Circulaire 2018/C/99 relative aux conséquences de l’arrêt de la Cour constitutionnelle

1. Introduction

Du 01.01.1993 au 01.07.2016, l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, exemptait les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, fournis par voie électronique ou non, sous réserve des conditions et limites déterminées par le Roi. Cette disposition était exécutée par l’arrêté royal n° 45 du 14.04.1993 relatif à l’exemption pour les jeux de hasard ou d’argent sur le plan de la taxe sur la valeur ajoutée.

Le 01.07.2016, les articles 29 à 34 de la loi-programme du 01.07.2016 (MB du 04.07.2016) ont abrogé l’exemption de la TVA sur les jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique, autres que les loteries.

En effet, les dispositions précitées ont notamment modifié l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, de sorte que l'exemption de la TVA pour les jeux de hasard ou d’argent ne s'applique plus que, d'une part, aux « loteries » et, d'autre part, aux « autres jeux de hasard ou d'argent, à l'exception de ceux fournis par voie électronique tels que visés à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 16° du Code de la TVA ».

Ces dispositions ont également introduit la définition des termes « jeux de hasard ou d’argent » et « loteries » dans le Code (voir l’article 1er, § 14, du Code de la TVA). Dès lors que la définition de « jeux de hasard ou d'argent » a été introduite dans le Code de la TVA, les dispositions précitées ont abrogé l’arrêté royal n° 45 qui contenait cette définition.

Ces modifications légales ont été commentées dans la circulaire AGFisc n° 32/2016 (n° E.T.130.082) du 30.11.2016. Par décision du ministre des Finances, elles sont entrées en vigueur de manière effective le 01.08.2016.

Saisie d’un recours en annulation, la Cour constitutionnelle a annulé les articles 29 à 34 de la loi-programme du 01.07.2016 par son arrêt n° 34/2018 du 22.03.2018. En effet, la Cour a estimé qu’en adoptant ces dispositions, le législateur fédéral n’a pas respecté les règles répartitrices de compétence entre le pouvoir fédéral et les Régions. D’une part, la Cour a reconnu que la mesure n’a pas formellement modifié la matière imposable de la taxe régionale sur les jeux et paris. D’autre part, la Cour a considéré que la mesure a diminué la matière imposable en rendant plus chère et donc moins attrayante l’offre des jeux et paris concernés. Selon la Cour, ce dernier point est suffisant pour constater la violation des règles répartitrices de compétence.

Toutefois, eu égard aux difficultés budgétaires et administratives qu’occasionnerait le remboursement des taxes déjà payées, la Cour a décidé de maintenir définitivement les effets des dispositions annulées jusqu'à la date de la publication de l'arrêt au Moniteur belge (application de l’article 8 de la loi spéciale du 06.01.1989 sur la Cour constitutionnelle).

Les arrêts d’annulation rendus par la Cour constitutionnelle ont l'autorité absolue de la chose jugée à partir de leur publication au Moniteur belge (article 9, § 1^er, de la loi spéciale du 06.01.1989 sur la Cour constitutionnelle).

L’arrêt de la Cour a été publié au Moniteur belge du 22.05.2018. Dès lors, à partir de cette publication, l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA exempte à nouveau les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, fournis par voie électronique ou non, telle que cette disposition était en vigueur avant sa modification par la loi-programme du 01.07.2016.

Les effets des dispositions annulées sont maintenus définitivement pour la période du 01.08.2016 au 21.05.2018 inclus.

Pour cette période, la circulaire AGFisc n° 32/2016 du 30.11.2016 conserve toute sa pertinence, notamment en ce qui concerne les règles de localisation des opérations, la notion de jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique, la détermination de la base d’imposition, les règles d’exigibilité de la taxe, l’exercice du droit à déduction, etc.

La circulaire n° 6 du 09.03.1994, relative aux paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, et appareils automatiques, demeure en vigueur.

2. Maintient des effets des dispositions annulées

Afin de déterminer si une opération est ou non soumise à la taxe conformément aux articles 29 à 34 de la loi-programme du 01.07.2016, il convient de déterminer le moment où la taxe devient exigible. Pour plus d’informations concernant la détermination du moment où devient exigible la taxe sur les jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique, autres que les loteries, il convient de se reporter à la circulaire AGFisc n° 32/2016 du 30.11.2016.

