Constitutionnalité et légalité de l’arrêté royal n^o 3 du 10 décembre 1969

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles

dd. 15.12.2016

(2012/AR/2901)

La SA O., dont le siège social est établi à …, … (BCE n° …) appelante, représentée par Me J. W. loco Me J. B., avocat à …, …

CONTRE:

L'ETAT BELGE, SPF FINANCES, représenté par le Ministre des Finances, poursuites et diligences de Monsieur l'Inspecteur principal de la recette de la TVA de Marche-en-Famenne, dont les bureaux sont établis à …, … intimé, représenté par Me A. G., avocat à …, …

I. ANTECEDENTS DE PROCEDURE

Vu:

● l'opposition à une contrainte TVA (n° … du 31 juillet 2000 sur la base d'un PV de régularisation dressé le 21 juin 2000, suite à un contrôle TVA opéré les 23 et 30 mai 2000 sur la période comptable courant du 1er janvier 1997 au 31 mars 2000, signifiée à la requête de la SA O., par exploit d'huissier de justice du 9 août 2001;

● le jugement prononcé contradictoirement le 19 janvier 2005, par le tribunal de première instance d'Arlon, décision dont il n'est pas produit d'exploit de signification, qui déclare recevable mais non fondée l'opposition de la SA O. à une contrainte TVA;

● la requête d'appel déposée par la SA O. au greffe de la cour d'appel de Liège, le 4 mars 2005, tendant initialement à la réformation partielle du jugement entrepris et à la limitation des régularisations, les demandes ayant été modifiées ensuite par voie de conclusions, au sujet de la délégation;

● l'arrêt interlocutoire prononcé le 22 juin 2007 par la cour d'appel de Liège, déclarant l'appel recevable mais prononçant avant dire droit quant au fond, la réouverture des débats, la cour invitant l'administration à apporter la preuve d'une délégation régulière par le directeur régional au fonctionnaire, M. L. D., directeur a.i. désigné par le directeur régional de la TVA qui a visé en cette qualité, et rendu exécutoire, la contrainte TVA dont opposition;

● l'arrêt définitif prononcé le 4 juin 2008 par la cour d'appel de Liège qui réforme le jugement entrepris, et déclare, - sans l'annuler -, la contrainte TVA litigieuse dépourvue d'effet et sans force exécutoire, en l'absence de preuve de ce qu'elle a été visée et rendue exécutoire par le directeur régional ou par un fonctionnaire dûment désigné par lui; il condamne l'ETAT à rembourser toute somme indûment perçue du chef de la contrainte avec les intérêts moratoires et aux dépens de la SA O. liquidés à … € pour les dépens d'instance et … € pour les dépens d'appel mais il ne statue pas sur la demande de dommages et intérêts introduite dans les dernières conclusions additionnelles et de synthèse devant la cour d'appel de Liège;

● le pourvoi en cassation déposé par l'ETAT à l'encontre des arrêts interlocutoire et définitif de la cour d'appel de Liège ;

● L'arrêt de la Cour de cassation du 3 mars 2011 (F.08.0082.F/14) qui (1) casse l'arrêt attaqué du 4 juin 2008 en tant qu'il condamne l'ETAT à rembourser à la SA O. toutes sommes qui auraient été indûment perçues du chef de la contrainte litigieuse avec les intérêts moratoires et en tant qu'il statue sur les dépens; (2) rejette le pourvoi pour le surplus; (3) réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond et (4) renvoie la cause ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles, au motif que l'arrêt de la cour d'appel de Liège qui, à raison du défaut de preuve d'une délégation régulière, décide que la contrainte litigieuse n'a pas de force exécutoire et ne peut donc produire effet mais qui ne statue pas sur la contestation dont la cour d'appel était saisie et portant sur l'existence de la dette d'impôt, ne justifie pas légalement sa décision de condamner l'ETAT à rembourser à la SA O. toute somme qu'il aurait perçue en exécution de ladite contrainte; la Cour de cassation énonce qu' « en raison du caractère d'ordre public de l'impôt, les juridictions de l'ordre judiciaire doivent statuer elles-mêmes en fait et en droit dans les limites du litige dont elles sont saisies, quelle que soit la nullité dont est entachée la décision administrative intervenue »;

● La signification, à la requête de la SA O., de l'arrêt de la Cour de cassation avec citation à comparaître devant la cour d'appel de renvoi, par exploit d'huissier de justice du 16 octobre 2012.

ll. OBJET DU LITIGE APRES RENVOI PAR LA COUR DE CASSATION

1. Suivant le dernier état de ses conclusions de synthèse d'appel devant la cour de céans et de leur dispositif, la SA O. demande à la cour de :

« Dire l'appel recevable et fondé;

Par conséquent

A titre principal :

* ordonner la restitution de toutes sommes indûment perçues sur base de la contrainte au motif de son non fondement;

* condamner la partie intimée à des dommages et intérêts s'élevant ex aequo et bono à la somme de … EUROS;

A titre subsidiaire :

Poser, avant dire droit la question préjudicielle suivante à la Cour constitutionnelle :

« Les articles 48, § 2 et 49 CTVA, lus en combinaison avec l'arrêt royal n°3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, violent-ils les articles 170, 172, 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec les articles 105 et 108 de la Constitution, en tant qu'ils habilitent le Roi [à] déterminer le délai de révision de la taxe, [à] déterminer quels biens tombent sous les délais de révision de 5 ans ou 15 ans et [à] déterminer les montants à faire figurer aux numérateur et dénominateur de la formule du calcul du prorata général de déduction ? »

A titre infiniment subsidiaire :

Dire pour droit que la dette poursuivie n'est pas due dans la mesure ou doivent être acceptées:

- Pour le site « Haras du poteau »: la déduction de la somme de … BEF (= … BEF - … BEF) sous forme de déduction immédiate au sous forme de régularisation ultérieure en faveur de l'assujetti;

- Pour le site « Little Creek » : la déduction de la somme de …;

- Pour le matériel de bureau: la déduction de la somme de … BEF;

En toutes hypothèses :

Condamner la partie intimée aux entiers frais et dépens de l'instance, en ceux-ci compris l’indemnité de procédure, ainsi ventilés :

- Frais de citation: … EUROS;

- Indemnité de procédure de première instance: … €

- Indemnité d'appel: … EUROS (...) ».

2. La SA O. a, à raison, abandonné son grief relatif à la prescription partielle du recouvrement des TVA régularisées, intérêts et accessoires, litigieux, l'ETAT démontrant à suffisance par les pièces déposées à l'audience du 16 juin 2016, ce qui n'est pas contesté, que tous les montants régularisés litigieux ont été entièrement payés, en 2001 et 2002, le solde ayant été apuré le 6 juin 2012 (avec effet au 1er juin 2012).

La SA O. soulève d'abord, en ses conclusions, l'inconstitutionnalité et l'illégalité de l'AR n°3 relatif aux déductions peur l'application de la TVA, au moyen pris de l'irrégularité de la délégation de compétence ayant été consentie au Roi par l'article 49 CTVA de fixer les conditions d'application des articles 45 à 48 CTVA, .en violation de l'article 170 de la Constitution et renvoyant à un arrêt de la Cour constitutionnelle (anciennement Cour d'arbitrage) du 16 mars 2005 qui aurait abordé une problématique identique, elle demande à la cour de « s'inspirer de cette jurisprudence pour ne pas applique, l'arrêté royal n°3 » qui porte sur des éléments essentiels de l'impôt et n'a pas été confirmé par une loi à ce jour, pour soutenir que « la contrainte n'est pas fondée ». Elle estime démontrer son droit à déduction litigieux et fait valoir qu'en tout état de cause, aucune sanction légale n'est prévue, vu l'illégalité de l'AR n°3. Elle demande à la cour, si elle n'était pas convaincue, de poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle.

