Champ d'application de la TVA, activité économique autonome

A tous les fonctionnaires TVA des niveaux A et B de l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus (services classiques et centres de contrôle), de l'Administration de l'inspection spéciale des impôts et de l'Administration des affaires fiscales.

INTRODUCTION

La présente circulaire a pour objet de préciser le régime TVA qui doit être appliqué à la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité. Sans négliger l'ensemble des commentaires publiés par l'administration à ce sujet depuis 1970, elle a surtout pour vocation d'intégrer dans le commentaire administratif belge les principaux enseignements des arrêts rendus en ce domaine par la Cour de justice des Communautés européennes.

Les points I et II de cette circulaire abordent l'origine et les objectifs du régime particulier applicable à la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité.

Les points III, IV et V traitent du champ d'application de ce régime ainsi que de ses conséquences pour le cédant et pour le cessionnaire.

Le point VI précise la date d'entrée en vigueur de la circulaire et rapporte un certain nombre de publications devenues obsolètes.

I. Origine du régime particulier

Le régime TVA applicable en Belgique à la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité résulte directement de l'utilisation par la Belgique de la faculté prévue par l'article 19, alinéa 1er de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (anciennement l'article 5, paragraphe 8, première phrase, de la sixième directive) qui stipule que les Etats membres peuvent considérer que, à l'occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n'est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant.

L'article 29 de la directive 2006/112/CE précitée (anciennement l'article 6, paragraphe 5, de la 6ème directive) dispose quant à lui que l'article 19, alinéa 1^er, s'applique dans les mêmes conditions aux prestations de services.

Ces deux dispositions ont été transposées en droit belge par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Ces deux articles prévoient en substance que, ne sont respectivement pas considérées comme une livraison de biens, ni comme des prestations de services, la cession ou les opérations effectuées lors de cette cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

Par ailleurs, le second alinéa de l'article 19 de la directive 2006/112/CE précise que les Etats membres peuvent prendre, le cas échéant, les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n'est pas un assujetti total. Dans la mesure où les articles 48, § 2, et 49 du Code de la TVA et l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la TVA, prévoient déjà des possibilités de révision des taxes initialement déduites, cette partie de l'article 19 précité n'a pas fait l'objet d'une transposition formelle en droit belge.

Ceci étant, il ressort clairement de ce qui précède que la règle de non-livraison qui figure à l'article 19, alinéa 1er, de la directive 2006/112/CE constitue une notion autonome de droit communautaire ayant pour objet d'éviter des divergences dans l'application du régime de la TVA d'un Etat membre à l'autre. Par conséquent, les Etats membres qui ont fait usage de la faculté offerte par cette disposition ne peuvent en limiter l'application, en dehors évidemment des situations visées par la deuxième phrase de l'article 19, alinéa 2, précité.

II. Objectif du régime particulier

Dans l'arrêt qu'elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l'affaire C- 497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines, la Cour de justice des Communautés européennes a rappelé que l'article 5, paragraphe 8, de la sixième directive [article 19, alinéa 1er, de la directive 2006/112/CE] vise à permettre aux Etats membres de faciliter les transferts d'entreprises ou de parties d'entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d'une charge fiscale démesurée qu'il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée en amont.

Outre les objectifs rappelés par la Cour, il faut encore constater que le régime particulier prévu par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA comporte deux autres avantages.

D'une part, il permet d'éviter la révision des taxes ayant grevé la constitution, la transformation ou l'amélioration de biens immeubles dont la cession aurait été exemptée de la taxe par l'article 44, § 3, 1°, du Code de la TVA en l'absence de ce régime particulier (bâtiments qui ne sont plus neufs pour l'application de la taxe ou qui sont encore neufs mais pour lesquels l'option pour l'application de la TVA n'a pas été exercée).

D'autre part, ce régime particulier offre une certaine garantie au Trésor puisque celui-ci ne court pas le risque que le cédant n'acquitte pas la taxe reçue lors du transfert de l'universalité de biens, étant en outre entendu que cette taxe resterait en toute hypothèse déductible dans le chef du cessionnaire.