Les prestations de services ayant pour objet des jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique, autres que les loteries :

- sont taxées conformément aux articles 29 à 34 de la loi-programme du 01.07.2016, lorsqu’une cause d’exigibilité est intervenue pendant la période du 01.08.2016 au 21.05.2018 inclus, à concurrence de la taxe devenue exigible pendant cette période ;

- sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA, telle que cette disposition était en vigueur avant sa modification par la loi-programme du 01.07.2016, lorsqu’une cause d’exigibilité est intervenue après le 21.05.2018, à concurrence de la taxe devenue exigible après cette date.

Lorsque l’organisateur des jeux de hasard ou d’argent a l’obligation juridique, de quelque nature que ce soit, de restituer une partie des mises des joueurs en tant que gains, la base d’imposition est déterminée grâce à la marge brute réelle (voir la circulaire AGFisc n° 32/2016, n°s 27 et suivants). Celle-ci est constituée des mises engagées par les joueurs, diminuées des gains effectivement reversés aux joueurs.

La base d’imposition doit en principe être déterminée distinctement pour chaque opération (voir la circulaire AGFisc n° 32/2016, n° 32). L’administration accepte que l’organisateur détermine la base d’imposition à la TVA conformément à la même périodicité que celle prévue par la législation régionale en matière de taxe sur les jeux et paris (voir la circulaire AGFisc n° 32/2016, n° 34).

A cette fin, l’organisateur doit tenir compte de toutes les mises engagées pendant la période concernée, diminuées de tous les gains reversés au cours de cette même période, en exécution de l’obligation juridique à laquelle il est tenu.

Lorsqu’une telle obligation existe, la distinction suivante doit être faite pour la période du 16.05.2018 au 31.05.2018 :

- le montant des mises engagées du 16.05.2018 au 21.05.2018 inclus sont taxées et peuvent être diminuées des gains reversés aux joueurs pendant la période précédant le 22.05.2018 ;

- le montant des mises engagées à partir du 22.05.2018 sont exemptées de la taxe (les gains reversés à partir de cette date n’ont aucune influence pour le calcul de la TVA due).

Exemple

Supposons qu’un organisateur de jeux de hasard ou d’argent en ligne offre la possibilité de parier sur la sélection d’un joueur pour sa participation à la Coupe du Monde de la FIFA 2018 en Russie. L’engagement des mises est autorisé du 20.04.2018 au 04.06.2018 inclus, c’est-à-dire jusqu’à la date à laquelle la sélection doit être communiquée et à laquelle les gains éventuels seront distribués.

3. Droit à déduction

3.1. Principes

Pour la taxe grevant les biens et les services fournis à l'assujetti, le droit à déduction prend naissance à la date à laquelle la taxe est exigible en vertu des articles 16, § 1er, 17, 22, § 1er et 22bis du Code de la TVA (article 2, 1°, de l’arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée).

La date d’exigibilité de la taxe grevant les biens et les services fournis à l'assujetti détermine si celui-ci dispose ou non d’un droit à déduction :

- du 01.08.2016 au 21.05.2018 inclus, les prestations de services localisées en Belgique ayant pour objet les jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique, autres que les loteries, étaient soumises à la taxe et ouvraient droit à déduction (article 45, § 1er, du Code de la TVA).

Les prestations de services ayant pour objet les jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique, autres que les loteries, ouvraient droit à déduction, même si elles étaient réputées se situer dans un autre Etat membre ou dans un Etat tiers. En effet, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations réalisées à l'étranger qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à l'intérieur du pays (article 45, § 1er, 3°, du Code de la TVA) ;

- En date du 22.05.2018, les articles 29 à 34 de la loi-programme du 01.07.2016 sont annulés de sorte que les prestations de services localisées en Belgique ayant pour objet les jeux de hasard ou d’argent fournies par voie électronique, autres que les loteries, sont à nouveau exemptées à partir de cette date et n’ouvrent plus de droit à déduction (article 45, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

Les déductions initialement opérées ne sont définitives que si elles sont correctes et qu’aucun événement ultérieur ne vient modifier totalement ou partiellement la destination primitive que l'assujetti avait assignée aux biens ou aux services reçus.

