Circulaire AAF n° 01/2011 du 25.01.2011
Premiers commentaires de la loi du 29 décembre 2010 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée
LIEU DES PRESTATIONS DE SERVICES
Foires et expositions
Donner le droit d'accès à des manifestations
Activités culturelles
Activités artistiques
Activités sportives
Activités scientifiques
Activités éducatives
Activités de divertissement
LIEU DE LIVRAISON
Réseaux de distribution transfrontaliers
Le gaz naturel
L'électricité
La chaleur et le froid
OPERATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES
Transfert
IMPORTATION
Fraude fiscale
DROIT A DEDUCTION
Utilisation autre que pour l'activité économique
EXEMPTIONS
Exemptions diplomatiques et consulaires
Organismes des Communautés européennes
A toutes les administrations qui ont la taxe sur la valeur ajoutée dans leurs attributions
I. Introduction
1. La loi du 29 décembre 2010 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée a été publiée au Moniteur belge du 31 décembre 2010, 4ème édition. Ces nouvelles dispositions entrent en vigueur le 1er janvier 2011.
En outre, l'arrêté royal du 22 décembre 2010 modifiant l'arrêté royal n° 7, du 29 décembre 1992, relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, a été publié au Moniteur belge du 31 décembre 2010, 4ème édition.
2. La loi précitée a pour objet de transposer les directives suivantes :
- l'article 3 de la directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services (voir points 3 à 6);
- partiellement la directive 2009/69/CE du Conseil du 25 juin 2009 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la fraude fiscale liée aux importations (voir points 7 et 8);
- la directive 2009/162/UE du Conseil du 22 décembre 2009 modifiant diverses dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (voir points 15 à 27).
Enfin, cette loi a également pour objet d'assurer une meilleure transposition d'un certain nombre de dispositions de la directive 2006/112/CE (voir points 10 à 14).
L'arrêté royal susmentionné adapte plus spécialement l'article 39 de l'arrêté royal n° 7 pour être en concordance avec l'article 143 de la directive 2006/112/CE (voir point 9).
Les Etats membres doivent prendre les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à ces directives au 1er janvier 2011.
II. Transposition de l'article 3 de la directive 2008/8/CE - Prestations de services ayant pour objet des activités et des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires (modification de l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA)
3. La directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008 est transposée en différentes étapes en fonction des différents moments auxquels cette directive entre en vigueur. Seules les dispositions qui doivent entrer en vigueur le 1er janvier 2011 font l'objet de la loi en question ici (1).
(1) La loi du 26 novembre 2009 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 4 décembre 2009) a déjà transposé les dispositions de la directive 2008/8/CE qui devaient entrer en vigueur le 1er janvier 2010 (voir circulaire AAF n° 19/2009 du 22 décembre 2009).
4. La directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit en son article 53, applicable au 1er janvier 2010, que lorsque les prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, y compris les prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que les prestations de services accessoires à ces activités, sont rendues tant à un preneur assujetti qu'à un preneur non assujetti, ces prestations sont localisées à l'endroit où elles sont matériellement exécutées.
Toutefois, à partir du 1er janvier 2011, les articles 53 et 54 de la directive 2006/112/CE sont remplacés et il y a lieu alors d'opérer une distinction entre les prestations de services rendues à des assujettis et celles rendues à des non assujettis.
5. A partir du 1er janvier 2011, si le preneur est un assujetti, seules les prestations consistant à donner accès à des manifestations culturelles, artistiques, etc. seront localisées à l'endroit où les activités et les manifestations sont matériellement exécutées.
Les prestations ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, etc., y compris les prestations de services des organisateurs de telles activités, seront localisées selon la règle générale "B to B" de l'article 21, § 2, du Code de la TVA, à l'endroit où l'assujetti preneur a établi le siège de son activité économique (article 44 de la directive 2006/112/CE). Il s'ensuit que la portée de l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA (relation "B to B") se limite exclusivement aux prestations consistant à donner accès à de telles manifestations ainsi qu'à celles qui sont accessoires à cet accès.
Rien ne change en ce qui concerne le critère de localisation des services concernés fournis à des preneurs non assujettis. Les dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, du Code de la TVA continuent à s'appliquer.