A titre subsidiaire, sur le fond des régularisations de déduction TVA consignées dans le PV de régularisation dressé le 21 juin 2000, la SA O. fait valoir que :

● pour le site Haras du Poteau acheté le 4 juillet 1997 en vue de son exploitation par la société mais donné en location à un tiers jusqu'au 6 février 2001 : elle considère (1) à titre principal, qu'elle avait le droit de déduire l'intégralité de la TVA (… FB) au moment de son investissement immobilier, à charge pour elle de revoir son droit à déduction au profit de l'ETAT peur les années pendant lesquelles le bien était loué soit à concurrence de … FB correspondant à une régularisation des déductions de 4/15èmes pour les déductions opérées en 1997 et de 3/15èmes pour les déductions opérées en 1998; (2) à titre subsidiaire, si son droit de déduire la TVA devait lui être refusé au moment de son investissement, vu la location immobilière en cours, elle estime, en considération de son exploitation personnelle prenant cours en 2001, avoir droit à une régularisation en sa faveur à concurrence de … FB soit 11/15èmes pour les déductions opérées en 1997 et de 12/15èmes pour les déductions opérées en 1998, relatives à des factures de travaux dont l'ETAT observe qu'ils étaient imposés dans l'acte de vente en sa qualité de repreneur du bail mais qui, selon elle, lui ont permis l'exploitation du site en 2001 ; la SA O. en déduit qu' « il s'agit donc d'un jeu à sommes nulles, si ce n'est, le cas échéant, sur le calcul des intérêts de retard » et soutient que sa réclamation d'un droit à déduction de la taxe à partir de 2001 n'est pas tardive, compte tenu de l'illégalité de l'AR n°3 et en conséquence de l'article 4, § 1er, al 2 de cet AR n°3 lequel en tout état de cause ne serait pas applicable à cette demande à qualifier de révision sur 15 ans prévue aux articles 6 et suivants de l'AR n°3;

● pour le site Little Creek, -fonds de commerce acheté le 2 mars 1998, avec application de l'article 11 CTVA selon l'administration ou complexe immobilier acquis le 2 mars 1998 sous le régime des droits d'enregistrement selon la SA O. et ayant fait l'objet selon l'ETAT, d'une vente « découplée », soit la vente de l'immeuble, le 25 février 2000, avec droits d'enregistrements, à Mme Dhaenens, particulière non assujettie et le même jour, la cession du fonds de commerce à la SPRL Ranch Monnier (constituée le 23 février 2000 et dont Mme Dhaenens, épouse Monnier, est la gérante) avec application de l'article 11 CTVA -, les régularisations de déductions refusées s'élèvent au total à … FB: (1) la SA O. affirme que l'opération d'acquisition du complexe immobilier a été soumise aux droits d'enregistrement, qu'il n'y a pas eu de cession du fonds de commerce et qu'elle n'a pas continué la personne du cédant et ne peut être tenue à payer la régularisation de la taxe déduite par le vendeur originaire à concurrence de … FB au total ; (2) pour le solde, il s'agit de régularisations de déductions (a) pour des factures relatives au bâtiment en 1998 (… FB régularisés sur des déductions de … FB), (b) pour des factures relatives au bâtiment en 1999 (… FB régularisés sur des déductions de … FB) et (c) pour des factures relatives à la piste des chevaux (régularisation de … FB sur une déduction de … FB) ; ces dernières régularisations de déductions concernent des travaux aux immeubles cédés sous le régime des droits d'enregistrement mais la SA O. défend que les aménagements servant à l'exploitation du fonds de commerce, ont été cédés dans le fonds de commerce, avec application de l'article 11 CTVA; elle fait encore valoir que la piste de chevaux a fait l'objet d'autres factures d'aménagement oubliées par le contrôleur TVA, et que dans les factures aux déductions régularisées, il y avait une facture importante portant sur l'aménagement intérieur du bâtiment en sanitaires ; la SA O. en conclut qu'il n'y avait pas lieu de procéder aux révisions litigieuses vu l'application du régime prévu par l'article 11 CTVA pour la cession du fonds de commerce comprenant les aménagements immobiliers litigieux ;

• pour le matériel de bureau dont le contrôleur TVA a constaté qu'il avait été acquis en vue d'être utilisé tant pour des opérations soumises à la taxe que pour des opérations exemptées, d'où le rejet d'une déduction intégrale des TVA telle que pratiquée par la SA O.: le montant total des TVA déduites de 1997 à 1999 s'élève à … FB mais la SA O. affirme, au vu du libellé des factures concernées, que seul un montant de … FB (afférent à du matériel informatique utilisé tant pour les activités exercées qu'exonérées) peut faire l'objet d'une déduction au prorata, les autres factures concerneraient en revanche, la seule activité assujettie ( matériel utilisé dans les restaurants, brasserie, chambres d'hôtel et autres parties accessibles à la clientèle (…), matériel utilisé pour les réservations (… FB) et armoire de classement des dossiers de réservation clientèle (… FB); La SA O. soutient qu'en tout état de cause, l'utilisation informatique pour les opérations exemptées est tellement insignifiante (avec une dizaine d'écritures à enregistrer par an contre plusieurs dizaines voire plusieurs centaines par jour d'opérations soumises à la taxe) que le droit à déduction de ce poste (l'ordinateur) ne devait pas être revu et en tout état de cause pas dans la mesure de la correction opérée par le taxateur.

Enfin, la SA O. réitère devant la cour de céans, sa demande de dommages et intérêts, au motif d'une taxation totalement non fondée et violant les règles légales de taxation, et d'une saisie-arrêt pratiquée par l'administration entre ses mains sur les crédits d'impôt qui lui étaient dus, ce qui aurait placé la société assujettie dans des difficultés financières importantes vis-à-vis de son bailleur de fonds la banque FORTIS laquelle aurait dénoncé les crédits bancaires, ce qui justifierait sa demande d'une indemnité fixée ex aequo et bono à … € « compte tenu des modifications d'inscription hypothécaire et autres suscitées dans le cadre d'une restructuration des crédits rendue obligatoire suite à la dénonciation intervenue ».

3. Suivant ses conclusions de synthèse d'appel, l'ETAT demande à la cour (1) de déclarer l'appel recevable mais non fondé ; (2) de dire pour droit que la taxe a été valablement établie par l'ETAT conformément à son PV de régularisation TVA dressé le 21 juin 2000 pour la période contrôlée courant du 1er janvier 1997 au 31 mars 2000 et qu'il est recevable à se faire décerner un nouveau titre à due concurrence vu la décision définitive de la cour d'appel de Liège concernant l'absence de caractère exécutoire de la contrainte TVA décernée; (3) de condamner l'appelante au montant de la taxe, des amendes et des intérêts ainsi dus soit au total, … € mais de constater toutefois que l'appelante a apuré tout le montant de la taxe due, en principal, intérêts et accessoires; (4) et de déclarer la demande de dommages et intérêts recevable mais non fondée à défaut de la moindre preuve d'une quelconque faute, d'un quelconque dommage et du lien causal entre la prétendue faute et le dommage allégué comme déjà relevé par le premier juge.

L'ETAT poursuit enfin la confirmation de la condamnation de la SA O. aux dépens de première instance liquidés par le premier juge dans son chef à l'indemnité de procédure de … €, et il demande la condamnation de la SA O. aux dépens de cassation, soit les frais de la signification de la requête en cassation, de … € et aux dépens d'appel, soit l'indemnité de procédure de base de … €.

4. Suite à l'arrêt de la Cour de cassation qui lui a renvoyé la cause après cassation partielle de l'arrêt de la cour d'appel de Liège du 4 juin 2008 uniquement « en tant qu'il condamne le demandeur à rembourser à la défenderesse toutes sommes qui auraient été indûment perçues du chef de la contrainte litigieuse avec les intérêts moratoires et qu'il statue sur les dépens » sans avoir examiné au préalable, la contestation de l'impôt dont elle était saisie, le pourvoi de l'ETAT étant rejeté pour le surplus, il appartient à la cour de céans de statuer sur ladite contestation sur l'existence d'une dette TVA à charge de la SA O., pour la période litigieuse, étant entendu en l'espèce, que la dette TVA contestée a été intégralement payée.

5. La dette TVA contestée est issue d'un PV de régularisation TVA dressé le 21 juin 2000 suite à un contrôle pour la période courant du 1er janvier 1997 au 31 mars 2000, à charge de la SA O. (1) assujettie à la TVA depuis le 1er avril 1989 pour ses activités d'exploitant de manège, de restaurant, traiteur, d'hôtel et (2) agissant dans le cadre d'une activité exemptée de TVA, pour la location d'une salle de séminaire, des gîtes ruraux et d'autres immeubles (voir pièce 1 du dossier administratif).

Le contrôleur TVA déclare avoir, « au vu des livres et documents qui [lui] ont été présentés ainsi qu'à l’examen des pièces contenues dans le dossier TVA de la société », constaté notamment les faits suivants :

(1) « (...) La SA O. a acquis un bâtiment dénommé "le Haras du Poteau" en 1997 en vue d'exploiter ce bâtiment à des fins de manège, restaurant et hôtel et (...) elle a fait effectuer dans ce bâtiment des importants travaux immobiliers de transformations pour lesquels elle a reçu les factures reprises dans le tableau ci-après et a porté en déduction au sens de l'article 45, § 1er du Code de la TVA, l'entièreté des TVA relatives à ces travaux (...) »; Un tableau de 40 factures de 1997 et 1998 pour un montant de TVA déduites à concurrence de … FB figure en page 2 dudit PV.

