Règle de facturation, facturation électronique, émission de facture

Direction : 2/1

Circulaire AAF n° 2/2013 dd 23/01/2013 (AFZ/2011-0272) Premiers commentaires de la loi du 17 décembre 2012 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

REGLES DE FACTURATION

FACTURATION ELECTRONIQUE

EMISSION DES FACTURES

CONTENU DES FACTURES

CONSERVATION DES FACTURES

FAIT GENERATEUR ET EXIGIBILITE DE LA TAXE

Règles de facturation applicables au 1er janvier 2013 suite à la transposition en droit belge de la directive 2010/45/UE du Conseil du 13 juillet 2010

A tous les fonctionnaires des niveaux A, B et C compétents pour les impôts sur les revenus ou pour la taxe sur la valeur ajoutée

TABLE DES MATIERE

INTRODUCTION

CHAPITRE I : EXIGENCES RELATIVES AUX FACTURES PAPIER ET ELECTRONIQUES

A. Définitions

1. Considérant 10 de la directive 2010/45/UE

2. Facture

3. Facture électronique

B. Acceptation par le cocontractant

C. Authenticité de l'origine

D. Intégrité du contenu

E. Lisibilité

F. Contrôles de gestion et piste d'audit fiable

CHAPITRE II : EMISSION DES FACTURES

A. Etat membre compétent pour les règles de facturation

1. Règle générale

2. Exceptions

3. Exemples

B. Obligation d'émettre une facture

1. Règle générale

2. Livraisons de biens et prestations de services exemptées

3. Prestations de services financiers

C. Emission de la facture par le cocontractant (autofacturation)

1. Accord préalable

2. Procédure d'acceptation

D. Document rectificatif

E. Délai d'émission

CHAPITRE III : CONTENU DES FACTURES

A. Mentions obligatoires

1. Date du fait générateur ou de l'encaissement du prix

2. Autoliquidation

3. Opérations exemptées

4. Autofacturation (self-billing)

5. Régimes particuliers : agences de voyages - régime de la marge bénéficiaire

B. Factures simplifiées

1. Champ d'application

2. Mentions obligatoires

C. Traduction des factures

CHAPITRE IV : CONSERVATION DES FACTURES

A. Introduction

B. Lieu de conservation

1. Règle générale

2. Assujettis établis en Belgique

C. Mode de conservation

D. Délai de conservation

E. Remarques

CHAPITRE V : FAIT GENERATEUR ET EXIGIBILITE DE LA TAXE

A. Introduction

B. Définition des notions de "fait générateur" et d'"exigibilité de la taxe"

C. Lieu de la livraison de biens

1. Livraison de biens sans transport

2. Livraison de biens avec transport

3. Livraison avec installation ou montage

4. Livraison à bord d'un bateau, un avion ou un train

5. Lieu des livraisons de gaz via un système de gaz naturel, d'électricité, de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement

6. Lieu des ventes à distance

D. Livraison de biens - Fait générateur et exigibilité de la taxe

1. Règle générale : la mise à disposition

2. Règles particulières

3. Décomptes ou paiements successifs

4. Livraisons de bien effectuées de manière continue

E. Livraison de biens - Autres causes d'exigibilité de la taxe

1. Introduction

2. L'encaissement du prix

3. Encaissement du prix avant ou après la livraison - Livraison à des particuliers

4. Livraisons intracommunautaires et transferts de biens

F. Prestations de services - Fait générateur et cause principale d'exigibilité de la taxe

G. Prestation des services - Autres causes d'exigibilité de la taxe

H. Acquisitions intracommunautaires de biens - fait générateur - Moment de l'exigibilité de la taxe

CHAPITRE VI : DISPOSITIONS DIVERSES

A. Règles relatives au taux de change à appliquer

B. Transfert d'un bien à des fins d'expertise

INTRODUCTION

1. La loi du 17 décembre 2012 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée a été publiée au Moniteur belge du 21 décembre 2012, 2ème édition. Ces nouvelles dispositions entrent en vigueur le 1er janvier 2013

L'arrêté royal du 19 décembre 2012 modifiant l'arrêté royal n°1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée a été publié au Moniteur belge du 31 décembre 2012, 1ère édition. Ces nouvelles dispositions entrent également en vigueur le 1er janvier 2013.

2. La loi précitée vise à transposer la directive 2010/45/UE du Conseil du 13 juillet 2010 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les règles de facturation (Journal officiel de l'Union européenne du 22 juillet 2010, n° L 189/1).

3. La directive 2010/45/UE vise principalement à permettre aux entreprises d'utiliser pleinement les possibilités offertes par la facturation électronique. Les entreprises belges et européennes peuvent ainsi diminuer radicalement les coûts administratifs liés aux factures papier comme ceux relatifs à l'établissement, l'envoi, la réception et le traitement desdites factures et, par conséquent, améliorer leur position concurrentielle sur le marché mondial.

Les options offertes aux Etats membres ont été fortement réduites. Pour stimuler l'usage de la facturation électronique, le traitement des factures papier et des factures électroniques devait être identique,

Enfin, la directive 2010/45/UE contient encore quelques nouvelles dispositions en matière d'application des taux de change et d'élargissement du régime de suivi fiscal des biens transférés d'un Etat membre vers un autre, aux biens qui sont transférés à des fins d'expertise.

La Commission européenne a publié des notes explicatives sur son site internet, qui visent à servir d'outil d'orientation pour clarifier l'application des règles de facturation en matière de TVA, aussi bien pour les Etats membres que pour les entreprises (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/traders/invoicing_rules/explanatory_notes_fr.pdf).

Les Etats membres doivent prendre les dispositions législatives, réglementaires et administratives nécessaires en vue de se conformer à la directive précitée au 1er janvier 2013.

4. La loi précitée qui transpose la directive 2010/45/UE, s'efforce de reprendre le plus précisément possible les termes des articles modifiés de la directive TVA dans les articles concernés du Code. Cela entraîne, en outre, une réécriture plus conforme à la directive TVA d'autres articles ou parties d'articles du Code non directement concernés par la directive 2010/45/UE en question. Il en résulte une meilleure transposition et une meilleure lisibilité des articles du Code. C'est notamment le cas pour les dispositions en matière de fait générateur et d'exigibilité de la taxe.

CHAPITRE I : EXIGENCES RELATIVES AUX FACTURES PAPIER ET ELECTRONIQUES

A. Définitions

1. Considérant 10 de la directive 2010/45/UE

5. Le considérant 10 précise que les factures doivent correspondre à une livraison de biens ou à une prestation de services réellement effectuée et que l'authenticité de leur origine, l'intégrité de leur contenu et leur lisibilité devraient dès lors être assurées.

Il incombe à chaque assujetti de faire en sorte que les informations figurant sur la facture et qui sont échangées correspondent exactement à une livraison de biens ou à une prestation de services réellement effectuée. L'assujetti est libre de choisir la manière de satisfaire à cette exigence. A cet effet, les contrôles de gestion pourraient être mis à profit pour établir des pistes d'audit fiables entre les factures et les livraisons de biens ou prestations de services et, permettraient ainsi de garantir que toutes les factures, que celles-ci se présentent sur papier ou sous forme électronique, répondent à ces exigences.

2. Facture

6. L'article 1er, § 13, nouveau, du Code, constitue la transposition de l'article 218 de la directive TVA qui définit la notion de facture. Par "facture", on entend tout document ou tout message, qu'il se présente sur papier ou sous un format électronique, qui répond aux finalités du régime de la TVA et aux conditions fixées par le Code et les arrêtés pris pour son exécution. En l'occurrence, ces exigences ne concernent pas uniquement les mentions que doit contenir la facture, mais aussi des règles relatives au délai d'émission des factures, à l'auto-facturation, à la conservation, aux mesures de simplification, etc.

La présentation matérielle des factures, qu'elles se présentent sur papier ou sous format électronique, importe peu en soi puisqu'elles sont, sauf quelques exceptions liées à leurs particularités matérielles, soumises aux mêmes règles et qu'elles sont traitées de manière identique.

3. Facture électronique

7. La définition de la facture électronique figure également à l'article 1er, § 13, du Code (transposition de l'article 217 de la directive TVA). La seule raison d'être de cette définition tient à la spécificité de la facture électronique dont l'utilisation nécessite quant à elle l'acceptation par le cocontractant.

Au même titre qu'une facture papier, une facture électronique doit contenir tous les éléments exigés par le Code et ses arrêtés d'exécution.

