Bureau de voyages

1. Conformément à l'article 26 de la sixième directive, en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, du Conseil des Communautés Européennes du 17 mai 1977 (v. circ. 20/1977), la loi du 29 novembre 1977 (1) (Moniteur belge du 2 décembre 1977), modifiant les articles 20, 29, 35, 41 et 45 du Code de la T.V.A., a instauré un nouveau régime en soumettant à la T.V.A. la marge bénéficiaire des agences de voyages.

(1) V. Revue n ° 33, p. 7.

De son côté, l'arrêté royal n° 35, du 12 décembre 1977 (2) (Moniteur belge du 16 décembre 1977), pris en exécution de l'article 35 du Code de la T.V.A., a prévu des bases d'imposition forfaitaires pour le calcul de la T.V.A. sur la marge bénéficiaire des agences de voyages (v. circ. 23/1977).

(2) V. Revue n° 33, p. 57.

La loi du 2 décembre 1977 et l'arrêté royal n° 35 sont entrés en vigueur le 1er décembre 1977.

Enfin, la loi du 27 décembre 1977 (3) (Moniteur belge du 30 décembre 1977, v. circ. 3/1978) modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, le Code des taxes assimilées au timbre et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, a modifié notamment quelques dispositions du Code de la T.V.A. relatives au régime des prestations des agences de voyages. C'est le cas des articles 21 et 41. Cette loi est entrée en vigueur le 1er janvier 1978.

(3) V. Revue n° 33, p. 15.

La présente circulaire a pour objet de commenter le nouveau régime tel qu'il est applicable depuis le 1er janvier 1978. Lorsque ce régime diffère de celui qui était en vigueur en décembre 1977, la modification est signalée.

CHAPITRE Ier. Généralités.

Introduction.

2. Avant le 1er décembre 1977, une agence de voyages qui s'entremettait dans l'organisation d'un voyage et qui délivrait en son nom propre une facture au voyageur, était, en vertu des articles 13 et 20 du Code, censée avoir reçu elle­même ces services et les avoir fournis elle­même au voyageur. Il s'ensuivait que, pour l'application de la T.V.A., l'agence de voyages était censée contracter avec le voyageur en qualité de transporteur, d'hôtelier, d'organisateur de spectacles, etc. Dans la mesure où ces services avaient lieu à l'étranger, aucune T.V.A. n'était due dans les relations entre l'agence de voyages et le voyageur.

3. En vertu de l'article 20, § 2, du Code, tel qu'il a été modifié par l'article 1er de la loi du 29 novembre 1977, lorsqu'une agence de voyages intervient dans la fourniture de prestations de transport, de logement, de nourriture ou boissons consommées sur place, ou d'un ou plusieurs de ces services visés à l'article 18, elle est censée agir au nom et pour le compte du voyageur, quelles que soient les modalités de son intervention, sauf dans la mesure où elle fournit elle­même directement ces services par ses propres moyens ou si elle agit au nom et pour le compte du prestataire de ces services.

Compte tenu de cette disposition, une agence de voyages peut agir de trois manières :

1° l'agence de voyages fournit elle­même divers services avec ses propres moyens. C'est le cas lorsque l'agence de voyages effectue le transport avec son propre autocar, lorsqu'elle exploite elle­même un hôtel, etc. Dans la mesure où l'agence de voyages fournit elle­même cette prestation de services, elle n'est pas, pour l'application de la T.V.A., considérée comme une agence de voyages mais comme un transporteur, un hôtelier, etc., dans ce cas, la T.V.A. est exigible ou non selon les règles applicables à chacun de ces services. Le nouveau régime n'a apporté en cette matière aucun changement;

2° l'agence de voyages agit comme courtier ou mandataire des transporteurs, hôteliers, organisateurs de spectacles, etc., qui portent directement en compte aux voyageurs le prix de leurs services. En règle, l'agence de voyages reçoit pour son intervention une rémunération du transporteur, de l'hôtelier, etc. Cette rémunération est ou non imposable selon les règles applicables aux prestations des courtiers ou mandataires, et les règles particulières relatives à l'imposition de la marge bénéficiaire des agences de voyages ne sont pas applicables;

3° l'agence de voyages est censée agir comme mandataire du voyageur dans tous les autres cas, et notamment lorsque le fournisseur de services facture ses prestations à l'agence de voyages qui, à son tour, refacture en son propre nom au voyageur. Ce n'est que dans ces cas que la marge bénéficiaire des agences de voyages est soumise à la taxe selon le nouveau régime.

Textes légaux et réglementaires.

4. Le régime applicable aux prestations des agences de voyages est notamment l'objet des articles 20, § 2, 29, § 2, 35, dernier alinéa, 41, § 2, 45, § 4, du Code, et de l'article 1er de l'arrêté royal n° 35, du 12 décembre 1977.

On trouvera ci­après le texte de ces dispositions.

1° Article 20, § 2, du code.

"Lorsqu'une agence de voyages intervient dans la fourniture de prestations de transport, de logement, de nourriture ou boissons consommées sur place, de divertissement, ou d'un ou plusieurs de ces services visés à l'article 18, elle est censée agir au nom et pour le compte du voyageur, quelles que soient les modalités de son intervention, sauf dans la mesure où elle fournit elle­même directement ces services par ses propres moyens ou si elle agit au nom et pour le compte du prestataire de ces services.

Pour l'application de ce Code, il y a lieu d'entendre par agence de voyages, toute personne dont l'activité consiste soit à organiser et à vendre des voyages ou des séjours à forfait comprenant, notamment le logement, soit à vendre, en qualité d'intermédiaire, de tels voyages ou séjours, des billets de transport ou des bons de logement ou de repas."

2° Article 29 § 2, du Code.

"La base d'imposition de la prestation de services, qu'une agence de voyages est censée fournir au voyageur, en vertu de l'article 20, § 2, est constituée par la rémunération revenant à l'agence, c'est­à­dire la différence entre, d'une part, le total des sommes, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée due sur la rémunération, que l'agence de voyages porte en compte à la personne à qui elle réclame le prix des services, et, d'autre part, le total des sommes, taxe sur la valeur ajoutée comprise, qui sont portées en compte à l'agence de voyages par les prestataires des services dans la fourniture desquels l'agence est intervenue, ou par une autre agence intervenue dans la fourniture des mêmes services."

3° Article 35, dernier alinéa, du Code.

"Il (le Roi) peut aussi fixer la base d'imposition de la prestation de services qu'une agence de voyages est censée fournir, en vertu de l'article 20, § 2, à un pourcentage du total des sommes que l'agence de voyages porte en compte à la personne à qui elle réclame le prix des services."

4° Article 41, § 2, du Code.

"Sont exemptées de la taxe, les prestations de services des courtiers et mandataires qui n'agissent pas dans les conditions de l'article 13, § 2, lorsque ces courtiers et mandataires interviennent dans des livraisons de biens ou des prestations de services qui n'ont pas lieu dans le pays ou qui sont exonérées en vertu des articles 39 à 42.

Cette exemption ne s'applique pas aux prestations des agences de voyages qui interviennent dans la fourniture des prestations de transport, de logement, de nourriture ou de boissons consommées sur place, de divertissement ou d'un ou plusieurs de ces services visés à l'article 18, sauf lorsque l'agence de voyages agit au nom et pour le compte du prestataire de ces services."

5° Article 45, § 4, du Code.

"Lorsque la présomption énoncée à l'article 20, § 2, est applicable, l'agence de voyages ne peut déduire la taxe grevant :

1° le transport, le logement, les nourritures ou boissons consommées sur place et le divertissement, qui lui sont facturés en nom propre

2° la rémunération d'une autre agence de voyages qui est intervenue dans la fourniture des mêmes services."

6° Article 1er, de l'arrêté royal n° 35, du 12 décembre 1977.