(2) « (...) Par son avis du 8 octobre 1998, M. L. B., assistant administratif au contrôle TVA de …, m'a informé qu'en date du 2 mars 1998, la SA O. a fait l'acquisition d'un fonds de commerce à … appartenant à M. W. J. immatriculé à la TVA sous le n° … avec application de l'article 11 du Code de la TVA. Ce fonds de commerce comprenait notamment une nouvelle écurie pour laquelle M. W. J. avait reçu en 1996 des factures pour un montant de … BEF Hors TVA et … BEF de TVA, et en 1997 pour un montant de … BEF Hors TVA et … BEF de TVA. La TVA qui lui avait été portée en compte avait fait l'objet de déduction au sens de l'article 45 § 1er, 1° du Code de la TVA. Ce fonds de commerce comportait également une maison de vacances qui a fait l'objet de transformations immobilières de la part de la SA O. en vue d'exploiter elle-même ce fonds de commerce sous la dénomination de « Little Creek ». Les factures relatives à ces transformations sont reprises dans le tableau ci-dessous et la TVA relative à ces factures a fait l'objet de déduction conformément à l'article 45 §1er (...) »; Un tableau de 11 factures pour un montant de TVA déduites de … FB pour 5 factures de 1998 et de … FB pour 6 factures de 1999 figure en page 3 dudit PV ; « la SA O. a également reçu une facture de la firme T. datée du 7/08/99 relative à l'aménagement d'une piste pour chevaux, d'un montant de … BEF Hors TVA et a récupéré au sens de l'article 45 § 1er, 1° une TVA de … BEF»; « Le 25 février 2000, par acte passé devant (...) notoire à … (…), la SA O. a vendu à Mme I. D., sans profession, la maison de vacances, l'écurie et la piste reprises ci-dessus. Le fonds de commerce composé du matériel, du mobilier, de la clientèle et des chevaux a été cédé avec invocation de l'article 11 du Code de la TVA à une société en cours d'immatriculation à la TVA, dont l'identité reste à définir »;

(3) « Conformément au tableau repris ci-dessous, la SA O. a acquis du matériel de bureau pour lequel elle a déduit intégralement la taxe qui lui avait été portée en compte »; Figure en pages 6 et 7 du PV, un tableau de 26 factures pour un montant de TVA déduites de … FB pour 7 factures de 1997, de … FB pour 12 factures de 1998 et de … FB pour 7 factures de 1999.

Parallèlement à ces constatations de fait, le contrôleur TVA a relevé les irrégularités suivantes dans son PV de régularisation

(1) « Contrairement à ce qui était prévu, le bâtiment « Le Haras du Poteau » (...) a fait l'objet d'une location immobilière et n'est pas exploité par la SA O. à l'heure actuelle. Or l'article 44, § 3, 2 ° stipule que la location de biens immeubles par nature est exemptée de la taxe et l'article 45 § 1er, 1° précise que 'tout assujetti ne peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, que dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées, condition qui n'est pas respectée dans le cas présent'. La régularisation opérée de ce chef est reprise au point 1 de la note de calcul ci-annexée »; Dans ladite note de calcul, il est fait application de l'article 44, §3, 2° et 45, § 1er, 1° du CTVA pour fixer la « TVA à reverser sur travaux de transformations au « Haras du Poteau » = TVA déduite sur ces transformations, soit: … BEF»;(...)

(2) « (...) En ce qui concerne « Little Creek » (...) ce bâtiment avait été acquis avec application de l'article 11 du Code de la TVA. Or cet article 11 du Code de la TVA stipule que n'est pas considérée comme livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant. L'ensemble des biens immobiliers de« Little Creek » [a] fait l'objet d'une livraison avec application des droits d'enregistrement à une personne non-assujettie à la TVA et il ne peut être invoqué l'application de l'article 11 du Code de la TVA pour cette livraison. Or l'article 44, § 3, 1°, a, du Code de la TVA spécifie que sont exemptées de la taxe, les livraisons de biens immeubles par nature. L'article 48, § 2 du Code de la TVA stipule qu'en ce qui concerne les biens d'investissement la déduction des taxes qui les ont grevés est sujette à révision pendant une période de cinq années. Une régularisation est opérée, chaque année à concurrence d'un cinquième du montant de ces taxes, lorsque des variations sont intervenues dans les éléments qui ont été pris en considération pour le calcul des taxes déductibles. Toutefois, pour les taxes qui ont grevé les biens immeubles par leur nature et les droits réels qu'il détermine, le Roi peut prévoir que la période de révision est de quinze ans et que la révision a lieu chaque année à concurrence du quinzième du montant de ces taxes. Il n'a pas été tenu compte de ces articles par la SA O.. Les taxes dues de ce chef sont reprises au point II de la note de calcul ci-annexée »; Dans ladite note de calcul, il est fait application de l'article 48, § 2 du CTVA pour arriver à un total de TVA à reverser de … FB soit (A) TVA à reverser sur la nouvelle construction de l'écurie: * TVA déduite en 1996: … FB et TVA à reverser pour 1996: … x 11/15 = … FB * TVA déduite en 1997: … FB et TVA à reverser pour 1997: … x 12/15 = … FB : (B) TVA à reverser sur transformations: * TVA déduite en 1998: … FB et TVA à reverser pour 1998 : … x 3/5 = … FB * TVA déduite en 1999 : … FB et TVA à reverser pour 1999 : … x 4/5 = … FB; (C) TVA à reverser sur l'aménagement d'une piste: * TVA déduite en 1999 : … FB et TVA à reverser pour 1999: … x 14/15 = … FB ;

(3) « Le matériel de bureau(...) a été acquis en vue d'être utilisé tant pour des opérations soumises à la taxe que pour des opérations exemptées. Or l'article 46, § 1er du Code de la TVA stipule que 'lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue. De plus l'article 48, § 1er du Code de la TVA stipule qu'en cas de déduction partielle, le montant de la déduction fait l'objet d'une détermination provisoire. Il est régularisé après l'expiration de l'année au cours laquelle le droit à déduction a pris naissance. Ces articles, de même que l'article 48, § 2 du Code de la TVA n'ont pas été appliqués. Les régularisations à opérer de ce chef sont reprises au point III de la note de calcul ci-annexée » ; Dans ladite note de calcul, il est fait application des articles 46, §1er, 48, §1er et § 2 du Code de la TVA, pour la détermination des prorata de déduction, en comparant pour les trois années, le chiffre d'affaires soumis à la TVA et le chiffre d'affaires total, soit pour l'année 1997, un prorata de 89 % ; pour l'année 1998, un prorata de 88 % et pour l'année 1999, un prorata de 81% pour calculer la TVA à reverser de … FB au total (soit (1) pour 1997, une TVA à reverser sur nouvelles acquisitions de … FB, (2) pour 1998, une TVA à reverser sur les nouvelles acquisitions de … FB et une révision sur acquisitions 1997 de … FB et (3) pour 1999, une TVA à reverser sur nouvelles acquisitions de … FB, une révision sur acquisitions 1997 de … FB et 1998, de … FB.

La régularisation pour les trois postes porte donc sur un total de TVA dues de … FB (… + … + …) ou … €. Une amende proportionnelle a été appliquée sur la base de l'article 70, § 1er CTVA, et réduite à 10% des TVA régularisées conformément à l'article 1er de l'AR n° 41 du 30 janvier 1987 et au tableau G, rubriques IV et V, de la section première de l'annexe audit arrêté, soit une amende de … FB ou … € outre l'intérêt exigible de plein droit par application de l'article 91, § 1er du Code de la TVA, au taux prévu par cette disposition, sur la somme de … FB à compter du 21 avril 2000.

Il est établi par l'ETAT que l'intégralité de cette dette en principal, intérêts et accessoires a été payée par la SA O., le solde ayant été acquitté début juin 2012 (voir pièce déposée par l'ETAT avec les imputations, à l'audience du 16 juin 2016).

III. DISCUSSION

III. 1. Sur le grief d'inconstitutionnalité et d'illégalité de l'AR n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la TVA

6. La SA O. soutient que, pour les trois régularisations litigieuses contenues dans le PV de régularisation du 21 juin 2000, l'AR n° 3 précité a été appliqué pour l'examen de son droit à déduction outre les articles 46 et 48 CTVA, et notamment pour le calcul du prorata de déduction de la TVA relatif au matériel du bureau et pour le calcul des révisions de déductions applicables à des biens immobiliers (Little Creek).

Elle soulève désormais en premier lieu, dans ses conclusions d'appel, l'inconstitutionnalité et l'illégalité de l'AR n° 3 relatif aux déductions pour l'application de la TVA, au moyen pris de l'irrégularité de la délégation de compétence consentie au Roi par l'article 49 CTVA, de fixer les conditions d'application des articles 45 à 48 CTVA, en violation de l'article 170 de la Constitution, s'agissant d'éléments essentiels de l'impôt.

Elle prétend se référer à l'arrêt de la Cour constitutionnelle (anciennement Cour d'arbitrage) du 16 mars 2005 (n° 57/2005) qui aurait abordé une problématique identique et elle demande à la cour de « s'inspirer de cette jurisprudence pour ne pas appliquer l'arrêté royal n° 3 » lequel porte sur des éléments essentiels de l'impôt et n'a pas été confirmé par une loi à ce jour, et elle conclut que « la contrainte n'est pas fondée », qu'il faut plutôt comprendre comme l'affirmation que la régularisation TVA n'est pas fondée.

Elle affirme démontrer son droit à déduction litigieux et elle soutient qu'en tout état de cause, aucune sanction légale n'est prévue, vu l'illégalité de l'AR n° 3. Elle demande de poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle, si la cour de céans devait être d'une opinion différente.

7. L'article 49 CTVA énonce que « le Roi fixe les conditions d'application des articles 45 à 48, en déterminant notamment :

1 ° le moment auquel le droit à déduction prend naissance;

2° les délais endéans lesquelles les déductions sont opérées, calculées et régularisées;

3° la manière dont les déductions et régularisations sont opérées et calculées lorsqu'une personne acquiert ou perd la qualité d'assujetti ou lorsque, étant un assujetti, elle change d'activité ;

4° les éléments à exclure du prorata visé à l'article 46, § 1er, pour éviter qu'il ne crée des inégalités dans l'application de la taxe».