8. Pour qu'une facture soit considérée comme une facture électronique, il est nécessaire qu'elle soit émise et reçue sous une forme électronique, quelle que soit cette forme Le fait qu'une facture ait été rédigée sous un format électronique (fichier Word par ex.) avant d'être émise n'est évidemment pas en soi suffisant pour qu'elle soit qualifiée de facture électronique. Le type de format électronique de la facture n'est pas en soi déterminant. Ce qui compte, c'est que la facture soit envoyée et reçue sous une forme électronique. Ceci signifie que la facture peut très bien être envoyée dans un certain format électronique et reçue dans un autre format électronique.

9. Sont donc visées comme factures électroniques, les factures sous un format électronique (messages structurés de type XML, FINVOICE, PDF, Word ou autre) qui sont émises et reçues sous une forme électronique, comme un email avec pièce jointe, un fax non reçu sur papier, le téléchargement sur un portail web, etc. D'une manière générale, il s'agit des situations où l'émission de la facture s'effectue par la transmission ou la mise à disposition électroniques des données que la facture doit contenir, quelle que soit la procédure utilisée (techniques de la télématique, clef USB, code-barres, puce électronique …).

B. Acceptation par le cocontractant

10. L'article 53, § 2, alinéa 4, du Code, dispose que l'utilisation de la facture électronique est soumise à l'acceptation du cocontractant. Cette obligation spécifique est essentiellement justifiée par l'existence de moyens techniques nécessaires pour pouvoir recevoir des factures électroniques et par la capacité que doit avoir le cocontractant de garantir l'authenticité, l'intégrité et la lisibilité de telles factures.

Du fait de l'égalité de traitement souhaitée entre les factures papier et les factures électroniques, l'acceptation d'une facture électronique par le cocontractant peut être déterminée de la même manière que l'acceptation des factures papier. Cette acceptation peut se faire par écrit, au moyen d'un document formel ou non, ou tacitement, par exemple lorsque le cocontractant traite ou acquitte la facture reçue.

Quoi qu'il en soit, la décision d'utiliser des factures électroniques doit au final être prise d'un commun accord par les parties concernées.

C. Authenticité de l'origine

11. L'article 60, § 5, nouveau du Code, constitue la transposition de l'article 233 de la directive TVA concernant l'authenticité de l'origine, l'intégrité du contenu et la lisibilité de la facture.

12. L'article 60, § 5, alinéa 1er, du Code précise que l'authenticité de l'origine, l'intégrité du contenu et la lisibilité d'une facture doivent être assurées à compter du moment de son émission et jusqu'à la fin de sa période de conservation, que la facture se présente sur papier ou sous un format électronique.

13. L'alinéa 2 de l'article 60, § 5, du Code, précise ce qu'il faut entendre par "authenticité de l'origine", soit l'assurance de l'identité du fournisseur ou de l'émetteur de la facture.

L'obligation d'assurer l'authenticité de l'origine d'une facture incombe aussi bien à l'assujetti qui émet la facture qu'à celui qui la reçoit.

Le fournisseur/prestataire de services doit pouvoir établir qu'il est lui-même à l'origine de l'émission de la facture, c'est-à-dire qu'il a lui-même émis la facture ou que la facture émise l'a été, par un tiers ou par le client (autofacturation) agissant au nom et pour le compte du fournisseur/prestataire de services.

Le cocontractant doit être en mesure d'assurer que la facture qu'il a reçue provient du fournisseur/prestataire de services ou de l'émetteur de la facture.

L'identité du fournisseur/prestataire de services est une information qui doit toujours figurer sur la facture (article 5 de l'arrêté royal n° 1 précité). Toutefois, cette information ne suffit pas en soi pour assurer l'authenticité de l'origine. Le cocontractant doit dans ce cas s'assurer que le fournisseur/prestataire de services indiqué sur la facture a réellement effectué la livraison de biens ou la prestation de services faisant l'objet de la facture.

D. Intégrité du contenu

14. L'article 60, § 5, alinéa 3, du Code, précise ce qu'il faut entendre par "intégrité du contenu", soit le fait que le contenu prescrit par les règles applicables à la facture n'a pas été modifié.

L'obligation d'assurer l'intégrité du contenu d'une facture incombe à nouveau tant au fournisseur/prestataire de services qu'au cocontractant. Ceux-ci peuvent choisir indépendamment l'un de l'autre la manière dont ils satisferont à cette obligation ou ils peuvent se mettre d'accord, par exemple en ayant recours à des technologies comme l'EDI, pour garantir que le contenu n'a pas été modifié.

Le fait que le contenu de la facture n'a pas été modifié est indépendant du format d'une facture électronique. Dès lors que le contenu de la facture n'est pas modifié, le format de ce contenu peut être converti dans d'autres formats.

Lorsque l'assujetti a choisi de satisfaire à l'obligation d'assurer l'intégrité du contenu au moyen d'une signature électronique avancée, la conversion d'un format à un autre doit être enregistrée dans une piste d'audit.

E. Lisibilité

15. La lisibilité d'une facture désigne le fait que celle-ci est lisible par l'utilisateur. Les factures doivent rester lisibles jusqu'à la fin de leur période de conservation. Elles doivent pouvoir être présentées, sur papier ou sur un écran, dans un style permettant de lire clairement les informations relatives à la TVA, sans devoir les examiner ou les interpréter de manière excessive; par exemple, les messages EDI, les messages XML et les autres messages structurés dans le format d'origine ne sont pas considérés comme lisibles par l'utilisateur (ils peuvent être considérés comme tels après un processus de conversion).

Pour les factures électroniques, cette condition est réputée remplie lorsque la facture peut être présentée sur demande et dans un délai raisonnable dans un format lisible pour l'utilisateur sur écran ou sur papier. Il devrait être possible de comparer les informations entre le fichier électronique original et le document lisible présenté afin de s'assurer qu'elles n'ont pas été modifiées.

F. Contrôles de gestion et piste d'audit fiable

16. Chaque assujetti détermine la manière dont il assurera le respect des trois conditions visées ci-avant.

17. L'article 60, § 5, alinéa 4, du Code, indique que cela peut être réalisé par tout contrôle de gestion qui établit une piste d'audit fiable entre une facture et une livraison de biens ou une prestation de services.

Les contrôles de gestion sont un vaste concept. Il s'agit des processus créés, suivis et actualisés par les personnes chargées de fournir une assurance raisonnable en matière de déclaration financière, comptable et réglementaire et de veiller au respect des obligations juridiques.

Les contrôles de gestion devraient être appropriés à la taille, à l'activité et au type d'assujetti et devraient tenir compte du nombre et de la valeur des opérations ainsi que du nombre et du type de fournisseurs/prestataires de services et de cocontractants.

18. La comparaison des pièces justificatives constitue un exemple de contrôle de gestion. Pour le fournisseur/prestataire de services, la facture pourrait être comparée avec le bon de commande ou avec les documents de transport et un récépissé de paiement. Pour le cocontractant, elle pourrait être comparée avec le bon de commande approuvé, le bon de livraison, le bon de paiement, … Il ne s'agit là que d'exemples de documents courants éventuellement disponibles. Il ne faut pas perdre de vue qu'une facture, que ce soit sur papier ou sous format électronique, n'est généralement qu'un document parmi l'ensemble des documents qui concernent et documentent une opération.

Un contrôle de gestion qui établit une piste d'audit fiable, doit permettre d'établir un lien entre l'opération et la facturation, garantissant que la facture émise reflète l'opération qui a eu lieu.

Une piste d'audit fiable ne constitue toutefois qu'un exemple de méthode possible, mentionné à l'article 60, § 5, alinéa 4, du Code. Outre ces contrôles de gestion, et plus particulièrement lorsqu'il s'agit de facture électronique, les méthodes telles que la signature électronique avancée ou l'échange de données informatisées (EDI), imposées auparavant par l'ancien article 233, paragraphe 1, de la directive TVA, constituent, parmi d'autres systèmes qui garantissent le respect de ces trois conditions, des exemples de technologies possibles.

19. Par ailleurs, compte tenu que les pratiques des entreprises peuvent évoluer pendant la période au cours de laquelle le respect de ces trois conditions doit être assuré - depuis l'émission de la facture et jusqu'à la fin de sa période de conservation - la manière dont l'assujetti procède pour garantir le respect desdites conditions peut également varier.

