Constitution d’un droit d’emphytéose, Droit à déduction

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

L’arrêt est publié uniquement dans la langue originale

Corps de la décision

Arrest van het Hof van beroep, Kamer B6, burgerlijke zaken te Antwerpen d.d. 04.06.2019

Rolnummer: 2018/AR/105

Y. BVBA, ON …, gevestigd te 2000 ANTWERPEN, Kloosterstraat 90 en als Belgische BTW-belastingplichtige geregistreerd onder het BTW-nummer BE …, vertegenwoordigd door B. M. BVBA, met maatschappelijke zetel te …, …, ingeschreven in de Kruispuntbank der ondernemingen onder het nummer … met vaste vertegenwoordiger de heer J. B.

-eiseres in hoger beroep

-vertegenwoordigd door mr. B. V. V. in eigen naam en loco mr. C. M., beiden advocaat te …, … (referte: …) tegen het vonnis van kamer AFi4 van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen van 20 december 2017, aldaar gekend onder rolnummer …

tegen

DE BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, Algemene Administratie van de Fiscaliteit, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, wiens burlen gevestigd zijn te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, op vervolging en benaarstiging van de Adviseur-generaal, Centrumdirecteur van de Administratie Kleine en Middelgrote ondernemingen, Centrum Antwerpen, gevestigd te 2000 ANTWERPEN, ltaliëlei 4 bus 2

-verweerder in hoger beroep

-vertegenwoordigd door mr. L. A., advocaat te …, … (referte: …)

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen van 20 december 2017, waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 17 januari 2018, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep werd ingesteld.

1.Voorafgaande feiten en procedure

1.1.Voorwerp van de betwisting

Het geschil heeft betrekking op het verzet tegen het dwangbevel met RCIV-nummer …, uitgevaardigd lastens BVBA Y. op 26 oktober 2015 en uitvoerbaar verklaard op 29 oktober 2015.

1.2.Voorgaande feiten

Eiseres in hoger beroep werd geregistreerd als BTW-belastingplichtige onder het BTW­ identificatienummer BE … voor de activiteit van detailhandel in huishoudtextiel en beddengoed in gespecialiseerde winkels.

Op 11 februari 2015 werd er een controle uitgevoerd m.b.t. de juiste toepassing van de wetgeving en reglementering inzake de BTW en dit voor de periode van 01 januari 2012 tot 31 december 2013.

Bij akte van 05 februari 2010 werd door notaris K. in hoofde van de NV G. V. d. V. en NV W. H. een recht van erfpacht gevestigd op de in deze akte bepaalde autostaanplaatsen en de erin aangeduide onroerende goederen in het flatgebouw genaamd "R. S. B.", … zonder nummer te …. Dit erfpachtrecht werd verleend aan eiseres in hoger beroep, mits betaling van een periodieke vergoeding van … euro/maand gedurende 27 jaar.

Op 05 februari 2010 werd voor een bedrag van … euro en … euro aan BTW door de NV G. V. d. V. een factuur opgemaakt "FACTUUR …- Datum: 5 februari 2010 - Vervaldatum: 5 februari 2010", ook genoemd "up front factuur" met de omschrijving "Voor vestiging erfpachtrecht op "

De BTW op deze factuur werd door eiseres in hoger beroep afgetrokken in de BTW-aangifte van het eerste kwartaal 2010 en door de NV G. V. d. V. (sedert 24 juni 2014 "N. R." genaamd) aan de Staat aangegeven in de BTW-aangifte van maart 2010.

Bij notarisakte van 10 mei 2012 verkocht NV G. V. d. V. aan eiseres in hoger beroep de onverdeelde helft in de grond en constructies bezwaard met het erfpachtrecht aan eiseres in hoger beroep.

In deze verkoopakte werd onder meer bepaald:

"Door de vermenging in hoofde van de koper van zijn hoedanigheid van erfpachter en koper van de helft van het tréfonds, vervalt de erfpacht (ten belope van de helft) en verwerft de koper de ene onverdeelde helft van voorgeschreven eigendommen in volle eigendom".