L'article 48, § 2 CTVA prévoit peur les biens d'investissement notamment la révision des déductions de TVA pendant une période de cinq années , avec une régularisation chaque année, à concurrence d'un cinquième du montant des taxes lorsque des variations sont intervenues dans les éléments qui ont été pris en considération peur le calcul des taxes déductibles et prévoit que toutefois, pour les taxes qui ont grevé les biens immeubles, par leur nature, notamment, le Roi peut prévoir que la période de révision est de 15 ans et que la révision a lieu chaque année à concurrence d'un quinzième.

Les régularisations litigieuses ont eu lieu en application des articles 44, 45, 46 et 48 CTVA. Les calculs des prorata pour les régularisations sur pied de l'article 46 CTVA et le calcul des révisions sur biens d'investissements sur pied de l'article 48, § 2 CTVA respectent les modalités d'exécution des dispositions précitées de CTVA, telles que prévues à l'AR n° 3.

8. A tort, la SA O. prétend contester la régularité de la délégation donnée à l'article 49 CTVA, au Roi, de fixer les conditions d'application notamment des articles 45, 46 et 48 CTVA qui fondent les régularisations litigieuses ainsi que la délégation au Roi, à l'article 48, § 2, au motif que ce faisant, le législateur lui aurait délégué le pouvoir de déterminer un élément essentiel de la TVA, en violation des articles 170 et 172 de la Constitution.

L'arrêt de la Cour constitutionnelle (anciennement Cour d'arbitrage) du 16 mars 2005 (n° 57/2005) dont la SA O. prétend qu'il a eu à traiter d'une problématique identique, a précisé que la matière fiscale est une compétence que la Cour constitutionnelle réserve à la loi et que toute délégation qui porte sur la détermination de l'un des éléments essentiels de l'impôt est en principe inconstitutionnelle.

La Cour d'arbitrage du 28 mars 2002 (n° 56/2002) a jugé qu'une délégation à un autre pouvoir n'est pas contraire au principe de légalité pour autant que l'habilitation soit définie de manière suffisamment précise et porte sur l'exécution des mesures dont les éléments essentiels sont fixés préalablement par le législateur.

Selon l'enseignement de la Cour de cassation, le Roi peut assurer l'exécution des lois par voie de règlements ou d'arrêtés, sous réserve de ne pas en élargir ou en limiter la portée, ni de les compléter ou de les modifier (Cass. 4 septembre 2001, Pas. 2001, I, p.1322).

Tel est bien le cas en l’espèce: la délégation de l'article 49 du CTVA ne concerne que la fixation des conditions d'application des articles 45 et 48 du CTVA et ne porte que sur l'exécution de mesures dont les éléments essentiels ont été fixés par le législateur. Contrairement en effet à ce que la SA O. allègue dans le libellé de sa question préjudicielle, le législateur a prévu les durées du délai de révision de 5 ans et 15 ans à l'article 48 CTVA comme il a précisé également à l'article 46, les éléments de la fraction (au numérateur et au dénominateur) pour le calcul du prorata de déduction.

Partant, (1) l'article 49 CTVA ne viole manifestement pas la Constitution ni davantage l'article 48, § 2 CTVA et (2) l'AR n° 3 litigieux ne viole ni la loi ni la constitution.

9. A bon droit, en conséquence, l'ETAT souligne que les conditions de la déduction sont définies par le législateur en termes suffisamment précis pour maintenir le pouvoir d'appréciation du Roi dans des limites étroites, de sorte que le législateur n'a pas délégué au Roi la détermination d'un élément essentiel de l'impôt mais a clairement conçu le pouvoir conféré au Roi dans les dispositions précitées comme un simple pouvoir réglementaire d'exécution au sens de l'article 108 de la Constitution et dont la SA O. échoue à démontrer qu'un excès de pouvoir aurait été commis en infraction à la délégation, dans la rédaction de l'AR n° 3 précité.

Partant, c'est en vain aussi que la SA O. prétend dénoncer l'absence de confirmation de l'AR n° 3 par le législateur, en l'absence d'une délégation au Roi portant sur un élément essentiel de l'impôt pour lequel seul le législateur est compétent.

Il est dès lors inutile pour la solution du litige de poser la question préjudicielle telle que proposée à titre subsidiaire par la SA O..

III. 2. Sur le fondement des régularisations de TVA issues du PV de régularisation dressé le 21 juin 2000

10. A titre subsidiaire, la SA O. demande à la cour, de limiter les régularisations opérées comme suit :

- pour le site « Haras du Poteau » : de lui accorder la déduction d'un montant de … FB sur les … FB qu'elle avait déduits, et ce, soit sous forme de déduction immédiate soit sous forme de régularisation ultérieure en sa faveur ;

- pour le site « Little Creek »: de rejeter la régularisation des déductions de TVA opérée à concurrence de … FB ;

- pour le matériel de bureau : de rejeter la régularisation des déductions de TVA opérée à concurrence de … FB.

Il convient d'examiner les différentes régularisations qui ne concernent cependant que la période comptable contrôlée courant du 1er janvier 1997 au 31 mars 2000.

11. En ce qui concerne le site « Haras du Poteau »

11. (1)

(a)

A titre principal, la SA O. soutient qu'elle était en "droit de déduire l’intégralité de la taxe au moment de son investissement, à charge pour elle de revoir son droit à déduction au profit de l'Etat pour les années pendant lesquelles le bien était loué » au motif de sa « ferme intention d'exercer une activité soumise à la taxe [qui] doit donner lieu à assujettissement et, partant, à droit à déduction, dès que cette intention s'est exprimée » basant son raisonnement « sur les jurisprudences de la Cour de justice des Communautés européennes et de la Cour de cassation belge ».

Elle fait valoir que l'exploitation de l'immeuble a pris cours en 2001 et admet en conséquence une révision des TVA qu'elle a déduites en 1997 et 1998 en faveur de l'ETAT, à concurrence de :

- 4/15èmes x … FB = … FB pour les déductions opérées en 1997

- 3/15èmes x … FB = … FB pour les déductions opérées en 1998

- Soit un total de … FB sur le total de … FB.

(b)

Cette intention ferme d'exploitation du bâtiment dès l'acquisition ne ressort cependant à suffisance de droit ni des pièces du dossier administratif ni de celles de la SA O.. Elle n'apparaît des pièces du dossier qu'au plus tôt à la date du 6 février 2001, soit bien après la période des déductions litigieuses.

Il est avéré en effet que pour toute la période contrôlée, soit depuis l'acquisition du bien en 1997 jusqu'au moins le 31 décembre 2000 (la société admettant même que c'est jusqu'au mois de février 2001), la SA O. n'exploitait pas personnellement les lieux litigieux qui étaient donnés en location à la SA H. D. P. (dénommée « Le cercle E. d. B.»), déjà par les anciens propriétaires, en vertu d'un bail commercial conclu le 13 avril 1995 jusqu'au 15 octobre 2003 et qui sera prolongé dans un avenant signé avec la SA O., le 14 juin 2000, jusqu'au 15 octobre 2012 (location à usage de manège, restaurant, gîte et toutes activités accessoires outre pour partie le logement des administrateurs de la société, voir pièce 4 du dossier de la SA O.).

Dans l'acte authentique de vente (pièce 9 du dossier de la SA O.) passé devant notaire le 4 juillet 1997, il est spécialement mentionné dans les conditions, que « le bien est occupé à des conditions biens connues de l'acquéreur » et que la SA O. est subrogée dans tous les droits et obligations du vendeur vis-à-vis des occupants. Il est encore précisé au sujet de ce bail en cours que « l'acquéreur déclare être parfaitement informé de l'obligation faite au vendeur en vertu du jugement rendu par le Tribunal de première instance de Marche-en-Famenne le quinze mai mil neuf cent nonante-sept de procéder à toutes les transformations et travaux dans le bien vendu et précisés dans le jugement. Il s'engage à les prendre à sa charge exclusive et en décharge le vendeur. L'acquéreur déclare avoir reçu antérieurement aux présentes du vendeur une copie du rapport d'expertise et du jugement précité. L'acquéreur sera subrogé dans tous les droits et obligations du vendeur relativement à cette obligation et en paiera et supportera les frais à échoir à compter de ce jour, sans recours contre le vendeur pour quelque cause que ce soit. L'acquéreur sera subrogé dans le droit conféré du vendeur suite à l'obligation mise à charge des locataires par jugement précité de mettre à disposition du vendeur une parcelle d'au moins trois hectares comprenant la moitié des hangars en tôle. Ceci en exécution du point 6 du jugement (...) ».

Il ressort de la pièce 5 du dossier de la SA O., qu'avant la vente des lieux à celle-ci en juillet 1997, les anciens propriétaires avaient assigné, par citation en justice du 20 août 1995, leur locataire, la SA H. D. P. ainsi que les administrateurs en leur qualité de cautions solidaires, en paiement d'arriérés de loyers et du précompte immobilier et en résiliation du bail aux torts du locataire, avec expulsion immédiate.