CHAPITRE II : EMISSION DES FACTURES

A. Etat membre compétent pour les règles de facturation

1. Règle générale

20. L'article 53decies, § 1er, alinéa premier, nouveau, du Code, qui transpose l'article 219bis, point 1), de la directive TVA, précise les règles permettant de déterminer l'Etat membre dont les règles de facturation s'appliquent. Ces règles ne couvrent pas les règles relatives à la conservation des factures mais s'appliquent aux autres règles de facturation concernant l'émission, le contenu ou la simplification des factures.

21. La règle de base veut que les règles de facturation applicables soient celles de l'État membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée.

2. Exceptions

22. Toutefois, il existe deux exceptions à cette règle de base. Ainsi, la facturation est soumise aux règles de l'Etat membre dans lequel le fournisseur ou le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d'un établissement stable à partir duquel la livraison ou la prestation est effectuée ou, en l'absence d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, dans l'Etat membre dans lequel le fournisseur ou le prestataire a son domicile ou sa résidence habituelle, lorsque :

1° le fournisseur ou le prestataire n'est pas établi dans l'Etat membre où une livraison de biens ou une prestation de services est réputée se situer ou lorsque l'établissement stable qu'il possède dans cet Etat membre ne participe pas à la livraison de biens ou à la prestation de services, et que la taxe est due dans ce même Etat membre par l'acquéreur ou le preneur.

Toutefois, dans ce cas, lorsque l'acquéreur ou le preneur émet la facture (autofacturation), la règle générale prévue à l'alinéa 1er de l'article 53decies, § 1er, nouveau, du Code, doit toujours s'appliquer et la facture est alors soumise aux règles applicables dans l'Etat membre où est réputée se situer la livraison de biens ou la prestation de services ;

2° la livraison de biens ou la prestation de services est réputée ne pas être effectuée dans la Communauté.

23. En d'autres mots, ces exceptions concernent les livraisons de biens et les prestations de services transfrontalières pour lesquelles il y a report de perception de la TVA (autoliquidation) et les livraisons de biens et les prestations de services qui ne sont pas imposables dans l'UE.

24. Pour les fournisseurs ou les prestataires de services non établis dans l'UE qui effectuent des livraisons de biens ou des prestations de services imposables dans l'UE, ces exceptions ne s'appliquent pas et la règle de base s'applique toujours.

25. De même, la règle de base s'appliquera toujours aux cas d'autofacturation dans lesquels le cocontractant qui émet la facture est également redevable de la TVA en vertu de la procédure d'autoliquidation. La facturation sera dès lors soumise aux règles de l'État membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée.

26. En ce qui concerne les livraisons de biens effectuées d'un pays tiers vers un Etat membre de l'UE qui entraînent une importation de biens, elles sont réputées effectuées en dehors de l'UE. Étant donné qu'elles ne sont pas effectuées dans l'UE et dès lors que le fournisseur est situé en dehors de l'UE, les règles de facturation d'aucun Etat membre ne s'appliquent. En outre, il n'existe aucune obligation de facturation pour les importations de biens dans l'UE.

27. Lorsque le cocontractant est redevable de la TVA en vertu de la procédure d'autoliquidation et qu'il désigne un représentant fiscal, l'article 53decies, § 1er, alinéa 2, 1°, devrait s'appliquer comme si le cocontractant était toujours redevable de la TVA Si, dans ce cas, le représentant fiscal émet également la facture, le cocontractant est réputé avoir émis cette facture et, dès lors, c'est l'article 53decies, § 1er, alinéa premier, qui est applicable.

3. Exemples

28. La facturation est donc soumise aux règles applicables en Belgique, notamment lorsque :

- elle concerne des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont réputées être localisées en Belgique ou qui ont lieu en dehors de la Communauté et que le fournisseur ou prestataire a établi le siège de son activité économique en Belgique ou un établissement stable à partir duquel la livraison ou la prestation est effectuée ;

- elle concerne des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont réputées être localisées en Belgique et que le fournisseur ou prestataire, même non établi, y est le redevable de la taxe ;

- le fournisseur ou prestataire est établi dans un Etat membre autre que la Belgique (il n'a établi le siège de son activité économique en Belgique et n'y dispose pas d'un établissement stable qui a participé à la livraison de biens ou à la prestation de services) et l'acquéreur ou le preneur est à la fois redevable de la taxe en Belgique et émetteur de la facture (autofacturation) ;

- le fournisseur ou prestataire est établi en Belgique et effectue des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont réputées être effectuées dans un autre Etat membre, pour un preneur, établi dans cet autre Etat membre, qui y est redevable de la taxe et qui n'émet pas lui-même la facture ;

- le fournisseur ou prestataire est établi en dehors de la Communauté (il n'a pas établi le siège de son activité économique ni en Belgique ni dans un autre Etat membre et n'y dispose pas d'un établissement stable qui a participé à la livraison de biens ou à la prestation de services) et effectue des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont réputées être localisées en Belgique.

29. Les tableaux ci-dessous ne sont pas exhaustifs mais ils tentent d'illustrer par des exemples, la question de savoir quel est l'Etat membre dont les règles de facturation s'appliquent.

B. Obligation d'émettre une facture

1. Règle générale

30. L'article 53, § 2, alinéa 1er, du Code, qui constitue la transposition de l'article 220 de la directive TVA,, consacre le principe général selon lequel l'assujetti, pour les opérations qu'il effectue, hormis pour celles qui sont exonérées en vertu de l'article 44 du Code et autres que celles qui sont visées par les points a) à g) de l'article 135, paragraphe 1, de la directive TVA, est tenu d'émettre une facture à son cocontractant ou de s'assurer qu'une telle facture est émise, en son nom et pour son compte, par son client ou, en sous-traitance, par un tiers.

Ainsi, une facture doit en tout cas être délivrée lorsque l'assujetti livre des biens ou fournit des services, en cas de vente à distance, en cas de livraison d'un moyen de transport neuf à des particuliers au sens de l'article 39bis, alinéa premier, 2°, du Code et lorsque la taxe est exigible sur la totalité ou une partie du prix de la livraison de biens ou de la prestation de services.

31. Etant donné que pour une livraison intracommunautaire de biens exemptée, la taxe n'est pas exigible lors de l'encaissement d'un acompte, une facture ne doit plus être émise dans cette situation (voir points 115 et 116).

2. Livraisons de biens et prestations de services exemptées

32. L'article 219 bis de la directive TVA, transposé par l'article 53decies du Code, détermine l'État membre dont les règles de facturation s'appliquent. L'article 221, paragraphe 3, de la directive TVA donne aux Etats membres plusieurs possibilités en matière d'obligation de facturer en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services exemptées qui sont effectuées sur leur territoire. Depuis déjà quelques années, la Belgique fait usage de la dispense de l'obligation d'émettre une facture pour toutes les opérations exemptées par l'article 44 du Code.

33. La combinaison de ces deux dispositions de la directive TVA peut parfois, dans certaines situations, poser problème.

Dans le cas d'une opération transfrontalière exemptée pour laquelle le fournisseur/prestataire de services n'est pas établi dans l'Etat membre dans lequel la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée (A) et pour laquelle l'acquéreur/le preneur est redevable de la TVA, les règles de facturation de l'État membre dans lequel le fournisseur est établi (B) s'appliquent (art. 53decies, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code).

Toutefois, l'Etat membre dans lequel l'opération est effectuée (A) peut dispenser l'assujetti de l'obligation d'émettre une facture (aux conditions de l'article 221, paragraphe 3, de la directive TVA). Etant donné que, dans ce cas, l'État membre A n'est pas l'État membre dont les règles de facturation s'appliquent (B), l'obligation d'émettre une facture pour une telle opération s'appliquera toujours.

3. Prestations de services financiers

34. Comme déjà précisé dans les points précédents, en général, une facture est obligatoire pour les prestations imposables effectuées entre assujettis, mais les Etats membres peuvent décider de dispenser de cette obligation de facturation pour certaines prestations de services exonérées.

35. Pour les opérations de banque, d'assurance et les services financiers tels que visés aux points a) à g) de l'article 135, paragraphe 1, de la directive TVA, une dispense générale de l'obligation de facturer est toujours prévue, quel que soit le lieu où ces opérations sont effectuées.

Il s'agit des services suivants :

a) les opérations d'assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance ;

b) l'octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés ;

c) la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties ainsi que la gestion de garanties de crédits effectuée par celui qui a octroyé les crédits ;

d) les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances ;

e) les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l'exception des monnaies et billets de collection, à savoir les pièces en or, en argent ou en autre métal, ainsi que les billets, qui ne sont pas normalement utilisés dans leur fonction comme moyen de paiement légal ou qui présentent un intérêt numismatique ;

f) les opérations, y compris la négociation mais à l'exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d'associations, les obligations et les autres titres, à l'exclusion des titres représentatifs de marchandises et des droits ou titres visés à l'article 15, paragraphe 2 ;

g) la gestion de fonds communs de placement tels qu'ils sont définis par les États membres.

