Circulaire 2020/C/89 relative aux modifications apportées aux arrêtés royaux

Premier commentaire relatif à l’arrêté royal du 07.11.2019 modifiant les arrêtés royaux n^os 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

taxe sur la valeur ajoutée ; économie collaborative ; facturation ; services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ; services électroniques ; curateurs ; perfectionnement passif ; groupement autonome de personnes ; location de biens immeubles ; agence de voyage ; moyen de transport ; remboursement transfrontalier

SPF Finances, le 30.06.2020

Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée

1. Introduction

L’arrêté royal du 07.11.2019 en matière de TVA, publié au Moniteur belge du 25.11.2019, a pour objet de modifier :

- l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'arrêté royal n° 7 du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, et 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'arrêté royal n° 24 du 29.12.1992, relatif au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'arrêté royal n° 31 du 02.04.2002, relatif aux modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique ;

- l'arrêté royal n° 35 du 28.12.1999, établissant une base forfaitaire d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de la marge brute des agences de voyages ;

- l'arrêté royal n° 46 du 29.12.1992, relatif à la déclaration de l'acquisition intracommunautaire de moyens de transport et au paiement de la TVA due y afférente ;

- l'arrêté royal n° 56 du 09.12.2009, relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement.

Ci-dessous se trouve un premier commentaire général présentant les modifications que cet arrêté royal a insérées dans les arrêtés royaux pris en exécution du Code de la TVA.

2. Economie collaborative

2.1. Disposition réglementaire

L’article 1^er de l’arrêté royal du 07.11.2019 complète l'article 1er, de l'arrêté royal n° 1 précité, par un alinéa, rédigé comme suit :

« Par dérogation à l'alinéa 1^er, l'assujetti visé à l'article 50, § 4, du Code est dispensé d'émettre une facture pour les prestations de services qu'il effectue ».

2.2. Commentaire

La loi-programme du 01.07.2016 a introduit un régime fiscal spécifique applicable aux prestations de service (et donc pas des livraisons de biens) qu’un particulier, qui n’agit pas dans le cadre de son activité professionnelle, rend à un autre particulier par l’intermédiaire d’une plateforme électronique agréée ou organisée par une autorité publique. La charge administrative est restreinte pour les activités exercées dans ce cadre de l’économie collaborative.

L'article 40 de la loi-programme précitée a complété l'article 50 du Code de la TVA d'un paragraphe 4 qui stipule que, sous certaines conditions, les personnes physiques assujetties actives dans l'économie collaborative, ne sont pas identifiées à la TVA.

Néanmoins, un tel assujetti serait tenu, conformément à l'article 1er, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 1 précité, d'émettre, dans des cas exceptionnels, une facture pour certains services qu'il rend pour les besoins privés de personnes physiques, tels par exemple des travaux immobiliers ou des travaux sur des véhicules terrestres à moteur pour une valeur supérieure à 125 euros.

Toutefois, un tel assujetti ne serait pas en mesure de reprendre toutes les mentions requises visées à l'article 5 de l'arrêté royal n° 1 précité sur cette facture étant donné que l'essence du régime de simplification repose, dans le cadre de l'économie collaborative, sur le fait que les assujettis concernés ne sont pas identifiés pour les besoins de la TVA. En outre, l'émission de factures est contraire à l'esprit du régime qui vise à dispenser les assujettis concernés du plus grand nombre possible d'obligations administratives.

Dans le cadre de cette simplification, les assujettis visés à l'article 50, § 4, du Code de la TVA sont également dispensés d'émettre des factures pour les prestations de services destinées à l'usage privé de personnes physiques. L'article 1^er de ce projet complète dans ce sens l'article 1er de l'arrêté royal n° 1 par un nouvel alinéa 2.

3. Règles de facturation applicables aux services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision et aux services électroniques fournis à des personnes non assujetties

3.1. Disposition réglementaire

L’article 2 de l’arrêté royal du 07.11.2019 complète l’article 5, § 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 1 précité par les mots « et, lorsque l'opération visée est localisée dans un autre Etat membre de la Communauté, l'indication que le taux applicable et la taxe à payer ou à régulariser concernent cet Etat membre ».

3.2. Commentaire

L'article 53decies, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA, inséré par la loi du 11.02.2019 modifiant le Code de la TVA en ce qui concerne le traitement des bons et les régimes particuliers applicables aux services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou aux services électroniques fournis à des personnes non assujetties détermine qu'en ce qui concerne ces régimes particuliers visés aux articles 58ter et 58quater du Code de la TVA, la facturation est soumise aux règles applicables dans l'Etat membre dans lequel le prestataire ou le fournisseur qui se prévaut de l'un des régimes particuliers, est identifié à la TVA. Cette nouvelle disposition constitue la transposition de l'article 219bis, paragraphe 2, b), de la directive 2006/112/CE du conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (directive TVA).

A la suite de l'entrée en vigueur au 01.01.2019, de l'article 53decies, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA, la Belgique est à présent l'Etat membre compétent en ce qui concerne les règles de facturation pour :

- les prestations de services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou les services électroniques localisés en Belgique ou dans un autre Etat membre et qui sont effectués par un prestataire de services établi dans un pays tiers qui se prévaut en Belgique du régime particulier visé à l'article 58ter du Code de la TVA (« régime non-EU ») et est par conséquent identifié aux fins de la TVA en Belgique ;

- les prestations de services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou les services électroniques localisés dans un autre Etat membre et qui sont effectués par un prestataire de services établi en Belgique qui se prévaut du régime particulier visé à l'article 58quater du Code de la TVA (« régime UE »).

Cette compétence concerne tant l'obligation même d'émettre une facture que la détermination des mentions qui doivent figurer sur la facture. Sur ce premier point, l'article 53, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA dispose que l'assujetti qui réalise des livraisons de biens ou des prestations de services en faveur d'une personne morale non assujettie est tenu d'émettre une facture à son cocontractant.

La combinaison de ces dispositions a pour conséquence que lorsqu'un assujetti identifié en Belgique fait usage d'un des régimes prévus aux articles 58ter ou 58quater du Code de la TVA et qu'il effectue une prestation de services localisée dans un autre Etat membre en faveur d'une personne morale non assujettie, il sera tenu d'émettre en faveur de cette personne une facture contenant les mentions obligatoires prévues à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 précité.

L'une des mentions obligatoires, visée à l'article 5, § 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 1 précité, concerne l'indication des taux de la taxe et le montant total des taxes à payer ou à régulariser.

Cette disposition, bien qu'elle ne fasse strictement parlant aucune distinction formelle, a toujours concerné les taux de TVA belges et la TVA belge portée en compte sur la facture. Depuis l'entrée en vigueur de l'article 53decies, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA, la Belgique est pour la première fois aussi l'Etat membre compétent quant aux règles de facturation dans une situation où un assujetti identifié en Belgique est tenu de porter en compte une TVA d'un autre Etat membre.

L’ancien libellé de l'article 5, § 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 1 précité, ne permettait pas de garantir de manière non équivoque que cette hypothèse était déjà couverte par cette disposition.

Par conséquent, afin de garantir au maximum la sécurité juridique et en vue d'assurer dans cette hypothèse particulière que le montant de TVA étrangère est correctement porté en compte sur la facture émise par l'assujetti identifié en Belgique aux fins de la TVA, l'article 5, § 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 1 précité est modifié, afin d'imposer au prestataire de services d'indiquer sur la facture qu'il émet en faveur de son cocontractant, outre l'indication des taux de la taxe et du montant de TVA, une mention indiquant que lorsque l'opération visée est localisée dans un autre Etat membre de la Communauté, le taux applicable et la taxe à payer ou à régulariser concernent cet Etat membre.