Le 2 janvier 1996, le juge de paix de la Roche-en-Ardenne (pièce 6 du dossier de la SA O.) a rejeté l'exception d'inexécution invoquée par la locataire, condamné la locataire et les cautions solidaires aux loyers échus et au précompte immobilier, majorés d'intérêts de retard à peine de résolution à ses torts et griefs, et désigné un expert judiciaire avant de statuer sur la demande reconventionnelle de la locataire en condamnation du bailleur à effectuer des travaux d'aménagement et d'entretien nécessaires à rendre les lieux loués conformes à l'usage auquel ils sont destinés, sous peine d'astreinte, outre la demande d'une indemnité pour perte de jouissance.

Ce jugement a été partiellement réformé sur appel de la société locataire et des cautions, par un jugement du tribunal de 1ère instance de Marche-en-Famenne du 20 juin 1996 qui condamne solidairement la société locataire et les cautions à un provisionnel d'arriérés de loyers réduits à un montant transitoire (sous la sanction de la résolution à leurs torts du bail commercial en question) et confirme la désignation d'expert, en réservant à statuer sur le surplus (voir pièce 7 du dossier de la SA O.).

Le 15 mai 1997 (soit toujours avant l'acquisition des lieux par la SA O.), le Tribunal de première instance de Marche-en-Famenne a rendu un nouveau jugement, suite au PV de conciliation partielle intervenu devant l'expert judiciaire désigné et signé par la SA H. D. P. et l'ancien propriétaire des lieux, le 7 octobre 1997 (soit assez curieusement, après l'acquisition du bien par la SA O.) et dont l'exécution était litigieuse (voir pièce 8 du dossier de la SA O.). Le tribunal réserve à statuer sur les discussions concernant les décomptes entre les parties, confirme le loyer transitoire réduit, condamne les locataires à la consignation d'une somme prêtée par le propriétaire, de … FB, sur un compte commun des conseils, pour servir aux travaux à exécuter par les bailleurs (le tout curieusement sous peine d'une astreinte) et condamne enfin la locataire, « pour autant que de besoin à mettre à la disposition des [bailleurs] une parcelle d'au moins trois (3) hectares comprenant la moitié d'un hangar en tôle» en exécution de l'article 24 du bail (qui prévoyait l'engagement du propriétaire d'exécuter à ses frais, l'aménagement de la grange en gîtes, chambres et salles de bains, sous condition de la mise à sa disposition d'une chambre avec salle de bains ainsi que d'une parcelle d'au moins trois hectares comprenant la moitié du hangar en tôle et ce sans dédommagement au locataire). Le juge déclare réserver à statuer peur le surplus et les dépens.

Il n'est pas sérieusement contesté par la SA O. que les quatre factures de 1997 et les 36 factures de 1998 dont la déduction des TVA a été rejetée dans le PV de régularisation concernent les travaux dans les lieux loués auxquels elle était astreinte, en tant que subrogée aux droits et obligations du vendeur bailleur.

Le 14 juin 2000, c'est-à-dire, après le contrôle TVA qui a eu lieu en mai 2000 mais avant l'établissement du PV de régularisation du 21 juin 2000 (et la notification du 10 août 2000 de la contrainte TVA qui a été privée d'effet exécutoire par la cour d'appel de Liège), la SA O. a encore signé avec la SA H. D. P., un avenant au bail commercial initial du 13 avril 1995 le prolongeant jusqu'au 15 octobre 2012 (voir pièce 10 du dossier de la SA O., page 1).

Certes finalement, le 6 février 2001, soit sept mois après avoir décidé de prolonger le bail, la SA O. a signé avec sa locataire, la SA H. D. P., une convention transactionnelle pour la résolution anticipative dudit bail commercial, fixée de commun accord au 6 février 2001, moyennant le rachat par le bailleur du mobilier, matériel et stock de l'exploitation pour un total de … FB, apparemment revu à … FB compensé partiellement par le solde des loyers et précompte immobiliers dus par la société locataire, les différentes améliorations apportées à l'immeuble durant la location étant délaissée au bailleur (voir pièce 10 du dossier de la SA O.).

(c)

Il ressort de cet exposé chronologique des conventions signées par la SA O. et des initiatives qu'elle a prises pendant la période concernée par les factures litigieuses (1997 et 1998) qu'il n'est nullement établi à suffisance de droit comme elle le prétend aujourd'hui, qu'elle ait eu l'intention, dès son acquisition des biens en 1997, d'exploiter elle-même les lieux.

Aucune pièce de son dossier ne permet d'asseoir en effet, l'existence d'une telle intention, dès l'acquisition des lieux, d'exploiter en nom propre, alors que son dossier fait apparaître qu'elle n'a jamais cherché à résilier de manière anticipée le bail, avant la notification du PV de régularisation fin juin 2000 et les redressements fiscaux litigieux, puisqu'au contraire, le 14 juin 2000, elle signait encore un avenant au bail commercial peur le prolonger jusqu'au 15 octobre 2012 (voir la page 1 de sa pièce 10).

Ce n'est qu'en février 2001, trois et quatre ans après les factures aux déductions régularisées, et un mois avant la faillite de la société locataire prononcée par jugement du tribunal de commerce de Marche-en-Famenne du 5 mars 2001 selon le premier juge (p. 3 du jugement attaqué) qu'elle a finalement signé la convention de résolution anticipée du bail en question et en mars et avril 2001, qu'elle a fait les démarches en vue d'une exploitation propre des lieux en question, comme en témoignent la déclaration à l'administration des douanes et accises de l'ouverture d'un débit de boissons fermentées à Odeigne à partir du 1er mars 2001 et la signature avec son assureur d'un avenant, le 5 avril 2001, « actant la prise en exploitation propre du risque d'Odeigne ainsi que la couverture du « contenu » (voir les pièces 11 et 11 bis (ainsi que les comptes de charges et de recettes des pièces 11 ter et quater) du dossier de la SA O.).

En outre, ces pièces sont largement postérieures à la date du contrôle et aux périodes contrôlées et régularisées.

(d)

C'est dès lors à raison que le premier juge a constaté que la SA O. restait en défaut d'établir, ainsi qu'elle en a la charge, que les conditions prévues à l'article 45 § 1er CTVA et à l'article 1er de l'AR n° 3 étaient réunies dans son chef pour lui permettre de déduire la TVA ayant grevé les factures en amont relatives aux travaux de transformation du haras en 1997 et 1998, tels qu'imposés au bailleur en vertu du bail, par le tribunal siégeant en appel du juge de paix, eu égard à l'exemption de TVA pour la location de biens immeubles par nature prévue à l'article 44, § 3, 2° CTVA.

11. (2)

Il n'appartient pas à la cour, dans le cadre de sa saisine relative à une régularisation des déductions de TVA opérées en 1997 et 1998, de statuer sur la demande actuelle formée à titre subsidiaire, devant elle, par la SA O. sur son éventuel droit à déduction à concurrence de 12/15ème de la taxe déduite, à partir de l'année 2001 durant laquelle elle revendique l'exploitation personnelle du site.

En outre, ainsi que l'observe l'ETAT, à juste titre, la SA O. ne démontre pas à suffisance de droit, ainsi qu'il lui incombe, par les pièces inventoriées sous les n° 10 et 11 de son dossier, d'une exploitation effective durant toute l'année 2001 et les années suivantes pour lesquelles le droit à déduction est revendiqué à titre subsidiaire.

12. En ce qui concerne le site « Little Creek »

(1)

La SA O. a acquis le 2 mars 1998, de M. W., éleveur de chevaux assujetti à la TVA et son épouse, un ensemble de biens immobiliers sur la commune de …, comportant une maison de vacances (un bungalow en bois), des boxes pour animaux, des pâtures, des prés et des parcelles de bois (qui avaient été achetés à une dame D. W. qui y exploitait un manège) pour un prix de … FB avec droits d'enregistrement (voir acte notarié, pièce 12 du dossier de la SA O.) .

(2)

Suivant les constatations du contrôleur dans le PV de régularisation TVA, M. W. a vendu le fonds de commerce relatif à l'exploitation du manège dans les lieux à …, avec application de l'article 11 CTVA, ce que semble contester la SA O. qui ne produit pas cette convention dont elle semble même nier l'existence (voir p. 73 de ses conclusions « (...) aucune cession de fonds de commerce n'ayant alors été prévue par ailleurs »).

Or l'existence de cette cession d'un fonds de commerce par M. W., éleveur de chevaux l'ayant lui-même acquis de Mme D. W., exploitante de manège, outre qu'elle est mentionnée dans les constatations du PV de régularisation (et a été révélée par le contrôle TVA de Saint-Vith), ressort également de la mention figurant dans l'acte de revente du fonds de commerce par la SA O. à la SPRL R. M., sur l'existence, encore à la date du 16 février 2000, d'une inscription hypothécaire grevant le fonds de commerce cédé, prise le 6 juillet 1992, contre Mme D. W. (l'ancienne exploitante du manège) à … au profit de la CGER, en garantie d'un prêt personnel, pour sûreté d'une somme en principal de … FB outre les accessoires en vertu d'un acte sous seing privé du 3 juillet 1992, et pour laquelle la SA O. a versé le solde de … FB qui restait dû pour obtenir la mainlevée de la banque et revendre quitte et libre le fonds de commerce en question (voir pièce 15 du dossier de la SA O., p. 5).