Op 31 mei 2012 werd door de NV G. V. d. V. (sedert 24 juni 2014 "N. R." genaamd) een factuur gemaakt betreffende de verkoop van de onverdeelde helft van wat wordt genoemd “ het tréfonds" aan eiseres in hoger beroep voor … euro en … euro BTW. Deze BTW werd door NV G. V. d. V. aangegeven en in aftrek gebracht door eiseres in hoger beroep.

Op 31 december 2012 zou, volgens de belastingadministratie, NV G. V. d. V. een creditnota uitgereikt hebben met de vermelding: "creditering niet verlopen deel erfpacht - up front factuur 31-03-2010"

Ten gevolgen verkoop tréfonds aan Y. bvba volgens notariële akte d.d. 10-05-2012 voor notaris D. V. L..

(... )

Btw terug te storten aan de staat in de mate waarin deze oorspronkelijk in aftrek werd gebracht"

en voor een bedrag van … euro en … euro BTW.

De belastingadministratie was van oordeel dat eiseres in hoger beroep in uitvoering van artikel 53 §1, eerste lid, 2°, b), van het BTW-Wetboek, de herziening van de teveel in aftrek gebrachte BTW op grond van de “up front factuur" ingevolge de notariële akte van 10 mei 2012 diende op te nemen in de BTW-aangifte over mei 2012, in het rooster 61, ongeacht of hiervoor een stuk werd uitgereikt, ontvangen en/of opgesteld aan of door eiseres in hoger beroep. Ook stelt de administratie dat nadat de creditnota op 31 december 2012 aan eiseres in hoger beroep was uitgereikt, (hetgeen door eiseres in hoger beroep uitdrukkelijk wordt betwist) ze de herziening van de BTW op grond van deze creditnota en art. 77 §1 WBTW niet verrichtte.

Op 25 juni 2015 werd een correctieopgave met betrekking tot de vastgestelde overtreding verstuurd aan eiseres in hoger beroep, waarmee eiseres in hoger beroep niet akkoord ging.

Gezien niet tot een akkoord kon gekomen worden, werd er door de belastingadministratie op 18 september 2015 proces-verbaal opgesteld.

Eiseres in hoger beroep diende nog minnelijk bezwaar in ter directie, wat werd afgewezen.

Het dwangbevel werd samen met voormeld proces-verbaal bij gerechtsdeurwaardersexploot op 06 november 2015 betekend aan eiseres in hoger beroep.

In voormeld dwangbevel wordt van eiseres in hoger beroep gevorderd:

-BTW: … euro,

-Geldboete : … euro,

meer intresten en kosten.

1.3.Procedure voor de eerste rechter

Bij verzoekschrift op tegenspraak neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen op 09 december 2015 stelde eiseres in hoger beroep een vordering in rechte in.

Eiseres in hoger beroep vorderde:

-de vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren:

-het dwangbevel integraal dwangbevel integraal te vernietigen, dan wel van nul en generlei waarde te verklaren;

-te zeggen voor recht dat de bedragen waarvan sprake in voormeld dwangbevel niet verschuldigd zijn door eiseres in hoger beroep

-het proces-verbaal d.d. 18 september 2015 integraal te vernietigen, dan wel van nul en generlei waarde te verklaren;

-dienvolgens in ondergeschikte orde: in overeenstemming met art. 9 van het regentbesluit van 18 maart 1831 de geldboete kwijt te schelden, minstens te verminderen;

-de Belgische Staat te veroordelen tot integrale terugbetaling van alle bedragen die ten onrechte werden betaald of toegerekend op de sommen, vermeld in voormeld dwangbevel, waarvan thans de vernietiging wordt gevorderd, dit met vermeerdering van de moratoire interesten overeenkomstig art. 91 WBTW en de kosten van het geding met inbegrip van de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding van … euro.

De eerste rechter verklaarde de rechtsvordering ontvankelijk maar ongegrond en veroordeelde eiseres in hoger beroep tot de kosten, in hoofde van verweerder in hoger niet vereffend bij gebrek aan opgave en begroting van eigen kosten in conclusie.