6. En ce qui concerne les notions visées ci-avant, il est renvoyé aux points 32 à 41 de la circulaire AAF n° 19/2009.
L'attention est dès à présent attirée sur le fait que, lors des discussions qui se sont déroulées, sous la présidence de la Belgique, au sein du Groupe Questions Fiscales du Conseil, dans le cadre de la proposition de règlement du Conseil portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, la tolérance dont il est question au point 39, alinéa 2, de la circulaire AAF n°19/2009 a à nouveau été évoquée. Il en résulte que pour des raisons d'harmonisation entre les Etats membres, l'administration belge n'est plus en mesure de maintenir cette tolérance.
III. Transposition de l'article premier, point 3), de la directive 2009/69/CE - Exonération de l'importation de biens si elle est suivie d'une livraison intracommunautaire - conditions minimales - lutte contre la fraude fiscale liée aux importations
Objet de la directive 2009/69/CE
7. La directive 2009/69/CE du Conseil du 25 juin 2009 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la fraude fiscale liée aux importations, établit au niveau communautaire un ensemble de conditions minimales pour l'application de l'exonération de la TVA à l'importation de biens suivie de la livraison ou du transfert des biens concernés à un assujetti établi dans un autre Etat membre. L'expérience a en effet montré qu'un certain nombre d'abus résultaient des différences dans l'application des dispositions concernées dans certains Etats membres, en vue d'éviter de payer la TVA sur les biens importés dans ces circonstances (2). C'est pourquoi un paragraphe 2, nouveau, a été inséré à l'article 143 de la directive 2006/112/CE.
(2) Considérants 3 et 4 de la directive 2009/69/CE
8. En vertu de l'article 40, § 1er, 1°, d), du Code de la TVA, l'importation de biens est exonérée de la TVA si, après importation, ces biens font l'objet d'une livraison ou d'un transfert à un assujetti établi dans un autre Etat membre. Cet article assure la transposition en droit belge de l'article 143, paragraphe 1, d), de la directive 2006/112/CE. Jusqu'à l'entrée en vigueur de la directive 2009/69/CE, les conditions de l'exonération sont fixées par les Etats membres (3).
(3) Article 145 de la directive 2006/112/CE
9. L'article 39 de l'arrêté royal n° 7 précité, pris en application de l'article 40, § 3, du Code de la TVA, a ainsi établi un certain nombre de conditions pour l'application de l'exonération en question.
Sans préjudice de l'article 131 de la directive 2006/112/CE, l'article premier, point 3) de la directive 2009/69/CE précitée, établit au niveau communautaire un ensemble de conditions minimales pour l'application de l'exonération dans le cas visé, en insérant un paragraphe 2, nouveau, à l'article 143 de la directive 2006/112/CE.
L'article 39 de l'arrêté royal n° 7 précité est adapté en conséquence pour tenir compte dans la législation belge des nouvelles dispositions de l'article 143 précité.
IV. Meilleure transposition de la directive 2006/112/CE
10. Diverses dispositions du Code de la TVA sont adaptées afin d'assurer une meilleure concordance avec les articles 140, point b), nouveau, et 143, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112/CE de façon à permettre le même traitement en matière d'exemption, tant pour les acquisitions intracommunautaires de biens que pour les livraisons, les importations et les prestations de services dans le cadre de fournitures aux ambassades, consulats et autres organismes internationaux.
11. Ainsi, l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA est abrogé afin d'éviter un double emploi avec la transposition de l'article premier, point 2), de la directive 2009/69/CE qui se retrouve essentiellement à l'article 42 du Code de la TVA.
12. L'article 42, § 3, du Code de la TVA est adapté afin d'assurer la cohérence avec l'article 140, point b), de la directive 2006/112/CE qui exonère les acquisitions intracommunautaires de biens dont l'importation est elle-même exonérée en vertu de l'article 143, paragraphe 1, points a), b), c) et e) à l) de la même directive.
13. L'article 40, § 1er, 1°, d), du Code de la TVA est adapté afin d'assurer une meilleure concordance avec l'article 143, paragraphe 1, point d), de la directive 2006/112/CE.
14. A l'article 40, § 1er, du Code de la TVA, est inséré un point 2°bis qui prévoit l'exemption d'une acquisition intracommunautaire de biens qui ont fait l'objet d'un transfert vers un autre Etat membre et qui, pour une raison quelconque, reviennent en l'état en Belgique. Une disposition similaire existe déjà à l'article 40, § 1er, 2°, du Code de la TVA, pour les réimportations de biens.