"La base d'imposition de la prestation de services qu'une agence de voyages est censée fournir en vertu de l'article 20, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, est fixée, selon les cas, au pourcentage ci­après du prix :

1° 18 p.c. en ce qui concerne l'organisation, par une agence de voyages établie en Belgique, moyennant un prix global, d'un ensemble de prestations combinées de transport, de séjour distinct du transport ou d'autres services qui s'y rapportent, pour autant que cet ensemble de prestations soit fourni aux voyageurs, soit exclusivement par l'intermédiaire d'autres agences de voyages, soit aussi bien par l'intermédiaire d'autres agences de voyages que directement;

2° 6 p.c. en ce qui concerne les prestations combinées visées sous 1°, organisées par une agence de voyages établie en Belgique mais fournies aux voyageurs par l'intermédiaire d'une agence de voyages établie à l'étranger :

3° 8 p.c. en ce qui concerne la réservation d'un logement par une agence de voyages, pour un prix qui n'est pas compris dans un prix global :

4° 13 p.c. dans tous les autres cas.

Les pourcentages ci­avant sont calculés, dans les cas visés sous 1° et 4°, sur le prix auquel les prestations sont offertes aux voyageurs, et dans les cas visés sous 2° et 3°, sur le total des sommes que l'agence de voyages porte en compte à la personne à qui elle réclame le prix des services.

La taxe qui est calculée sur les bases d'imposition susvisées, n'est perçue qu'une seule fois, par la première agence de voyages établie en Belgique qui s'engage à fournir les prestations précitées, même lorsque d'autres agences de voyages interviennent pour la fourniture de ces prestations.

La notion d'agence de voyages.

5. Bien que la définition de l'agence de voyages donnée à l'article 20, § 2, 2e alinéa, du Code (v. n° 4, 1°), soit inspirée de la loi du 21 avril 1965, fixant le statut des agences de voyages, l'application de la T.V.A. à la marge bénéficiaire des agences de voyages, n'est pas limitée aux seules agences qui, pour l'exercice de leur activité, ont obtenu les autorisations particulières prévues par cette loi. Quiconque organise des voyages ou des séjours, d'une manière habituelle et indépendante, avec ou sans esprit de lucre, est considéré comme une agence de voyages pour l'application de la T.V.A. Une mutuelle, qui organise de manière habituelle des voyages et des séjours, est donc aussi, pour l'application de la T.V.A., considérée comme une agence de voyages (v. Rapport fait au nom de la commission des finances, Doc. Parl., Chambre des représentants, n° 84 (S.E. 1977), du 21 octobre 1977, p. 7).

Pour des raisons pratiques, l'expression agence de voyages est utilisée dans cette circulaire dès qu'il s'agit d'une personne établie en cette qualité, même si une prestation déterminée qu'effectue cette personne n'est pas à proprement parler une prestation spécifique d'agence de voyages. Ainsi, il est question à certains endroits de cette circulaire, d'une agence de voyages qui se charge de fournir à certains clients un transport sans intervenir dans d'autres services. Dans ce cas, il s'agit, pour l'application de la T.V.A., d'un transporteur et non d'une agence de voyages (v. n° 7).

Le régime de T.V.A. est applicable convention par convention.

6. Le régime de T.V.A. applicable à une agence de voyages est déterminé en fonction de chaque convention qu'elle conclut avec les voyageurs sans tenir compte de l'ensemble de ses activités ou de son activité principale.

Ainsi l'intervention d'une agence de voyages dans la location d'un appartement n'est pas, pour l'application de la T.V.A., une opération spécifique d'agence de voyages. Cette intervention est par conséquent soumise au même régime que celui qui est applicable aux agences immobilières (v. Exposé des motifs de la loi du 29 novembre 1977, Doc. Parl., Chambre des Représentants, n° 84 (S.E. 1977), du 28 septembre 1977). Cette distinction est importante spécialement en matière de lieu des prestations de services (v. n° 9). En revanche, l'intervention d'une agence de voyages dans la location d'un moyen de transport, autrement que comme courtier ou mandataire du propriétaire, est normalement une prestation d'agence de voyages soumise à la T.V.A. sur la marge bénéficiaire.

Agence de voyages chargée seulement d'un transport de personnes.

7. Lorsqu'une agence de voyages effectue elle­même le transport avec ses propres moyens de transport, sans intervenir dans d'autres services, cette agence de voyages agit uniquement comme transporteur. Il en est de même, par application des articles 13 et 20 du Code, lorsque l'agence de voyages, au lieu d'effectuer elle­même le transport, le fait exécuter par un tiers. Dans les deux cas, l'agence de voyages n'agit pas en sa qualité d'agence de voyages puisqu'à l'exception du transport, elle ne fournit au voyageur aucun autre service visé à l'article 20, § 2, alinéa 2, du Code

8. Le régime énoncé au n° 7 est également applicable lorsqu'une agence de voyages qui se charge du transport, intervient, en vertu d'un contrat distinct, dans la fourniture d'autres services relatifs à un voyage ou à un séjour. Pour l'application du régime décrit dans la présente circulaire, on est en présence d'un contrat distinct lorsqu'une prestation est facturée au voyageur pour un prix distinct (v. n° 30).

Lieu de la prestation de services.

9. Une prestation de services effectuée par une agence de voyages est soumise à la T.V.A. en Belgique, lorsqu'elle a lieu dans le pays. Une distinction doit être faite selon la manière dont l'agence de voyages agit (v. n° 3).

A. L'agence de voyages fournit elle­même certains services par ses propres moyens.

Seuls les services suivants sont traités dans cette circulaire : transport de personnes, location d'un moyen de transport, intervention dans une location immobilière, hôtel, restaurant.

a. Transport de personnes.

En vertu de l'article 21, § 3, 3°, du Code le transport est réputé se situer à l'endroit où il est réellement effectué. Pour les transports internationaux, le transport se situe en Belgique en fonction des distances parcourues dans le pays.

b. Location d'un moyen de transport.

Afin de déterminer quand et dans quelle mesure la location est réputée avoir lieu dans le pays, il y a lieu de faire la distinction suivante :

1° L'agence de voyages est établie dans le pays.

En vertu de l'article 21, § 3, 6°, a, du Code, le service est réputé se situer dans le pays sauf dans la mesure où le moyen de transport est utilisé hors de la Communauté Economique Européenne.

Lorsqu'une agence de voyages donne un véhicule en location à une personne qui va effectuer avec ce véhicule un voyage en France, Allemagne, Suisse et Autriche, le service est réputé se situer en Belgique, sauf dans la mesure de l'utilisation du véhicule en Suisse et en Autriche.

2° L'agence de voyages est établie dans la C.E.E. mais en dehors de la Belgique.

En vertu de l'article 21, § 2, du Code, le service est réputé, dans ce cas, se situer entièrement à l'étranger, même lorsque le moyen de transport est utilisé en Belgique.

3° L'agence de voyages est établie en dehors de la C.E.E.

En vertu de l'article 21, § 3, 6°, b, du Code, le service est réputé avoir lieu en Belgique dans la mesure où le véhicule est utilisé dans le pays.

c. Intervention dans une location immobilière.

Lorsqu'une agence de voyages s'entremet dans la conclusion de contrats de location de logements meublés ou non (appartements, chalets, etc.), le service fourni par l'agence de voyages est, en vertu de l'article 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 5, du 27 décembre 1977, pris en exécution de l'article 21, § 3, 1°, du Code, réputé se situer dans le pays lorsque l'immeuble se trouve dans le pays. Dans le cas contraire, le service est réputé se situer à l'étranger quel que soit du reste l'endroit où sont établis le propriétaire et le locataire (4).

(4) Avant le 1er janvier 1978, le service était réputé se situer dans le pays lorsque le débiteur de la commission y était établi (art, 3 de l'ar. roy. n° 5, du 6 février 1970).

d. Hôtel, restaurant.