Il s'agit en d'autres mots des services qui sont mentionnés à l'article 44, § 3, 4° à 11°, du Code.

C. Emission de la facture par le cocontractant (autofacturation)

36. L'article 224, nouveau, de la directive TVA, concernant le procédé d'autofacturation (self billing) maintient la possibilité laissée aux Etats membres d'exiger qu'en cas d'autofacturation, l'émission des factures par le cocontractant soit faite "au nom et pour le compte" de l'assujetti effectuant l'opération.

Pour plus de cohérence, cette exigence qui était jusqu'à présent énoncée à l'article 6 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, est maintenant reprise à l'article 53, § 2, du Code.

37. L'article 53, § 2, alinéa 2, du Code prévoit deux conditions pour que l'émission de la facture par le cocontractant soit autorisée, à savoir, d'une part, qu'il existe un accord préalable entre les deux parties et d'autre part, que chaque facture fasse l'objet d'une procédure d'acceptation par le fournisseur ou le prestataire de services.

A cet égard, auparavant, l'ancien article 224, paragraphe 2, de la directive TVA prévoyait que les Etats membres sur le territoire desquels sont effectuées les livraisons de biens ou les prestations de services déterminent les conditions et modalités des accords préalables et des procédures d'acceptation entre l'assujetti et l'acquéreur ou le preneur.

Cette dernière disposition ne figure plus dans l'article 224 actuel de la directive TVA Désormais, c'est donc, en principe, aux seules parties contractantes qu'il appartient de déterminer entre elles les conditions et modalités en cause.

1. Accord préalable

38. S'il n'est désormais plus question d'exiger un accord préalable explicite tel qu'un écrit, il convient toutefois de noter qu'un accord "préalable" signifie que l'accord entre les deux parties doit exister avant le commencement de l'émission des factures selon le procédé d'autofacturation. Par ailleurs, l'existence d'un tel accord doit pouvoir être établie par chaque partie à la requête de l'administration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions. Dans cette mesure, pour des raisons de sécurité juridique, il apparaît dans l'intérêt même des parties contractantes d'avoir un accord préalable "écrit".

2. Procédure d'acceptation

39. La procédure d'acceptation facture par facture peut, elle aussi, être explicite (expresse) ou implicite (tacite), au libre choix des parties. Cette acceptation peut résulter de l'accord préalable ou du traitement de la facture ou encore de la réception du paiement par le fournisseur ou le prestataire de services.

D. Document rectificatif

40. L'ancien article 53, § 2, alinéa 3, du Code, transposait déjà l'article 219 de la directive TVA précisant que tout document ou message qui modifie la facture initiale et y fait référence de manière spécifique et non équivoque, est assimilé à une facture. Il s'agit en l'occurrence de ce qui est communément appelé "document rectificatif". Ce texte est maintenu.

41. Par ailleurs, il n'est plus exigé que ce document soit émis par la même personne que celle qui a émis la facture initiale.

Il va de soi que, dans la situation où le fournisseur ou le prestataire de services a émis la facture, alors que c'est le cocontractant qui émet le document rectificatif, les conditions relatives à l'autofacturation (voir point C. ci-dessus) doivent être respectées pour ce qui est de ce document rectificatif.

E. Délai d'émission

42. La période pendant laquelle l'authenticité de l'origine, l'intégrité du contenu et la lisibilité d'une facture doivent être assurées court à compter du moment de son émission jusqu'à la fin de sa période de conservation. Le délai imposé pour l'émission d'une facture ainsi que le délai de conservation (voir points 66 à 70), peuvent être fixés par les Etats membres eux-mêmes.

43. Dans un cas spécifique, la directive TVA détermine toutefois elle-même le délai dans lequel la facture doit être émise. Ainsi, l'article 222, nouveau, de la directive TVA stipule que pour les livraisons de biens effectuées dans les conditions prévues à l'article 138 ou pour les prestations de services pour lesquelles la TVA est due par le preneur conformément à l'article 196, la facture doit être émise au plus tard le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur. Ceci concerne les livraisons de biens, exemptées en vertu de l'article 39bis du Code (les livraisons intracommunautaires) et les prestations de services intracommunautaires.

44. Auparavant, la Belgique prévoyait un même délai d'émission pour toutes les livraisons de biens et les prestations de services, à savoir au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la taxe est devenue exigible.

Pour des raisons de simplification, il a, à nouveau, été opté pour un même délai d'émission pour toutes les livraisons de biens et les prestations de services. C'est pourquoi, un nouveau délai d'émission est instauré à l'article 4 de l'arrêté royal n° 1, à savoir au plus tard le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel la taxe est devenue exigible.

45. Une facture est réputée émise lorsque le fournisseur ou le prestataire de services ou un tiers agissant pour son compte, ou encore le cocontractant dans le cas de l'autofacturation, met la facture à disposition de sorte qu'elle puisse être reçue par le cocontractant.

46. En outre, il importe de fixer une date à laquelle la facture est réputée émise, afin que le fournisseur ou le prestataire de services puisse respecter son obligation d'émettre une facture dans le délai requis, mais aussi pour que le destinataire puisse satisfaire à son obligation en matière de conservation des factures.

CHAPITRE III : CONTENU DES FACTURES

A. Mentions obligatoires

47. Le contenu de la facture est harmonisé au niveau communautaire et les Etats membres ont très peu de liberté en la matière. L'article 226, nouveau, de la directive TVA prévoit une liste exhaustive de mentions qui doivent figurer sur la facture. Cette liste est reprise à l'article 5 de l'arrêté royal n° 1. Plusieurs de ces mentions sont nouvelles et sont dès lors commentées plus particulièrement ci-après.

1. Date du fait générateur ou de l'encaissement du prix

48. La date à laquelle intervient le fait générateur pour la livraison de biens ou la prestation de services ou la date de l'encaissement de tout ou partie du prix, doit être mentionnée sur la facture, dans la mesure où une telle date est déterminée et est différente de la date de la facture.

Dans la plupart des situations, la facture sera émise après la date où la taxe est exigible (fait générateur ou encaissement du prix), auquel cas tant la date d'émission de la facture que la date de l'exigibilité de la taxe seront reprises sur la facture. L'émission de la facture, même si elle précède la date du fait générateur ou celle de l'encaissement du prix, n'est plus en soi une cause d'exigibilité de la taxe (voir point 105).

2. Autoliquidation

49. Lorsque l'acquéreur ou le preneur est le redevable de la taxe, quelles que soient les raisons légales, la mention "autoliquidation" doit figurer sur la facture en lieu et place de l'indication des taux et du montant total des taxes dues.

3. Opérations exemptées

50. Pour les livraisons de biens ou les prestations de services exonérées, l'assujetti peut indiquer une référence à l'article applicable de la directive TVA ou à la législation nationale correspondante, mais il peut également indiquer une autre mention qui précise que l'opération est exonérée ainsi que le motif de l'exonération (p. ex. : opération exonérée - exportation de biens).

51. Lorsque la livraison de biens ou la prestation de services est soumise à l'autoliquidation et est également exonérée dans l'Etat membre d'imposition, la mention "Autoliquidation" visée au point 49 suffit.

4. Autofacturation (self-billing)

52. Lorsque la facture est émise par le cocontractant au nom et pour le compte du fournisseur ou prestataire de services, la mention "facture émise par le cocontractant" doit figurer sur la facture.

5. Régimes particuliers : agences de voyages - régime de la marge bénéficiaire

53. En cas d'application du régime particulier des agences de voyages, la mention "Régime particulier - Agences de voyages" doit figurer sur la facture.

54. En cas d'application du régime particulier applicable dans le domaine des biens d'occasion, des objets d'art, de collection ou d'antiquité, les mentions respectives "Régime particulier - biens d'occasion", "Régime particulier - Objets d'art" ou "Régime particulier - Objets de collection et d'antiquité" doivent figurer sur la facture.

B. Factures simplifiées

55. L'article 220bis, nouveau, de la directive TVA impose aux Etats membres d'autoriser l'émission de factures simplifiées dans un nombre déterminé de cas. Quant au contenu de ces factures, la directive prévoit exclusivement un nombre de mentions minimum (art. 226ter de la directive TVA).