Une simple mention de l'Etat membre concerné dans la facture suffit, à côté du taux et/ou du montant de TVA indiqué conformément à l'article 5, § 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 1 (exemples : « taux de TVA (France) : » ou « montant de TVA (France) » ou encore « montant de TVA : xx,xx euros (France) »).

Toute autre indication permettant d'identifier sur la facture que le taux applicable ou que la TVA qui est due ou doit être régularisée concerne un Etat membre déterminé sera considérée comme satisfaisant au prescrit de l'article 5, § 1er, 9°, nouveau, de l'arrêté royal n° 1 précité qui est complété par les mots et, lorsque l'opération visée est localisée dans un autre Etat membre de la Communauté, l'indication que le taux applicable et la taxe à payer ou à régulariser concernent cet Etat membre.

Cette indication particulière ne constitue dès lors pas en tant que telle une mention supplémentaire mais une simple précision quant à l'application des mentions prévues à l'article 5, § 1er, 9° de l'arrêté royal n° 1 précité (article 226, 9) et 10) de la directive TVA) afin de tenir compte d'un cas tout à fait particulier et jusqu'alors inédit (à savoir lorsque l'Etat membre habilité à fixer les règles applicables en matière de facturation est différent de celui où la taxe est exigible en dehors de l'application d'un régime d'autoliquidation). Ce prescrit n'est dès lors pas incompatible avec l'article 273, alinéa 2, de la directive TVA.

4. Obligation de déclaration et de paiement des curateurs

4.1. Disposition réglementaire

L’article 3 de l’arrêté royal du 07.11.2019 apporte les modifications suivantes à l’arrêté royal n° 1 précité.

L'article 18 de l'arrêté royal n° 1 précité est complété par le paragraphe 8 rédigé comme suit :

« § 8. Par dérogation à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code et sauf dans les cas prévus à l'article XX.140 du Code de droit économique, le curateur d'un assujetti failli dépose, selon les modalités fixées aux paragraphes 4 et 5 et au plus tard le 28 février de l'année civile qui suit celle à laquelle elle se rapporte, une déclaration annuelle pour les opérations soumises à la taxe qu'il effectue au nom de cet assujetti depuis le jour du jugement déclaratif de la faillite.

Le curateur acquitte la taxe due au plus tard le 30 avril de l'année civile qui suit celle à laquelle la déclaration visée à l'alinéa 1^er se rapporte.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, lors de la clôture de la faillite, le curateur dépose la déclaration visée à l'alinéa 1^er au plus tard le dernier jour du deuxième mois qui suit la date du jugement de clôture de la faillite.

Le curateur acquitte la taxe due au plus tard dans les trois mois qui suivent l'expiration du délai fixé pour le dépôt de la déclaration visée à l'alinéa 3. ».

Les articles 4 et 5 modifient l’arrêté royal n° 24 du 29.12.1992, relatif au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, modifié en dernier lieu par l'arrêté royal du 16.02.2017 de la manière suivante :

- dans l'article 1^er, phrase liminaire, , les mots « de l'article 8, § 1^er » sont remplacés par les mots « des articles 8, § 1^er, et 10, 1° /1 » ;

- dans l’article 10, les modifications suivantes sont apportées :

a. le 1°/1 est inséré, rédigé comme suit :

« 1°/1 de la taxe sur la valeur ajoutée dont l'exigibilité ressort de la déclaration visée à l'article 18, § 8, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 1, du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; » ;

b. dans le 2°, les mots « cette déclaration » sont remplacés par les mots « ces déclarations » ;

c. dans le 3°, les mots « la même déclaration » sont remplacés par les mots « ces déclarations ». ».

4.2. Commentaire

L'article 53undecies du Code de la TVA, inséré par la loi du 30.07.2018 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, précise que le curateur est substitué à l'assujetti failli dans le cadre de la liquidation de la faillite, pour tous les droits accordés et toutes les obligations imposées à ce dernier par le Code et les arrêtés pris pour son exécution. Cet ajout permet de clarifier le fait que dans le cadre de la liquidation de la faillite, le curateur se substitue à l'assujetti failli pour s'acquitter de toutes les obligations en matière de TVA qui incombent normalement à l'assujetti failli lui-même.

Ces obligations comprennent notamment l'émission des factures, la tenue des facturiers, l'établissement du relevé des clients assujettis, la conservation et la communication des documents ainsi que le dépôt des déclarations périodiques à la TVA à l'exception des déclarations relatives aux opérations du failli antérieures au jugement déclaratif de la faillite que le failli n'avait pas encore déposées à ce moment.

Afin de prendre en considération la nature spécifique des opérations de liquidation, un nouveau paragraphe 8 est inséré à l'article 18 de l'arrêté royal n° 1 précité, qui prévoit une déclaration annuelle à la TVA pour les opérations soumises à la taxe que le curateur est réputé effectuer en matière de TVA au nom de l'assujetti (art. 2 du Code de la TVA) depuis le jour du jugement déclaratif de la faillite avec une date de dépôt et une date de paiement de la TVA due adaptées.

Le principe est que le curateur, dans le cadre de la liquidation de la faillite et à partir du jugement déclaratif de la faillite, est tenu de déposer une déclaration périodique à la TVA sur une base annuelle (déclaration récapitulative), au plus tard le 28 février suivant l'année à laquelle elle se rapporte. La taxe due qui résulte de cette déclaration doit être payée au plus tard le 30 avril de la même année. Ce délai de paiement est nécessaire car le paiement se fait par la libération des sommes au départ de la Caisse des Dépôts et Consignations, ce qui prend un certain temps.

A titre transitoire, la déclaration récapitulative à déposer pour le 28.02.2020 reprendra, pour les faillites ouvertes en 2018, les opérations qui ont été effectuées en 2018 à partir du jour du jugement déclaratif de faillite et les opérations qui ont été effectuées en 2019.

La périodicité annuelle ne s'applique pas si le curateur a été autorisé par le tribunal de commerce à poursuivre les activités de l'assujetti après la faillite. Dans ce cas, les déclarations TVA devront être déposées par le curateur conformément aux règles normales, c'est-à-dire avec la même périodicité que les déclarations TVA qui ont été déposées par l'assujetti avant la faillite.

D'autre part, lors de la clôture de la faillite, la dernière déclaration récapitulative (qui se rapporte à la période allant du 1^er janvier de cette année jusqu'au jugement de clôture de la faillite) doit être déposée au plus tard le dernier jour du deuxième mois qui suit le jugement de clôture de la faillite. La taxe due qui résulte de cette déclaration doit être acquittée au plus tard dans les trois mois suivant l'expiration du délai pour le dépôt de la déclaration.

L'article 18, § 4, de l'arrêté royal n° 1 précité prévoit le dépôt de la déclaration périodique à la TVA par voie électronique. Cette obligation s'applique de manière identique pour les curateurs dans le cadre de l'obligation de dépôt des déclarations récapitulatives à la TVA visées ci-dessus, sous réserve de l'application du paragraphe 5 de cette disposition lorsqu'ils ne disposent pas des moyens informatiques pour remplir cette obligation.

5. Perfectionnement passif

5.1. Disposition réglementaire

Les articles 6 et 7 de l’arrêté royal du 07.11.2019 apportent les modifications suivantes aux articles 40 et 41 de l'arrêté royal n° 7, précité.

Dans l'article 40, § 1^er, les mots « les articles 185 et 186 du Règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil des Communautés européennes du 12 octobre 1992, établissant le Code des douanes communautaires » sont remplacés par les mots « l'article 259 du Règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union ».