En outre, l'ETAT souligne à raison que la SA O. a dans son objet social, tant l'élevage des chevaux que l'exploitation d'un manège, qu'elle a repris l'appellation « Little Creek » et que M. W. n'a plus exercé d'activité concurrentielle dans la région à partir de la cession, la clientèle restant attachée aux lieux dans ce secteur d'activités.

Il est ainsi établi à suffisance qu'il y a bien eu outre la cession des bâtiments par M. W. à la SA O., une cession du fonds de commerce à celle-ci, et le PV de régularisation, sur la base des informations du contrôle de … constate qu'elle a eu lieu avec application de l'article 11 CTVA (la cour constatant même qu'elle a eu lieu avec le transfert des inscriptions hypothécaires). La SA O. ne peut donc se contenter d'affirmer qu'il n'y aurait eu aucune cession de fonds de commerce, en se contentant de produire l'acte de vente des immeubles qui a eu lieu avec application des droits d'enregistrement. La circulaire administrative dont la SA O. fait également état au sujet de l'application large de l'article 11 CTVA, est respectée, dès lors que l'exploitation se poursuivait dans les lieux acquis par la même société assujettie. Les contestations de la SA O. sur ce point n'apparaissent pas fondées au vu du dossier soumis à la cour avec lequel elles ne sont pas compatibles.

(3)

Dans le rapport d'expertise immobilière établi le 3 décembre 1998 dans le cadre d'une demande de crédit de la SA O. pour des travaux envisagés décrits comme la construction de nouveaux logements, et la réfection des bâtiments existants et la création de nouvelles stalles peur un coût estimé de plus eu moins … FB, l'expert souligne que « la réalisation de ce type de bien est fonction de l'exploitation même du manège et doit être envisagée dans le cadre d'une remise complète des activités (...) ». Il évalue la valeur vénale de gré à gré dans l'état actuel à … FB et après travaux à … FB et la valeur de reconstruction à … FB. Il fait observer que des travaux de drainage sont en cours (pièce 16 du dossier de la SA O.).

4. Dans le PV de régularisations TVA examiné (voir pièce 1 du dossier administratif, p. 3), les révisions des déductions TVA concernent :

● d'abord des factures de 1996 (… FB HTVA et … FB de TVA) et de 1997 (… FB HTVA et … FB de TVA) portant sur la construction d'une nouvelle écurie, factures pour lesquelles l'ancien propriétaire exploitant assujetti à la TVA avait déduit la TVA (art. 45, § 1er, 1° CTVA), et vendu son fonds de commerce avec application de l'article 11 CTVA;

● ensuite 5 factures de 1998 (dont la SA O. produit en pièce 18 de son dossier, la facture de la SPRL ETS L. et Cie du 14/09/1998 d'un montant de … FB HTVA et de … FB de TVA) et 6 factures de 1999 (dont la SA O. produit en pièce 19 de son dossier, la facture de la SA D. du 9/03/1999 d'un montant de … FB HTVA et de … FB de TVA) afférentes aux travaux de transformation de la maison de vacances opérés par la SA O. en vue d'exploiter elle-même le fonds de commerce sous la dénomination « Little Creek », soit un total de TVA déduites pour 1998, de … FB et pour 1999, de … FB;

● enfin une facture du 7 août 1999 peur l'aménagement par la SA O. d'une piste de chevaux (… FB HTVA et … FB de TVA déduite (art. 45, § 1er, 1° CTVA) (facture SCRL T. du 3 juin 1998 concernant un acompte sur réalisation de pistes pour chevaux et émise avec la mention « TVA à acquitter par le cocontractant AR n° 1 art 20 » produite en pièce 17 du dossier de la SA O.).

5. Le 22 décembre 1999, la SA O. a signé un compromis de vente portant sur les immeubles du site et sur le fonds de commerce avec Mme I. D., mentionnée comme l'acquéreur pour l'ensemble immobilier et déclarant se portant fort pour la SPRL à constituer dans le courant janvier 2000, qui acquerra le fonds de commerce et le matériel.

Les immeubles vendus sont la maison de vacances avec terrain, les boxes pour animaux, les pâtures, parcelles de bois, et prés sis à …, … et le fonds de commerce étant décrit comme le nom (Little Creek) et le matériel (suivant liste annexée) lié au bien immobilier et aux contrats liés aux agences de voyages.

Il est prévu qu'à dater de l'entrée en jouissance, le cessionnaire doit reprendre tous les contrats concernant l'abonnement aux eaux, gaz et électricité etc. Les conditions de la vente visent indifféremment l'acquéreur des immeubles et celui du fonds de commerce. Le prix de vente des immeubles est de … FB et celui du fonds de commerce et matériel de … FB, un acompte est versé par chèque de … FB par Mme D.. Il est précisé que la partie acquéreuse déclare être assujettie à la TVA lorsque la SPRL acquéreuse du fond de commerce en fera la déclaration.

L'inventaire du contenu de Little Creek, objet de la vente, détaille les 11 chevaux, et le matériel pour les chevaux (comme des selles, brides, tapis etc) et de la cafétaria (tables, chaises, frigo, caisse enregistreuse, vaisselle, couverts, cuisine équipée etc) et des logements (literie, tables, rideaux, armoire, poêles à bois) outre une voiture Jeep et un chariot (voir pièce 13 du dossier de la SA O.).

6. Par deux conventions séparées du même jour, le 25 février 2000, la SA O. a vendu :

- par acte notarié (voir pièce 14 du dossier de la SA O.), - pour un prix de … FB, soit un solde de … FB après imputation de l'acompte payé lors du compromis -, à Mme I. D. personnellement (déclarée sans profession dans l'acte), les immeubles à savoir la maison de vacances avec terrain, les box pour animaux, les pâtures, les prés et les parcelles de bois à …, …, tels qu'acquis de M. et Mme W. (les ayant eux-mêmes acquis de l'exploitante du manège Mme D. W.), étant déclaré que Mme D. a la propriété des biens vendus et la jouissance par la possession réelle dès ce jour, les biens étant vendus dans l'état ou ils se trouvent, l'acquéreur devant continuer tous contrats qui pourraient exister au sujet de l'eau, du gaz, de l'électricité et des compteurs et s'engageant à prendre toute dispositions utiles pour s'assurer contre les risques d'incendie ;

- par acte sous seing privé (voir pièce 15 du dossier de la SA O.), avec application de l'article 11 CTVA, -pour un prix de … FB payé par chèque -, à la SPRL R. M., constituée par acte notarié du 23 février 2000 en cours de publication au MB et d'immatriculation à la TVA (qui en devient la propriétaire et entre en jouissance dès la signature de l'acte), d'un fonds de commerce « à usage de café, débit de boissons et petite restauration, exploitation d'un manège et location de chambres, exploité à … (…), …, sous la dénomination « Little Creek » immatriculé au registre de commerce de …, sous le numéro … » et comprenant « outre la clientèle, les éléments suivants: a) la dénomination commerciale « UTTLE CREEK » et l'enseigne sous lesquelles le fonds de commerce est exploité b) l'achalandage c) l'organisation commerciale d) le matériel, le mobilier, les machines et l'outillage, les ustensiles et l'aménagement servant à l'exploitation du fonds de commerce repris à un inventaire qui sera ci-annexé, signé par les parties et à la facture numéro … dressée par le cédant e) onze chevaux f) les stocks, marchandises et matières premières g) les contrats en cours »; sont exclus expressément de la cession : - l'avoir en caisse à la date de ce jour, - le solde de tous les comptes en banque ouverts au nom de la SA O. à la date de la cession - les créances sous quelque forme que ce soit (traites ou billets à ordre) - les dettes existantes.

7. Le contrôleur dans son PV de régularisation TVA faisant état de l'acquisition du fonds de commerce par la SA O., dont les immeubles sont indissociables, avec application de l'article 11 CTVA (moyennant deux conventions avec le même cessionnaire assujetti), relève que la SA O. était censée continuer la personne du cédant mais que cette disposition ne peut plus s'appliquer pour la revente des immeubles litigieux à un particulier non assujetti, tel Mme D., avec application des droits d'enregistrement, alors que sont exemptées de TVA, les livraisons de biens immeubles par nature, conformément à l'article 44, § 3, 1°, a CTVA, justifiant la révision des TVA déduites conformément au prescrit de l'article 48, § 2 CTVA.

Le calcul desdites régularisations figure dans la note de calcul annexée au PV, au point II :

« Application de J'article 48, § 2 du Code de la TVA

« Little Creek3

A) TVA à reverser sur la nouvelle construction de l'écurie :

TVA déduite en 1996 : … BEF

TVA à reverser pour 1996 : … x11/15 = … BEF

TVA déduite en 1997 : … BEF

TVA à reverser pour 1996 : … x12/15 = … BEF

B) TVA à reverser sur transformations:

TVA déduite en 1998 : … BEF

TVA à reverser pour 1998 : … x3/5 = … BEF

TVA déduite en 1999 : … BEF

TVA à reverser pour 1996 : … x4/5 = … BEF

C) TVA à reverser sur l'aménagement d'une piste:

TVA déduite en 1999 : … BEF

TVA à reverser pour 1996 : … x14/15 = … BEF

Total TVA à reverser sous II : … BEF ».