V. Transposition de la directive 2009/162/UE - Régime concernant le gaz naturel, l'électricité, la chaleur ou le froid - privilèges et immunités - déduction
Objet de la directive 2009/162/UE
15. La transposition de la directive 2009/162/UE du Conseil du 22 décembre 2009 modifiant diverses dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée vise à :
- élargir le régime spécial qui s'applique à l'importation et au lieu d'imposition des livraisons de gaz naturel à tout système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système ;
- accentuer le caractère spécifique des privilèges et immunités des Communautés européennes, en tant que base juridique de l'exonération de la TVA accordée aux Communautés et à certaines agences et autres organismes communautaires ;
- clarifier les règles de déduction afin que les assujettis soient traités de la même manière lorsque les dépenses relatives à des biens immeubles, et le cas échéant, aux biens meubles de nature durable, qu'ils utilisent pour leur activité professionnelle normale d'opérations taxées, ne sont pas exclusivement utilisées à des fins se rapportant à cette activité.
A. Régime concernant le gaz naturel, l'électricité, la chaleur ou le froid
16. En ce qui concerne les dispositions relatives à l'importation et au lieu d'imposition des livraisons de gaz naturel et d'électricité, il ressort d'une lecture littérale du texte de la directive 2006/112/CE que le régime spécial mis en place par les articles 38 et 39 de cette directive ne s'applique pas aux importations et aux livraisons de gaz transporté par des gazoducs qui ne font pas partie du système de distribution, et en particulier ne s'applique pas aux gazoducs du système de transport. De nombreuses opérations transfrontalières sont cependant réalisées par gazoducs.
Pour ces raisons, il y avait donc lieu de préciser que le régime spécial s'applique aux importations et aux livraisons de gaz via tout système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système.
17. Le gaz importé par navires présente des caractéristiques similaires à celui importé par gazoducs et est destiné, après regazéification, à être transporté par gazoducs. Pour des motifs de neutralité, il y a donc lieu d'appliquer l'exonération aux importations par navires dès lors que le gaz est introduit dans un système de gaz naturel ou un réseau de gazoducs en amont.
18. Les premiers réseaux transfrontaliers de chauffage et de refroidissement sont déjà en service. Les questions qui se posent pour la livraison et l'importation de gaz ou d'électricité valent aussi pour la livraison et l'importation de chaleur ou de froid. En vertu des règles actuelles, la TVA sur le gaz naturel et l'électricité est perçue à l'endroit où ils sont effectivement consommés par l'acquéreur, ce qui évite de créer une distorsion de concurrence entre les Etats membres. Il y a dès lors lieu d'appliquer, pour la chaleur et le froid, le même régime que pour le gaz et l'électricité.
19. L'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, transpose l'article 2, paragraphe 3, nouveau, de la directive 2006/112/CE qui définit les produits soumis à accise. La modification introduite consiste à ajuster cette définition pour l'application du Code de la T.V.A en excluant le gaz fourni via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système.
20. L'article 12bis, alinéa 2, 8°, du Code de la TVA, qui exclut certaines opérations du régime des transferts, est remplacé dans le sens de l'article 17, paragraphe 2, nouveau, de la directive 2006/112/CE, et exclut dorénavant du régime des transferts, outre la livraison de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système et la livraison d'électricité, également la livraison de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement, dans les conditions de l'article 15, § 2, alinéa 2, 4°, du Code de la TVA.
21. En vertu des règles actuelles, la TVA sur les livraisons de gaz naturel et d'électricité est perçue à l'endroit où ils sont effectivement consommés par l'acquéreur, ce qui évite de créer une distorsion de concurrence entre les Etats membres. Il y a lieu d'appliquer pour la chaleur et le froid, le même régime que pour le gaz naturel et l'électricité. L'article 15, § 2, alinéa 2, 4°, du Code de la TVA transpose les articles 38 et 39 de la directive 2006/112/CE, modifiée.
22. L'article 21bis, § 2, 10°, h), du Code de la TVA, est adapté pour tenir compte de la nouvelle disposition de l'article 59, alinéa 1er, point h) de la directive 2006/112/CE.
23. L'article 40, § 1er, 3°, du Code de la TVA est adapté pour tenir compte du régime spécial prévu pour les livraisons de gaz, d'électricité, de chaleur ou de froid. Il s'agit d'une simple adaptation technique (4).