A l'article 41 :

1° le paragraphe 3 est remplacé par ce qui suit :

« § 3. La taxe due est calculée sur la valeur des biens fournis à l'étranger et des services qui n'ont pas lieu dans la Communauté conformément aux articles 21, § 2 et 21bis, § 2, 6°, c), du Code, augmentée des sommes qui ne sont pas encore comprises dans cette valeur et qui, suivant l'article 34, § 2, du Code, doivent faire partie de la base d'imposition, et au taux applicable aux biens importés en Belgique. » ;

2° dans le texte néerlandais du paragraphe 4, 2°, les mots « waren verricht » sont remplacés par les mots « hadden plaatsgevonden ».

5.2. Commentaire

L'article 88 de la directive TVA prévoit que « pour les biens qui ont été exportés temporairement en dehors de la Communauté et qui sont réimportés après avoir fait l'objet en dehors de la Communauté de travaux de réparation, de transformation, d'adaptation, de façon ou d'ouvraison, les Etats membres prennent des mesures assurant que le traitement fiscal en matière de TVA afférent au bien obtenu est le même que celui qui aurait été appliqué au bien en question si lesdites opérations avaient eu lieu sur leur territoire ».

La Belgique a pris une telle mesure par l'introduction d'une exemption de TVA à l'article 40, § 1er, 2°, b), du Code de la TVA pour les réimportations, par celui qui les a exportés en dehors de la Communauté, de biens qui ont fait l'objet, en dehors de la Communauté, de travaux de réparation, de transformation, d'adaptation, de façon ou d'ouvraison.

Les conditions d'application de cette exemption sont définies à l'article 41 de l'arrêté royal n° 7 du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Sur base de l'article 41 de l'arrêté royal n° 7 précité, une réimportation visée à l'article 40, § 1er, 2°, b), du Code de la TVA est effectuée en franchise partielle de taxe, sous réserve des deux cas de franchise totale visés à l'article 41, § 4 de l'arrêté royal n° 7 précité.

Conceptuellement, l'application de la disposition actuelle donne lieu à des situations qui pourraient donner lieu à une double imposition à l'occasion des travaux effectués en dehors de la Communauté sur des biens exportés de Belgique à cette fin puis réimportés en Belgique après ces travaux.

Ce problème peut être illustré par l'exemple suivant (repris dans la circulaire AFER n° 20/2010 du 26.02.2010, point 27, exemple 3).

A, assujetti établi en Belgique qui agit à des fins professionnelles, exporte vers la Chine du tissu qu'il a acheté en Belgique avec application de la TVA, pour y faire confectionner des manteaux par B. A achète le fil, les boutons et la doublure nécessaires pour la confection des manteaux chez le commerçant chinois C et donne ordre à ce dernier de mettre ces fournitures à disposition du travailleur à façon B.

Lors de la réimportation, A ne peut se prévaloir d'une franchise totale à l'importation. B effectue en effet un travail à façon qui est localisé dans la Communauté, à savoir en Belgique, pays où l'assujetti/preneur de services est établi. La prestation de services s'accompagne cependant d'une livraison conjointe de biens par un tiers, C. Il n'est donc pas satisfait à la condition pour importer les biens en exemption totale de TVA conformément à l'article 41, § 4, 1° de l'arrêté royal n° 7 précité. En outre, la franchise totale de TVA prévue à l'article 41, § 4, 2°, de cet arrêté royal n'est pas applicable, dès lors que le travail à façon en Belgique est soumis à la taxe et que les livraisons de biens y afférentes le seraient également si elles avaient été localisées en Belgique.

Lors de l'importation des manteaux, A ne peut donc invoquer qu'une franchise partielle conformément à l'article 41, § 1er, de l'arrêté royal n° 7 précité. L'article 41, § 3, de ce même arrêté royal prévoit ainsi que, dans l'exemple présenté ci-dessus, la taxe due est calculée sur la valeur des biens et du travail fournis à l'étranger augmentée des sommes qui ne sont pas encore comprises dans cette valeur et qui, suivant l'article 34, § 2 du Code de la TVA, doivent faire partie de la base d'imposition, et au taux applicable aux biens importés en Belgique.

Cela implique que, dans l'exemple, la base d'imposition lors de la réimportation comprend à la fois la valeur du travail à façon effectué par le prestataire de services B et la livraison de biens y afférente par le fournisseur C, augmentés des sommes non encore comprises dans cette valeur, qui, selon l'article 34, § 2 du Code de la TVA doivent être comprises dans la base d'imposition.

Il convient toutefois de noter que le travail à façon réalisé par le prestataire de services B est réputé avoir lieu en Belgique, conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA, de sorte qu'il est déjà taxé en Belgique sur base de l'article 2 du Code de la TVA.

En théorie, les dispositions actuelles entraînent donc dans certains cas exceptionnels, même s'il s'agit bien entendu de deux opérations distinctes pour l'application de la TVA, une double imposition, en l'espèce une première fois sur le service (travail à façon) en tant que tel qui a été réalisé en dehors de la Communauté mais qui, aux fins de la TVA, est réputé avoir lieu en Belgique, et une seconde fois sur la (ré)importation des biens en Belgique, étant donné que la valeur du service précité est incluse dans la base d'imposition à la TVA (valeur des biens lors de la réimportation).

Même si la TVA concernée sera alors normalement entièrement déductible dans le chef de l'assujetti donneur d'ordre pour le travail à façon, une telle situation va à l'encontre de l'objectif de l'article 88 de la directive TVA, qui impose aux Etats membres de prendre les mesures nécessaires afin que le traitement TVA afférent aux biens réimportés soit le même que celui qui aurait été appliqué aux biens en question si les travaux de réparation, de transformation, d'ouvraison ou d'adaptation avaient été localisés sur le territoire des Etats membres eux-mêmes.

Dès lors l'article 41, § 3 de l'arrêté royal n° 7 précité est modifié afin de préciser que ne font plus partie de la base d'imposition lors de la réimportation tous les « travaux fournis à l'étranger » mais seulement les services qui ne sont pas localisés dans la Communauté en vertu des articles 21, § 2, et 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA. S'agissant par conséquent de services qui ne sont pas taxés dans la Communauté, l'inclusion de leur valeur dans la base d'imposition lors de la réimportation ne peut plus conduire à une double imposition.

Le texte néerlandais de l'article 41, § 4, 2° de l'arrêté royal n° 7 précité est également modifié en remplaçant les termes « waren verricht » par « hadden plaatsgevonden ». La première expression était en effet utilisée avant l'introduction des nouvelles règles de localisation en 2010, lorsque s'agissant des services consistant en un travail matériel sur un bien meuble, le lieu où ces prestations de services étaient réputées avoir lieu aux fins de la TVA correspondait à l'endroit où le bien se trouvait au moment où la prestation était matériellement exécutée, que ces services soient rendus en faveur d'un assujetti (situation « B2B ») ou d'un non assujetti (situation « B2C ») conformément à l'ancien article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA. Depuis le 01.01.2010, de tels services rendus à un assujetti (situation B2B) sont localisés à l'endroit où le preneur est établi conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA. Compte tenu des modifications des règles de localisation depuis le 01.01.2010 et par référence aux termes utilisés dans l'article 41, § 4, 1°, de l'arrêté royal n° 7 précité, il y a lieu d'utiliser les termes « hadden plaatsgevonden ». De cette manière, une parfaite concordance est enfin assurée entre les versions française et néerlandaise de l'article 41, § 4, 2°, de l'arrêté royal n° 7 précité.

