Circulaire 2021/C/96 relative à l’exemption de TVA applicable aux services de transport

I. Introduction

Conformément à l'article 146, paragraphe 1, sous e), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, les États membres exonèrent les prestations de services, y compris les transports et les opérations accessoires, à l'exception des prestations de services exonérées conformément aux articles 132 et 135, de la directive 2006/112/CE, lorsqu'elles sont directement liées aux exportations ou importations de biens bénéficiant des dispositions prévues à l'article 61 et à l'article 157, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112/CE.

Dans un arrêt (1), la Cour de justice de l'Union européenne a précisé le champ d'application de l'exemption prévue à l'article 146, paragraphe 1, sous e), de la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les services de transport directement liés à l’exportation des biens. En particulier, l’affaire en cause concerne des services de transport de biens vers un pays tiers, lorsque ces services ne sont pas fournis directement à l’exportateur ou au destinataire des biens. La cour s’est prononcée sur l’existence ou non, dans une telle situation, d’un lien direct entre le service de transport et l’exportation des biens.

(1) Cour de justice de l'Union européenne, arrêt « L.C. » IK, affaire C-288/16, du 29.06.2017.

En ce qui concerne la législation belge en matière de TVA, cet arrêt a des conséquences sur l'application de l’exemption prévue à l'article 41, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA. Cette disposition transpose partiellement en droit belge l'article 146, paragraphe 1, sous e), de la directive 2006/112 /CE.

II. L’arrêt « L.C.» IK

Selon la cour, il résulte du libellé et de l’objectif de l’article 146, paragraphe 1, sous e), de la directive 2006/112 que cette disposition doit être interprétée en ce sens que l’existence d’un lien direct implique non seulement que, par leur objet, les prestations de services concernées contribuent à la réalisation effective d’une opération d’exportation, mais aussi que ces services soient fournis directement, selon le cas, à l’exportateur ou au destinataire des biens visés à ladite disposition.

Pour qu'un service de transport soit directement lié à une exportation de biens au sens de la disposition précitée, il est donc nécessaire que ce service soit fourni directement à l'exportateur ou au destinataire des biens. Cela implique que l'exemption ne peut être appliquée que dans le rapport entre, d'une part, le prestataire et, d’autre part, l'expéditeur ou le destinataire des biens.

Si le prestataire de services fait appel à un sous-traitant, l'exemption prévue à l'article 146, paragraphe 1, sous e), de la directive 2006/112/CE ne peut être appliquée dans le rapport entre le sous-traitant et le prestataire de services.

III. Conséquences sur la législation belge en matière de TVA

Il résulte de l'arrêt précité que l'exemption des prestations de transport directement liées à l'exportation de biens, prévue à l'article 41, § 1er, alinéa premier, 3°, du Code de la TVA, ne peut s'appliquer que dans la relation entre, d'une part, le prestataire de services et, d'autre part, l'expéditeur ou le destinataire des biens. Ces deux dernières personnes peuvent notamment être :

- le vendeur ou l’acheteur des biens à exporter ;

- le propriétaire, le locataire ou l’emprunteur des biens à exporter ;

- le travailleur à façon qui exporte les biens en dehors de la Communauté en vue de leur faire subir des travaux de réparation, de transformation, d’adaptation, de façon ou d’ouvraison ;

- la personne qui exporte les biens en dehors de la Communauté qu'il a reçus à vue, à l’essai ou en consignation ;

- la personne qui réexporte les biens en dehors de la Communauté après qu’ils aient subi des travaux de réparation, de transformation, d’adaptation, de façon ou d’ouvraison.

Si le prestataire de services fait appel à un sous-traitant pour l'exécution de la prestation de transport de biens, la prestation fournie par le sous-traitant ne peut être exemptée de TVA en application de l'article 41, § 1er, alinéa premier, 3°, du Code de la TVA.

Exemple

Un assujetti belge A vend des biens à un assujetti B établi en Chine. Pour le transport des biens de la Belgique vers l’établissement de B en Chine, A fait appel à une entreprise de transport X établie en Belgique. Cette dernière sous-traite le transport des biens à l’entreprise de transport Y établie également en Belgique.

La prestation de transport que X effectue pour le compte de A est localisée en Belgique d’un point de vue TVA (article 21, § 2, du Code de la TVA) et y est soumise à la TVA (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA). Toutefois, cette prestation est exemptée de la TVA sur la base de l'article 41, § 1er, premier alinéa, 3° du Code de la TVA.

La prestation de transport que Y effectue pour le compte de X est également localisée en Belgique d’un point de vue TVA (article 21, § 2, du Code de la TVA) et y est soumise à la TVA (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA). Compte tenu de ce qui précède, l'exemption prévue à l'article 41, § 1er, premier alinéa, 3° du Code de la TVA ne s'applique pas dans cette relation.

IV. Entrée en vigueur (1)

L'alinéa original, inclus au titre IV :

[Afin de permettre aux assujettis concernés de se conformer à cette limitation du champ d'application de l’exemption visée à l'article 41, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA en ce qui concerne les prestations de transport de biens, la position administrative décrite au point III ci-dessus est applicable à partir du 01.01.2022. ] (1)

Réf. interne : 132.341/3

(1) L'entrée en vigueur de cette circulaire a été reportée :

- par l’addendum du 22.11.2021 (circulaire 2021/C/101) jusqu’au 01.04.2022

- par le deuxième addendum du 15.03.2022 (circulaire 2022/C/26) jusqu’au 01.09.2022

- par le troisième addendum du 19.07.2022 (circulaire 2022/C/72) l’entrée en vigueur est suspendue