De eerste rechter oordeelde dat de grief dat het dwangschrift niet voldoende gemotiveerd zou zijn niet kon worden aangenomen omdat de motivering eiseres in hoger beroep volop en voluit in staat stelde de redenen en de gegrondheid van de fiscale vordering te beoordelen. Verder oordeelde de eerste rechter dat eiseres in hoger beroep door het louter gegeven van verval van de erfpacht spontaan diende over te gaan tot de aangepaste herziening van de vroegere aftrek via haar periodieke aangifte en de herziening had moeten doorvoeren in de eerstvolgende aangifte over het tweede kwartaal 2012. Naar het oordeel van de eerste rechter stelt de wet nergens dat zij kon volstaan een creditnota of ander 'verbeterend' stuk af te wachten; de notarisakte vormde met name de wettelijke oorzaak van en het vertrekpunt tot door te voeren correlatieve herziening. De eerste rechter oordeelde tenslotte dat de boete wettelijk was en evenredig met de feiten en er geen reden voorlag om deze beperkte boete verder te verminderen dan wel kwijt te schelden.

Tegen dit vonnis werd bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 17 januari 2018 hoger beroep ingesteld.

1.4.Procedure voor het hof van beroep Eiseres in hoger beroep vordert:

-het hoger beroep toelaatbaar en gegrond te verklaren dienvolgens het bestreden vonnis te hervormen;

-dienvolgens in hoofdorde: het bestreden dwangbevel integraal te vernietigen, dan wel van nul en generlei waarde te verklaren; te zeggen voor recht dat de bedragen waarvan sprake in voormeld dwangbevel niet verschuldigd zijn door eiseres in hoger beroep; het proces-verbaal d.d. 18 september 2015 integraal te vernietigen, dan wel van nul en generlei waarde te verklaren;

-dienvolgens in ondergeschikte orde: in overeenstemming met art. 9 van het Regentbesluit van 18 maart 1831 de geldboete kwijt te schelden, minstens te verminderen;

-de Belgische Staat te veroordelen tot integrale terugbetaling van alle bedragen die ten onrechte werden betaald of toegerekend op de sommen, vermeld in voormeld dwangbevel, waarvan thans de vernietiging wordt gevorderd, dit met vermeerdering van de moratoire interesten overeenkomstig art. 91 WBTW en de kosten van het geding met inbegrip van de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding begoot op … euro eerste aanleg en … euro hoger beroep.

Ter zitting van 07 mei 2019 vordert eiseres in hoger beroep de betaalde bijdrage voor het begrotingsfonds (… euro) ten laste te leggen van de Belgische Staat.

Verweerder in hoger beroep besluit tot de ontvankelijkheid doch ongegrondheid van het hoger beroep en vordert het eerste vonnis te bevestigen en eiseres in hoger beroep te veroordelen tot de kosten van het hoger beroep met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding begroot aan de zijde van verweerder in hoger beroep op … euro (minimumbedrag).

2.Bespreking

Het hof merkt vooreerst op dat eiseres in hoger beroep niet langer betwisting voert betreffende de afdoende motivering van het dwangbevel. Volledig ten overvloede sluit het hof zich desbetreffende aan bij de oordeelkundige bevindingen van de eerste rechter.

2.1.Herziening aftrek BTW

De belastingadministratie stelt te dezen dat toepassing dient gemaakt van de gewone herziening inzake bedrijfsmiddelen namelijk artikel 8 van het KB nr. 3 dat bepaalt dat de belastingplichtige de oorspronkelijk verrichte aftrek voor bedrijfsmiddelen herziet:

1.wanneer die aftrek meer of minder bedraagt dan die welke hij mocht verrichten op het tijdstip waarop de bij artikel 4 bedoelde formaliteiten vervuld waren

2.in het geval bedoeld bij artikel 79 §1, tweede lid van het WBTW.

Eiseres in hoger beroep stelt dat er te dezen geen toepassing kan gemaakt worden van voormeld artikel 8 KB nr. 3.

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de aftrekregeling van de richtlijn tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van BTW zijn onderworpen (zie arrest van 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, Jurispr. blz. 1-1361, punt 24 en aangehaalde rechtspraak H.v.J. (4e k.) nr. C-515/07, 12 februari 2009 (Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie) http://curia.europa.eu (13 februari 2009), concl. MENGOZZI, P.; JDE 2009 (samenvatting), afl. 157, 90; Pb C 4 april 2009 (dispositief), afl. 82, 6 en http://eur-lex.europa.eu (6 april 2009); TFR 2009 (weergave PANIS, W.), afl. 361, 435 en http://tfrnet.larcier.be (14 mei 2009)

Artikel 45, § 1, BTW-Wetboek, bepaalt dat elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek mag brengen die geheven werd van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen of diensten gebruikt voor het verrichten van de in die wetsbepaling opgesomde handelingen.

