofin du 15 mars 2011 qui a adopté le règlement :

"Lorsque l'Etat membre d'accueil dispense un destinataire de biens ou de services destinés à un usage officiel, de l'obligation de faire apposer le cachet sur le certificat, cet Etat prend les mesures appropriées pour s'assurer lors de la délivrance du certificat que le destinataire répond aux conditions d'exemption. Lorsque l'Etat membre d'achat constate que des biens ou services acquis par le destinataire sont susceptibles de ne pas être destinés à un usage officiel, cet Etat peut prendre toutes les mesures appropriées pour préserver ses intérêts et faire part de ses constatations à l'Etat membre d'accueil, qui examine le dossier. En cas d'abus, l'Etat membre d'accueil peut annuler sa décision de dispenser le destinataire de l'obligation de faire apposer le cachet sur le certificat. En cas d'abus répété ou important, l'Etat membre d'accueil annule sa décision dispensant le destinataire de l'obligation de faire apposer le cachet sur le certificat.".

79. Au cadre 3, point a) de l'annexe II, a été inséré "l'organisme européen auquel s'applique le protocole sur les privilèges et immunités de l'Union européenne". Cette adaptation résulte de l'introduction du point a bis) à l'article 151, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE par l'article 1^er, point 11, a) de la directive 2009/162/UE du 22 décembre 2009 modifiant diverses dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée correspondant au nouvel article 42, § 3, 4°, du Code.

Au cadre 5, point A, (3), de la même annexe, les termes "ou numéro d'enregistrement fiscal" ont été ajoutés.

Par ailleurs, il a été procédé à une adaptation formelle du cadre 7 du certificat d'exonération.

Une modification mineure a aussi été apportée à la note explicative de l'annexe II : en note de bas de page, le retrait du code de devise estonienne, cet Etat membre étant entré dans la zone Euro au 1^er janvier 2011.

Chapitre IX - Déductions

Article 52

Lorsque l'Etat membre d'importation a mis en place un système permettant l'accomplissement des formalités douanières par des procédés électroniques, les termes "document constatant l'importation" à l'article 178, point e), de la directive 2006/112/CE se rapportent aux versions électroniques de ces documents si celles-ci permettent de contrôler l'exercice du droit à déduction.

80. Cet article concerne le document d'importation visé à l'article 3, paragraphe 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Il correspond à l'article 18 du règlement n° 1777/2005.

Chapitre X - Obligations des assujettis et de certaines personnes

non assujetties

1. Redevables de la taxe envers le Trésor

Article 53

1.Pour l'application de l'article 192 bis de la directive 2006/112/CE, est pris en considération un établissement stable dont l'assujetti dispose, seulement lorsqu'il est caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques, lui permettant d'effectuer la livraison de biens ou la prestation de services à laquelle il participe.

2.Lorsqu'un assujetti dispose d'un établissement stable sur le territoire de l'Etat membre dans lequel la TVA est due, cet établissement est considéré comme ne participant pas à la livraison de biens ou la prestation de services au sens de l'article 192 bis, point b), de la directive 2006/112/CE, à moins que les moyens techniques et humains de cet établissement stable ne soient utilisés par cet assujetti pour des opérations inhérentes à l'accomplissement de la livraison de ces biens ou de la prestation de ces services imposable effectuée dans cet Etat membre, avant ou pendant la réalisation de cette livraison ou prestation.

Lorsque les moyens de l'établissement stable sont utilisés uniquement pour des tâches de soutien administratif comme la comptabilité, la facturation et le recouvrement de créances, ils ne sont pas considérés comme étant utilisés aux fins de la livraison de biens ou la prestation de services.

Toutefois, si une facture est émise sous le numéro d'identification TVA attribué par l'Etat membre de l'établissement stable, cet établissement stable est réputé avoir participé à la livraison de biens ou à la prestation de services effectuée dans cet Etat membre, sauf preuve du contraire.

81. Littéralement, le paragraphe 1^er pourrait être lu de la manière suivante : l'établissement stable devrait avoir la capacité de réaliser (la totalité de) l'opération à laquelle il participe.