Par conséquent, il convient de procéder à la révision des déductions relatives aux taxes qui ont grevé des biens ou des services affectés aux prestations de services ayant pour objet les jeux de hasard ou d’argent fournies par voie électronique, autres que les loteries.

A cet égard, l'arrêté royal n° 3 opère une distinction entre la révision des taxes autres que celles qui grèvent les biens d'investissement et la révision des taxes qui grèvent les biens d'investissement. C'est que ces dernières sont sujettes à une révision s'étalant sur cinq ou sur quinze ans, en vertu de l'article 48, § 2, du Code de la TVA.

3.2. Révision des déductions autres que celles qui grèvent les biens d'investissement

En ce qui concerne les taxes autres que celles qui ont grevé les biens d'investissement, l'assujetti doit procéder à la révision des taxes initialement déduites conformément à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 3 du 10.12.1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

L’assujetti qui a fourni des prestations de services ayant pour objet les jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique, autres que les loteries, pendant la période du 01.08.2016 au 21.05.2018 inclus, devra procéder à une révision des déductions, suite à l’annulation des articles 29 à 34 de la loi-programme du 01.07.2016 :

- soit conformément à l’article 5, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 3, parce que des variations sont intervenues dans les éléments pris en considération pour le calcul des taxes déduites ;

Il s’agit par exemple d’un assujetti qui effectuait exclusivement des opérations taxées et qui, à partir du 22.05.2018, fournit également des opérations exemptées, ou encore d’un assujetti mixte effectuant tant des opérations exemptées que des opérations taxées, mais dans une mesure autre, notamment en raison de l’annulation de la taxation des jeux de hasard ou d’argent en ligne (ex. : un assujetti avec un prorata général de déduction de 80 % ne peut désormais exercer son droit à déduction que sur la base d’un prorata général de déduction de 10 %) ;

- soit conformément à l’article 5, § 1er, 4°, de l'arrêté royal n° 3, si l’assujetti perd tout droit à déduction. Dans ce cas, l’assujetti doit procéder à la révision des déductions initialement opérées pour les biens meubles corporels (autres que des biens d’investissement) non encore cédés et les services non utilisés (ex. : frais de téléphone) au moment de la perte du droit à déduction.

Il s’agit par exemple d’un assujetti avec un droit à déduction totale ou partielle qui, à la suite de l’application de l’arrêt, devient un assujetti totalement exempté sans droit à déduction.

En principe, la révision est constatée dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle est survenue la modification dans l'affectation initialement prévue. Toutefois, lorsque la révision résulte de variations dans les prorata de déduction, elle est constatée dans la déclaration à déposer en avril de l’année qui suit.

3.3. Révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d'investissement

Etant donné leur caractère durable, les biens d'investissement peuvent faire l'objet, pendant leur durée d'utilisation, d'affectations variables ou différentes. Ainsi, notamment, un bien d'investissement utilisé à l'origine exclusivement pour une activité économique imposable peut par la suite être utilisé pour une activité économique qui ne permet plus la déduction.

C'est pourquoi l'article 48, § 2, du Code de la TVA, prévoit que la déduction des taxes grevant les biens d'investissement est sujette à révision pendant une période de cinq ou de quinze ans.

En vertu de l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 3, la période de révision commence à courir le 1^er janvier de l'année au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance (voir l’article 2 de l’arrêté royal n° 3), c'est-à-dire de l'année au cours de laquelle la taxe grevant le bien d'investissement est exigible. Ainsi, l'année au cours de laquelle le droit à déduction prend naissance est-elle comptée pour une année entière.

La période de révision se termine, selon le cas, à l'expiration de la quatrième ou de la quatorzième année qui suit celle au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance.

La révision prévue à l'article 9 de l'arrêté royal n° 3 doit être opérée lorsque, durant la période visée par cet article, le bien d'investissement est affecté par l'assujetti en tout ou en partie, à la réalisation d'opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction (article 10, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

Il faut, pour effectuer cette révision, distinguer selon que le bien est affecté en totalité ou en partie seulement à la réalisation d'opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction :

- lorsque le bien est affecté en partie seulement à la réalisation d'opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, la révision, qui se calcule compte tenu de l'article 1er, § 2, de l'arrêté royal n° 3, est effectuée à concurrence d'un cinquième ou d'un quinzième, selon la nature du bien, du montant des taxes initialement déduites, pour chaque année au cours de laquelle intervient un changement d'affectation (arrêté royal n° 3, article 11, § 1^er, 1^ère phrase). La révision est opérée dans la déclaration à déposer dans le courant du mois d'avril de l'année qui suit celle au cours de laquelle a eu lieu le changement d'affectation ;

- lorsque le bien d'investissement est affecté en totalité à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la révision s'opère en une fois, tant pour l'année au cours de laquelle est intervenu le changement d'affectation que pour les années restant à courir (arrêté royal n° 3, article 11, § 1^er, 2^e phrase). La révision est en principe opérée dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle est intervenu le changement d'affectation.