Uit artikel 45 WBTW kan afgeleid worden dat er slechts recht is op aftrek indien de goederen een welbepaald gebruik kennen.

Artikel 1 van het KB nr. 3 met betrekking tot de aftrek van BTW verwijst naar de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten. Er wordt een recht op aftrek gegeven indien de uitgaven op het moment ervan bestemd zijn om in de toekomst BTW-handelingen te stellen.

Bij notariële akte van 05 februari 2010 vestigden NV G. V. d. V. en de NV W. H. een recht van erfpacht ten gunste van eiseres in hoger beroep met betrekking tot autostaanplaatsen en de commerciële benedenverdieping van het flatgebouw "R. S. B.", gelegen te …, …. De erfpachtverleners waren voor hetzelfde aandeel onverdeeld eigenaar van dit onroerend goed. Het betrof een nieuw gebouw voor BTW-doeleinden waardoor de vestiging van het erfpacht met toepassing van de BTW had plaatsgevonden.

De erfpacht werd verleend van 01 januari 2010 tot en met 31 december 2036 tegen betaling van een totale maandelijkse erfpachtvergoeding van … euro ofwel … euro per erfpachtverlener.

Op 05 februari 2010 reikte NV G. V. d. V. een "up front factuur" uit aan eiseres in hoger beroep voor de vestiging van het erfpachtrecht met betrekking tot het aan G. V. d. V. toebehorend aandeel voor een bedrag van … euro + … euro BTW. De BTW werd ingevolgde deze up-front factuur dadelijk betaald door eiseres in hoger beroep, doch de maatstaf van heffing, zijnde de erfpachtvergoedingen werden gespreid in de tijd betaald.

Niet betwist wordt dat eiseres in hoger beroep het kwestieuze onroerend goed dat het voorwerp uitmaakt van het recht van erfpacht dat aan haar werd verleend bij voormelde notariële akte volledig aanwendt voor de uitoefening van haar economische activiteit.

Eiseres in hoger beroep heeft de BTW die zij betaalde ingevolge voormelde factuur dan ook afgetrokken in de BTW-aangifte van het eerste kwartaal van 2010.

De vestiging van een zakelijk recht is een levering van goederen in de zin van het BTW­ Wetboek. De levering van goederen beoogt immers elke handeling waarbij een lichamelijk goed wordt overgedragen door een partij die de andere partij in staat stelt zich effectief als een eigenaar ten aanzien van dat goed te gedragen. Zo wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van zakelijke rechten inzake BTW als een levering van een goed beschouwd. Dat betekent dus dat als de oprichtingsakte in de betaling van periodieke vergoedingen voorziet, de BTW in éénmaal verschuldigd zal zijn bij de levering van het goed en dat er op dat moment een factuur moet worden opgemaakt voor de totaliteit van de inningsgrondslag.

Vermits het te dezen een goed betreft dat eiseres in hoger beroep volledig aanwendt voor een belaste activiteit, mocht zij overeenkomstig artikel 45 WBTW de BTW die bij de vestiging van het zakelijk recht werd voldaan volledig aftrekken.

De aftrek van voorbelasting geschiedt aldus onmiddellijk en globaal, hetgeen noodzakelijk leidt tot correcties van de aftrek in de mate dat er zich na de uitoefening van het recht op aftrek gebeurtenissen voordoen die de bestemming van de goederen en diensten wijzigen.

De belastingplichtige zal zelf tot herziening van de aftrek moeten overgaan zonder de tussenkomst van de administratie in de gevallen bepaald in KB nr. 3., waarbij dan de initiële BTW-aftrek wordt gecorrigeerd.

Het hof is van oordeel dat te dezen meer specifiek toepassing dient te worden gemaakt van de herziening van de aftrek van de BTW op bedrijfsmiddelen.