III. Champ d'application du régime particulier

1. Notions d'universalité de biens et de branche d'activité

1.1. Le point de vue administratif traditionnel

Les commentaires administratifs ont défini l'universalité de biens comme l'ensemble du patrimoine, tant actif que passif, d'une société absorbée ou fusionnée, ou bien encore comme la totalité des éléments composant le fonds de commerce d'une personne physique ou d'une société en liquidation. De même, la branche d'activité se définit comme l'ensemble des biens investis dans une division de l'entreprise et qui constituent, au point de vue technique, une exploitation indépendante capable de fonctionner par ses propres moyens.

Au-delà de ces définitions, on peut souligner les trois éléments suivants :

- les notions d'universalité de biens et de branche d'activité doivent être examinées dans le chef du cédant (v. notamment décision n° E.T. 18.638 du 16 octobre 1974);

- hormis certaines situations particulières (v. notamment décision n° E.T. 26.872 du 27 septembre 1978), la cession de l'immeuble dans lequel est exercée l'activité économique cédée ou des droits que possède le cédant sur cet immeuble, constitue un élément essentiel pour déterminer si l'article 11 est ou non applicable;

- lorsqu'il s'agit de personnes physiques, l'administration se montre plus tolérante en ce qui concerne les éléments qui doivent nécessairement faire l'objet de la cession pour que celle-ci puisse bénéficier de l'article 11 du Code (v. à cet égard, circulaire n° 74 du 6 mai 1971, in fine, et décision n° E.T. 26.872 du 27 septembre 1978, in fine).

1.2. La nécessaire remise en cause du point de vue administratif

Même si les termes utilisés par le droit européen et le droit belge diffèrent quelque peu (universalité totale ou partielle de biens versus universalité de biens ou branche d'activité), il n'en demeure pas moins que les notions d'universalité de biens et de branche d'activité constituent bien des notions autonomes de droit communautaire et qu'elles doivent donc faire l'objet d'une interprétation identique dans tous les Etats membres.

A cet égard, dans l'arrêt qu'elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l'affaire C- 497/01, Zita Modes Sarl, la Cour a dit pour droit que l'article 5, paragraphe 8, de la sixième directive [article 19, alinéa 1er de la directive 2006/112/CE] doit être interprété en ce sens que cette règle de non-livraison s'applique à tout transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. Le bénéficiaire du transfert doit cependant avoir l'intention d'exploiter le fonds de commerce ou la partie d'entreprise ainsi transmis, et donc non simplement l'intention de liquider immédiatement l'activité concernée et, le cas échéant, de vendre le stock.

Dans les conclusions qu'il a déposées dans cette affaire (points 34 à 36), l'avocat général précise que la notion d'universalité totale ou partielle de biens ne fait pas référence à un ou plusieurs éléments d'une liste de biens (matériel, outillage, stock, droit au bail, enseigne, brevets, clientèle, bénéfice des contrats existants,…) mais à une combinaison suffisante de ces éléments pour permettre la poursuite d'une activité économique, même si cette activité n'est qu'une partie d'une entreprise plus vaste dont elle a été détachée.

Cet arrêt est particulièrement important puisqu'il apporte certaines précisions de nature à remettre en cause la pratique administrative belge.

Ainsi, la Cour n'exige pas que tous les éléments de l'entreprise ou de la division de l'entreprise soient cédés. Il suffit, selon elle, qu'un ensemble d'éléments ou qu'une combinaison d'éléments permettant la poursuite d'une activité économique autonome, soit cédé pour pouvoir appliquer le régime particulier de non-livraison.

Elle pose aussi le principe selon lequel il convient d'apprécier la notion d'universalité totale ou partielle de biens dans le chef du cessionnaire et non dans celui du cédant.

Partant de cette définition et de ce principe, il apparaît donc que les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont aussi susceptibles de s'appliquer lorsque le cédant conserve certains actifs de l'universalité de biens ou de la branche d'activité cédée, à condition que cela n'empêche pas le cessionnaire d'exercer une activité économique autonome au moyen des éléments cédés. Dès lors, la circonstance que l'immeuble dans lequel l'universalité de biens ou la branche d'activité était exploitée ou que les droits portant sur cet immeuble ne soient pas cédés, n'est pas nécessairement de nature à remettre en cause l'application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Il faut cependant noter que, dans cette hypothèse, le cédant pourrait avoir à supporter une révision de son droit à déduction (v. point IV).