8. La seule pièce produite par la SA O. relative à l'acte notarié de l'acquisition des immeubles de M. W., pour les motifs déjà évoqués sous le point 12 (2) ne permet nullement d'invalider la révision des déductions opérées par M. W. sur les factures de 1996 et 1997 relatives à la construction d'une nouvelle écurie, compte tenu de la cession des immeubles à un particulier non assujetti.

Dès lors que M. W., éleveur de chevaux, assujetti à la TVA a cédé d'une part, les immeubles et d'autre part le fonds de commerce exploité dans lesdits immeubles à la même société assujettie à la TVA, en l'occurrence la SA O., c'est à raison que l'ETAT a appliqué son commentaire permettant dans l'interprétation large de l'article 11 CTVA, également concernant les immeubles cédés séparément, de ne pas opérer de révision tant que le fonds de commerce est exploité par le même propriétaire dans les immeubles acquis séparément (voir le commentaire reproduit en page 38 sous le point 84 des conclusions de la SA O.).

En revanche, dès lors que la SA O. a décidé de revendre les immeubles seuls à un particulier non assujetti et le fonds de commerce à une société assujettie, c'est à bon droit que conformément aux dispositions invoquées par le contrôleur TVA, les révisions de déduction concernant les immeubles, ont été opérées.

9. En vain, la SA O. croit pouvoir comprendre dans la cession du fonds de commerce, au titre d'« aménagement servant à l'exploitation du fonds de commerce repris à un inventaire qui sera ci-annexé (...) » - suivant la mention visée dans l'acte sous seing privé conclu le 25 février 2000 pour la cession du fonds de commerce (et dont la cour observe qu'elle ne figurait pas dans le compromis de vente signé le 22 décembre 1999 tant peur les immeubles que peur le fonds de commerce) - les travaux immobiliers relatifs aux transformations à la maison de vacances et les travaux de création de piste pour chevaux.

Clairement au vu de l'inventaire auquel il est renvoyé, « l'aménagement servant à l'exploitation » qui y est repris, après le matériel, le mobilier, les machines et l'outillage, les ustensiles, vise l'équipement, vraisemblablement la cuisine équipée et éventuellement le bar mais certainement pas les rénovations et transformations immobilières comme les salles de bains des logements (voir inventaire, pièce 15 du dossier de la SA O.).

Les immeubles vendus comprennent en effet la maison de vacances dans l'état ou elle se trouve au moment de la vente, c'est-à-dire telle que transformée et dès lors, avec les aménagements sanitaires notamment pour les différentes logements (voir la facture S. dont la SA O. fait état). Le prix payé pour les immeubles le démontre sans ambiguïté, ceux-ci ayant été achetés en 1998 peur … FB sont revendus après les travaux, le 22 décembre 1999 (date du compromis), pour … FB. Cette plus-value correspond en grande partie à celle fixée par l'expert après les travaux envisagés (évalués à … FB) dans le rapport d'expertise avant travaux demandé par l'organisme de crédit.

En revanche, le prix de vente du fonds de commerce soit … FB ne peut pas comprendre de tels travaux.

Du reste, la mention invoquée dans la convention de cession du fonds de commerce ne permet nullement de considérer, que l'on aurait privé l'acquéreur des immeubles, d'une partie de ceux-ci, à savoir, les transformations et rénovations dont ils avaient fait l'objet.

La cour ignore sur quelle base juridique, la SPRL R. M. (nom d'épouse de Mme D.) aura eu le droit d'exploiter le fonds de commerce cédé dans les lieux acquis par sa gérante et pour lesquels il n'y avait pas de bail commercial.

Le fonds de commerce vendu était limité, - suivant la description précise figurant dans la convention et appuyée par l'inventaire annexé à la convention (identique à l'inventaire annexé au compromis qui ne parlait pas d'aménagement) -, au nom commercial, à l'enseigne, à la clientèle, à l'achalandage et l'organisation commerciale, aux chevaux, au matériel pour les chevaux, au mobilier, au stock marchandises et matières premières, aux machines et ustensiles, aux contrats en cours.

Au surplus, la cour relève dans la convention de cession des immeubles à Mme D. qu'il y est bien prévu que c'est elle qui continuera tous les contrats existants pour l'eau, le gaz, l'électricité et les compteurs.

En conclusion, rien ne permet de conclure des termes invoqués par la SA O. dans la convention de cession du fonds de commerce que n'auraient pas été cédés à Mme D. les immeubles dans leur état au moment de la conclusion de la vente, soit avec les transformations qu'ils avaient subies. Sans bail commercial, l'en ne voit pas du reste, comment le fonds de commerce cédé par la SA O. aurait pu comprendre un quelconque droit sur les immeubles cédés avec la pleine jouissance à un tiers.

A tort en conséquence, la SA O. revendique le bénéfice de l'article 11 CTVA, en ce compris peur la cession des immeubles à Mme D. peur s'opposer aux révisions des déductions TVA afférentes aux travaux peur lesquels elle a opéré des déductions de TVA.

(10)

C'est à tort également que la SA O. croit démontrer des erreurs commises par le contrôleur TVA, concernant l'aménagement de la piste de chevaux, peur lequel une seule facture a fait l'objet d'une révision de déduction (soit la facture d'acompte du 3 juin 1998 de la SCRL T. peur la réalisation de pistes de chevaux, pièce 17 du dossier de la SA O.).

Les deux factures dont elle affirme qu'elles concernent aussi ces travaux et non les transformations aux bâtiments (visées plus haut), soit la facture des Ets L. du 14 septembre 1998 et celle de la SA D. du 1er mars 1999 déposées en pièces 18 et 19 de son dossier telles qu'elles sent libellées ne permettent nullement, d'emblée, sans autres pièces à l'appui, de les affecter plutôt à ces travaux relatifs à la réalisation de piste de chevaux : au contraire, concernant la facture D., les explications données par la SA O. paraissent même a priori fantaisistes puisqu'elle affirme que les travaux de terrassement qui ont dû commencer en juin 1998, avec le paiement de l'acompte, auraient été réalisés avec des matériaux facturés dans une facture payable avant le 8 avril 1999 et se référant à un bon de livraison de matériaux du 1er mars 1999. En ce qui concerne la facture L. du 8 septembre 1998, la cour est dans l'impossibilité de relier cette facture exclusivement à la réalisation de pistes de chevaux.

Ces erreurs invoquées devant la cour ne sont pas démontrées à suffisance de droit. Le calcul des révisions de déduction peur les transformations et la réalisation de pistes de chevaux n'apparaissent pas être entachés des erreurs alléguées.

(11)

Pour le surplus, les calculs des révisions de déductions ne sont pas critiqués en soi, compte tenu de la décision de la cour sur la légalité de l'AR n° 3.

En conclusion, le grief de la SA O. sur les régularisations opérées de ce chef n'est pas fondé.

13. En ce qui concerne le matériel de bureau :

(1)

La SA O. a acquis durant la période contrôlée du matériel de bureau pour lequel elle a déduit intégralement les TVA qui lui ont été portées en compte

- pour 7 factures en 1997 : un total de … FB a été déduit ;

- pour 12 factures en 1998 : un total de … FB a été déduit;

- pour 7 factures en 1999 : un total de … FB a été déduit.

- Soit un montant total de TVA déduites sur les trois années de … FB.

Le contrôleur dans son PV de régularisation TVA indique que ce matériel a été acquis en vue d'être utilisé tant pour des opérations soumises à la taxe que pour des opérations exemptées, d'où le rejet d'une déduction intégrale des TVA telle que pratiquée par la SA O., conformément au prescrit des articles 46, § 1er et 48, § 2 CTVA.

Figure dans la note de calcul en fin du PV de régularisation, la détermination des prorata de déduction pour les trois années concernées déterminé en comparant le chiffre d'affaires soumis à la TVA et le chiffre d'affaires total soit pour l'année 1997, 89 %, pour l'année 1998, 88 % et pour l'année 1999, 81 %.

Sur la base de ces prorata de déduction, le calcul de la TVA à reverser est le suivant:

« Année 1997

TVA à reverser sur nouvelles acquisitions: … x (100-89%) = … BEF

Année 1998

TVA à reverser sur nouvelles acquisitions: … x (100-88 %) = … BEF

Révision sur acquisitions 1997 : …/5 x (89-88 %) = 98 BEF

Année 1999

TVA à reverser sur nouvelles acquisitions : … x (100-81 %) = … BEF

Révision sur acquisitions 1997 : …/5 x (89-81 %) = … BEF

Révision sur acquisitions 1998 : …/5 x (88-81 %) = … BEF

TVA totale due sous III : … BEF».

(2)

La SA O. reproche au taxateur de ne pas avoir examiné le libellé précis des factures concernées et la nature du matériel acquis.