1. Champ d'application

56. Conformément à l'article 13, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 1, l'assujetti peut émettre une facture simplifiée dans un des cas suivants :

- lorsque le montant de la facture n'est pas supérieur à 100 euros, hors taxe sur la valeur ajoutée ;

- lorsque, aux conditions fixées par le Ministre des Finances, les pratiques commerciales ou administratives du secteur d'activité concerné ou les conditions techniques d'émission de ces factures rendent difficile le respect de toutes les obligations prévues ;

- lorsque le document ou le message émis est assimilé à une facture conformément à l'article 53, § 2, alinéa 3, du Code.

57. Les factures simplifiées ne sont jamais admises en cas de ventes à distance, de livraisons de biens avec installation et montage, de livraisons intracommunautaires exemptées ou de livraisons et prestations de services transfrontalières avec report de paiement de la taxe (articles 14, § 3, 15, §§ 1er et 2, 25ter et 39bis du Code, et opérations pour lesquelles la taxe est due par le cocontractant en vertu de l'article 51, §§ 2 ou 4 du Code).

2. Mentions obligatoires

58. La directive TVA fixe un nombre de mentions minimum que doit contenir la facture simplifiée.

Il s'agit des mentions suivantes :

- la date à laquelle elle est émise et un numéro séquentiel, basé sur une ou plusieurs séries, qui identifie la facture de façon unique, sous lequel elle est inscrite au facturier de sortie du fournisseur ou du prestataire ;

- le nom ou la dénomination sociale du fournisseur ou du prestataire, l'adresse de son siège administratif ou social et son numéro d'identification à la TVA visé à l'article 50 du Code ou, dans le cadre de l'unité TVA au sens de l'article 4, § 2, du Code, les mentions qui sont propres au membre concerné ;

- l'identification du type de biens livrés ou des services prestés ;

- l'indication, par taux, de la base d'imposition et le montant total des taxes dues ;

- lorsque le document ou le message émis est assimilé à une facture conformément à l'article 53, § 2, alinéa 3, du Code, une référence spécifique et non équivoque à cette facture initiale et les mentions spécifiques qui sont modifiées.

59. Tout comme pour les factures normales, faisant usage de la possibilité offerte aux Etats membres par l'article 227 de la directive TVA, la Belgique a ajouté une mention supplémentaire, à savoir le numéro d'identification à la TVA visé à l'article 50 du Code, de l'acquéreur ou du preneur ou, à défaut, ses nom ou dénomination sociale et adresse complète (v. article 13, alinéa 2, de l'arrêté royal n°1).

C. Traduction des factures

60. La directive TVA ne prévoit pas dans quelle langue une facture doit être établie. Il est clair cependant que lorsqu'une autre langue que la langue nationale est utilisée, un Etat membre ne peut pas refuser le droit à déduction uniquement pour ce motif. Une traduction peut toutefois être exigée dans certains cas, lorsque cela est nécessaire à des fins de contrôle, pour des factures spécifiques ou pour des assujettis spécifiques (art 61, § 1er, alinéa 5, du Code, art. 248bis de la directive TVA).

En d'autres mots, la directive TVA ne permet pas qu'un Etat membre impose une obligation générale de traduire toutes les factures dans une langue nationale.

CHAPITRE IV : CONSERVATION DES FACTURES

A. Introduction

61. Conformément à l'article 60, § 1, du Code ( qui transpose les art. 244 et 248 de la directive TVA), tout assujetti est tenu de conserver des copies des factures émises par lui-même, par l'acquéreur ou le preneur ou, en son nom et pour son compte, par un tiers, et toute personne est tenue de conserver les factures reçues.

B. Lieu de conservation

1. Règle générale

62. En conformité avec l'article 245 de la directive TVA, l'article 60, § 2, alinéa 1er, du Code, détermine la règle générale en ce qui concerne le lieu de conservation, à savoir que l'assujetti peut déterminer le lieu de conservation à condition de mettre toutes les factures et copies de factures à la disposition de l'administration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions, à toute réquisition de sa part et sans retard indu.

L'assujetti ne doit ainsi plus informer préalablement l'administration de la TVA qu'il souhaite conserver les factures et copies de factures en dehors du territoire belge. Le lieu de conservation peut en outre se situer en dehors de la Communauté.

Les Etats membres ne peuvent déroger à la règle générale que pour les assujettis établis sur leur territoire.

2. Assujettis établis en Belgique

63. Les assujettis établis en Belgique sont toujours tenus de conserver leurs factures (aussi bien émises que reçues) sur le territoire belge à moins qu'ils ne les conservent sous format électronique et que soit garanti un accès complet et en ligne aux données conservées (transposition de l'article 245, paragraphe 2, de la directive TVA).

C. Mode de conservation

64. Conformément à l'article 60, § 6, du Code, les factures peuvent être conservées aussi bien papier que sous un format électronique. On entend par conservation d'une facture sous un format électronique, une conservation effectuée au moyen d'équipements électroniques de conservation de données y compris la compression numérique.

65. Afin de garantir le respect des exigences visées à l'article 60, § 5, alinéa 1er, du Code, il convient entre autres d'éviter toute manipulation ultérieure de la facture et d'assurer son inaltérabilité depuis son émission et sa réception jusqu'à la fin de la période de conservation. Ceci ne signifie pas que la forme ou le format des factures ne puisse pas être modifié, mais pour autant que les garanties d'authenticité et d'intégrité soient en tout cas préservées.

Lorsque l'assujetti choisit ainsi de conserver des factures sous une autre forme ou format que celui sous lequel elles ont été émises ou reçues, il doit alors s'assurer que cela ne fait pas obstacle aux exigences de l'article 60, § 5, alinéa 1er, du Code. L'assujetti détermine lui-même la manière dont il assure le respect de ces dispositions.

D. Délai de conservation

66. L'article 60, §§ 3 et 4, du Code précise que la durée de conservation des factures et copies de factures est de sept ans. Il en est de même pour les livres et autres documents dont la tenue, la rédaction ou l'émission sont prescrits par le présent Code ou en exécution de celui-ci. Ce délai n'est pas modifié.

67. L'article 60, § 4, alinéa 4, du Code précise néanmoins que :

- le Roi peut prolonger le délai de conservation des factures, copies de factures, livres et autres documents dont la tenue, la rédaction ou l'émission sont prescrits par le Code ou en exécution de celui-ci en vue d'assurer le contrôle des révisions des déductions qui sont opérées en exécution de l'article 49, 2° et 3°, du Code (disposition qui faisait l'objet de l'article 60, § 2, alinéa 2, ancien du Code) ;

- le Roi peut, dans les cas qu'Il détermine et selon les modalités qu'Il fixe, réduire le délai de conservation des documents autres que les factures et les livres. Il s'agit là d'une disposition qui trouve son exécution dans l'article 8 de l'arrêté royal n° 1. Ainsi, dans le cas où la conservation des documents, autres que des factures et des livres, conduit à des difficultés importantes, le Ministre des Finances ou son délégué peut accorder une réduction du délai de conservation.

E. Remarques

68. Il convient de remarquer que l'Etat membre qui est compétent pour les règles de conservation n'est pas toujours le même que celui qui est compétent pour les règles de facturation.

69. En vue de déterminer le lieu de conservation, l'assujetti doit tenir compte des règles applicables dans son Etat membre d'établissement (voir point 62).

70. En ce qui concerne le délai de conservation, l'assujetti devra tenir compte des règles de l'Etat membre où il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services, ainsi que des règles de l'Etat membre où il est établi.

La période de conservation des factures est fixée par les Etats membres conformément à l'article 247, paragraphe 1, de la directive TVA.

Un Etat membre ne peut ainsi fixer la période de conservation pour le fournisseur de biens ou le prestataire de services que lorsque la livraison ou la prestation est effectuée sur son territoire. Un fournisseur ou un prestataire qui effectue des livraisons ou des prestations imposables dans un autre Etat membre est donc soumis aux règles de conservation fixées par l'Etat membre dans lequel ces livraisons ou prestations ont lieu.

En outre, pour l'assujetti acquéreur ou preneur, la période de conservation des factures est fixée par l'Etat membre dans lequel son entreprise est établie.

CHAPITRE V : FAIT GENERATEUR ET EXIGIBILITE DE LA TAXE

A. Introduction

71. La transposition de l'article 62 de la directive TVA introduit les notions de "fait générateur" et d'"exigibilité de la taxe" dans le Code.