En outre, sans vouloir en faire une condition formelle à l'application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, l'intention du cessionnaire de poursuivre une activité économique autonome constitue en principe un élément essentiel pour autoriser l'application de ces dispositions. Il n'est toutefois pas exigé que l'activité économique qui sera poursuivie par le cessionnaire soit strictement identique à celle que poursuivait le cédant. De même, il importe peu qu'avant la cession, le bénéficiaire exerçait déjà le même type d'activité économique que le cédant (v. point 45 de l'arrêt précité).

Par ailleurs, il existe aussi des situations où l'absence de continuation de l'activité n'exclura pas l'application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA. Il en est notamment ainsi lorsqu'un commerçant rachète le fonds de commerce d'un concurrent localisé dans la même zone de chalandise (périmètre commercial) et rassemble les deux exploitations sur le site où il exerçait déjà.

Enfin, un autre élément de nature à remettre en cause la pratique administrative belge tient dans le fait que la Cour a précisé à plusieurs reprises que le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA s'oppose à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA (v. notamment arrêt du 7 septembre 1999, affaire C-216/97, Gregg).

Ceci étant, la qualité du cédant - personne physique ou morale - n'exerce dorénavant plus une quelconque influence sur l'application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA.

2. Cession à titre gratuit

Il convient de remarquer que, alors que les cessions de biens à titre gratuit sortent du champ d'application de la taxe en vertu de l'article 2 du Code de la TVA et qu'elles donnent en principe lieu à des prélèvements et/ou à des révisions de déduction dans le chef du cédant, les articles 11 et 18 § 3, du Code de la TVA visent spécifiquement la cession à titre gratuit d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité et permettent ainsi d'éviter toute rémanence d'impôt dans cette situation particulière, le cessionnaire étant censé continuer la personne du cédant.

3. Forme de la cession

Les termes utilisés dans les articles 11 et 18, § 3, du Code ne laissent planer aucun doute: toutes les formes de cession d'universalité de biens ou de branche d'activité sont visées. Deux situations particulières méritent toutefois d'être mentionnées.

Ainsi, les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont applicables à la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité effectuée au profit d'une seule société mais au moyen de deux contrats distincts, tels un apport et une vente, qui portent chacun sur une partie du fonds de commerce, à condition que, dans l'intention des parties, les deux contrats dépendent l'un de l'autre, en ce sens qu'ils ne peuvent exister l'un sans l'autre et qu'ils ont effet à la même date (v. décision n° E.T. 9.449 du 28 décembre 1971).

Ces articles sont de même applicables à une cession matériellement étalée dans le temps, à condition que le principe de la cession soit acquis de manière irrévocable dès la conclusion du contrat et que les différentes opérations soient liées entres elles, de telle sorte que l'intention des parties de transférer l'universalité de biens ou la branche d'activité ne fasse aucun doute.

IV. Situation du cédant

1. Absence de distinction selon que les immeubles cédés sont neufs ou anciens

Dans le commentaire administratif applicable, une distinction est opérée selon que les immeubles cédés avec application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA sont neufs ou anciens pour l'application de la TVA (v. décision n° E.T. 41.147 du 28 juillet 1982).

Cette décision prévoit notamment qu'en cas de cession d'un bâtiment neuf, le cédant, autre qu'un constructeur professionnel visé par l'article 12, § 2, du Code de la TVA, doit opter pour l'application de la TVA et remplir l'ensemble des formalités prévues par l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, même si aucune TVA n'est due lors de la cession, conformément aux articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA.

Force est toutefois de constater que les termes mêmes de l'article 11 du Code de la TVA, en ce qu'ils considèrent que la cession d'un bâtiment n'est pas une livraison de biens, et la fiction de continuité de la personne du cédant par le cessionnaire, démontrent à suffisance que l'exercice de l'option et l'accomplissement des formalités prévues par l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970 s'avèrent totalement superflues et n'ont donc pas de raison d'être.