En vertu de l'article 21, § 3, 4°, b, du Code, la fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place, est réputée se situer à l'endroit ou la prestation de services est matériellement exécutée, c'est­à­dire dans le pays où se trouve le restaurant.

Pour ce qui est de la fourniture de logement, le service est, en vertu de l'article 1er, 6°, de l'arrêté royal n° 5, du 27 décembre 1977 (5), pris en exécution de l'article 21, § 3, 1°, du Code, réputé se situer là ou est situé l'immeuble (l'hôtel).

(5) V. Revue n ) 33, p. 69.

B. L'agence de voyages agit comme courtier ou mandataire pour le compte de transporteurs, hôteliers, etc...

En vertu de la règle générale énoncée à l'article 21, § 2, du Code, tel qu'il a été modifié par l'article 10 de la loi du 27 décembre 1977, le service fourni par l'agence de voyages en tant que courtier ou mandataire est réputé se situer dans le pays lorsque l'agence de voyages y est établie.

Lorsqu'une agence de voyages a son siège principal à l'étranger, mais qu'elle a en Belgique un établissement stable à partir duquel le service est fourni, ce service est sur base de la disposition susmentionnée, également réputé se situer dans le pays. En revanche, lorsque le service est fourni au départ du siège étranger ou de l'établissement stable à l'étranger d'une agence de voyages belge, ce service est réputé se situer à l'étranger.

Toutefois, lorsqu'une agence de voyages s'entremet dans la conclusion de contrats de location d'habitations meublées ou non (appartements, chalets, etc...), le service fourni par l'agence de voyages est, en vertu de l'article 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 5, du 27 décembre 1977, pris en exécution de l'article 21, § 3, 1°, du Code, réputé avoir lieu dans le pays lorsque l'immeuble y est situé. Dans le cas contraire, le service est réputé avoir lieu à l'étranger, quel que soit du reste le lieu ou sont établis le propriétaire et le locataire (6).

(6) Avant le 1er janvier 1978, le service était réputé se situer dans le pays lorsque le débiteur de la commission y était établi (art, 3 de l'ar. roy. n° 5, du 6 février 1970).

C. L'agence de voyages agit au sens de la présomption contenue dans l'article 20, § 2, du Code.

La solution énoncée à la lettre B est applicable.

Le régime des déductions.

10. Il y a lieu de faire une distinction selon la manière dont agit l'agence de voyages (v. n° 3).

A. L'agence de voyages effectue elle­même certains services par ses propres moyens.

Le nouveau régime n'a apporté aucune modification en matière de déduction des taxes en amont, Lorsqu'une agence de voyages effectue elle­même le transport avec son propre autocar, la T.V.A. grevant l'achat de l'autocar ainsi que la T.V.A. grevant les livraisons et les services relatifs à l'entretien, au carburant, etc., du véhicule sont déductibles selon les règles normales, sans distinguer du reste selon que l'agence de voyages effectue le transport dans le cadre d'un ensemble de prestations combinées ou qu'il s'agit d'un contrat dont le transport est le seul objet (v. n°s 7, 8 et 13),

B. L'agence de voyages agit comme courtier ou mandataire pour le compte d'un transporteur, hôtelier etc...

Dans ce cas­ci, le nouveau régime n'a pas davantage apporté de modification en matière de déduction.

C. L'agence de voyages agit au sens de la présomption énoncée à l'article 20, § 2, du Code.

La distinction suivante doit être faite.

1° T.V.A. grèvant les services qui ont un rapport direct avec l'organisation d'un voyage.

En vertu de l'article 45, § 4, du Code, une agence de voyages ne peut porter en déduction les taxes grevant :

•le transport, le logement, les nourritures ou boissons consommées sur place et le divertissement, qui lui sont facturés en nom propre,

•la rémunération d'une autre agence de voyages qui est intervenue dans la fourniture des mêmes services.

Cette disposition est la conséquence nécessaire de la présomption légale contenue à l'article 20, § 2, du Code, selon laquelle l'agence de voyages est censée agir au nom et pour le compte du voyageur et non pas, comme cocontractant des divers fournisseurs de services.

Au reste, cette disposition a un caractère strictement limitatif.

2° T.V.A. grevant les opérations qui n'ont pas un rapport direct avec l'organisation d'un voyage.

La T.V.A, grevant les biens et les services autres que ceux qui sont directement liés à l'organisation d'un voyage est déductible selon les règles normales, Il s'agit des services autres que ceux qui sont énoncés au 1° ci­dessus. En fait ce sont les frais généraux de l'agence de voyages qui sont visés tels que les fournitures de bureau, l'électricité, les frais de chauffage, etc...

Bases forfaitaires de perception.

11. L'article 29, § 2, du Code prévoit de quelle manière la base d'imposition à la T.V.A. de la marge bénéficiaire d'une agence de voyages est calculée en principe. La règle énoncée par cette disposition est toutefois purement théorique. En effet, l'article 35, 2e alinéa, du Code, prévoit la possibilité de fixer la base d'imposition à un pourcentage forfaitaire du prix et l'arrêté royal n° 35, du 12 décembre 1977 a été pris en exécution de cette disposition (v. n° 4, 6°).

Dans certains cas, le pourcentage forfaitaire est calculé sur le prix public auquel les voyages sont offerts aux voyageurs, dans d'autres cas, il est calculé sur le prix réellement payé par le voyageur à l'agence de voyages, Ces bases d'imposition doivent obligatoirement être appliquées, même lorsque les marges bénéficiaires appliquées par l'agence de voyages sont inférieures aux marges susvisées ou même lorsque l'agence de voyages agit à prix coûtant.

En plus des bases de ces impositions forfaitaires, et en accord avec les organisations professionnelles concernées, d'autres bases forfaitaires ont été établies pour les voyages combinés qui comportent un transport international par autocar. Ces bases d'imposition ont été admises pour des raisons pratiques et ont pour but de permettre de calculer en une fois la taxe due sur le transport et celle qui est due sur la marge bénéficiaire de l'agence de voyages, Ce régime est exposé aux n°s 29, 47 et 48.

CHAPITRE II. L'agence de voyages est chargée d'un transport de personnes.

L'agence de voyages n'est chargée que d'un transport de personnes, ou d'un transport de personnes et d'autres services mais en vertu de contrats distincts.

12. Lorsqu'une agence de voyages s'est engagée, par un contrat distinct, à effectuer un transport de personnes, soit qu'elle l'effectue elle­même, soit qu'elle le fait effectuer par un tiers agissant pour son compte, elle est censée agir non pas en qualité d'agence de voyages mais bien en qualité de transporteur (v. n°s 7 et 8). Cela a pour conséquence que seules les règles relatives au transport sont applicables

L'agence de voyages se charge moyennant un prix global d'un ensemble de prestations combinées.

13. Lorsqu'une agence de voyages se charge moyennant un prix global d'un ensemble de prestations combinées visées à l'article 18 du Code et relatives à un voyage ou un séjour, et que l'agence de voyages effectue elle­même le transport avec ses propres moyens de transport, cette agence agit comme transporteur dans la mesure où elle effectue elle­même le transport avec ses propres moyens de transport. En vertu de l'article 20, § 2, le prix doit alors être ventilé entre le transport d'une part, et les autres services d'autre part. Le transport est soumis aux règles applicables en matière de transport tandis que les autres prestations sont soumises au régime de la T.V.A. sur la marge bénéficiaire des agences de voyages.

14. Lorsqu'une agence de voyages se charge moyennant un prix global d'un ensemble de prestations combinées relatives à un voyage ou un séjour, mais que contrairement au cas exposé au n° 13, le transport de personnes est effectué par un tiers agissant pour son compte, la convention est soumise à la T.V.A. sur la marge bénéficiaire (v. n° 15).