3.4. Remise d’un relevé des biens d’investissement pour l’assujetti qui perd tout droit à déduction

Pour l’assujetti qui perd tout droit à déduction, le passage pour la totalité de son activité au régime d’assujetti exonéré est assimilé à la perte de la qualité d’assujetti visée à l’article 49, 3°, du Code de la TVA.

Le montant des taxes à reverser est calculé sur la base d'un inventaire du stock existant au moment du changement de régime de taxation et d'un relevé des biens d'investissement encore utilisables à ce moment.

Ces documents sont remis au team gestion du SPF Finances dont relève l'assujetti dans le mois du changement de régime de taxation.

Etant donné les tolérances concernant la remise du formulaire de modification d’activité (formulaire 604B) (voir point 4.1, ci-après) et le dépôt des déclarations périodiques (voir point 4.3., ci-après), l’administration accepte que le relevé des biens d’investissement soit remis, le cas échéant, au plus tard le 20.10.2018.

4. OBLIGATIONS

4.1. Modification d’activité

L’organisateur de jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique, autres que les loteries, qui étaient soumis à la TVA entre le 01.08.2016 et le 21.05.2018 doit informer le team gestion compétent du SPF Finances via une déclaration de modification d’une identification TVA (document 604B) de son changement de régime d’imposition en principe dans un délai d’un mois (article 2 de l’arrêté royal n° 10).

Par tolérance, l’administration accepte que ce document soit déposé au plus tard le 20.10.2018.

Trois situations sont envisagées :

4.1.1. L’assujetti exerce, outre ses activités exemptées, d’autres activités soumises à la taxe sur la valeur ajoutée

L’organisateur de jeux de hasard ou d’argent en ligne autres que les loteries qui exerce d’autres activités soumises à la taxe sur la valeur ajoutée reste identifié à la taxe et tenu au dépôt de déclarations périodiques.

Les activités de jeux de hasard ou d’argent en ligne autres que les loteries étant à nouveau exemptées, l’assujetti doit renseigner au cadre III, point D, de la déclaration de modification d’une identification TVA (604B) qu’il réalisera en partie des opérations visées à l’article 44 du Code de la TVA qui n’ouvrent aucun droit à déduction et en partie d’autres opérations qui, elles, ouvrent un droit un déduction (il devient un assujetti mixte avec droit à déduction partiel) en cochant la case adéquate.

4.1.2. L’assujetti n’effectue pas en Belgique d’autres opérations à la sortie que celles qui sont exemptées par l’article 44 du Code de la TVA mais doit conserver son numéro d’identification à la TVA

L’organisateur de jeux de hasard ou d’argent en ligne autres que les loteries qui n’effectue pas en Belgique d’autres opérations à la sortie que celles qui sont exemptées par l’article 44 du Code de la TVA doit rester identifié à la TVA mais n’est plus tenu au dépôt de déclarations périodiques dans les situations suivantes :

- Lorsqu’il effectue des acquisitions intracommunautaires de biens pour lesquelles il est redevable, soit parce qu’il a dépassé le seuil de 11.200 euros visé à l’article à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 1er, b), du Code de la TVA soit parce qu’il a opté pour leur taxation conformément à l’article à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2, du Code de la TVA ;

- Lorsqu’il reçoit un service localisé en Belgique conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA qui lui est fourni par un prestataire non établi en Belgique pour lequel il est redevable de la TVA conformément à l'article 51, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA ;

- Lorsqu’il organise des prestations de jeux de hasard ou d’argent en ligne autres que des loteries pour des non assujettis qui sont localisées et effectivement taxées dans un autre Etat membre (article 21bis, § 2, 9°, du Code de la TVA) pour lesquelles il s’est enregistré dans le mini-guichet unique, dit le « Mini One Stop Shop » (MOSS).