Art. 6 van het KB nr. 3 bepaalt immers dat onder bedrijfsmiddelen, waarvoor de aftrek van belasting onderworpen is aan herziening overeenkomstig artikel 48 §2 WBTW, moet worden verstaan, de lichamelijke goederen, de zakelijke rechten bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2° WBTW (andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht) en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen. Worden evenwel niet bedoeld verpakkingsmiddelen, klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften, wanneer die goederen voldoen aan de door de minister van Financiën gestelde criteria.

Onder de in artikel 9, tweede lid, 2° van het WBTW bedoelde zakelijke rechten valt onder meer het recht van erfpacht.

Het zakelijk recht van gebruik gevestigd op het onroerend goed in kwestie, is een bedrijfsmiddel in hoofde van de houder van het zakelijk recht.

Bedrijfsmiddelen zijn onderworpen aan de gewone herziening zoals bepaald in artikel 8 van het KB nr. 3. In het bijzonder moet de belasting herzien worden in twee gevallen namelijk wanneer de oorspronkelijk verrichte aftrek overdreven of ontoereikend is en wanneer de medecontractant teruggaaf vraagt van belasting.

Het hof is van oordeel dat er te dezen geen sprake van is dat de oorspronkelijke aftrek kleiner of groter is dan die welke de belastingplichtige mocht toepassen op het tijdstip waarop hij zijn recht op aftrek uitoefende (zie hoger). Dit impliceert dat art. 8, 1° van het KB nr. 3 niet van toepassing is.

Te dezen betwist eiseres in hoger beroep tevens een creditnota ontvangen te hebben van haar medecontractant en zij stelt bijgevolg dat evenmin toepassing kan gemaakt worden van artikel 8, 2° van het KB nr. 3.

Bij notarisakte van 10 mei 2012 verkocht NV G. V. d. V. aan eiseres in hoger beroep de onverdeelde helft in de grond en constructies bezwaard met het erfpachtrecht aan eiseres in hoger beroep.

In deze verkoopakte werd onder meer bepaald:

"Door de vermenging in hoofde van de koper van zijn hoedanigheid van erfpachter en koper van de helft van het tréfonds, vervalt de erfpacht (ten belope van de helft) en verwerft de koper de ene onverdeelde helft van voorgeschreven eigendommen in volle eigendom".

Op 31 mei 2012 werd door de NV G. V. d. V. (sedert 24 juni 2014 "N. R." genaamd) een factuur gemaakt betreffende de verkoop van de onverdeelde helft van wat wordt genoemd "het tréfonds" aan eiseres in hoger beroep voor … euro en … euro BTW. Deze BTW werd door NV G. V. d. V. aangegeven en in aftrek gebracht door eiseres in hoger beroep.

Op 31 december 2012 zou, volgens de belastingadministratie, NV G. V. d. V. een creditnota uitgereikt hebben met de vermelding: "creditering niet verlopen deel erfpacht - up front factuur 31-03-2010"

Ten gevolge verkoop tréfonds aan Y. bvba volgens notariële akte d.d. 10-05-2012 voor notaris D. V. L..

(...) btw terug te storten aan de staat in de mate waarin deze oorspronkelijk in aftrek werd gebracht" en voor een bedrag van … euro en … euro BTW.

Op basis van de aan het hof voorgelegde stukken maakt eiseres in hoger beroep aannemelijk dat deze creditnota nooit effectief aan haar werd uitgereikt. De creditnota bevat verschillende gebreken en onwaarschijnlijkheden:

-de datum van de up front factuur is onjuist;

-de creditnota werd pas opgesteld op 31 december 2012 en de BTW werd gerecupereerd via de aangifte voor de maand december 2012, dit is dus 7 maanden na de verkoop volgens de akte van 10 mei 2012

-verder blijkt dat de door G. V. d. V. gerecupereerde BTW nooit aan eiseres in hoger beroep werd terugbetaald. Het door G. V. D. V. gerecupereerde bedrag aan BTW werd via een diverse boeking uitgeboekt naar de uitzonderlijke opbrengsten.

Eiseres in hoger beroep kan dan ook bezwaarlijk verplicht worden op grond van artikel 8, 2° van het KB nr. 3 een herziening door te voeren op basis van een creditnota, waarvan geenszins blijkt dat deze aan haar werd uitgereikt.