Il est fait usage de la présente modification de l'arrêté royal n° 7 précité pour adapter une référence règlementaire devenue obsolète dans l'article 40 de cet arrêté. En effet, l'article 40, § 1er de l'arrêté royal n° 7 précité mentionne, en matière de régime douanier applicable au retour de marchandises exportées, les « articles 185 et 186 du Règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil des Communautés européennes du 12.10.1992, établissant le Code des douanes communautaires ». Ce Code des douanes communautaires a fait l'objet d'une refonte intégrale ayant donné lieu au Code des douanes de l'Union au travers du Règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du conseil du 9.10.2013 établissant le code des douanes de l'Union. Le contenu des articles 185 et 186 du Règlement (CEE) n° 2913/92 précité a été repris dans l'article 259 du nouveau Code des douanes de l'Union.

6. Groupement autonome de personnes

6.1. Disposition réglementaire

Les articles 8 et 9 de l’arrêté royal du 07.11.2019 apportent les modifications suivantes aux articles 1er et 2 de l'arrêté royal n° 10, précité :

A l'article 1er de l'arrête royal n° 10 précité, les modifications suivantes sont apportées :

1° l'alinéa 5 est remplacé par ce qui suit :

« Est dispensée de la déclaration prévue à l'alinéa 1^er, la personne qui effectue exclusivement dans l'exercice de son activité économique des opérations exemptées par application de l'article 44 du Code ne lui ouvrant aucun droit à déduction, à l'exception des groupements autonomes de personnes visés à l'article 44, § 2bis, du Code. » ;

2° l'article 1^er est complété par un alinéa rédigé comme suit :

« Le groupement autonome de personnes visé à l'article 44, § 2bis, du Code est également tenu, conformément à l'article 44, § 2bis, alinéas 3 et 4, du Code, de communiquer au service compétent de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, sur papier ou sous format électronique, une liste reprenant le nom, la forme juridique, l'adresse, le numéro d'entreprise et la nature de l'activité de ses membres, dans le mois qui suit le commencement de son activité. ».

Dans l'article 2, du même arrêté, modifié en dernier lieu par l'arrêté royal du 14.04.2009, un alinéa rédigé comme suit est inséré entre les alinéas 1^er et 2 :

« Par dérogation à l'alinéa 1^er, le groupement autonome de personnes visé à l'article 44, § 2bis, alinéa 3, du Code, informe, conformément à l'article 44, § 2bis, alinéa 3, du Code, sur papier ou sous format électronique, le service compétent de l'administration du seul changement de tout ou partie de son activité économique dans le mois qui suit cet évènement. En cas d'adhésion ou de retrait d'un membre d'un groupement autonome de personnes visé à l'article 44, § 2bis, du Code, ou de modification de l'activité de l'un de ses membres, le groupement en informe, conformément à l'article 44, § 2bis, alinéas 3 et 4, du Code, sur papier ou sous format électronique, le même service dans le mois qui suit cet évènement. ».

6.2. Commentaire

La loi du 26.05.2016 modifiant le Code de la TVA en ce qui concerne l'exemption des prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes a réformé le régime relatif à ces groupements afin d'assurer une meilleure transposition des prescriptions européennes.

L'article 44, § 2bis, nouveau, du Code de la TVA exempte de la TVA, moyennant le respect de certaines conditions, les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes.

Les alinéas 3 à 5, de l'article 44, § 2bis, nouveau, du Code de la TVA déterminent les obligations à respecter, selon le cas, par tout groupement autonome de personnes, que les opérations réalisées par ce groupement soient totalement exemptées de la TVA ou pas. Il s'agit notamment d'informer le service compétent de l'administration en charge de la TVA du commencement ou de l'exercice d'une telle activité et de lui communiquer une liste de ses membres ainsi que la nature de leur activité. Par ailleurs, ce groupement est également tenu d'informer le service précité de toute modification tant en rapport avec sa propre activité qu'en ce qui concerne ses membres.

En vertu de l’ancienne réglementation, l'article 1er, alinéa 5, de l'arrêté royal n° 10 précité dispensait expressément tous les assujettis exemptés de la taxe en vertu de l'article 44 du Code de la TVA, d'informer l'administration du commencement d'une telle activité économique. Afin de mettre en conformité cette disposition de l'arrêté royal n° 10 précité avec l'article 44, § 2bis, alinéas 3 à 5, nouveaux, du Code de la TVA, l'article 1er, alinéa 5, de l'arrêté royal n° 10 précité est adapté en excluant les groupements autonomes de personnes visés à l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA de cette dispense.

L'article 1er de l'arrêté royal n° 10 précité est complété d'un alinéa qui précise que la liste des membres ainsi que la nature de leur activité que le groupement autonome de personnes est tenu de communiquer à l'administration, peut se faire soit sur papier, soit par voie électronique. La liste des membres doit comporter le nom, la forme juridique, l'adresse et le numéro d'entreprise de ces membres.

Le groupement autonome de personnes est également tenu d'informer, par voie électronique ou sur papier, le service compétent de l'administration de l'adhésion ou du retrait d'un membre ou du changement d'activité d'un de ces membres. Cette obligation fait l'objet d'un alinéa 2, nouveau, inséré dans l'article 2 de l'arrêté royal n° 10 précité.

7. Options dans le cadre du régime particulier applicable aux services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou aux services électroniques fournis à des personnes non assujetties et dans le cadre de la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature

7.1. Disposition réglementaire

Les articles 10 à 12 de l’arrêté royal du 07.11.2019 apportent les modifications suivantes à l'arrêté royal n° 10, précité :

Dans l'intitulé de l’arrêté royal n° 10, les mots « articles 15, § 2, alinéa 3, et 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 » sont remplacés par les mots « articles 15, § 2, alinéa 3, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1^er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d) ».

Il est inséré un article 7ter rédigé comme suit :

« Art. 7ter. § 1^er. Tout assujetti qui applique ou souhaite appliquer le régime particulier visé à l'article 58quater du Code exerce l'option prévue à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, du Code, en en informant l'administration à l'adresse électronique créée à cet effet par le ministre des Finances ou son délégué.

L'option exercée conformément à l'alinéa 1^er par un assujetti visé à l'article 58quater, § 3, du Code, prend cours le jour où le régime particulier visé à l'article 58quater du Code s'applique conformément à l'article 57 quinquies du Règlement d'exécution (UE) No 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Dans les cas où l'assujetti applique déjà ce régime particulier, l'option prend cours le 1^er janvier de l'année pour laquelle l'option a été exercée.

L'option exercée conformément à l'alinéa 1^er vaut jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit cette date.

§ 2. L'assujetti visé à l'article 58quater, § 2, du Code qui ne souhaite pas appliquer le régime particulier visé à l'article 58quater du Code exerce l'option prévue à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, du Code en en informant, par envoi recommandé, le service de l'administration dont il relève.

Ce courrier doit mentionner :

1° le nom ou la dénomination sociale de l'assujetti et l'adresse de son siège administratif principal ou social de même que le numéro d'identification qui lui a été attribué pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 50 du Code ;

2° le ou les Etats membres dans lesquels les services sont localisés conformément à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 1er, du Code, et pour lesquels l'option est exercée ;

3° le numéro d'identification qui a été attribué à l'assujetti dans ce ou ces Etats membres pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

4° la date à partir de laquelle l'option prend cours ;

5° la date ainsi que le nom et la qualité du signataire.

L'option exercée conformément à l'alinéa 1^er prend cours à la date de l'envoi recommandé visé à l'alinéa 1^er et vaut jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit cette date.

§ 3. Tout assujetti déclare auprès du service compétent de l'administration le dépassement du seuil visé à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 2, c), du Code, dès la première opération, considérée pour sa totalité, par laquelle le seuil est dépassé.