72. En raison de cette transposition ainsi que des modifications apportées aux articles 64, paragraphe 2, et 67 de la directive TVA concernant le fait générateur et l'exigibilité de la taxe pour certaines opérations intracommunautaires, les articles 15, 16, 17, 22, 25sexies et 25septies du Code doivent faire l'objet d'une profonde refonte.

Ces articles transposent les articles 31 à 39 (lieu des livraisons de biens) et 63 à 69 (fait générateur et exigibilité de la taxe pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires de biens), de la directive TVA.

73. Afin d'assurer une meilleure lisibilité dans le Code de ces différentes dispositions, les articles précités ont été restructurés, donnant lieu, avec notamment l'insertion des articles 14, 14bis et 22bis du Code, à une nouvelle articulation juridique et à la création de sous-sections dans les sections 1 et 2 du chapitre III du Code.

74. Les articles 14, 14bis, nouveaux, et 15 du Code traitent du lieu des livraisons de biens : l'article 14 aborde les règles générales, l'article 14bis, le régime spécial pour les livraisons de gaz via un système de gaz naturel, d'électricité, de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement et l'article 15, le régime spécial pour les ventes à distance (article 15, §§ 4 à 6, anciens, du Code).

75. L'article 16 du Code concerne les livraisons de biens, et plus spécifiquement le fait générateur et l'exigibilité de la taxe (article 16 et 17, § 1er, alinéa 1er, ancien, du Code).

76. L'article 17 du Code précise les autres causes d'exigibilité de la taxe concernant les livraisons de biens (article 17, ancien, du Code - partim).

77. L'article 22 du Code concerne les prestations de services, et plus spécifiquement le fait générateur qui est la cause principale d'exigibilité de la taxe (article 22, ancien, du Code - partim).

78. L'article 22bis, nouveau, du Code précise les autres causes d'exigibilité de la taxe concernant les prestations de services (article 22, ancien, du Code - partim).

79. L'article 25sexies du Code détermine le fait générateur et l'exigibilité de la taxe des acquisitions intracommunautaires de biens (articles 25sexies et 25septies, anciens, du Code).

80. Les modifications se rapportant à ces articles font l'objet d'une explication plus détaillée ci-après.

B. Définition des notions de "fait générateur" et d'"exigibilité de la taxe"

81. L'article 1er, § 12, nouveau, du Code définit les notions de "fait générateur" et d'"exigibilité de la taxe" (transposition de l'article 62 de la directive TVA).

Pour l'application du Code, on entend par "fait générateur ", le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe.

On entend par "exigibilité de la taxe", le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté.

C. Lieu de la livraison de biens

82. L'article 14, nouveau, du Code constitue la transposition des articles 31, 32, 36 et 37, paragraphe 1, de la directive TVA (lieu des livraisons de biens) et reprend la structure de la directive : livraisons de biens sans transport, avec transport, avec installation ou montage, certaines livraisons à bord d'un bateau, d'un avion ou d'un train. Ces dispositions font l'objet de l'article 15, § 1er, § 2, alinéa 1er et alinéa 2, 1° à 3°, et § 3, ancien, du Code.

1. Livraison de biens sans transport

83. Lorsque le bien n'est pas expédié ou transporté, le lieu de la livraison est réputé se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment de la livraison.

2. Livraison de biens avec transport

84. Lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l'acquéreur ou par un tiers, le lieu de la livraison est réputé se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment du départ de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur.

Cependant, lorsque le lieu de départ de l'expédition ou du transport des biens se trouve dans un territoire tiers ou un pays tiers, le lieu de la livraison effectuée par la personne dans le chef de qui la taxe due à l'importation est régulièrement payée ainsi que le lieu d'éventuelles livraisons subséquentes, sont réputés se situer dans l'Etat membre d'importation des biens.

3. Livraison avec installation ou montage

85. Lorsque le bien expédié ou transporté par le fournisseur, par l'acquéreur ou par un tiers, est installé ou monté par le fournisseur ou pour son compte, le lieu de la livraison est réputé se situer à l'endroit où l'installation ou le montage est effectué.

4. Livraison à bord d'un bateau, un avion ou un train

86. Lorsque la livraison de biens est effectuée à bord d'un bateau, d'un avion ou d'un train et au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté, le lieu de la livraison est réputé se situer au lieu de départ du transport de passagers.

5. Lieu des livraisons de gaz via un système de gaz naturel, d'électricité, de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement

87. L'article 14bis, nouveau, du Code, reprend le texte de l'ancien article 15, § 2, alinéa 2, 4°, du Code et constitue la transposition des articles 38 et 39 de la directive TVA relatif aux livraisons de gaz via un système de gaz naturel, d'électricité, de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement.

88. Dans le cas de livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, de livraisons d'électricité ou de livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement, le lieu de la livraison est réputé se situer :

a) à l'endroit où l'acquéreur a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les biens sont livrés. A défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, la livraison est réputée se situer au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle, lorsque cet acquéreur est un assujetti dont l'activité principale, en ce qui concerne l'achat de gaz, d'électricité et de chaleur ou de froid, consiste à revendre ces biens et dont la consommation propre de ces biens est négligeable ;

b) à l'endroit où l'acquéreur utilise et consomme effectivement ces biens lorsqu'il s'agit de livraisons non visées au a). Lorsque la totalité ou une partie de ces biens n'est pas effectivement consommée par cet acquéreur, ces biens non consommés sont réputés avoir été utilisés et consommés à l'endroit où il a établi le siège de son activité économique ou possède un établissement stable pour lequel les biens sont livrés. En l'absence d'un tel siège ou établissement stable, il est réputé avoir utilisé et consommé lesdits biens à l'endroit où il a son domicile ou réside habituellement.

6. Lieu des ventes à distance

89. L'article 15 du Code reprend le texte de l'article 15, §§ 4, 5 et 6, anciens, du Code et constitue la transposition des articles 33, 34 et 35 de la directive TVA relatifs au régime particulier des ventes à distance.

D. Livraison de biens - Fait générateur et exigibilité de la taxe

1. Règle générale : la mise à disposition

90. L'article 16, § 1er, alinéa 1er, du Code, définit le moment auquel le fait générateur de la taxe intervient et auquel la taxe devient exigible pour les livraisons de biens (transposition de l'article 63 de la directive TVA).

Il s'agit du moment où la livraison de biens est effectuée, à savoir le moment où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire.

2. Règles particulières

91. Les alinéas 2 et 3 de l'article 16, § 1er (article 16, § 1er, alinéa 2 et 16, § 3, anciens, du Code) apportent des précisions quant au moment où la livraison de biens est effectuée.

92. Lorsque le bien se trouve à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire avant la conclusion du contrat ou lorsqu'il reste en la possession du vendeur ou du cédant après la conclusion du contrat, la livraison est considérée comme effectuée au moment où le contrat a effet.

93. Lorsque la délivrance comporte l'expédition ou le transport du bien par le fournisseur ou pour son compte, le moment de la livraison est celui de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acheteur ou du cessionnaire, à moins que le bien ne soit installé ou monté par le fournisseur ou pour son compte, auquel cas ce moment est celui où l'installation ou le montage est terminé.

3. Décomptes ou paiements successifs

94. Lorsqu'il s'agit de livraisons de biens qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, à l'exclusion de la location d'un bien pendant une certaine période ou de la vente à tempérament d'un bien, l'article 16, § 2, du Code, établit que ces livraisons de biens sont considérées comme effectuées à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement (transposition de l'article 64, paragraphe 1, de la directive TVA).

Cet article 64 de la directive TVA fait ainsi l'objet d'une transposition plus correcte dans le Code, à l'article 16, § 2, alinéa 1er, qui ne reprend plus les termes "à caractère continu".

95. Cette disposition de la directive TVA concerne les situations qui, par nature, donnent lieu à des opérations à caractère continu ou récurrent, par exemple la fourniture d'électricité, la location longue durée de véhicules automobiles, ou encore la possibilité d'user de manière continue de services. Elle vaut également dans les situations où il s'avère difficile de déterminer à quel moment la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée, en manière telle que des décomptes ou des paiements sont prévus à l'expiration de périodes successives déterminées, comme c'est notamment le cas pour la livraison d'eau et la fourniture de communications téléphoniques.

96. Dans ces situations, on considère donc que les opérations sont effectuées à l'expiration de la période à laquelle se rapporte le décompte ou le paiement. C'est à ce moment que le fait générateur de la taxe intervient.