Voormelde neemt echter niet weg dat naar het oordeel van het hof eiseres in hoger beroep geen creditnota of ander verbeterend stuk diende af te wachten.

Naast immers voormelde gewone herziening (art. 8 KB nr. 3) van de aftrek van de BTW op bedrijfsmiddelen voorziet KB nr. 3 ook in een vijf- of vijftienjarige herziening, eigen aan de bedrijfsmiddelen. De voormelde gewone herziening staat lost van deze vijf- of vijftienjarige herziening die eigen is aan de bedrijfsmiddelen.

Ingevolge het duurzaam karakter van bedrijfsmiddelen, is het niet denkbeeldig dat het gebruik van deze bedrijfsmiddelen wijzigt. Daarom wordt de BTW die werd geheven van bedrijfsmiddelen onderworpen aan een bijzondere herzieningstermijn van vijf- of vijftien jaar (art. 48 §2 WBTW).

In principe bedraagt de herzieningstermijn vijf jaar, te rekenen van 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan (art. 9 §1 KB nr. 3).

De normale herzieningstermijn van vijf jaar wordt tot vijftien jaar verlengd ten aanzien van de BTW geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging (met voldoening van de BTW) van een gebouw (met bijhorend terrein) of tot verkrijging (met voldoening van de BTW) van een in artikel 9, lid 2, 2° bedoeld zakelijk recht op een gebouw met bijhorend terrein.

Er moet tot bijzondere herziening ter zake van bedrijfsmiddelen worden overgegaan wanneer gedurende de herzieningstermijn van vijf of vijftien jaar, één van de vijf gevallen voorkomt die in artikel 10 KB nr. 3 omschreven zijn.

Aangezien de rechter gehouden is het geschil te beslechten overeenkomstig de daarop toepasselijke rechtsregels, moet hij de juridische aard van de door de partijen aangevoerde feiten en handelingen onderzoeken, en, ongeacht de juridische omschrijving die de partijen daaraan hebben gegeven, mag de rechter de door hen aangevoerde redenen ambtshalve aanvullen op voorwaarde dat hij geen betwisting opwerpt waarvan de partijen bij conclusie het bestaan hebben uitgesloten, dat hij enkel steunt op elementen die hem regelmatig zijn voorgelegd, dat hij het voorwerp van de vordering niet wijzigt en dat hij daarbij het recht van verdediging van de partijen niet miskent. De rechter moet ambtshalve een exceptie of een middel inroepen indien dit steunt op een bepaling van openbare orde, doch altijd binnen de grenzen van het voorwerp en de oorzaak van het geding zoals door eiser in hoger beroep omschreven. Hij heeft de plicht ambtshalve de rechtsmiddelen op te werpen waarvan de toepassing geboden is door de feiten die door de partijen in het bijzonder worden aangevoerd tot staving van hun eisen.

Het algemeen rechtsbeginsel van het recht van verdediging wordt niet miskend wanneer een rechter zijn beslissing steunt op elementen waarvan de partijen, gelet op het verloop van het debat, mochten verwachten dat de rechter ze in zijn oordeel zou betrekken en waarover zij tegenspraak hebben kunnen voeren (vgl. Cass. (3e k.) AR C.12.0037.N, 25 maart 2013,www.cass.be)

De rechter is ertoe gehouden om, mits hij het recht van verdediging eerbiedigt, de rechtsnorm te bepalen die van toepassing is op de bij hem ingestelde rechtsvordering en die norm toe te passen.

De partijen kunnen door een uitdrukkelijk procedureakkoord de rechter binden over een punt in rechte of in feite waartoe zij het debat willen beperken. Een dergelijk akkoord staat echter niet eraan in de weg dat de rechter, met eerbiediging van het recht van verdediging, de toepassing opwerpt van bepalingen van openbare orde, ook al zijn die strijdig met het procedureakkoord. Het staat de rechter echter niet toe op die gronden het voorwerp van het geschil zoals dit door de partijen werd afgelijnd, te wijzigen. (Art. 1138, 2° Ger.W.) (vgl. Cass. 28 september 2012, TBBR, 2013, met Conclusie van advocaat-generaal C. V., 234-235).