(4) L'article 40, § 1er, 3°, du Code de la TVA constitue la transposition de l'article 143, paragraphe 1, point l), de la directive 2006/112/CE (ancien article 14, paragraphe 1, point k), de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977) et a été inséré par la loi du 5 décembre 2004 (Moniteur belge du 22 décembre 2004, 1ère édition) transposant la directive 2003/92/CE du Conseil du 7 octobre 2003 modifiant la directive 77/388/CEE en ce qui concerne les règles relatives au lieu de livraison du gaz et de l'électricité (voir circulaire AAF n° 1/2005 du 3 février 2005, points 12 et 13)
B. Privilèges et immunités
24. L'article 42, § 3, 3° (nouveau), du Code de la TVA concerne la transposition conjointe de l'article 143, point f bis) et de l'article 151, paragraphe 1, point a bis), insérés dans la directive 2006/112/CE par l'article premier, point 10, a) et point 11, a), de la directive 2009/162/UE. En tant qu'organisme international, les Communautés européennes relevaient du point b), de l'article 151, paragraphe 1, précité, tandis que les organismes créés par ces dernières ne relevaient de cette disposition qu'en vertu de l'interprétation qui en est donnée par le Comité de la TVA. Dans un souci de clarté, il convient davantage que les Communautés européennes et les organismes créés par ces dernières relèvent d'une seule et même disposition.
Le protocole du 8 avril 1965 sur les privilèges et immunités des Communautés européennes, en tant que base juridique de l'exonération, par la remise ou le remboursement des droits indirects, accordée aux Communautés et à certaines agences et autres organismes communautaires pour certains achats effectués pour leur usage officiel, est spécifique et doit être distingué de la base juridique de l'exonération de la TVA sur certaines opérations dont bénéficient les organismes internationaux en général.
La directive 2009/162/UE introduit une exonération particulière, ce qui permet d'éviter certaines difficultés relatives à l'application de l'exonération à des organismes créés par les Communautés européennes, en particulier pour certaines entreprises communes créées conformément à l'article 187 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.
C. Déduction
25. Conformément à l'article 168 de la directive 2006/112/CE, auquel correspond l'article 45, § 1er, du Code de la TVA, un des principes de base du régime TVA prévoit qu'un assujetti ne peut déduire la TVA grevant les biens et les services qui lui sont fournis que dans la mesure où ceux-ci sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées.
La directive 2009/162/UE entend clarifier les règles de déduction afin que les assujettis soient traités de la même manière lorsque les dépenses relatives à des biens immeubles, et le cas échéant, aux biens meubles de nature durable, qu'ils utilisent pour leur activité professionnelle normale d'opérations taxées, ne sont pas exclusivement utilisées à des fins se rapportant à cette activité.
Conformément à l'article 168bis, nouveau, de la directive 2006/112/CE, la déduction initiale est limitée à l'utilisation effective du bien pour les opérations ouvrant droit à déduction au moment où la taxe devient exigible. En cas d'utilisation mixte, il n'est pas possible de déduire immédiatement la totalité de la TVA payée en amont.
26. Le nouvel article 45, §1er quinquies, du Code de la TVA transpose en droit belge l'article 168bis susvisé et concerne tant les biens immeubles par nature (transposition de l'article 168bis, paragraphe 1) que les autres biens d'investissement et les services qui sont soumis à révision en vertu de l'article 48, § 2, du Code de la TVA et qui appartiennent au patrimoine de l'entreprise de l'assujetti (transposition de l'article 168bis, paragraphe 2).
Enfin, compte tenu du nouvel article 45, § 1er quinquies, du Code de la TVA, l'article 19, § 1er, du Code de la TVA doit être adapté car cet article 19, § 1er, ne doit pas trouver à s'appliquer à l'égard des biens qui ont fait l'objet de l'exclusion ou de la limitation du droit à déduction conformément audit article 45, § 1er quinquies.
27. La limitation de déduction prévue à l'article 45, § 2, du Code de la TVA ne trouve pas à s'appliquer dans la mesure où la limitation de l'article 45, § 1er quinquies, du Code de la TVA, est égale ou supérieure à 50 p.c. des taxes dues.
L'interaction entre les dispositions traitant de la déduction de la TVA (articles 45, § 1er quinquies et 45, § 2, du Code de la TVA) et l'article 19, § 1er, du Code de la TVA, fera l'objet d'un commentaire approfondi par les directions I/7 et I/8 de l'Administration générale de la fiscalité.
Annexe 1 :
La loi du 29.12.2010, visant à modifièr le Code de la T.V.A. et l'arrêté royal du 22.12.2010, modifiant l'A.R. n° 7
Annexe 2 :
Version consolidée des articles modifiés du Code de la TVA et l'A.R. N° 7
Annexe 3 :
Tableau de correspondance
AU NOM DU MINISTRE:
L'Administrateur général
adjoint des impôts,
Jean-Marc DELPORTE
Juriel