15. Lorsque, dans le cas visé au n° 14 l'agence de voyages effectue habituellement le transport avec ses propres moyens mais qu'occasionnellement elle fait appel à un autre transporteur, on se trouve, dans les rapports entre l'agence de voyages et le voyageur, dans la même situation qu'au n° 13 ci­dessus. On considère notamment que l'agence de voyages qui agit régulièrement comme transporteur en ce qui concerne le transport n'a pas, pour ce transport, la qualité d'agence de voyages (comp. n°s 7 et 12),

Déduction.

16. Pour la déduction de la T.V.A. grevant le moyen de transport ainsi que les fournitures de biens ou de services s'y rapportant, il est renvoyé au n° 10, A. On remarquera que dans le cas visé au n° 15, ou l'agence de voyages est censée effectuer le transport elle­même, elle peut déduire la T.V.A. portée en compte par le transporteur,

Transport de personnes.

17. Le transport de personnes est une prestation de services visée à l'article 18, § 1, 1°, du Code qui est soumise, en principe, à la T.V.A. au taux de 6 p.c. (v. tableau A, rubrique XXV, 1, de l'annexe à l'ar. roy. n° 20, du 20 juillet 1970). En vertu de l'article 41, § 1er, 1°, du Code, seuls les transports maritimes de personnes et les transports aériens internationaux de personnes sont exemptés de la taxe. Quant au transport de personnes autre que le transport maritime ou aérien international de personnes, il est soumis à la taxe dans la mesure où il s'effectue en Belgique (v. n° 9, A, a).

18. On admet que la nature d'un transport de personnes n'est pas altérée et que le service fourni constitue pour le tout un transport de personnes :

1° en cas de transport de bagages non enregistrés et d'animaux qui accompagnent le voyageur;

2° lorsque le transporteur fournit lui­même aux voyageurs, sans supplément de prix, la nourriture et le logement à bord du véhicule qui les transporte; une exception doit toutefois être faite pour les croisières (v. n° 38) ;

3° lorsque le chauffeur du véhicule donne aux voyageurs des explications sur les curiosités et les sites rencontrés en cours de route; il en est également ainsi lorsque les explications sont données par un accompagnateur ou par un guide.

Distinction entre transport et location d'un moyen de transport.

19. La différence fondamentale entre un transport ou une location consiste, normalement, en ce que le transport comporte la mise à disposition d'un moyen de transport (auto, bateau, etc.) avec un chauffeur ou un équipage tandis que la location consiste seulement en la mise à disposition d'un moyen de transport sans chauffeur ni équipage. Même lorsque celui qui met un moyen de transport à disposition avec le chauffeur ou l'équipage facture séparément au locataire le salaire du chauffeur ou de l'équipage, l'interprétation selon laquelle le contrat conclu se rapporte entièrement à une prestation de transport ne sera pas critiquée.

Pour l'intérêt de cette distinction en ce qui concerne le lieu du service, on se réfère au n° 9, A, a et b.

CHAPITRE III. L'agence de voyages agit comme courtier ou mandataire du prestataire de services.

Définition.

20. La présomption établie par l'article 20, § 2, du Code, selon laquelle une agence de voyages est censée agir au nom et pour le compte du voyageur, ne joue pas lorsque l'agence de voyages agit au nom et pour le compte du prestataire de services (v. n° 3, 2°). L'intervention de l'agence de voyages se limite, dans ce cas, à mettre en rapport le voyageur et le prestataire de services, qui, de ce fait, porte directement en compte au voyageur le prix des services qu'il a fournis. L'agence de voyages peut toutefois, sans perdre pour autant la qualité de courtier ou mandataire, recevoir la facture établie au nom du voyageur et dont le prestataire de services réclame le paiement à la condition qu'elle rende compte au voyageur des dépenses exposées qu'elle doit du reste justifier à son égard.

21. A l'égard des prestations de services suivantes, l'agence de voyages agit, eu égard à la nature particulière de ces prestations, comme courtier ou mandataire du prestataire de services sans que ce dernier ne soit obligé de facturer directement ses services au voyageur:

1° la vente de billets de transport par des services réguliers de transport en commun et la réservation de places assises ou de couchettes, relatives à ces transports, à condition que les billets soient fournis au voyageur au prix tarifaire,

2° la vente au voyageur, au prix public, de billets d'entrée de spectacles.

Régime applicable aux prestations des courtiers et mandataires des prestataires de services.

22. Lorsqu'une agence de voyages agit en qualité de courtier ou mandataire du prestataire de services, la T.V.A. éventuellement exigible sur la prestation principale est due dans les rapports entre le prestataire de services et le voyageur. Ce dernier est en effet le cocontractant du prestataire de services. Cette T.V.A. n'est évidemment pas déductible par l'agence de voyages. La commission que l'agence de voyages reçoit pour son entremise est soumise à la taxe au taux de 16 p.c. (7). Etant donné que la commission est normalement allouée par le prestataire de services au courtier, la T.V.A. est due dans cette même relation.

(7) 14 p.c. avant le 1er janvier 1978.

En revanche, en vertu de l'article 41, § 2, du Code, la commission que l'agence de voyages reçoit du prestataire de services est exemptée de la taxe lorsqu'elle se rapporte à une prestation de services qui a lieu à l'étranger (v. n° 9, A) (8).

(8) Avant le 1er janvier 1978, cette commission n'était pas soumise à la taxe, par application de l'article 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 5, du 6 février 1970, lorsque le courtage se rapportait à une prestation de services qui avait lieu à l'étranger.

Il arrive toutefois, qu'en dehors du prix exact du billet de transport, l'agence de voyages porte en compte au voyageur certains frais de téléphone, télex, frais de dossier, etc. Ces frais constituent alors le prix de prestations de services fournies par une agence de voyages établie en Belgique et sont soumis à la taxe au taux de 16 p.c. même lorsque ces frais se rapportent à des prestations de services qui ont lieu à l'étranger (v. art. 41, § 2, dernier alinéa) (9).

(9) idem que (8) suivant une interprétation administrative, cette exemption a été maintenue jusqu'au 1er avril 1978.

23. La commission que l'agence de voyages reçoit ou la S.N.C.B. lors de la vente d'un billet de transport international ou pour la réservation d'une place assise ou d'une couchette n'est soumise à la T.V.A. qu'à concurrence du trajet belge. En vertu de l'article 41, § 2, du Code, le courtage en matière de transport est exonéré dans la mesure ou il se rapporte à une prestation de transport qui se situe à l'étranger, en vertu de l'article 21, § 3, 3°, du Code, le lieu de la prestation de transport est déterminé en fonction des distances parcourues en Belgique et à l'étranger (v n° 9, A, a) Toutefois, pour des raisons pratiques, la T V.A. due sur le service du courtier relatif au trajet belge ­ déductible du reste en totalité par la S.N.C B ­, ne doit pas être acquittée (10).

(10) Avant le 1er janvier 1978, en vertu de l'article 21, § 2 (ancien), du Code et de l'article 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 5, du 6 février 1970, le courtage était censé être effectué dans le pays dans la mesure où le transport y était effectué. Pour des raisons pratiques, la taxe due sur une partie de la commission n'était toutefois pas réclamée non plus.

24. Enfin, la commission qu'une agence de voyages reçoit d'une compagnie d'aviation pour la vente de billets de transports aériens internationaux est exemptée de la taxe en vertu de l'article 41, § 2, du Code (11).

(11) Du 1er décembre 1977 au 31 décembre 1977, en raison de la suppression de l'exonération de l'article 41, § 3 (ancien)), du Code, en matière de courtage et de mandat portant sur des transports maritimes de personnes ou sur des transports aériens internationaux de personnes, la commission était soumise à la taxe dans la mesure où elle portait sur le trajet effectué en Belgique. Toutefois, comme pour les transports internationaux par chemin de fer, il était admis que cette T.V.A. ne devait pas être acquittée.