Toutefois, ces personnes sont dispensées de cette déclaration lorsqu'une telle déclaration a été faite au cours de l'année civile précédente ou lorsqu'elles ont, au cours d'une des deux années civiles précédentes ou au cours de cette même année, exercé l'option prévue à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, du Code.

Il est inséré un article 7quater rédigé comme suit :

« Art. 7quater. § 1^er. L'option pour la taxation visée à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code est exercée au moyen d'une déclaration, datée et signée par le loueur et le preneur, au plus tard au moment où le contrat de location produit ses effets entre les parties.

Cette déclaration contient les mentions suivantes :

1° le nom ou la dénomination sociale, l'adresse et le numéro d'identification à la TVA visé à l'article 50 du Code, du loueur et du preneur ;

2° l'identification du bâtiment ou de la fraction de bâtiment, le cas échéant y compris le sol y attenant, dont la location est soumise à la taxation ;

3° l'expression de la volonté des parties de soumettre la location à la taxation ;

4° la date à laquelle l'option prend cours.

§ 2. L'indication des mentions visées au paragraphe 1^er, alinéa 2, dans l'acte qui forme, entre les parties, titre du contrat de location est assimilée à une déclaration visée au paragraphe 1^er.

§ 3. En cas de tacite reconduction d'un contrat de location soumise à la taxation moyennant option, aucune déclaration supplémentaire ne doit être établie par les parties. ».

7.2. Commentaire

7.2.1. Options dans le cadre du régime particulier applicable aux services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou aux services électroniques fournis à des personnes non assujetties

Conformément à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 1er du Code de la TVA, remplacé par la loi du 11.02.2019 suite à la transposition de l'article 1^er, point 1), de la directive 2017/2455/UE modifiant l'article 58 de la directive TVA, les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou les services électroniques fournis au sein de la Communauté à des preneurs non assujettis, sont réputés avoir lieu dans l'Etat membre d'établissement du preneur de services.

L'alinéa 2 du même article 21bis, § 2, 9° du Code de la TVA prévoit cependant une exception à cette règle de base. L'intention est de permettre aux micro-entreprises qui fournissent de tels services, sous certaines conditions (et en particulier jusqu'à un certain seuil), de soumettre ces services à la taxe dans leur Etat membre d'établissement (au lieu de l'Etat membre d'établissement du preneur).

Ainsi, l'éventuelle TVA due sur ces services peut être acquittée par le biais de la déclaration TVA nationale afin d'éviter que la TVA due dans un Etat membre où la micro-entreprise n'est pas établie ne doive être versée, le cas échéant, par le biais du régime particulier (« le régime UE ») visé à l'article 57bis, point 2, du Règlement d'exécution (UE) N° 282/2011 du 15.03.2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE du conseil du 28.11.2006 relative au système commun de TVA.

L'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 2, du Code de la TVA, prévoit dès lors que par dérogation à la règle de base prévue à l'alinéa 1^er de cet article, les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou les services électroniques fournis au sein de la Communauté à des preneurs non assujettis, sont réputés avoir lieu dans l'Etat membre d'établissement du prestataire de services lorsque :

- le prestataire de services est établi dans un seul Etat membre ;

- les services sont fournis à des personnes non assujetties qui sont établies dans un Etat membre autre que celui d'établissement du prestataire de services ;

- le montant total des services visés, hors TVA, ne dépasse pas 10.000 euros au cours de l'année civile en cours et que ce montant n'a pas non plus été dépassé au cours de l'année civile précédente.

Conformément à l'alinéa 4 de l'article 21bis, § 2, 9°, du Code de la TVA, les assujettis concernés peuvent cependant choisir de ne pas appliquer cette règle dérogatoire à la règle de base en matière de localisation des services concernés et ainsi faire en sorte que leurs services soient immédiatement localisés conformément à cette règle de base dans l'Etat membre d'établissement du preneur. Cette option couvre alors une période d'au moins deux années civiles.

L'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 5 du Code de la TVA, confie au Roi le soin de déterminer les modalités d'application de cette règle optionnelle et notamment les formalités à observer concernant la communication des informations relatives au dépassement de seuil et à l'option.

L'arrêté royal n° 10 précité est modifié en ce sens afin de tenir compte d'une part de l'option prévue à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, du Code de la TVA et d'autre part, de l'option pour la taxation de la location de biens immeubles par nature visée à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (voir 7.2.2. ci-après).

Un nouvel article 7ter est inséré dans l'arrêté royal n° 10 précité afin de prévoir les modalités d'exercice de l'option prévue à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, du Code de la TVA et d'intégrer la communication d'informations à l'administration quant au dépassement du seuil de 10.000 euros visé à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 2, c), du Code de la TVA.

Plus concrètement, cette nouvelle disposition fait tout d'abord la distinction dans les paragraphes 1^er et 2, en ce qui concerne les modalités d'exercice de l'option prévue à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, du Code de la TVA, entre les assujettis visés selon qu'ils se prévalent ou non du régime UE tel qu'il est prévu par l'article 58quater du Code de la TVA afin d'acquitter la TVA sur les services qui, conformément à leur déclaration d'option, seront immédiatement réputés avoir lieu, aux fins de la TVA., dans l'Etat membre du destinataire des services en question.

D'une part, les assujettis qui souhaitent exercer l'option pour la localisation des services précités dans l'Etat membre d'établissement du preneur conformément à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, du Code de la TVA et qui entendent se prévaloir du régime particulier visé à l'article 58quater du Code de la TVA, sont tenus d'informer l'administration de leur volonté d'exercer cette option, à l'adresse électronique créée à cet effet par le ministre des Finances ou son délégué (moss@minfin.fed.be).

L'option prendra cours le premier jour à partir duquel l'assujetti est autorisé à appliquer le régime spécial visé à l'article 58quater du Code de la TVA, c'est-à-dire en principe, conformément à l'article 57quinquies du Règlement d'exécution (UE) N° 282/2011 du conseil du 15.03.2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, à partir du premier jour du trimestre suivant la demande d'enregistrement dans ce régime particulier. Il est logique que si l'assujetti débute son activité économique et qu'il exerce simultanément les deux options, celles-ci produisent leur effet au même moment.

Dans les cas où l'assujetti applique déjà ce régime particulier visé à l'article 58quater du Code de la TVA, il ne peut être fait, en ce qui concerne l'entrée en vigueur de l'option, aucune parallélisme avec l'article 57quinquies du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du conseil du 15.03.2011 qui ne gouverne que la situation dans laquelle un assujetti commence son activité. Dans cette hypothèse, l'option prend en effet cours le 1^er janvier de l'année pour laquelle le service compétent de l'administration a été informé de l'option. De cette manière, il peut être garanti que les assujettis qui appliquaient déjà le régime particulier visé à l'article 58quater du Code de la TVA avant le 01.01.2019 et qui continuent à l'appliquer après cette date, ne soient pas tenus de s'identifier aux fins de la TVA dans tous les Etats membres dans lesquels leurs clients sont établis, lorsqu'ils souhaitent soumettre à la taxe tous leurs services dans ces Etats membres.

D'autre part, en ce qui concerne les assujettis concernés qui souhaitent exercer l'option visée à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, du Code de la TVA pour la localisation des services concernés dans l'Etat membre d'établissement du preneur mais qui n'entendent pas se prévaloir du régime particulier visé à l'article 58quater du Code de la TVA, ils sont également tenus d'en informer, par envoi recommandé, le service de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont ils relèvent. L'information à fournir visera principalement à informer l'administration de leur identification à la TVA dans le ou les Etats membres concernés pour les besoins des services précités.