L’assujetti doit donc renseigner au cadre III, point D, de la déclaration de modification d’une identification TVA (604B) qu’il réalisera exclusivement des opérations visées à l’article 44 du Code de la TVA qui n’ouvrent aucun droit à déduction (il devient assujetti exempté sans droit à déduction pour l’ensemble de son activité économique TVA) en cochant la case adéquate.

N’étant plus tenu au dépôt de déclarations périodiques, l’assujetti doit déclarer ses acquisitions intracommunautaires et la réception de services pour lesquels il est redevable via le dépôt de déclarations spéciales.

Pour ses prestations de services électroniques taxables à des particuliers, localisées dans un autre Etat membre, il conserve son enregistrement dans le MOSS.

4.1.3. L’assujetti n’effectue pas en Belgique d’autres opérations à la sortie que celles qui sont exemptées par l’article 44 du Code de la TVA et ne doit plus conserver son numéro d’identification à la TVA

L’organisateur de jeux de hasard ou d’argent en ligne autres que les loteries qui n’effectue pas en Belgique d’autres opérations à la sortie que celles qui sont exemptées par l’article 44 du Code de la TVA et n’est pas visé par les cas mentionnés au point 4.1.2. devient un assujetti exempté pour l’ensemble de son activité et n’est plus tenu au dépôt de déclaration périodique.

Il doit renseigner au cadre III, point D, de la déclaration de modification d’une identification TVA (604B) qu’il réalisera exclusivement des opérations visées à l’article 44 du Code de la TVA qui n’ouvrent aucun droit à déduction (il devient assujetti exempté sans droit à déduction pour l’ensemble de son activité économique TVA) en cochant la case adéquate.

L’administration radie le numéro d’identification à la TVA de cet assujetti.

4.2. Utilisation du numéro d’identification à la TVA

L’organisateur de jeux de hasard ou d’argent en ligne autres que les loteries, n’effectuant pas en Belgique d’autres opérations à la sortie que celles qui sont exemptées par l’article 44 du Code de la TVA, mais devant conserver son numéro d’identification à la TVA (voir les cas mentionnés au point 4.1.2.), ne doit plus communiquer ce numéro à ses fournisseurs et clients (article 53quater, § 1er, du Code de la TVA).

Il convient d’informer ces derniers qui seraient déjà en possession de l’information que le numéro d’identification à la TVA ne doit plus être repris sur les contrats, factures, bons de commande, notes d’envoi et autres documents relatifs à l’activité économique.

L’organisateur concerné reste toutefois tenu de communiquer son numéro d’identification à la TVA à ses prestataires et fournisseurs étrangers lorsqu’il est redevable de la TVA pour ses acquisitions intracommunautaires de biens et pour les services qui lui sont fournis conformément aux articles 51, § 1er, 2°, et 51, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA (article 53quater, § 2, du Code de la TVA).

4.3. Déclaration périodique

L’organisateur de jeux de hasard ou d’argent en ligne autres que les loteries ne doit en principe plus déposer de déclarations périodiques pour les opérations relatives à la période où il n’effectue plus que des opérations à la sortie exemptées par l’article 44 du Code de la TVA (respectivement la déclaration de juin 2018 et la déclaration du 3^e trimestre 2018).

Toutefois, pour lui permettre d’effectuer le cas échéant les régularisations nécessaires, l’administration accepte qu’il puisse encore déposer des déclarations périodiques jusqu’aux opérations du mois de septembre 2018 s’il est tenu au dépôt de déclarations mensuelles ou jusqu’au 3^e trimestre 2018 s’il est tenu au dépôt de déclarations trimestrielles (les deux sont à introduire au plus tard le 20.10.2018).

Les opérations exemptées par l’article 44 réalisées durant ces périodes seront reprises en grille 00 de la déclaration périodique.

S’il choisit d’appliquer cette tolérance, il devra déposer le formulaire 604B au plus tard le 20.10.2018 (voir point 4.1 ci-avant).

4.4. Journal de recettes

L’organisateur de jeux de hasard ou d’argent autres que les loteries qui n’exerce aucune autre activité soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ne doit plus tenir de journal de recettes.

Réf. interne : 133.771