Néanmoins, le règlement porte sur des mesures exécutoires et ne peut fondamentalement pas modifier l'objet de la disposition de la directive. Dans ce cas d'espèce, l'article 192 bis, point b), de la directive 2006/112/CE précise seulement que pour les règles de redevabilité de la TVA, un assujetti qui dispose dans un Etat membre d'un établissement stable qui ne participe pas à l'opération, est considéré comme non établi dans cet Etat membre.

C'est ce qu'entend souligner le paragraphe 2. L'important est de retenir que l'établissement stable concerné doit à tout le moins être un établissement stable au sens de l'article 11, paragraphe 2, du règlement, ce qui exclut l'établissement qui présente une structure temporaire ou qui ne fait fonction que de bureau de représentation, par exemple. La portée de cet article en liaison avec l'article 192 bis de la directive 2006/112/CE tend ainsi à éviter que les parties puissent échapper à l'autoliquidation dans un but frauduleux lorsque l'intervention d'un établissement stable (bureau de liaison ou autre) n'est prévue qu'en soutien potentiel et futur d'opérations.

L'établissement stable doit donc être au minimum capable d'effectuer des opérations nécessaires à l'accomplissement de la livraison ou de la prestation. Celles-ci peuvent être effectuées avant ou pendant la réalisation de la livraison de biens ou de la prestation de services. Dans la mesure où cet établissement n'effectuerait que des opérations postérieures (ex. : traitement des garanties, service après-vente), il est considéré comme non participant pour l'application de l'article 192 bis de la directive 2006/112/CE.

Comme déjà mentionné au point 22, alinéa 3 de la présente circulaire, le point 68, alinéa 3 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 est remplacé par ce qui suit :

"On considère que la livraison de biens ou la prestation de services est fournie à partir de cet établissement stable lorsque celui-ci a participé à la fourniture de ladite livraison ou prestation,

c'est-à-dire que les moyens humains et techniques de l'établissement ont été utilisés par lui pour l'accomplissement de cette livraison ou prestation.".

Lorsque l'assujetti possède un établissement stable dans un autre Etat membre et que cet établissement n'effectue que des tâches de soutien administratif, il ne participe donc pas à l'opération conformément au paragraphe 2, alinéa 2, du présent article. En conséquence, l'alinéa 4 du point 68 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 doit être supprimé.

Le simple fait d'indiquer le numéro d'identification à la TVA de l'établissement stable sur la facture, implique en principe automatiquement que cet établissement stable participe à l'opération. Il ne s'agit toutefois que d'une présomption.

Article 54

Lorsqu'un assujetti a établi le siège de son activité économique sur le territoire de l'Etat membre dans lequel la TVA est due, l'article 192 bis de la directive 2006/112/CE ne s'applique pas, que ce siège participe ou ne participe pas à la livraison de biens ou à la prestation de services qu'il réalise dans cet Etat membre.

82. Cet article a déjà fait l'objet d'un commentaire au point 69 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009.

2. Dispositions diverses

Article 55

Pour les opérations visées à l'article 262 de la directive 2006/112/CE, les assujettis à qui un numéro individuel d'identification TVA doit être attribué conformément à l'article 214 de ladite directive et les personnes morales non assujetties identifiées à la TVA sont tenus de communiquer, lorsqu'ils agissent en tant que tels, leur numéro d'identification TVA à leurs fournisseurs de biens ou à leurs prestataires de services dès qu'ils en disposent.

Les assujettis visés à l'article 3, paragraphe 1, point b) de la directive 2006/112/CE, qui bénéficient de la non-imposition de leurs acquisitions intracommunautaires de biens conformément à l'article 4, premier alinéa, du présent règlement ne sont pas tenus de communiquer leur numéro individuel d'identification TVA à leurs fournisseurs de biens lorsqu'ils sont identifiés à la TVA conformément à l'article 214, paragraphe 1, point d) ou e) de ladite directive.

83. Cette disposition a ceci de remarquable que, pour la première fois, une disposition communautaire impose expressément l'obligation de l'assujetti identifié de communiquer son numéro d'identification à la TVA à ses fournisseurs ou prestataires pour des opérations intracommunautaires (voir article 53quater du Code, pris sur base de l'article 273 de la directive 2006/112/CE).