Ensuite, le paragraphe 3 du nouvel article 7ter précise les modalités relatives à la déclaration à faire à l'administration en ce qui concerne le dépassement du seuil de 10.000 euros visé à l'article 21bis, § 2, 9°, deuxième alinéa, c), du Code de la TVA : tout assujetti visé au paragraphe 1^er dépose chaque année auprès du service compétent de l'administration une déclaration de dépassement de seuil dès la première opération, considérée pour sa totalité, par laquelle le seuil est dépassé.

Toutefois, cette déclaration ne doit pas être déposée si l'assujetti concerné :

- a déjà déposé une telle déclaration au cours de l'année civile précédente, ou

- a exercé l'option visée à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, du Code de la TVA (conformément aux modalités prévues à l'article 7ter, paragraphes 1er et 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 10 précité) au cours de l'une des deux années civiles précédentes ou de l'année civile en cours.

Le ministre des Finances ou son délégué déterminera les modalités de cette déclaration et notamment sa forme et la manière dont elle est effectuée.

7.2.2. Options dans le cadre de la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature

L'article 44, § 3, 2°, d), alinéa 5, du Code de la TVA prévoit qu'en ce qui concerne la taxation optionnelle de la location d'un bâtiment ou fraction d'un bâtiment et, le cas échéant, du sol y attenant, instaurée par la loi du 14.10.2018, le Roi détermine le moment auquel l'option doit être exercée ainsi que les modalités à observer dans le cadre de cette option.

Un nouvel article 7quater est inséré dans l’arrêté royal n° 10, précité, qui précise au premier alinéa de son paragraphe 1^er que cette option pour la taxation est exercée au moyen d'une déclaration conjointe des parties contractantes, datée et signée par elles. Cette disposition précise, en outre, que cette déclaration doit être établie au plus tard au moment où le contrat de location soumis à la taxation produit ses effets entre les parties. En l'espèce, la circonstance que le bail soit ou non enregistré n’a pas d’impact car, en la matière, le principe de convention-loi s’applique entre les parties, indépendamment de toute formalité liée à l'opposabilité du contrat de location.

L'article 7quater, § 1er, alinéa 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 10, précité, précise quant à lui les mentions minimales qui doivent être reprises dans la déclaration d'option :

1° le nom ou la dénomination sociale, l'adresse et le numéro d'identification à la TVA, visé à l'article 50 du Code, du loueur et du preneur (pour ce dernier, le numéro d'entreprise éventuel suffit lorsqu'il n'est pas identifié aux fins de la TVA) ;

2° l'identification du bâtiment ou de la fraction de bâtiment, le cas échéant, y compris le sol y attenant, dont la location est soumise à la taxation ;

3° l'expression de la volonté des parties de soumettre la location à la taxation ;

4° la date à laquelle l'option prend cours.

La manière selon laquelle l’intention est exprimée ou les termes utilisés à cet égard pour taxer une location de biens immeubles par nature revêtent une importance mineure pour autant que la déclaration d’intention soit exprimée de manière non équivoque. Ainsi, il va de soi que, par exemple, une référence explicite à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA constitue, dans le chef des parties, une expression non équivoque de la volonté d'exercer l’option pour la taxation.

L'exposé des motifs de la loi du 14.10.2018 instaurant la taxation optionnelle en matière de location de biens immeubles par nature précise que « il est admis qu'une déclaration spécifique pro fisco dans le contrat de bail, confirmant la volonté des parties d'exercer l'option, suffira à démontrer, aux yeux de l'administration, que cette option a bel et bien été exercée conjointement par le loueur et le preneur ». Dans le même esprit, l'article 7quater, § 2, nouveau, de l'arrêté royal n° 10, précité prévoit que l'indication des mentions visées au paragraphe 1^er, alinéa 2, dans l'acte qui forme, entre les parties, titre du contrat de location, est assimilée à une déclaration visée au paragraphe 1^er de cette disposition.

Afin d'éviter tout formalisme excessif, l'article 7quater, § 3, nouveau, de l'arrêté royal n° 10, précité, précise qu'en cas de tacite reconduction d'un contrat relatif à la location soumise à la taxation conformément à l'article 44, § 3, 2°, d) du Code de la TVA, aucune déclaration d'option supplémentaire ne doit être établie par les parties pour la période reconduite. Conformément au droit du bail applicable, la tacite reconduction entraîne en effet, sauf stipulation contraire, l'application des mêmes conditions contractuelles entre les parties, en ce compris, par conséquent, l'application de la TVA sur les loyers dus au bailleur par le preneur en location.

Enfin, s'agissant d'une modalité d'application de l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA dont l'entrée en vigueur a été fixée au 01.01.2019 conformément à l'article 15 de la loi du 14.10.2018, l'article 7quater, nouveau, de l'arrêté royal n° 10 précité sort également ses effets au 01.01.2019.

8. Agences de voyage

8.1. Disposition réglementaire

L’article 13 de l’arrêté royal du 07.11.2019 remplace, dans l'article 1^er, phrase liminaire, de l'arrêté royal n° 35 précité, le mot « voyageur » par le mot « preneur ».

8.2. Commentaire

Les articles 306 à 310 de la directive TVA instaurent un régime particulier de taxation des opérations réalisées par les agences de voyages lorsqu'elles agissent en leur propre nom à l'égard du voyageur.

Conformément à l'article 35, alinéa 2, du Code de la TVA, le Roi est habilité à fixer une base d'imposition forfaitaire pour la prestation de services effectuée par les agences de voyages, telle que visée à l'article 18, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA. Tout comme dans la directive TVA, ledit article 35, alinéa 2, tel qu’il était en vigueur avant la modification législative du 02.05.2019, faisait référence aux services fournis par l'agence de voyages à un voyageur.

L'Etat belge a reçu une demande d'information de la part des services de la Commission européenne concernant l'application du régime particulier des agences de voyages, à la suite de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 08.02.2018, Commission/République fédérale d'Allemagne, C-380/16, qui confirme la jurisprudence existante de la Cour de justice de l'Union européenne, Commission/Espagne, affaire C-189/11, du 26.09.2013.

Dans cette demande, la Commission européenne met en évidence que la Cour, confrontée aux différences entre les versions linguistiques de la directive TVA sur ce point, a tranché en faveur d'un raisonnement qui s'appuie sur l'approche fondée sur le client (et donc pas seulement le voyageur). Il s'ensuit que le régime particulier des agences de voyages devrait s'appliquer aux voyages destinés à tout type de clients. Le régime particulier des agences de voyages n'est dès lors pas uniquement applicable à des voyages fournis à des voyageurs-personnes physiques mais également aux voyages fournis à des agences de voyages, qui les destinent à la revente, ainsi qu'aux personnes morales qui ont acheté le voyage en vue du déplacement et le séjour de leur personnel, dirigeants d'entreprises ou administrateurs.

L'article 1er de l'arrêté royal n° 35, du 28.12.1999, établissant une base forfaitaire d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de la marge brute des agences de voyages est donc adapté en remplaçant le terme « voyageur(s) » par le terme « preneur(s) », plus adéquat, reflétant cette interprétation, et ce nonobstant le maintien du terme « voyageur » dans la version française des articles 306 à 310 précités de la directive TVA. Les articles 18, § 2, alinéa 2, 29, § 2, 35, alinéa 2, et 45, § 4, du Code de la TVA ont déjà été modifiés de manière similaire par la loi du 02.05.2019 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée et modifiant la réduction d'impôt pour libéralités (Moniteur belge du 15.05.2019).