De plus, le maintien de cette option pourrait amener à une déduction excédentaire. En effet, il a été rappelé dans la réponse à la question parlementaire n° 654 de M. le Sénateur de Clippele du 15 mai 2000 que l'accomplissement des formalités précitées permet au cédant d'opérer la déduction des taxes en rapport direct avec la cession du bâtiment et que le cédant n'avait éventuellement pas pu opérer - ou n'avait pu opérer que partiellement - du chef de son activité économique et de l'affectation donnée jusqu'alors au bâtiment. Dans la mesure où il n'est pas prévu que le cessionnaire, qui reprend la même activité, doive reverser une quelconque taxe au Trésor, l'immeuble neuf qui ne serait utilisé que partiellement à des fins autorisant la déduction pourrait ainsi bénéficier d'une déduction totale de la taxe ayant grevé son acquisition. Il est donc logique que, comme pour les biens d'investissement meubles ou immeubles anciens, le cédant ne puisse déduire la taxe non déduite auparavant mais que ce soit au cessionnaire, continuateur de la personne du cédant, d'effectuer une révision si une des causes de révision prévue par l'article 10 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions, devait survenir durant la période de révision (v. point V).

A cet égard, il convient encore de noter que, même en l'absence de toute option par le cédant, le cessionnaire d'un immeuble conserve quant à lui le droit d'opter pour placer une éventuelle cession du bâtiment sous l'application de la TVA, pour autant bien entendu que ce bâtiment soit cédé endéans le délai prévu par l'article 8 du Code de la TVA.

Dans le même ordre d'idées, comme, en cas d'application de l'article 11, il n'y a pas de livraison pour l'application de la TVA, il n'y a pas lieu de procéder à une quelconque révision des taxes dans le chef du cédant, même si les bâtiments concernés ne sont plus neufs pour l'application de cette taxe et sont passibles des droits d'enregistrement (v. point 2 ci-après).

2. Déductions

En principe, lorsqu'elle est couverte par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité comprenant des immeubles et d'autres biens d'investissement, n'entraîne, en tant que telle, aucune révision des déductions dans le chef du cédant.

Le point 2.1 ci-après aborde toutefois certaines hypothèses dans lesquelles le cédant pourrait avoir à opérer une révision des déductions des taxes ayant grevé l'acquisition, la transformation ou l'amélioration de biens immeubles.

Le point 2.2 s'attache quant à lui à la problématique des déductions des taxes ayant grevé les frais se rapportant directement à la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité avec application des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA.

Enfin, le point 2.3 vise la problématique de la cession d'une telle universalité de biens ou d'une branche d'activité lorsque celle-ci constitue la seule opération effectuée par l'assujetti cédant.

2.1. Révisions des déductions des taxes ayant grevé l'acquisition, la transformation ou l'amélioration des immeubles

Lorsque, dans le cadre de la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité visée par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, le cédant cède la totalité des droits dont il dispose sur les immeubles dans lesquels l'activité cédée était exploitée (droits de propriété, droits réels, baux,…), il n'y a évidemment pas lieu de procéder à une quelconque révision des déductions des taxes ayant grevé l'acquisition de ces immeubles ou des droits réels portant sur ces immeubles, ni de celles ayant grevé les travaux de transformation ou d'amélioration effectués par le cédant à ces immeubles.

Compte tenu du statut spécifique des droits réels portant sur des immeubles (v. décision n° E.T. 108.759 du 26 janvier 2005), lorsque, dans le cadre de la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité visée par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, le cédant, propriétaire de l'immeuble dans lequel l'activité cédée était exploitée, constitue un droit réel sur cet immeuble au profit du cessionnaire, il n'y a pas lieu non plus d'opérer dans le chef du cédant une révision des déductions des taxes se rapportant à cet immeuble. Le cas échéant, il appartiendra au cessionnaire d'effectuer une révision des déductions si l'une des causes prévues par l'article 10 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions devait survenir durant la période de révision (v. point V).

En revanche, lorsque, dans le cadre de la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité visée par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, le cédant souhaite se réserver la propriété de l'immeuble dans lequel l'activité cédée était exploitée et qu'il constitue un bail sur celui-ci au profit du cessionnaire, le changement d'affectation subi par l'immeuble - l'immeuble étant désormais utilisé aux fins d'une activité exemptée de la taxe par l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA - va donner lieu à une révision des déductions des taxes ayant grevé l'acquisition, la transformation ou l'amélioration de cet immeuble, à condition bien entendu que ce changement d'affectation intervienne pendant la période de révision. Il en irait d'ailleurs de même si le cédant mettait l'immeuble gratuitement à la disposition du cessionnaire.

Le tableau qui suit illustre les différentes hypothèses envisagées ci-dessus.