Lorsque le preneur est identifié à la TVA en vertu de l'article 50, § 1er, 4° et 5°, du Code, il n'est cependant pas tenu de communiquer son numéro d'identification à la TVA pour ses acquisitions intracommunautaires dans la mesure où il n'a pas atteint le seuil conformément à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 1er, du Code. S'il communique ce numéro, il est censé avoir opté pour la taxation de toutes les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il effectue, conformément à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 4, du Code.

Par ailleurs, les points 100 à 103 de la circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009 apportent des précisions complémentaires quant à l'alinéa 2 de la présente disposition.

Chapitre XI - Régimes particuliers

1. Régime particulier applicable à l'or d'investissement

Article 56

Les "poids acceptés sur les marchés de l'or" visés à l'article 344, paragraphe 1, point 1), de la directive 2006/112/CE couvrent au moins les unités et les poids commercialisés figurant à l'annexe III du présent règlement.

84. Cette disposition correspond à l'article 19, paragraphe 1 du règlement n° 1777/2005.

Article 57

Pour établir la liste des pièces d'or visée à l'article 345 de la directive 2006/112/CE, le "prix" et la "valeur sur le marché libre" visés à l'article 344, paragraphe 1, point 2), de ladite directive correspondent au prix et à la valeur sur le marché libre au 1^er avril de chaque année. Si le 1^er avril ne coïncide pas avec un jour où ces valeurs sont fixées, les valeurs du jour suivant au cours duquel elles sont fixées sont utilisées.

85. Cette disposition correspond à l'article 19, paragraphe 2 du règlement n° 1777/2005. Il y a lieu de se référer aux points 9 à 11 de la circulaire n° 3/2000 du 12 octobre 2000 relative à l'or d'investissement.

2. Régime particulier applicable aux assujettis non établis qui fournissent par voie électronique des services à des personnes non assujetties

Article 58

Si, au cours d'un trimestre civil, un assujetti non établi utilisant le régime particulier applicable aux services fournis par voie électronique visé aux articles 357 à 369 de la directive 2006/112/CE satisfait au moins à un des critères de radiation visés à l'article 363 de ladite directive, l'Etat membre d'identification exclut cet assujetti non établi du régime particulier. Dans ce cas, l'assujetti non établi peut ultérieurement à tout moment au cours du trimestre être exclu du bénéfice du régime particulier.

En ce qui concerne les services fournis par voie électronique effectués avant la radiation, mais durant le trimestre civil au cours duquel la radiation se produit, l'assujetti non établi dépose, pour la totalité du trimestre, une déclaration de TVA conformément à l'article 364 de la directive 2006/112/CE. L'obligation de déposer cette déclaration n'a aucune incidence sur l'éventuelle obligation d'être identifié à la TVA dans un Etat membre conformément aux dispositions ordinaires.

86. Cette disposition précise certaines obligations à remplir par un assujetti non établi qui bénéficie du régime particulier applicable aux services fournis par voie électronique visé à l'article 58bis du Code en cas de radiation du numéro d'identification à la TVA conformément aux paragraphes 4 et 5 de cet article. Il correspond à l'article 20, paragraphe 1 du règlement n° 1777/2005.

Article 59

Toute période déclarative (trimestre civil) au sens de l'article 364 de la directive 2006/112/CE est une période déclarative indépendante.

87. Cet article concerne la déclaration visée à l'article 58bis, § 2, 4°, du Code. Il correspond à l'article 20, paragraphe 3, premier alinéa du règlement n° 1777/2005.

Article 60

Dès lors qu'une déclaration de TVA a été déposée conformément aux dispositions de l'article 364 de la directive 2006/112/CE, les éventuelles modifications apportées ultérieurement aux chiffres qui y figurent ne peuvent s'effectuer qu'au moyen d'une modification de cette déclaration, et non par un ajustement opéré dans une déclaration ultérieure.