9. Déclaration et paiement de la TVA due relative à l'acquisition de moyens de transport

9.1. Disposition réglementaire

L’article 14 de l’arrêté royal du 07.11.2019 remplace dans l'article 5, de l'arrêté royal n° 46 précité, le paragraphe 2, par ce qui suit :

« § 2. Les dispositions du paragraphe 1^er ne sont pas applicables lorsque la personne qui est tenue d'acquitter dans la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code, la taxe due en raison de l'acquisition intracommunautaire du moyen de transport ou d'une opération y assimilée, a obtenu du ministre des Finances ou de son délégué l'autorisation d'envoyer la vignette qui établit le caractère communautaire de ce moyen de transport à la Direction pour l'Immatriculation des Véhicules (DIV) par une procédure de transfert électronique de données. ».

9.2. Commentaire

Conformément à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 46 du 29.12.1992, relatif à la déclaration de l'acquisition intracommunautaire de moyens de transport et au paiement de la TVA due y afférente, les personnes qui peuvent acquitter la taxe due sur l'acquisition intracommunautaire d'un véhicule neuf dans une déclaration qui ne doit pas être déposée auprès d'un bureau de douane, sont néanmoins tenues de présenter auprès d'un bureau de douane de leur choix, la facture émise par le fournisseur pour la livraison du véhicule ainsi que toutes les pièces qui font apparaître que les mentions reprises sur la facture et dans la déclaration sont exactes.

Cependant, cette règle n'est pas applicable lorsque la personne concernée a obtenu du ministre des Finances ou de son délégué l'autorisation de libeller elle-même au nom d'un bureau de douane belge, la vignette qui établit le caractère communautaire de ce moyen de transport ou, à la place de libeller cette vignette, d'envoyer un signal de substitution à la Direction pour l'Immatriculation des Véhicules par une procédure de transfert électronique de données.

La vignette susmentionnée est une vignette papier (la vignette n° 705) qui doit être apposée sur la demande d'immatriculation des véhicules terrestres.

Dans le courant de l'année 2018, l'administration générale des douanes et accises a commencé un projet de digitalisation de cette vignette. La vignette autocollante sera remplacée dès la mise en œuvre de la nouvelle procédure par un signal électronique adressé au Service public fédéral Mobilité et Transports.

Compte tenu de cette informatisation, l'article 5, § 2, de l'arrêté royal n° 46 précité est modifié afin de ne retenir l'envoi de cette vignette à la DIV que par une procédure de transfert électronique de données.

10. Délai de forclusion en matière de remboursement transfrontalier de la taxe sur la valeur ajoutée

10.1. Disposition réglementaire

L’article 15 de l’arrêté royal du 07.11.2019 remplace dans l'article 13, § 1er, de l'arrêté royal n° 56 précité, le 1°, par ce qui suit :

« 1° la taxe grevant les livraisons de biens et les prestations de services pour lesquelles une facture a été émise conformément à l'article 53, § 2, du Code, au cours de la période de remboursement, à condition que la taxe soit devenue exigible avant ou au moment de l'émission de la facture, ou pour lesquelles la taxe est devenue exigible au cours de la période de remboursement, à condition que pour ces opérations une facture ait été émise conformément à l'article 53, § 2, du Code, avant que la taxe ne soit devenue exigible ; ».

10.2. Commentaire

Lorsqu'un assujetti est dans l'impossibilité objective (en l'absence de tout indice de fraude ou d'abus) d'exercer dans le délai de forclusion imparti son droit au remboursement de la TVA prévu par la directive 2008/9/CE du conseil du 12.02.2008 définissant les modalités du remboursement de la TVA, prévu par la directive TVA, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l'Etat membre du remboursement, mais dans un autre Etat membre, un Etat membre n'est pas autorisé à refuser le bénéfice de ce droit au motif que le délai de forclusion prévu par sa réglementation pour l'exercice de ce droit aurait commencé à courir à compter de l'exigibilité de la taxe et aurait expiré avant que l'assujetti n'ait pu introduire sa demande de remboursement.

Cet enseignement ressort de la jurisprudence récente de la Cour (Cour de Justice de l'Union européenne, arrêt Volkswagen AG, affaire C-533/16, du 21.03.2018).

Dans cette affaire, la Cour a été confrontée à la réglementation d'un Etat membre qui refuse à un assujetti non établi le bénéfice du droit au remboursement d'une TVA qui lui a été facturée plusieurs années après la livraison des biens en cause, au motif que le délai de forclusion prévu par ladite réglementation pour l'exercice de ce droit aurait commencé à courir à compter de la date de la livraison et aurait expiré avant l'introduction de la demande de remboursement.

La Cour a rappelé que le droit au remboursement de la TVA en faveur d'un assujetti non établi et non identifié à la TVA dans l'Etat membre de consommation, fondé sur les dispositions de la directive 2008/9/CE précitée, est le pendant du droit de déduire la TVA payée en amont dans un Etat membre où il dépose des déclarations périodiques à la TVA.

La Cour rappelle en outre que celui qui veut exercer un droit à déduction doit répondre aux conditions tant matérielles (doit avoir la qualité d'assujetti et acquérir d'un autre assujetti les biens et services visés pour les besoins de ses propres opérations donnant lieu à un droit à déduction) que formelles (être en possession d'une facture régulière).

La Cour souligne cependant qu'en vertu des articles 180 et 182 de la directive TVA, un assujetti peut être autorisé à procéder à la déduction de la TVA même s'il n'a pas exercé son droit au cours de la période pendant laquelle ce droit a pris naissance, sous réserve cependant du respect des conditions et des modalités fixées par les réglementations nationales, sans pour autant que cette règle ne crée une insécurité juridique par une admission d'un droit à déduction illimité dans le temps.

Ainsi, la Cour admet le principe même de la forclusion de ce droit à déduction lorsqu'il a pour objet de sanctionner l'assujetti insuffisamment diligent pour autant que soient respectés les principes d'équivalence (qui impose que ce délai s'applique de la même manière aux droits analogues en matière fiscale fondés sur le droit interne et à ceux fondés sur le droit communautaire) et d'effectivité (qui impose que ce délai ne rende pas impossible ou excessivement difficile l'exercice de ce droit à déduction).

La Cour consacre par conséquent le principe selon lequel la forclusion du droit à déduction ne pourrait intervenir tant que les conditions tant matérielles que formelles ne sont effectivement pas remplies dans le chef de celui qui désire exercer ce droit, indépendamment du moment où la taxe à déduire est devenu exigible, sous réserve cependant des cas de fraude, d'abus ou de négligence.

En Belgique, le droit au remboursement de la TVA dans le chef des assujettis établis dans un autre Etat membre que la Belgique qui n'y sont pas tenus de déposer des déclarations périodiques à la TVA, s'exerce conformément à l'article 76, § 2, du Code de la TVA.

Les modalités de ce remboursement sont prévues par l'arrêté royal n° 56, du 09.12.2009, relatif aux remboursements en matière de TVA en faveur des assujettis établis dans un autre Etat membre que l'Etat membre de remboursement.

L’arrêté royal n° 56 précité, comme d'ailleurs la directive 2008/9/CE précitée, prévoit en son article 12, alinéa 1^er, un délai de forclusion pour le dépôt de la demande de remboursement qui matérialise l'exercice de ce droit au remboursement. Ce délai est fixé au 30 septembre de l'année qui suit la période de remboursement concernée (laquelle se calcule en mois civils et couvre une période de minimum trois mois à maximum une année) conformément à l'article 11 de cet arrêté.

Conformément à l'article 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 56 précité, on entend par « période de remboursement », la période couverte par le remboursement. L'article 13, § 1^er, 1°, du même arrêté stipule quant à lui que cette demande de remboursement concerne la taxe grevant des opérations pour lesquelles une facture a été délivrée et pour lesquelles la taxe est devenue exigible au cours de la période de remboursement. Le second paragraphe de cette disposition précise que la demande peut également concerner des factures qui n'ont pas encore fait l'objet d'une demande de remboursement pour autant qu'elles concernent des opérations effectuées au cours de l'année civile de la période de remboursement.