4. Livraisons de bien effectuées de manière continue

97. L'article 16, § 2, alinéa 2, du Code, qui transpose l'article 64, paragraphe 2, alinéa 1er, nouveau, de la directive TVA, détermine que les livraisons de biens effectuées de manière continue pendant une période de plus d'un mois civil et qui concernent des biens expédiés ou transportés à partir de la Belgique vers un autre Etat membre et livrés en exonération de la TVA ou transférés en exonération de la TVA vers un autre Etat membre par un assujetti pour les besoins de son entreprise, dans les conditions prévues à l'article 39bis, sont considérées comme effectuées à l'expiration de chaque mois civil jusqu'à ce qu'il soit mis fin à la livraison.

98. A titre d'illustration d'une telle livraison, on peut citer la situation où une entreprise établie à Anvers effectue à partir de cet endroit une livraison de matières premières sous forme liquide, par exemple du polypropylène, via un pipeline, à une entreprise néerlandaise dans ses installations de Rotterdam, pendant une période qui commence le 25 septembre 2012 et se termine le 15 octobre 2012. Cette livraison est réputée effectuée le 30 septembre 2012 pour la partie relative au mois de septembre et le 31 octobre 2012 pour celle relative à octobre. Conformément à l'article 53sexies, du Code, cette livraison doit être reprise dans les relevés à la TVA des opérations intracommunautaires à déposer en principe le 20 octobre 2012 et le 20 novembre 2012, pour leur part respective.

99. De telles livraisons sont considérées, jusqu'à ce qu'il soit mis fin à celles-ci, comme effectuées à la fin de chaque mois civil, et c'est à ce moment qu'intervient le fait générateur de la taxe, sur la base, par exemple, des relevés mensuels des compteurs mesurant les quantités livrées.

E. Livraison de biens - Autres causes d'exigibilité de la taxe

1. Introduction

100. Compte tenu de l'article 1er, § 12, 1°, du Code, transposant l'article 62, point 1), de la directive TVA, le fait générateur de la taxe est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe.

Sauf disposition contraire, la taxe ne peut donc devenir exigible avant la survenance du fait générateur (voir article 16 du Code qui transpose les articles 63 et 64 de la directive TVA).

101. Par dérogation à cette règle générale, les articles 65, 66 et 67 de la directive TVA envisagent la situation où l'exigibilité de la taxe ne coïncide pas avec le fait générateur comme mentionné à l'article 16 du Code.

102. L'article 17 du Code constitue la transposition des articles 65, 66 et 67 de la directive TVA.

2. L'encaissement du prix

103. L'article 65 de la directive TVA prévoit qu'en cas de versements d'acomptes avant que la livraison de biens ou la prestation de services ne soit effectuée, la taxe devient exigible au moment de l'encaissement, à concurrence du montant encaissé.

L'article 17, § 1er, du Code transpose l'article 65 de la directive TVA et stipule que lorsque le prix est encaissé, en tout ou en partie, avant le moment où la livraison est effectuée, la taxe devient exigible au moment de l'encaissement, sur la base du montant encaissé.

104. Les articles 65 de la directive TVA et 17, § 1er, du Code constituent donc des dispositions dérogatoires qui prévoient que c'est seulement en cas d'encaissement du prix, en tout ou en partie (acompte) que la taxe devient exigible avant que la livraison soit effectuée.

105. Cela a pour conséquence que l'émission de la facture avant la survenance du fait générateur de la taxe (facture d'acompte) ne constitue pas une cause d'exigibilité de la TVA étant donné qu'aucune disposition de la directive TVA ne prévoit cette possibilité. La disposition reprise à l'article 17, § 1er, alinéa 2, ancien, du Code, a ainsi été supprimée.

L'analyse de l'arrêt du 21 février 2006 de la CJCE concernant l'affaire C-419/02 - BUPA Hospitals Ltd, permet par ailleurs de confirmer cette interprétation..

106. Il s'ensuit qu'un assujetti qui serait en possession d'une telle facture mentionnant néanmoins une TVA, ne peut en règle exercer son droit à déduction. En effet, seule la TVA légalement due est déductible (v. arrêt du 13 décembre 1989 de la CJCE - affaire C-342/87 - Genius Holding).

107. Une autre disposition du Code garde néanmoins toute son importance. L'article 51, § 1er, 3°, du Code prévoit que "la taxe est due par toute personne qui, dans une facture ou un document en tenant lieu, mentionne la taxe sur la valeur ajoutée, encore qu'elle n'ait fourni aucun bien ni aucun service. Elle est redevable de la taxe au moment où elle émet la facture ou établit le document". Cette disposition assure la transposition conjointe des articles 203 et 273 de la directive TVA.

Cette mesure est essentiellement une mesure de lutte contre la fraude, qui s'inscrit également dans le champ d'application de l'article 273 de la directive TVA, qui permet aux Etats membres de prévoir, sous certaines conditions, certaines obligations spécifiques pour assurer l'exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude. La redevabilité de la taxe sur base de l'article 51, § 1er, 3°, du Code exclut en outre, en l'absence de cause d'exigibilité de la taxe, la déduction de la taxe par l'assujetti par le seul fait d'être en possession d'une facture qui mentionne de la TVA.

3. Encaissement du prix avant ou après la livraison - Livraison à des particuliers

108. L'article 66 de la directive TVA prévoit que les Etats membres peuvent prévoir que la taxe devient exigible pour certaines opérations ou certaines catégories d'assujettis à un des moments suivants :

a) au plus tard lors de l'émission de la facture ;

b) au plus tard lors de l'encaissement du prix ;

c) en l'absence d'émission ou en cas d'émission tardive de la facture, dans un délai déterminé et au plus tard à l'expiration du délai d'émission des factures imposé par les États membres en application de l'article 222, alinéa 2, de la directive TVA ou, si aucun délai n'a été imposé par l'État membre, dans un délai déterminé à compter de la date du fait générateur.

109. L'article 17, § 3, du Code trouve ainsi son fondement dans l'article 66, alinéa 1er, b), de la directive TVA et reprend la teneur de la disposition qui faisait l'objet de l'article 17 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA, pris en exécution de l'article 17, § 3, ancien, du Code.

110. La situation particulière ici visée ne concerne que les livraisons de biens meubles, effectuées par un assujetti qui habituellement livre des biens à des particuliers, et pour lesquelles il n'a pas d'obligation d'émettre une facture. Dans cette situation, la taxe devient exigible au fur et à mesure de l'encaissement du prix ou des subventions visées à l'article 26, alinéa 1er, du Code.

111. Etant donné que, compte tenu de l'article 17, § 1er, du Code, l'émission de la facture n'est plus une cause d'exigibilité de la taxe, peu importe que, pour l'application de l'article 17, § 3, du Code, l'assujetti concerné émette une facture avant ou après le fait générateur de la taxe ou l'encaissement du prix. La clause restrictive contenue à l'article 17 de l'arrêté royal n° 1 précité, précisant que cette règle de l'encaissement ne trouve pas à s'appliquer si l'assujetti émet néanmoins une facture, n'est par conséquent pas reprise dans le libellé de l'article 17, § 3, du Code.

Remarque concernant les points 100 à 111 (livraisons de biens) et 121 à 123 (prestations de services - voir ci-après)

Etant donné les difficultés pratiques auxquelles sont confrontés un certain nombre d'assujettis par le fait que la facture d'acompte émise avant l'encaissement ou avant le fait générateur n'est plus une cause d'exigibilité de la TVA, l'administration a prévu un régime transitoire applicable du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013

A cet égard, il est renvoyé à la décision n° E.T. 123.563 du 19 décembre 2012 (voir www.fisconetplus.be).

4. Livraisons intracommunautaires et transferts de biens

112. L'article 67, nouveau, de la directive TVA, stipule qu'en cas de livraisons intracommunautaires ou de transferts de biens à destination d'un autre Etat membre, qui sont exonérés en vertu de l'article 138 de la directive TVA (exonérations des livraisons intracommunautaires de biens), la taxe sur l'opération concernée devient exigible lors de l'émission de la facture. Cette taxe devient toutefois exigible à l'expiration du délai prévu à l'article 222, alinéa 1er, nouveau, de cette directive, à savoir le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, si aucune facture n'a été émise avant cette date.

Il convient de remarquer qu'en l'occurrence, cette dernière date correspond au délai ultime d'émission de la facture pour les opérations concernées, qui devient ainsi la date ultime d'exigibilité de la taxe.

113. Cette disposition trouve son pendant à l'article 69 de la directive TVA quant à l'exigibilité de la taxe pour l'acquisition intracommunautaire de biens. Cet article 67 doit être lu conjointement avec l'article 69 précité.