CHAPITRE IV. L'agence de voyages agit directement et exclusivement avec le voyageur en qualité d'organisateur de voyages.

Cas visés.

25. Les deux cas suivants sont traités dans ce chapitre :

1° l'agence de voyages se charge, moyennant un prix global, d'un ensemble de prestations combinées de transport, de séjour distinct du transport ou d'autres services qui s'y rapportent (v. n° 25) :

2° l'agence de voyages se charge de la fourniture d'un ou plusieurs services relatifs à un voyage.

Dans les deux cas, l'agence de voyages agit directement avec le voyageur. Le cas où l'agence de voyages, organisatrice de voyages, agit soit par l'intermédiaire d'une autre agence, soit aussi bien par l'intermédiaire d'une autre agence de voyages que directement avec le voyageur, est traité au chapitre V.

Organisation d'un voyage combiné moyennant un prix global.

26. En vertu des articles 20, § 2, et 29, § 2, du Code, la fourniture par une agence de voyages établie en Belgique, moyennant un prix global, d'un ensemble de prestations combinées de transport, de séjour distinct du transport ou d'autres services visés à l'article 18 du Code qui s'y rapportent, est soumise à la taxe sur la marge bénéficiaire. Les prestations de services combinées ne doivent toutefois pas être différentes les unes des autres, Ainsi, est considérée comme un ensemble de prestations combinées, la fourniture de logement dans différents hôtels, moyennant un prix global. En vertu des mêmes articles 20, § 2, et 29, § 2, cette taxe ne grève pas la partie du prix global qui a trait aux prestations que l'agence de voyages fournit elle­même directement par ses propres moyens; ces prestations sont alors imposées d'après leur nature propre.

27. Par conséquent, lorsqu'une agence de voyages s'est engagée envers un voyageur, moyennant un prix global, à lui procurer un voyage international combiné et qu'elle effectue le transport au moyen de son propre autocar, le prix global doit être scindé en, d'une part, une partie qui est relative au transport et à laquelle s'applique la règle énoncée aux n°s 12 à 19 (v. cependant n° 29), et, d'autre part, une partie du prix qui se rapporte aux autres services et qui est soumise à la taxe sur la marge bénéficiaire.

Base d'imposition pour les voyages combinés.

28. Lorsqu'une agence de voyages organise un voyage combiné et qu'elle ne fournit pas elle­même directement des services par ses propres moyens, la marge bénéficiaire est, en vertu de l'article 1er de l'arrêté royal n° 35, du 12 décembre 1977, estimée forfaitairement à 13 p.c. du prix auquel l'agence offre de tels voyages aux voyageurs, c'est­à­dire le prix public qui figure sur les brochures, affiches, etc... Toutefois, lorsque l'agence de voyages accorde des réductions sur le prix public à certaines catégories e voyageurs, tels que les enfants, les retraités, les jeunes mariés, etc,.., et que ces ristournes figurent au catalogue, la marge bénéficiaire se calcule sur base du prix le plus bas.

29. Lorsque, dans le cas prévu au n° 27, l'agence de voyages fournit elle­même directement une prestation de services par ses propres moyens, la T.V.A. sur la marge bénéficiaire fixée forfaitairement à 13 p.c. du prix public n'est en principe exigible que sur la partie du prix qui se rapporte aux prestations de services que l'agence de voyages ne fournit pas elle­même directement au voyageur par ses propres moyens. Lorsqu'une agence de voyages effectue le transport avec son propre autocar ou qu'elle a l'habitude d'effectuer elle­même le transport avec son propre autocar (v. n°s 13 à 15) et que le voyage qu'elle organise est un voyage international, il a été décidé, en accord avec les fédérations professionnelles concernées, que l'ensemble des taxes dues sur la partie belge du transport et sur la marge bénéficiaire que prend l'agence sur les prestations autres que ce transport, serait calculé en une fois au taux de 16 p.c., sur une base forfaitaire égale à 9 p.c. du prix global auquel l'agence de voyages offre de tels voyages aux voyageurs. Il est bien entendu que ce régime n'est applicable qu'aux voyages combinés qui comprennent, en plus d'un transport international par autocar, un ou plusieurs services relatifs à un voyage.

L'agence de voyages fournit un ou plusieurs services à des prix distincts.

30. Lorsqu'une agence de voyages se charge d'un ou de plusieurs services qui se rapportent à un voyage (transport, séjour, visites, divertissement, etc...) et qu'elle offre et facture ces services aux voyageurs à des prix distincts, chaque service suit le régime fiscal qui lui est propre.

31. Pour le transport que l'agence de voyages porte séparément en compte, il y a lieu de faire la distinction suivante.

Ou bien l'agence de voyages agit en qualité de courtier ou mandataire et dans ce cas le prix exact ne doit plus être soumis à la taxe (v. n°s 20 à 24), ou bien l'agence de voyages agit en qualité de transporteur ou est censée agir comme tel et dans ce cas la réglementation relative au transport est applicable (v. n°s 12 et 19).

Dans ce dernier cas, il n'y a pas lieu de distinguer selon que le transport est effectué par l'agence de voyages au moyen de son propre véhicule ou par un transporteur pour le compte de l'agence de voyages (v. n° 12). Lorsque, par exemple, une agence de voyages vend, moyennant un prix distinct, un billet de transport aérien international et que le transport est effectué par une compagnie aérienne qui n'a pas de lignes internationales régulières, (v. n° 21), l'agence de voyages est alors censée agir en qualité de transporteur (v. n°s 7, 8 et 12), de sorte qu'en vertu de l'article 41 § 1er, 1°, du Code, le prix qu'elle porte en compté est exonéré de la taxe. Dans ce cas, aucune distinction ne doit être faite selon que l'agence de voyages porte en compte ou non le prix exact du billet d'avion.

32. Pour les prestations de services autres que le transport, il faut pour chaque prestation de services portée séparément en compte, distinguer selon que l'agence de voyages fournit elle­même directement cette prestation de services par ses propres moyens ou qu'elle fait effectuer cette prestation par un tiers agissant pour son compte.

Dans le premier cas, l'aqgence de voyages agit en qualité de prestataire de services et toutes les règles qui sont applicables à cette prestation de services (taux, lieu du service) trouvent à s'appliquer. Ainsi, la somme qu'une agence de voyages porte en compte pour la fourniture de logement dans un hôtel qu'elle exploite elle­même à l'étranger, n'est pas soumise à la taxe. En vertu de l'article 1er, 6°, de l'arrêté royal n° 5, du 27 décembre 1977, pris en exécution de l'article 21 du Code, ce service est en effet censé se situer à l'étranger.

Dans le second cas, c'est­à­dire lorsque la prestation de services est effectuée par un tiers agissant pour le compte de l'agence de voyages, la T.V.A. est applicable au taux de 16 p.c. sur la marge bénéficiaire de l'agence qui est fixée forfaitairement à 13 p.c. du prix public (v. n° 28).

Toutefois, lorsqu'il s'agit de la fourniture de logement (en ce compris le petit déjeuner, demi­pension, pension complète), la T.V.A. doit être calculée sur 8 p.c. du prix qui est réclamé au cocontractant et non pas sur le prix public (comp. n° 28). Par prix réellement réclamé au cocontractant, on entend le prix net que l'agence de voyages porte en compte au voyageur. Le même régime peut être appliqué lorsque l'agence de voyages ne s'entremet que dans la fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place.