* Il appartiendra au cessionnaire d'effectuer une révision si une des causes de révision prévues par l'article 10 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions, devait survenir durant la période de révision.

** Si l'utilisation de l'immeuble envisagée par le cédant ouvre droit à déduction, il n'y a évidemment pas lieu d'opérer de révision des déductions.

*** Cas de la sous-location

2.2. Déduction de la TVA grevant les services utilisés pour les besoins d'une cession visée aux articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA (Décision n° E.T. 108.026 du 23 décembre 2004)

Dans l'arrêt qu'elle a rendu le 22 février 2001 dans l'affaire C-408/98, Abbey National plc c. Commissioners of Customs & Excise, la Cour de justice des Communautés européennes a dit pour droit que, lorsqu'un État membre a fait usage de la faculté accordée par l'article 5, paragraphe 8, de la sixième directive [article 19, alinéa 1er, de la directive 2006/112/CE] de sorte que la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens est considérée comme n'étant pas une livraison de biens, les dépenses exposées par le cédant pour les services acquis afin de réaliser cette transmission font partie des frais généraux de cet assujetti et entretiennent donc en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité économique dudit assujetti. Dès lors, si le cédant effectue à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'y ouvrant pas droit, il résulte de l'article 17, paragraphe 5, de la sixième directive [article 173 de la directive 2006/112/CE] qu'il peut uniquement déduire la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations. Toutefois, si les différents services acquis par le cédant afin de réaliser la transmission présentent un lien direct et immédiat avec une partie clairement délimitée de ses activités économiques, de sorte que les coûts desdits services font partie des frais généraux afférents à ladite partie de l'entreprise, et que toutes les opérations relevant de cette partie de l'entreprise sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, cet assujetti peut déduire la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les dépenses qu'il a exposées pour acquérir lesdits services.

Il résulte de cet arrêt que la taxe ayant grevé les dépenses exposées par un assujetti pour effectuer la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité visée aux articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, est entièrement déductible lorsque l'assujetti cédant n'effectue ou n'effectuait, dans le cadre de son activité économique, que des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe.

Si, en revanche, l'assujetti cédant effectue ou effectuait, dans le cadre de son activité économique, à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas un tel droit, une distinction doit être opérée suivant le régime de déduction adopté par cet assujetti.

Si l'assujetti cédant est soumis à la règle du prorata général visée à l'article 46, § 1er, dudit Code, la taxe déductible est déterminée en appliquant le prorata général de déduction au montant de la TVA ayant grevé les dépenses exposées en vue de la cession de l'universalité des biens ou de la branche d'activité.

A cet égard, l'attention est attirée sur le fait qu'en cas de cession d'une branche d'activité, le prorata général de déduction est donc applicable même si la branche d'activité cédée ne consiste qu'en opérations ouvrant droit à déduction totale de la taxe, la philosophie même du prorata général de déduction imposant d'appliquer celui-ci aux taxes ayant grevé tous les biens et services fournis à l'assujetti, quelle que soit l'affectation donnée à ces biens et services.

Lorsque les dépenses précitées sont exposées par un assujetti qui applique la règle de l'affectation réelle visée à l'article 46, § 2, du Code de la TVA, et que ces dépenses ne sont pas spécifiquement afférentes à un secteur d'activité ou à une branche d'activité déterminé(e), ouvrant ou non droit à déduction, elles doivent être considérées comme des frais généraux se rapportant à l'ensemble de l'activité économique de l'entreprise. La taxe déductible doit alors être déterminée sur base d'un prorata spécial d'affectation. Ce prorata spécial sera en principe celui déjà utilisé par l'assujetti, sauf cas particuliers.

En revanche, lorsque les dépenses exposées par l'assujetti peuvent être clairement affectées à un secteur ou à une branche d'activité déterminé(e), il va de soi que l'assujetti opère la déduction en fonction de cette affectation.