Elle affirme en effet qu'au vu du libellé des factures concernées, seul un montant de … FB afférent à du matériel informatique utilisé tant pour les activités exercées qu'exonérées doit faire en principe, l'objet d'une déduction au prorata, mais non, les autres factures d'achat de matériel qui ne concerneraient que la seule activité assujettie soit :

- achat de matériel utilisé dans les restaurants, brasserie, chambres d'hôtel et autres parties accessibles à la clientèle (… FB) ;

- achat de matériel utilisé pour les réservations (… FB) et armoire .de classement des dossiers de réservation clientèle (… FB).

En outre, la SA O. soutient qu'en tout état de cause, l'utilisation informatique pour les opérations exemptées serait tellement insignifiante (avec une dizaine d'écritures à enregistrer par an contre plusieurs dizaines voire plusieurs centaines par jour d'opérations soumises à la taxe) que le droit à déduction de ce poste (l'ordinateur) ne devrait pas davantage être revu en pratique et en tout état de cause pas dans la mesure de la correction opérée par le taxateur.

(3)

La SA O. dépose un tableau d'explication des factures qu'elle classe en quatre catégories : (1) matériel de bureau (pour les deux activités) (2) matériel d'exploitation (pour l'activité assujettie (3) matériel de gestion (pour l'activité assujettie) et (4) mobilier de bureau (pour l'activité assujettie). Elle dépose également les factures concernées et se contente de s'y référer peur affirmer qu'il serait établi à suffisance que le prorata dont question aux articles 46 et 48 CTVA ne peut concerner que l'ordinateur (voir ses pièces 21 à 47).

L'ETAT quant à lui, estime que le raisonnement et les constatations de l'agent taxateur ne sont pas sérieusement remis en cause par la SA O. à qui revient la charge de démontrer le caractère déductible de la taxe grevant les biens et les services qu'elle a acquis dans le cadre de son activité économique pour conclure que compte tenu des faibles éléments apportés par la SA O. dans ses conclusions, il s'en réfère à l'appréciation de la cour sur ce point.

(4)

La cour relève que la classification des factures en quatre catégories dans le tableau établi par la SA O. n'est pas fiable à 100 %, l'on ne voit pas en effet, pourquoi il faudrait exclure automatiquement des activités exemptées, en le classant dans le matériel de gestion, le photocopieur (facture du 3 novembre 1999 de … FB HTVA et TVA de … FB, pièce 47 du dossier de la SA O.), ou en le classant dans le mobilier de bureau, l'armoire à tiroirs (facture du 9 décembre 1998 de … FB HTVA et TVA de … FB).

En revanche, à l'examen des autres factures, et à l'attribution, non contestée par l'ETAT, du matériel d'exploitation et de gestion acquis aux activités d'exploitation sur les sites Little Creek, Don Diego (gîte rural dont question dans le PV mais qui n'a pas donné lieu à des régularisations) et Gringo (inconnu de la cour mais dont l'ETAT ne conteste pas l'existence), il apparaît justifié de limiter les calculs du prorata de déductions aux seules TVA déduites à concurrence de … FB pour le matériel de bureau et de … FB pour le mobilier de bureau dont l'usage mixte a été présumé à bon droit par le contrôleur TVA, les autres achats dont les TVA ont été déduites étant afférents au vu des pièces déposées, aux activités assujetties de la SA O..

La SA O. à qui il incombe de démontrer son droit à déduction revendiqué dans le cadre de son activité économique assujettie à la TVA, n'apporte pas la preuve de son droit intégral à déduction au-delà de ce qui est admis ci-dessus, par les pièces déposées devant la cour.

Rien ne permet au vu des explications données et des pièces déposées de qualifier l'usage de ces équlpements de tellement insignifiant pour les activités exemptées qu'il serait justifié de ne pas tenir compte d'un tel usage mixte alors qu'un tel usage insignifiant n'apparaît pas de la comparaison pour les années litigieuses, entre les chiffres d'affaires globaux et les chiffres d'affaires soumis à la TVA (voir PV de régularisation TVA, note de calcul) et qu'aucune pièce n'est déposée à l'appui de cette affirmation.

Ce grief de la SA O. est dès lors partiellement fondé dans la mesure citée ci-dessus. Il conviendra pour l'ETAT de recalculer les révisions des déductions sur les seules TVA de … FB peur le matériel de bureau (différentes factures de la 1ère colonne du tableau de la pièce 21 du dossier de la SA O.) et de … FB de TVA peur le photocopieur (facture T. du 3/11/1999 classée dans la colonne matériel de gestion du tableau de la pièce 21 du dossier de la SA O., la facture figurant en pièce 47) et de … FB de TVA pour l'armoire à tiroirs (facture B. M. du 9/12/1998 classée dans la colonne mobilier de bureau du tableau de la pièce 21 du dossier de la SA O., la facture figurant en pièce 40).

Après recalcul des révisions de déduction, la demande d'annulation de la régularisation et de restitution de la différence positive, avec le montant initialement régularisé de … FB, en principal, amendes et intérêts des sommes acquittées après le PV de régularisation est déclarée partiellement fondée à due concurrence.

14. Contrairement à ce que la SA O. prétend indûment en ses conclusions pour introduire une demande de dommages et intérêts, eu égard à ce qui vient d'être décidé ci-dessus par la cour, les régularisations TVA opérées après contrôle pour la période examinée n'étaient pas totalement infondées et établies en violation des règles légales.

En outre, la SA O. affirme avoir subi un dommage suite aux mesures d'exécution pratiquées par l'ETAT qui l'aurait confronté à une dénonciation de ses crédits, justifiant l'octroi d'une indemnité fixée ex aequo et bono à … € compte tenu des modifications d'inscription hypothécaire et autres qu'elle a dû supporter dans le cadre de la restructuration de ses crédits.

La cour ne peut que constater qu'il s'agit là d'allégations qui ne sont appuyées par aucune pièce.

En conclusions, la SA O. ne démontre ni une faute de l'ETAT ni en tout état de cause, un dommage certain qui aurait le lien causal nécessaire avec la taxation à laquelle il a à bon droit ainsi qu'il vient d'être décidé pour la plus grande partie de la régularisation.

La demande n'est pas fondée, la SA O. restant toujours en défaut devant la cour d'apporter la preuve des trois éléments requis dans le cadre d'une telle demande ainsi que l'avait déjà constaté le premier juge.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Statuant sur renvoi limité par la Cour de cassation après cassation partielle de l'arrêt de la cour d'appel de Liège,

Déclare non fondée la demande de dommages et intérêts de la SA O..

Déclare très partiellement fondée la contestation originaire formée par la SA O. à l'encontre des TVA régularisées en principal, accessoires et intérêts sur la base du PV de régularisation dressé à sa charge, le 21 juin 2000, uniquement pour celles reprises sous le point III du dit PV, concernant le refus de déduction intégrale des TVA ayant grevé du matériel de bureau au motif d'une affectation dudit matériel tant aux activités économiques exemptées de TVA qu'à celles soumises à la TVA.

Partant, déclare les régularisations TVA opérées par l'ETAT, sous ce point III, pour des TVA en principal de … FB ou … € uniquement fondées en ce qu'elles comprennent des révisions de déduction opérées sur des TVA de … FB ou … € peur le matériel de bureau (différentes factures de 1997 à 1999, figurant dans la 1ère colonne du tableau de la pièce 21 du dossier de la SA O.) et de … FB ou … € de TVA peur un photocopieur (facture T. du 3/11/1999 classée dans la colonne matériel de gestion du tableau de la pièce 21 du dossier de la SA O., la facture figurant en pièce 47) et de … FB au … € de TVA peur l'armoire à tiroirs (facture B. M. du 9/12/1998 classée dans la colonne mobilier de bureau du tableau de la pièce 21 du dossier de la SA O., la facture figurant en pièce 40).

Ordonne à l'ETAT de recalculer ces révisions de déduction de TVA pour affectation mixte de ces seuls achats de matériels décrits ci-dessus, en fonction des prorata établis dans sa note de calcul, et invalide le PV de régularisation de TVA, sur ce point 111, pour les montants qui excèdent en principal, amendes et intérêts, les résultats du nouveau calcul de révision de déduction. Condamne l'ETAT à rembourser, avec intérêts légaux, la différence.

Valide pour le surplus l'ensemble des régularisations TVA opérées dans le PV de régularisation du 21 juin 2000 et constate qu'elles ont été intégralement acquittées par la SA O..

Condamne la SA O. à 99 % et l'ETAT à 1 % des dépens de toutes les instances soit (1) les dépens d'instance liquidés dans le chef de l'ETAT à … € et dans son chef à … €+ … € (ou … FB) de frais de citation; (2) les dépens d'appel liquidés dans le chef de chaque partie à l'indemnité de procédure de base de … € outre dans le chef de la SA O., les frais de signification de l'arrêt de la Cour de cassation liquidés à …; et (3) les frais de cassation liquidés suivant relevé, dans le chef de l'ETAT, à … €.

Déboute les parties de leurs autres demandes.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la chambre fiscale « 6 F » de la cour d'appel de Bruxelles, le 15 décembre 2016, par

Signatures