Il faut toutefois rappeler ici que, lorsqu'une agence de voyages s'entremet dans la fourniture d'une chambre d'hôtel ou d'un repas en qualité de courtier ou de mandataire du prestataire de services (hôtel, restaurant), la marge bénéficiaire forfaitaire de 8 p.c. n'est pas applicable. Dans ce cas, c'est la commission réelle que l'agence de voyages reçoit de l'hôtelier ou du restaurateur qui, sauf s'il y a exemption, est soumise au taux de 16 p.c. Il en est ainsi, par exemple, lorsque le voyageur règle directement la note de l'hôtelier ou du restaurateur. Cette commission est du reste exemptée de la taxe en vertu de l'article 41, § 2, du Code, lorsque l'hôtelier ou le restaurateur sont établis à l'étranger (v. n° 22). Enfin, on ne perdra pas de vue que lorsqu'une agence de voyages se charge de la fourniture de logement dans plusieurs hôtels moyennant un prix global, cette prestation doit être considérée comme un ensemble de prestations combinées sur lequel la marge bénéficiaire fixe de 8 p.c. ne s'applique pas mais bien celle de 13 p.c. ou celle de 18 p.c. (v. n° 36).

Frais que l'agence de voyages porte séparément en compte au voyageur.

33. Les règles suivantes sont applicables aux frais de téléphone, de télex, de télégramme, de correspondance et de dossier qu'une agence de voyages porte séparément en compte.

Lorsque l'agence de voyages indique clairement sur la facture que ces frais sont relatifs à un service déterminé pour lequel elle n'agit pas en qualité de courtier ou de mandataire, ils sont à considérer comme un élément du prix de ce service. Lorsque celui­ci est soumis à la T.V.A. sur la marge bénéficiaire, le montant de ces frais doit être ajouté au prix pour le calcul de la marge bénéficiaire forfaitaire. En revanche, lorsque l'agence de voyages n'indique pas clairement sur la facture à quels services ces frais se rapportent, le montant de ces frais doit être ventilé entre les divers services proportionnellement à leur prix, et ils constituent alors, dans cette proportion, un élément du prix de chacun de ces divers services. Dans le cas où l'agence de voyages ne souhaite pas faire cette répartition, les dits frais sont considérés comme une marge bénéficiaire supplémentaire et soumis intégralement au taux de 16 p.c.

Lorsque ces frais sont portés en compte au voyageur à la suite d'une opération dans laquelle l'agence est intervenue en qualité de courtier ou de mandataire, ces frais sont dans tous les cas soumis à la T.V.A. au taux de 16 p.c. comme prix de prestations effectuées par une agence de voyages établie en Belgique (12).

(12) Avant le 1er janvier 1978, cette commission n'était pas soumise à la T.V.A., par application de l'article 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 5, du 6 février 1970, lorsqu'elle se rapportait à une intervention dans une prestation de services qui avait lieu à l'étranger. Cette exemption a été maintenue jusqu'au 1er avril 1978 par interprétation administrative.

Débours qu'une agence de voyages porte séparément en compte.

34. Lorsqu'une agence de voyages porte en compte à un voyageur, séparément et pour un prix exact, des sommes qu'elle a payées au nom et pour compte de ce voyageur, ces sommes constituent des débours qui ne sont pas soumis à la taxe dans les rapports entre l'agence et le voyageur.

Cela suppose normalement qu'il s'agit de services qui sont facturés directement par le prestataire de services au voyageur, mais dont le prix est payé au prestataire de services par l'agence.

Outre les cas énumérés au n° 21, sont en tous cas à considérer comme des débours :

•les frais de visa, la taxe d'embarquement perçue dans les aéroports et les autres sommes dues par le voyageur à l'autorité,

•les frais d'assurance lorsque la police est souscrite directement par le voyageur.

Lorsque ces frais sont portés en compte au voyageur pour un montant supérieur à celui réellement dû par le voyageur, ils perdent leur caractère de débours et sont soumis au régime prévu au n° 33.

CHAPITRE V. Agence de voyages agissant soit comme organisateur d'un voyage par l'intermédiaire d'autres agences de voyages, soit aussi bien par l'intermédiaire d'autres agences de voyages que directement avec les voyageurs.

Cas visés.

35. Ce chapitre traite des voyages combinés organisés moyennant un prix global, par une agence de voyages qui agit soit exclusivement par l'intermédiaire d'autres agences de voyages, soit à la fois par l'intermédiaire d'autres agences de voyages et directement avec les voyageurs.

Réglementation applicable.

36. La réglementation décrite aux n°s 26 à 29 est également applicable en l'espèce étant entendu que les pourcentages forfaitaires retenus en guise de marges bénéficiaires peuvent être différents et qu'en vertu du dernier alinéa de l'article 1er de l'arrêté royal n° 35, du 12 décembre 1977 (v. n° 4), la taxe sur la marge n'est perçue qu'une seule fois, par la première agence de voyages établie en Belgique qui s'engage à fournir l'ensemble des prestations combinées.

37. Eu égard au fait que l'imposition par la première agence de voyages a un caractère forfaitaire, le supplément réclamé éventuellement par l'agence de voyages qui traite avec le voyageur ( p. ex. en raison de frais de téléphone pour un voyage acheté à la dernière minute) n'est pas soumis à la T.V.A.

Croisières.

38. Une croisière est un voyage en mer d'une nature particulière, offert au public sous cette dénomination. La croisière est effectuée à bord d'un navire équipé exclusivement pour le transport et le séjour des passagers. Ce voyage diffère du simple trajet par ligne régulière ou de la traversée en ferry, de par le fait que ces prestations ne comprennent que le transport tandis qu'une croisière comprend, outre le transport, un ensemble de prestations relatives au séjour à bord du navire et la visite de curiosités à chaque escale. Même lorsque les frais d'excursions ne sont pas compris dans le prix, l'organisateur fournit des renseignements concernant les curiosités à terre et tout ce qu'il faut pour que les voyageurs puissent voir ces curiosités.

Une croisière doit dès lors être considérée comme un ensemble de prestations combinées. Dès lors l'intervention d'une agence de voyages donne lieu à la perception de la T.V.A. sur la marge bénéficiaire (13).

(13) L'Administration n'émet aucune critique lorsque les contrats de croisières conclus avant le 1er juillet 1978 ont été interprétés, par l'agence de voyages organisatrice, comme des transports maritimes plutôt que comme un ensemble de prestations combinées d'agence de voyages.

Base d'imposition.

39. Pour le calcul de la marge bénéficiaire, il faut distinguer selon que l'agence qui organise le voyage, est établie dans le pays ou non.

40. Lorsque l'agence qui organise un voyage est située dans le pays, la marge bénéficiaire est fixée forfaitairement à 18 p.c. du prix public. Cette disposition vaut également lorsque le service est fourni par une succursale établie en Belgique d'une agence étrangère.

41. Lorsque l'agence qui organise le voyage est établie a l'étranger, sa marge bénéficiaire ne peut être soumise à la T.V.A. puisque la prestation de services qu'elle fournit a lieu à l'étranger. Seules les marges bénéficiaires des agences de voyages situées en Belgique qui s'entremettent dans la vente de voyages pour le compte d'une agence de voyages étrangère, sont soumises à la T.V.A. C'est pourquoi, la marge bénéficiaire est dans ce cas fixée forfaitairement à 13 p.c. du prix public.

42. Lorsqu'une agence de voyages établie en Belgique organise un voyage combiné et vend ce voyage par l'entremise d'une agence de voyages établie à l'étranger la marge bénéficiaire taxable est fixée forfaitairement à 6 p.c. On remarquera que dans cette situation, la marge bénéficiaire forfaitaire est calculée sur le prix réel facturé par l'agence de voyages belge à l'agence de voyages étrangère.

L'agence de voyages effectue elle­même le transport.

43. Dans ce cas, la réglementation décrite au n° 29 est également applicable étant entendu que lorsqu'une agence établie en Belgique, organisatrice d'un voyage, effectue elle­même le transport international avec son propre autocar, la T.V.A. sur le transport et la T.V.A. sur la marge bénéficiaire des autres prestations de services, sont calculées en une seule fois, au taux de 16 p.c., sur une base de perception forfaitaire de 13 p.c. du prix global auquel l'agence de voyages offre de tels voyages aux clients.