De BTW-wetgeving van is van openbare orde.

Partijen hebben over de toepasbaarheid van artikel 10, 4° KB nr. 3 uitdrukkelijk standpunt ingenomen in conclusies en houden ten onrechte voor dat artikel 10, 4° KB nr. 3 te dezen niet toepasselijk zou zijn.

Gelet op hetgeen hoger reeds werd aangehaald is het duidelijk dat zakelijke rechten op onroerende goederen bedrijfsmiddelen zijn waarop de herzieningstermijn van 15 jaar wordt toegepast.

Een van de gevallen waarin de BTW-aftrek moet worden herzien, is wanneer het bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan (art. 10, 4° KB nr. 3), tenzij wordt aangetoond dat het goed het voorwerp heeft gevormd van een handeling die recht op aftrek verleent of dat het bedrijfsmiddel werd vernietigd of ontvreemd.

Het recht van erfpacht eindigt ingevolge vermenging (vereniging in één hand van eigendom en erfpacht). Vermenging heeft een relatieve werking. Dat de beëindiging ingevolge vermenging de verkregen rechten van derden onverkort laat bestaan doet geen afbreuk aan het gegeven dat het recht van erfpacht (dat in hoofde van eiseres in hoger beroep, de houder van het erfpachtrecht dient beschouwd te worden als bedrijfsmiddel) als bedrijfsmiddel ophoudt in de onderneming te bestaan. De houder van het zakelijk recht is dus verplicht op grond van art. 10, 4° KB nr. 3 de belastingherziening uit te voeren, tenzij wordt aangetoond dat zulks het gevolg is van een handeling die recht op aftrek verleent of dat het bedrijfsmiddel werd vernietigd of ontvreemd.

De rechtspraak waarnaar verwezen wordt in conclusies is ter zake niet relevant nu deze niet handelt over de herziening in hoofde van de houder van het zakelijk recht maar enkel over de herziening in hoofde van de houder van de eigendom ontdaan van het zakelijk recht.

Aangezien het bedrijfsmiddel, zijnde het recht van erfpacht ten belope van de helft, niet langer bestaat binnen eiseres in hoger beroep en het niet bewezen is dat zulks het gevolg is van een handeling die recht op aftrek verleent of dat het bedrijfsmiddel vernietigd of ontvreemd werd, moest eiseres in hoger beroep spontaan tot een BTW-herziening ten voordele van de fiscus overgaan.

De vermenging is een beëindigingsgrond van de erfpacht en kan niet beschouwd worden als "een handeling waardoor het bedrijfsmiddel wordt vernietigd".

Deze herziening moest in toepassing van artikel 11 §3 lid 2 KB nr. 3 in één keer geschieden van het bedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting, tot beloop van 1/15de voor het jaar waarin de oorzaak van de herziening zich heeft voorgedaan en voor ieder jaar dat nog te lopen was en dit in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin het bedrijfsmiddel opgehouden heeft in de onderneming te bestaan.

Het hof stelt te dezen vast dat herzieningsperiode te dezen liep van 2010 tot en met 2024.

De herziening heeft betrekking op de jaren 2012 tot en met 2024, waardoor eiseres in hoger beroep 13/15de van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting (zijnde 13/15de van … euro BTW= … euro) in één keer moest herzien. Eiseres in hoger beroep diende dus … euro te herzien via code 61 van de aangifte van de maand mei 2012, hetgeen zij niet spontaan deed.

Eiseres in hoger beroep diende dan ook spontaan een herziening te verrichten waarbij zij aan de Staat 13/15de van … euro terug diende te storten, zijnde … euro (en dus niet een bedrag van … euro zoals opgenomen in het dwangbevel).

Bijgevolg is het dwangbevel nietig in voormelde beperkte mate zoals bepaald in het beschikkend gedeelte van onderhavig arrest en in dezelfde mate dat de boete en interesten op een hoger bedrag werden berekend.

2.2.De proportionele boete

De rechter aan wie gevraagd wordt de sanctie opgelegd op grond van artikel 70 WBTW te toetsen mag de wettelijkheid van die sanctie onderzoeken. Hij mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet de rechter in het bijzonder toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk. Bijgevolg moet de rechter onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang. Hij mag hierbij inzonderheid acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld, maar hij moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie.

Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter om loutere redenen van opportuniteit of tegen wettelijke regels in, een geldboete kan kwijtschelden of verminderen.

Het hof is van oordeel dat de administratieve geldboete wettelijk, voldoende gemotiveerd is en in redelijk verhouding staan met de aard en met de ernst van de feiten.

De opgelegde boete van 10% is evenredig met de aard en de ernst van de begane inbreuk (inbreuken op de verplichting tot herziening van de aftrek van BTW) en kon in redelijkheid door de administratie worden opgelegd. De opgelegde geldboete bestraft niet alleen de inbreuk op gepaste wijze, maar is ook passend om de belastingplichtige ertoe aan te zetten haar fiscale verplichtingen op meer nauwgezette wijze na te komen. Doordat er toepassing is gemaakt van de verminderde geldboeten zoals voorzien in het KB nr. 41 van 30 januari 1987 (Tabel G, eerste afdeling, rubriek VI van de bijlage), heeft de administratie geen fraude aangenomen en werd met de afwezigheid van fraude rekening gehouden.

Gelet op de aard en de ernst van de feiten is hof van oordeel dat er geen redenen zijn om deze boete kwijt te schelden of te verminderen noch om uitstel toe te staan indien de wet in die maatregel zou hebben voorzien.

Bij dit alles dient rekening gehouden te worden met hetgeen reeds beslist werd onder 2.1, laatste alinea.

2.3.De rechtsplegingsvergoeding

Wat betreft de kosten van de procedure dient er rekening gehouden te worden met de wet van 21.04.2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en de kosten van een advocaat (B.S. 31.05.2007).

Eiseres in hoger beroep dient, gelet op de zeer beperkte mate waarin haar vordering wordt ingewilligd, beschouwd te worden als de in het ongelijk gestelde partij en dient dan ook overeenkomstig art. 1017 Ger.W. veroordeeld te worden tot de kosten van het geding.

De vordering betreft een in geld waardeerbare vordering (vgl. Cass., 12 maart 2010, F.J.F, 2010/183) van … euro tot … euro, waarvan het basisbedrag … euro bedraagt en het minimumbedrag … euro bedraagt.

Het geschil is niet minder complex dan een doorsnee zaak zodat er in principe geen reden is om af te wijken van het basisbedrag.

De Belgische Staat vordert evenwel slechts een rechtsplegingsvergoeding van … euro.

Bijgevolg worden de kosten van het geding in hoofde van verweerder in hoger beroep vereffend zoals bepaald in het beschikkend gedeelte en dit rekening houdende met de mate waarin ze gevorderd werden.

Het hof laat de bijdrage begrotingsfonds voor juridische tweedelijnsbijstand (Wet 19 maart 2017) van … euro ten laste van eiseres in hoger beroep.

Dispositif

3.Beslissing

Het hof beslist bij arrest op tegenspraak.

De rechtspleging verliep in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken.

Het hof verklaart het hoger beroep van eiseres in hoger beroep ontvankelijk en slechts in volgende mate gegrond.

Het hof hervormt het bestreden vonnis als volgt.

Het hof verklaart het dwangbevel met RCIV …, uitgevaardigd lastens BVBA Y. op 26 oktober 2015 en uitvoerbaar verklaard op 29 oktober 2015, nietig in de mate het erin vermelde bedrag aan BTW het bedrag van … euro te boven gaat en in dezelfde mate de geldboete van 10% en de interesten op een hoger bedrag werden berekend.

Beveelt de terugbetaling van de bedragen welke op basis van voormeld dwangbevel in voormelde mate eventueel betaald werden vermeerderd met de moratoire intresten overeenkomstig art. 91 § 4 WBTW.

Het hof veroordeelt eiseres in hoger beroep tot de kosten van het geding.

Het hof vereffent de kosten in hoofde van verweerder in hoger beroep op … euro rechtsplegingsvergoeding in eerste aanleg en op … euro rechtsplegingsvergoeding in hoger beroep.

Het hof laat de bijdrage begrotingsfonds voor juridische tweedelijnsbijstand (Wet 19/03/2017) van … euro ten laste van eiseres in hoger beroep.

Ondertekeningen