2.3. Déduction de la TVA grevant les biens et les services utilisés pour les besoins d'une cession visée aux articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA et constituant la seule opération effectuée par l'assujetti cédant

Dans l'arrêt qu'elle a rendu le 29 avril 2004 dans l'affaire C-137/02, Finanzamt Offenbach am Main-land c. Faxworld, la Cour a dit pour droit qu'une société de personnes, créée dans le seul but de constituer une société de capitaux, est en droit de déduire la taxe en amont pour la fourniture de prestations de services et de biens, lorsque, conformément à son objet social, sa seule opération en aval a été la cession des prestations fournies par un acte à titre onéreux à ladite société de capitaux une fois créée et lorsque, en raison du fait que l'Etat membre concerné a fait usage des options prévues aux articles 5, paragraphe 8, et 6, paragraphe 5, de la sixième directive [articles 19, alinéa 1er, et 29 de la directive 2006/112/CE], aucune livraison de biens ou aucune prestation de services n'intervient lors de la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens.

Par cette décision, la Cour confirme d'abord que le seul fait de céder une universalité de biens confère bien la qualité d'assujetti à celui qui l'effectue et ensuite que cet assujetti dispose d'un droit à déduction même s'il s'agit de la seule opération qu'il effectue, ce droit à déduction reposant essentiellement sur la fiction de continuation de la personne du cédant par le cessionnaire.

V. Situation du cessionnaire

Ainsi que signalé ci-avant, lorsqu'elle est couverte par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité comprenant des immeubles et d'autres biens d'investissements, n'entraîne aucune révision des déductions dans le chef du cédant.

La fiction de l'article 11 du Code de la TVA, qui prévoit que le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant, implique que le cessionnaire doit procéder lui-même à une révision des taxes initialement déduites par le cédant lorsque, au moment de la reprise de l'activité cédée ou postérieurement à cette reprise, il se trouve dans une des situations prévues par l'article 10 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Cela peut par exemple être le cas lorsque, dans le cadre de la cession d'une universalité de biens couverte par les articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, le cédant, propriétaire d'un immeuble dans lequel était exploitée l'activité cédée, se borne à constituer sur cet immeuble un usufruit à durée déterminée au profit du cessionnaire. Dans une telle hypothèse, à l'expiration de l'usufruit, et pour autant évidemment que la période de révision des déductions relative à l'immeuble ne soit pas expirée, le cessionnaire sera tenu de procéder, en vertu de l'article 10, § 1er, 4°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre1969 relatif aux déductions pour l'application de la TVA, à une révision des déductions des taxes ayant grevé l'acquisition, la construction, la transformation ou l'amélioration de l'immeuble par le cédant.

Par ailleurs, comme la période de révision trouve son point de départ chez le cédant, il convient que, lors de la cession, le cessionnaire obtienne du cédant la communication de tous les éléments (factures, tableau des biens d'investissement,…) lui permettant de procéder à une éventuelle révision.

VI. Dispositions finales

La présente circulaire, qui sera en tout état de cause de stricte application à compter du 1^er janvier 2010, rapporte et remplace les commentaires administratifs relatifs à la même problématique et qui lui seraient contraires, notamment :

- la circulaire n° 74 du 6 mai 1971;

- la décision n° T. 1.597 du 3 mars 1971;

- la décision n° T. 6.372 du 11 juin 1971;

- la décision n° T. 6.587 du 9 juillet 1971;

- la décision n° E.T. 9.799 du 6 janvier 1972;

- la décision n° E.T. 10.765 du 20 avril 1972;

- la décision n° E.T. 10.991 du 5 novembre 1976;

- la décision n° E.T. 10.991/72 du 24 avril 1972;

- la décision n° E.T. 12.236 du 18 mai 1976;

- la décision n° E.T. 12.608 du 5 octobre 1972;

- la décision n° E.T. 13.387 du 22 novembre 1972;

- la décision n° E.T. 18.638 du 16 octobre 1974;

- la décision n° E.T. 21.626 du 30 mars 1977;

- la décision n° E.T. 26.573 du 10 janvier 1978;

- la décision n° E.T. 26.872 du 27 septembre 1978;

- la décision n° E.T. 41.147 du 28 juillet 1982;

- la réponse à la question parlementaire n° 207 de M. le Sénateur Capoen du 9 décembre 1992;

- la réponse à la question parlementaire n° 1212 de M. le Représentant Fournaux du 28 janvier 1998;

- la réponse à la question parlementaire n° 654 de M. le Sénateur De Clippele du 15 mai 2000;

- la réponse à la question parlementaire n° 655 de M. le Sénateur De Clippele du 15 mai 2000.

Pour l'Administrateur

Petites et Moyennes Entreprises :

L'Auditeur général des Finances,

P. HAZEBROUCQ