44. Le pourcentage forfaitaire de 13 p.c. ci­avant est ramené à 6 p.c. lorsque les prestations susvisées sont effectuées par une agence de voyages établie en Belgique mais fournies aux voyageurs par l'intermédiaire d'une agence de voyages établie à l'étranger.

CHAPITRE VI. Dispositions communes.

Voyage qui n'est pas réalisé.

45. Il arrive qu'une agence de voyages s'est chargée de l'organisation d'un voyage déterminé pour un voyageur et que, pour des raisons étrangères à l'agence et au voyageur, le voyage projeté ne peut avoir lieu (hôtels complets, guerre dans le pays à visiter, etc.). Les frais de préparation d'itinéraire, de téléphone, de télex, de télégramme, de correspondance, de dossier, que l'agence a exposés, constituent le prix de services effectués par l'agence qui ne se rapporte pas à un voyage exécuté. Lorsque ces frais sont facturés au client, ils sont soumis à la T.V.A. au taux de 16 p.c.

46. Cependant, lorsqu'une agence de voyages réclame à son client des frais quand ce dernier renonce, en tout ou en partie, à un voyage organisé par l'agence ou par son entremise, ces frais ont le caractère d'un dédommagement qui, à ce titre, n'est pas soumis à la taxe. Cette règle est notamment applicable dans le cas ou un client renonce à son voyage en raison du décès d'un membre de sa famille.

Paiement d'un acompte.

47. En vertu de l'article 22, § 2, du Code, le paiement partiel du prix d'un service est une cause d'exigibilité de la T.V.A. Lorsque ce paiement se rapporte exclusivement au transport, la T.V.A. est exigible, au taux de 6 p.c., sur cet acompte dans la mesure où ce transport est effectué en Belgique. Si l'acompte se rapporte à un transport international, il faut, pour déterminer la base de perception, appliquer à cet acompte la même fraction qu'au prix total.

48. Lorsqu'un acompte se rapporte à un voyage combiné, il est souvent difficile de déterminer la partie de l'acompte qui se rapporte au transport et celle qui se rapporte aux autres prestations de services. En outre, pour les voyages de ce type, la somme reçue à titre d'acompte par l'agence de voyages est presqu'exclusivement destinée à couvrir les frais relatifs à l'organisation des prestations de services exécutées par d'autres prestataires de services et pour lesquelles l'agence ne prendra son bénéfice que lors du décompte final C'est pourquoi, on admet que l'acompte ne doit, dans ce cas, pas être considéré comme un paiement partiel au sens de l'article 22, § 2, du Code, de sorte que la T.V.A. n'est pas exigible sur ce paiement. Lors du paiement du solde ou au moment de la facturation, et au plus tard lors de l'achèvement du service, la T.V.A est évidemment due sur l'intégralité de la base d'imposition

Prestations de services qui ne sont pas visées à l'article 18 du Code.

49. Lorsqu'une agence de voyages s'entremet dans des contrats de location de logements, meublés ou non (appartements, chalets, etc.), il y a lieu d'appliquer les règles prévues pour les agences immobilières (v. n° 6).

A cet égard, il y a lieu de faire la distinction suivante :

1° Location ou sous­location de chalets ou d'appartements meublés.

Lorsque l'agence de voyages loue des chalets ou des appartements meublés dont elle est propriétaire, le montant de la location lui revient entièrement. Lorsque au contraire, l'agence de voyages sous­loue ces chalets ou appartements, il ne lui revient en fait du prix payé par le locataire que la différence entre le montant du loyer perçu et le prix qu'elle doit payer au propriétaire du bâtiment.

Etant donné que les locations et sous­locations immobilières sortent du champ d'application de la T.V.A. , les agences de voyages qui fournissent de telles prestations n'ont pas la qualité d'assujetti pour cette activité et ne peuvent par conséquent pas déduire la T.V.A. qui leur est portée en compte relativement à cette activité.

Mais comme, le plus souvent, ces agences de voyages exercent une autre activité qui entre bien dans le champ d'application de la T.V.A., elles sont des assujettis partiels.

Elles doivent alors exercer leur droit à déduction selon la règle de l'affectation réelle visée à l'article 46, § 2, du Code.

2° Courtage et mandat en matière de location immobilière.

L'agence de voyages s'entremet dans la location en qualité de courtier ou mandataire, lorsqu'elle est chargée par le propriétaire ou par un intermédiaire de trouver des locataires pour des appartements ou des chalets meublés et de conclure les contrats de location avec les futurs locataires, au nom et pour le compte du propriétaire ou de l'intermédiaire. L'agence de voyages peut également être chargée de percevoir le loyer. En rémunération de son entremise l'agence de voyages perçoit une commission qu'elle prélève souvent sur le montant du loyer qu'elle est chargée de percevoir.

Dans ce cas, l'agence de voyages fournit un service visé à l'article 18, § 1er, 1° ou 3°, du Code, et cette activité lui confère la qualité d'assujetti.

Ce service est alors soumis à la taxe, au taux de 16 p.c. (14) lorsqu'il a lieu dans le pays (v. n° 9).

(14) 14 p.c. avant le 1er janvier 1978.

Lorsqu'une agence de voyages qui s'entremet en qualité de courtier ou de mandataire est établie dans le pays, le service qu'elle fournit est, en vertu de l'article 21, § 2 , du Code de la T.V.A., réputé se situer dans le pays. La T.V.A. n'est pas due lorsque l'agence de voyages démontre que son intervention est relative à un immeuble situé à l'étranger (15).

(15) Avant le 1er janvier 1978, le service était censé se situer en Belgique lorsque le débiteur de la commission y était établi (art. 3 de l'ar. roy. n° 5, du 6 février 1970) (v. n° 9, A, c).

3° Contrat de commission en matière de location immobilière.

L'agence de voyages qui, en vertu d'un contrat de commission, s'entremet dans une location, agit habituellement de la manière suivante .

L'agence soumet aux candidats locataires une liste des chalets et appartements meublés à louer. Cette liste comprend une description des biens proposés à la location ainsi que l'indication du montant du loyer. En cas d'accord, l'agence de voyages conclut, en son propre nom, un contrat de location avec les futurs locataires sans dévoiler le nom du propriétaire ou de l'intermédiaire pour le compte de qui elle agit. Elle remet au futur locataire un bon l'autorisant à prendre possession du chalet ou de l'appartement à une date et pour une période déterminées. Dans la plupart des cas, l'agence de voyages encaisse les loyers et y prélève une certaine somme qui représente le montant de la commission qui lui est due par le propriétaire ou l'intermédiaire.

L'agence de voyages qui s'entremet ainsi dans la réalisation d'un contrat de location de chalets ou d'appartements meublés, fournit un service visé à l'article 18, § 1er, 1° ou 3°, du Code de la T.V.A. Cette agence ne peut être assimilée à un loueur, étant donné qu'elle s'entremet dans des opérations qui sortent du champ d'application de la taxe de sorte que l'assimilation visée aux articles 13 et 20, § 1er, du Code de la T.V.A. ne lui est pas applicable (v commentaire de la T.V.A., 123, n° 45).

Ce service est soumis à la taxe au taux de 16 p.c. (16), lorsqu'il se situe dans le pays; à ce sujet, la solution est la même que lorsque l'agence de voyages intervient comme courtier ou mandataire (v 2°).

(16) 14 p.c avant le 1er janvier 1978.