88. Cet article correspond à l'article 20, paragraphe 3, deuxième alinéa du règlement n° 1777/2005. En cas de modification ultérieure effectuée dans le délai de dépôt de la déclaration, il s'impose de recommencer la procédure de dépôt par voie électronique en remplissant une nouvelle déclaration. Cette dernière remplacera automatiquement la déclaration erronée.

Article 61

Les montants des déclarations de TVA introduites au titre du régime particulier applicable aux services fournis par voie électronique prévu aux articles 357 à 369 de la directive 2006/112/CE ne sont pas arrondis à l'unité monétaire la plus proche. Le montant de TVA exact est déclaré et versé.

89. Contrairement à l'article 1er, de l'arrêté royal n° 8 du 12 mars 1970 déterminant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les modalités d'arrondissement des taxes dues, à déduire ou à restituer, les différents montants à inscrire dans la déclaration E-commerce ne peuvent en aucun cas être arrondis. Le présent article correspond à l'article 20, paragraphe 4 du règlement n° 1777/2005.

Article 62

L'Etat membre d'identification qui perçoit une somme supérieure à celle qui résulte de la déclaration de TVA déposée en vertu de l'article 364 de la directive 2006/112/CE pour des services fournis par voie électronique rembourse directement l'excédent à l'assujetti concerné.

Lorsque l'Etat membre d'identification a perçu un montant qui correspond à une déclaration de TVA s'avérant ultérieurement incorrecte et que cet Etat membre a déjà réparti ce montant entre les Etats membres de consommation, ceux-ci remboursent directement le montant trop perçu à l'assujetti non établi et notifient à l'Etat membre d'identification l'ajustement effectué.

90. Le prestataire de services peut obtenir la restitution de la taxe dans le cadre du régime spécial visé à l'article 58bis du Code, conformément à l'article 9, § 3, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969, relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Cet article correspond à l'article 20, paragraphe 2 du règlement n° 1777/2005.

Article 63

Les montants de TVA versés au titre de l'article 367 de la directive 2006/112/CE sont spécifiques à la déclaration de TVA déposée conformément à l'article 364 de ladite directive. Les modifications ultérieures des montants versés ne peuvent être effectuées qu'en référence à cette déclaration et ne peuvent pas être apportées à une autre déclaration, ni corrigées dans une déclaration ultérieure.

91. Cet article correspond à l'article 20, paragraphe 3, troisième alinéa, du règlement n° 1777/2005.

Chapitre XII - Dispositions finales

Article 64

Le règlement (CE) n° 1777/2005 est abrogé.

Les références faites au règlement abrogé s'entendent comme faites au présent règlement et sont à lire selon le tableau de correspondance figurant à l'annexe IV.

Article 65

Le présent règlement entre en vigueur le vingtième jour suivant celui de sa publication au Journal officiel de l'Union européenne.

Il est applicable à partir le 1^er juillet 2011.

Cependant :

- l'article 3, point a), l'article 11, paragraphe 2, point b), l'article 23, paragraphe 1 et l'article 24, paragraphe 1, sont applicables à partir du 1^er janvier 2013 ;

- l'article 3, point b,) est applicable à partir du 1^er janvier 2015 ;

- l'article 11, paragraphe 2, point c), est applicable jusqu'au 31 décembre 2014.

Le présent règlement est obligatoire dans tous ses éléments et directement applicable dans tout Etat membre.

Annexe 1 : Considérants du règlement (UE) n°282/2011

Annexe 2 : Tableau de correspondance des considérants

Annexe 3 : Tableau de correspondance entre le règlement n°282/2011 et le règlement n°1777/2005

Annexe 4 : Tableau de correspondance entre la circulaire n°19/2009 et la présente circulaire

adjoint des impôts,

Jean-Marc DELPORTE

[1] "Le lieu des prestations de services de location, autre que la location de courte durée, d'un moyen de transport fournies à une personne non assujettie est l'endroit où cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle."

[2] "Le lieu des prestations de services suivantes fournies à une personne non assujettie est le lieu où cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle : a) les services de télécommunication ; b) les services de radiodiffusion et de télévision ; c) les services fournis par voie électronique, notamment ceux visés à l'annexe II."