D'autre part, l'article 14, paragraphe 1^er, sous a), de la directive 2008/9/CE précitée stipule que la demande de remboursement concerne « l'achat de biens ou de services qui a été facturé au cours de la période de remboursement, à condition que la taxe soit devenue exigible avant ou au moment de la facturation, ou pour lesquels la taxe est devenue exigible au cours de la période du remboursement, à condition que l'achat ait été facturé avant que la taxe ne soit devenue exigible ». Une transposition plus conforme à la directive de cette disposition permet de maintenir, sous les conditions fixées par cette directive, l'exercice de ce droit au remboursement dans l'hypothèse en cause de l'arrêt précité de la Cour le 21.03.2018.

L'article 13, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 56 précité est modifié en ce sens afin d'assurer une transposition plus fidèle de la directive TVA et de le mettre en même temps en conformité avec la jurisprudence récente de la Cour.

11. Adaptations techniques relevant de la législation européenne

11.1. Disposition réglementaire

L’article 16 de l’arrêté royal du 07.11.2019 remplace dans l'article 1er de l’arrêté royal n° 31, précité, le paragraphe 1^er, par ce qui suit :

« § 1^er. L'assujetti qui n'est pas établi dans la Communauté, fait agréer un représentant responsable conformément aux dispositions du présent arrêté, à moins qu'il n'en soit déchargé par application de l'article 55, § 1er, alinéa 2, du Code, avant d'effectuer en Belgique :

1° une livraison de biens ou une prestation de services, autre que celle pour laquelle la taxe est due par le cocontractant conformément à l'article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, 2°, 5° et 6°, du Code ;

2° une importation de biens, une acquisition intracommunautaire de biens ou une opération pour laquelle il est redevable de la taxe en vertu de l'article 51, § 2, alinéa 1er, 3° et 4°, du Code ;

3° une opération de placement de biens sous le régime de l'entrepôt autre que douanier qui n'est pas soumise à la taxe.

L'assujetti non établi en Belgique, qui est établi dans la Communauté ou qui est visé à l'article 55, § 1er, alinéa 2, du Code, peut faire agréer un représentant responsable avant d'effectuer une opération visée à l'alinéa 1^er, conformément aux dispositions du présent arrêté.

Lorsqu'il est déchargé de l'obligation de faire agréer un représentant responsable, aucun numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée n'est attribué à l'assujetti visé à l'alinéa 1^er. ».

11.2. Commentaire

L'article 204, paragraphe 1er, premier alinéa, de la directive TVA prévoit que lorsque, sur base des dispositions de cette directive, le redevable de la taxe est un assujetti qui n'est pas établi dans l'Etat membre dans lequel la TVA est due, les Etats membres peuvent lui permettre de désigner un représentant fiscal en tant que redevable.

L'article 204, paragraphe 1er, deuxième alinéa, de la directive TVA détermine en outre que lorsque l'opération imposable est effectuée par un assujetti qui n'est pas établi dans l'Etat membre dans lequel la TVA est due et qu'il n'existe, avec le pays du siège ou d'établissement de cet assujetti, aucun instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 76/308/CEE (actuellement directive 2010/24/UE concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances TVA) et par le règlement (CE) n° 1798/2003 (actuellement règlement (UE) n° 904/2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude en matière de TVA), les Etats membres peuvent prendre des dispositions prévoyant que le redevable de la taxe est un représentant fiscal désigné par l'assujetti non établi.

La Belgique a fait usage de ces possibilités au moyen de l'article 55 du Code de la TVA.

L'article 55 du Code de la TVA ne prévoyait aucune exception à l'obligation de désigner un représentant responsable en faveur des assujettis qui tout en n'étant pas établis dans la Communauté, le sont dans un pays avec lesquels existe un instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances TVA et le règlement 904/2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude en matière de TVA.

Etant donné que la Belgique manquait ainsi de cette façon aux obligations qui découlent de l'article 204 de la directive TVA, l'article 55 du Code de la TVA a été modifié par la loi du 02.05.2019 afin que l'étendue de l'obligation de disposer d'un représentant responsable soit limitée aux assujettis qui sont établis en dehors de la Communauté mais qui sont redevables de la TVA en Belgique, aux situations pour lesquelles l'article précité de la directive TVA en prévoit la possibilité.

Une adaptation semblable de l'article 1er de l'arrêté royal n° 31, du 02.04.2002, relatif aux modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique est par conséquent réalisée.

12. Dispositions finales

12.1. Disposition réglementaire

L’article 17 de l’arrêté royal du 07.11.2019 détermine ce qui suit :

« Les assujettis qui ont conclu un contrat de location relatif à un bâtiment ou une fraction de bâtiment, le cas échéant y compris le sol y attenant, qui produit ses effets avant la date d'entrée en vigueur du présent arrêté et qui avaient l'intention, au plus tard au moment où ce contrat produit ses effets, de soumettre la location à la taxation, exercent l'option pour la taxation visée à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code au plus tard le dernier jour du deuxième mois qui suit le mois au cours duquel le présent arrêté est entré en vigueur, de l'une des manières suivantes :

1° par l'établissement de la déclaration visée à l'article 7quater, § 1er, de l'arrêté royal n° 10, du 29 décembre 1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, et 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'inséré par l'article 12 du présent arrêté, conformément aux modalités prévues par cet article ;

2° par l'ajout d'un avenant à l'acte formant entre les parties le contrat de location, dans lequel sont reprises les mentions de la déclaration visée au 1°. ».

L’article 18 de l’arrêté royal du 07.11.2019 détermine ce qui suit :

« L'article 12 produit ses effets le 1^er janvier 2019. L'article 14 produit ses effets le 4 février 2019 ».

12.2. Commentaire

Un régime transitoire est prévu concernant l’exercice de l'option pour la taxation de la location immobilière portant sur des biens immeubles par nature, conformément à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA.

Compte tenu du fait que le régime en question produit déjà ses effets au 01.01.2019, les assujettis, qui avaient précédemment l'intention de soumettre la location à la TVA, disposent d’un délai supplémentaire afin de remplir correctement les formalités relatives à l'exercice de l'option susmentionnée.

A cette fin, les parties concernées ont jusqu'à la fin du deuxième mois qui suit celui au cours duquel cet arrêté royal est entré en vigueur, à savoir le dixième jour après sa publication au Moniteur belge.

Dans le délai susmentionné, elles pourront soit établir la déclaration visée à l'article 7quater de l'arrêté royal n° 10, précité, soit ajouter un avenant à l'acte qui forme entre elles titre du contrat de location, contenant les mentions qui doivent être reprises dans la déclaration précitée.

Conformément à la date d'entrée en vigueur de la loi du 14.10.2018 insérant dans le Code, entre autres, l'article 44, § 3, 2°, d) relatif à la taxation optionnelle en matière de biens immeubles par nature, l'entrée en vigueur de l'article 7quater, nouveau, de l'arrêté royal n° 10, relatif à l'option pour la taxation de la location de biens immeubles par nature est fixée au 01.01.2019, sous réserve de l'application du régime transitoire.

La modification de l'article 5, de l'arrêté royal n° 46 concernant la vignette 705 produira ses effets au 04.02.2019 afin de se conformer à la date d'effet de la règlementation en matière douanière et à l'implémentation de la digitalisation de l'application en cause. De cette manière, les intéressés pourront profiter depuis cette date des avantages de la nouvelle procédure.

Réf. interne : 137.009