114. Cette mesure a pour but de clarifier les règles relatives à l'exigibilité de la taxe pour les livraisons intracommunautaires de biens afin de garantir l'uniformité des informations figurant dans les relevés des opérations intracommunautaires visés à l'article 53sexies du Code, et de veiller à ce que l'échange d'informations entre les Etats membres au moyen de ces documents ait lieu en temps opportun.

Il faut par ailleurs souligner que ces dispositions renforcent la volonté de lutter plus efficacement contre les fraudes transfrontalières, déjà concrétisée, notamment, par un raccourcissement de 3 mois à 1 mois, depuis le 1er janvier 2010, de la périodicité des échanges d'informations via le dépôt du relevé des opérations intracommunautaires.

115. L'article 17, § 2, ancien, du Code, est adapté pour tenir compte de la nouvelle écriture du texte communautaire. Il faut souligner qu'il découle de ces dispositions que le paiement d'acomptes (v. article 17, §§ 1er et 2, du Code) ne rend pas la TVA exigible si elle est relative à une livraison intracommunautaire exemptée.

116. L'émission d'une facture concernant une livraison intracommunautaire de biens ne rendra la TVA exigible que si elle constate le fait générateur de la taxe et si elle est relative à la totalité du prix. Ainsi, l'émission d'une facture avant le fait générateur de la taxe, à savoir le moment où la livraison intracommunautaire de biens intervient, ne rend pas la TVA exigible, même si la facture est relative à la totalité du prix.

F. Prestations de services - Fait générateur et cause principale d'exigibilité de la taxe

117. L'article 22 du Code constitue, s'agissant de prestations de services, la transposition des articles 63 et 64 de la directive TVA concernant le fait générateur et la cause principale d'exigibilité de la taxe. Le nouveau texte de l'article 22 du Code constitue une meilleure transposition du texte de la directive TVA.

118. Ainsi, pour les prestations de services, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée.

119. Les prestations de services, qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, sont considérées comme effectuées à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement.

120. Les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services en vertu de l'article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code, qui ont lieu de manière continue sur une période supérieure à une année et qui ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements durant cette période sont considérées comme effectuées à l'expiration de chaque année civile, jusqu'à ce qu'il soit mis fin à la prestation de services.

G. Prestation des services - Autres causes d'exigibilité de la taxe

121. L'article 22bis, du Code constitue, s'agissant de prestations de services, la transposition des articles 65 et 66, alinéa 1er, b), de la directive TVA concernant les autres causes d'exigibilité de la taxe.

122. L'article 22bis, du Code prévoit que lorsque le prix est encaissé, en tout ou en partie, avant le moment où la prestation de services est effectuée, la taxe devient exigible au moment de l'encaissement, sur la base du montant encaissé.

123. En ce qui concerne les prestations de services effectuées par un assujetti qui, habituellement, fournit des services à des particuliers, et pour lesquelles il n'a pas d'obligation de délivrer une facture, la taxe devient exigible au fur et à mesure de l'encaissement du prix ou des subventions visées à l'article 26, alinéa 1er.

Etant donné que l'article 22bis précité constitue le pendant de l'article 17 du Code pour les livraisons de biens, il est renvoyé, mutatis mutandis, au commentaire de cet article présenté ci-avant (voir points 108 à 111).

H. Acquisitions intracommunautaires de biens - fait générateur - Moment de l'exigibilité de la taxe

124. Tout comme pour les livraisons intracommunautaires de biens, les règles relatives à l'exigibilité de la TVA due sur les acquisitions intracommunautaires de biens sont clarifiées et uniformisées.

125. Pour assurer plus de clarté et de lisibilité aux règles concernant le moment où s'opère l'acquisition intracommunautaire d'un bien, ainsi qu'en ce qui concerne le fait générateur et l'exigibilité de la TVA sur une telle opération, les dispositions des articles 25sexies et 25septies du Code ont été intégrées dans l'article 25sexies du Code. Les règles de base applicables en Belgique en ce qui concerne l'exigibilité de la TVA sur ces opérations restent par ailleurs inchangées.

126. Les modifications apportées dans l'écriture de l'article 69, nouveau, de la directive TVA sont reprises au paragraphe 2, de l'article 25sexies en question.

127. L'article 25sexies, § 1er, du Code détermine que le fait générateur de la taxe intervient au moment où l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée.

L'acquisition intracommunautaire de biens est considérée comme effectuée au moment où, conformément à l'article 16 du Code, la livraison à l'intérieur du pays de biens similaires est considérée comme effectuée.

128. L'article 25sexies, § 2, du Code précise en outre que la taxe devient exigible lors de l'émission de la facture, ou au plus tard le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur si aucune facture n'a été émise avant cette date (article 69, nouveau, de la directive TVA).

Une facture relative à l'acquisition intracommunautaire d'un bien ne rend la TVA exigible que si elle constate le fait générateur de la taxe tel que défini à l'article 25sexies, § 1er, du Code et si elle est relative à la totalité du prix (comp. article 17, § 2, du Code pour la livraison intracommunautaire de biens).

CHAPITRE VI : DISPOSITIONS DIVERSES

A. Règles relatives au taux de change à appliquer

129. Les articles 27 et 34, § 4, anciens, du Code ainsi que l'arrêté royal n° 42 du 29 décembre 1992 relatif aux taux de change, contiennent les dispositions applicables en Belgique en ce qui concerne le taux de change à appliquer lorsque des éléments servant à déterminer la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée sont exprimés dans l'unité monétaire d'un pays tiers ou d'un Etat membre qui n'a pas adopté l'euro.

130. L'article 91 de la directive TVA, règle cette matière au niveau communautaire. Plus précisément, le deuxième alinéa de son paragraphe 2 se réfère maintenant au dernier taux de change publié par la Banque centrale européenne (BCE) au moment où la taxe devient exigible.

131. L'ensemble des règles régissant cette matière, tant pour l'importation (article 34, § 4, ancien, du Code) que pour les autres opérations (article 27, ancien, du Code et arrêté royal n° 42 susvisé) sont regroupées dans l'article 27 du Code, assurant ainsi une transposition plus lisible de l'article 91 de la directive TVA.

L'article 27, § 3, du Code, assure la transposition en droit belge, de l'article 366, paragraphe 2, de la directive TVA, concernant le taux de change à appliquer lorsqu'il est fait usage du régime spécial pour les services électroniques (article 58bis du Code).

132. L'arrêté royal n° 42 dont question ci-avant est par conséquent abrogé.

B. Transfert d'un bien à des fins d'expertise

133. L'article 12bis, alinéa 2, 4°, ancien, du Code, qui exclut certaines opérations du régime des transferts de biens, à savoir le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise, réalisé vers un autre Etat membre, est adapté dans le sens de l'article 17, paragraphe 2, point f), nouveau, de la directive TVA, dont le champ d'application couvre dorénavant les transferts de biens à des fins d'expertise.

Cette disposition existait déjà lorsqu'un bien est transféré à des fins de travaux dans un autre Etat membre.

134. Un suivi fiscal des biens transférés dans les conditions de l'article 17, paragraphe 2, point f), précité est alors prévu par l'inscription dans un registre, de données détaillées relatives aux expertises réalisées sur les biens en question, afin de permettre aux Etats membres de contrôler ces mouvements de biens - qui ne sont de fait pas repris dans une déclaration périodique ou un relevé des opérations intracommunautaires.

L'article 243, paragraphes 1 et 2, de la directive TVA, concernant ledit registre, a été modifié en conséquence pour qu'y soient dorénavant repris les biens transférés à des fins d'expertise.

135. En Belgique, la tenue du registre visé ci-avant fait l'objet de l'article 54bis, § 1er, alinéa 1er, du Code ainsi que des articles 23 et 24 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. En l'espèce, seul l'article 23 précité doit être adapté pour ce motif.

136. Enfin, les références aux articles du Code contenues dans l'article 12bis, alinéa 2, 1°, 2° et 7° (ancien 8°), de ce Code ont été adaptées compte tenu des articles 14, 14bis, nouveaux, et 15, du Code.

Annexe 1 : Loi du 17 décembre 2012 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (M.B. du 21 décembre 2012, Ed. 2, pp. 86994 à 87005)

Annexe 2 : Arrêté royal du 19 décembre 2012 modifiant l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (M.B. du 31 décembre 2012, Ed. 1, pp. 88563 à 88573)

Annexe 3 : Version consolidée des articles modifiés du Code de la TVA et de l'A.R. n° 1

Auditeur Général