50. Lorsqu'une agence de voyages s'entremet dans de tels contrats mais dans le cadre d'un voyage combiné, elle doit nécessairement ventiler le prix entre, d'une part, la partie qui se rapporte à la location immobilière (loyer, commission) et, d'autre part, la partie du prix qui se rapporte aux autres prestations de services visées à l'article 18 du Code et relatives à un voyage. Les règles énoncées au n° 49 sont applicables à la première partie du prix et les règles relatives aux prestations des agences de voyages sont applicables à la deuxième partie du prix. Les marges bénéficiaires forfaitaires et les forfaits spéciaux ne doivent être appliqués qu'à cette dernière partie du prix. A cet égard, on remarquera que, pour déterminer s'il s'agit d'un voyage combiné ou non, il ne faut tenir compte que de la partie du prix relative à des services visés par l'article 18 du Code qui ont trait à un voyage ou un séjour.

51. Ce qui est exposé au n° 50 s'applique à toutes les prestations qui ne sont pas soumises à la T.V.A. ou qui sont exonérées en vertu de l'article 44 du Code (p. ex. prestations d'assurance, opérations financières).

Mesures transitoires.

52. Lorsqu'une agence de voyages a délivré au voyageur avant le 1er décembre 1977, un décompte final pour l'organisation d'un voyage, l'ancien régime était applicable en vertu de l'article 22 (ancien) du Code. Lorsqu'un voyage organisé par une agence de voyages était vendu au voyageur par une autre agence, l'ancien régime n'était applicable que pour autant que le décompte final était délivré au voyageur avant le 1er décembre 1977 et en outre que l'agence qui a organisé effectivement le voyage ait délivré sa facture à l'agence intermédiaire au plus tard le 31 décembre 1977. Sous peine de voir l'opération soumise au nouveau régime, l'agence de voyages qui a organisé le voyage devait être mise en possession, par l'agence qui a traité avec le voyageur, d'un double de la facture délivrée avant le 1er décembre 1977 par cette dernière agence au voyageur.

La même réglementation a été appliquée lorsqu'au 1er janvier 1978, le taux a été porté de 14 à 16 p.c., étant entendu que les dates extrêmes étaient respectivement le 31 décembre 1977 et le 31 janvier 1978.

En annexe, on trouvera :

1° un tableau des marges bénéficiaires forfaitaires des agences de voyages (annexe 1) :

2° une liste d'exemples (annexe 2).

Annexe 1

Tableau des marges bénéficiaires forfaitaires des agences de voyages.

Notes.

(1) Par tour-opérator on entend ici l'agence de voyages qui agit comme organisateur d'un voyage combiné soit par l'intermédiaire d'une autre agence de voyages soit aussi bien par l'intermédiaire d'une autre agence de voyages que directement avec le voyageur (v. chapitre V).

(2) Par organisateur de voyages on entend l'agence qui traite en tant qu'organisateur de voyages directement et exclusivement avec les voyageurs (v. chapitre IV).

(3) Par prix public, il faut entendre le prix publié dans les brochures, affiches, etc.

(4) Par prix réellement payé par le cocontractant, il faut entendre le prix net que l'agence de voyages ou la première agence de voyages qui s'entremet porte en compte au voyageur ou à la seconde agence de voyages.

(5) Lorsqu'un prix unique est réclamé pour la fourniture de logement et/ou de repas dans plusieurs hôtels ou restaurants, il s'agit d'un prix global.

Remarque.

La T.V.A. calculée sur les bases d'imposition forfaitaires ci-dessus n'est perçue qu'une seule fois, par la première agence établie en Belgique qui intervient dans la fourniture des prestations susmentionnées, même lorsqu'une ou plusieurs autres agences de voyages s'entremettent dans la fourniture de prestations.

Annexe 2

Exemples. [les prix indiqués dans ces exemples sont des prix qui comprennent ou non la T.V.A.]

1. L'agence de voyages X établie à Mons organise avec son propre autocar une excursion à Anvers, comprenant outre le transport : un repas dans un restaurant, la visite du port, de musées et du jardin zoologique. Le prix à payer par le voyageur est de 600 francs.

Calcul de la taxe due par l'agence de voyages.

•Le prix devra être ventilé entre le transport et les autres prestations, pour le transport on retiendra un montant de 200 F et pour les autres prestations, 400 F.

•T.V.A. due sur le transport.

a) Le prix ne comprend pas la T.V.A 200 F à 6 p.c. = 12 F.

b) La T.V.A. est incluse dans le prix :

•prix hors T.V.A. : 200 x (100 / 106) = 188,6 F

•T.V.A. due : 188,6 à 6 p.c. = 11,31 F.

•Taxe due sur la marge bénéficiaire.

a) Le prix ne comprend pas la T.V.A.:

•base d'imposition : 400 à 13 p.c. = 52 F

•taxe due : 52 à 16 p.c. = 8,32 F.

b) Le prix comprend la T.V.A.:

•pourcentage de T.V.A. compris dans le prix : 16 p.c. de 13 p.c. = 2,08 p.c.

•prix hors T.V.A.: 400 x (100 / 102,08) = 391,84 F

◦base d'imposition : 391,84 F à 13 p.c. = 50,93

◦taxe due : 50,93 à 16 p.c. = 8,14 F.

Total des taxes dues :

a) si le prix ne comprend pas la T.V.A.: 12 F + 8,32 F = 20,32 F arrondi à 20 F

b) si le prix comprend la T.V.A.: 11,31 F + 8,14 F = 19,45 F arrondi à 19 F.

L'agence de voyages X ne peut déduire les taxes qui lui sont portées en compte par le restaurateur, ... Par contre, elle pourra déduire les taxes relatives au transport qu'elle effectue elle­même (frais d'entretien de l'autocar, essence, ... : v n°s 10, A et C). Etant donné qu'il s'agit d'un transport effectué exclusivement dans le pays, le pourcentage de 9 p.c prévu au n° 29 n'est pas applicable.

2. Comme dans le premier exemple, mais l'agence X ne se charge que du transport et de la fourniture aux voyageurs, par l'entremise du chauffeur, des explications sur les curiosités rencontrées en cours de route. Les voyageurs paient eux­mêmes, à Anvers, les divers services reçus.

Le prix à payer par les voyageurs à l'agence est de 200 F.

Taxe due par l'agence X :

a) le prix ne comprend pas la T.V.A. : 200 F à 6 p.c. = 12 F

b) la T.V.A. est incluse dans le prix : 200 X (100 / 106) = 188,6

T.V.A. due : 188,6 à 6 p.c = 11 F.

En l'espèce, il s'agit, en effet, uniquement d'un transport auquel ne s'applique pas la T.V.A. sur la marge bénéficiaire (v n°s 7 et 18).

3. L'agence de voyages X organise un voyage combiné à l'étranger et, à cet effet, traite uniquement avec les voyageurs sans intermédiaire. Des factures sont adressées à l'agence de voyages par les transporteurs, hôteliers, etc pour un montant de 8.000 F, T V.A. (belge ou étrangère) comprise. Le prix à payer par le voyageur, et mentionné dans le prospectus de l'agence est de 10.000 francs.

La T.V A. due par l'agence de voyages s'élève à :

a) si le prix ne comprend pas la T.V.A. :

base d'imposition : 10.000 F à 13 p.c. = 1.300 F

taxe due : 1.300 F à 16 p c. = 208 F

b) si le prix est un prix T.V.A. incluse :

pourcentage de la T.V.A. incluse dans le prix : 16 p.c de 13 p.c. = 2,08 p.c.

prix hors T.V.A. : 10.000 x (100 / 102,08) = 9.796,23 F

base d'imposition : 9.796,23 F à 13 p.c. = 1.273,50 F

T.V.A. due : 1.273,50 à 16 p.c. = 203,76 arrondi à 204 F.

L'agence de voyages ne peut déduire la T.V.A. qui lui est portée en compte par les transporteurs, hôteliers, (v. n°s 10, C et 28).

4. Même exemple qu'au 3, mais le transport est effectué par l'agence de voyages avec son propre autocar :

a) le prix ne comprend pas la T.V.A. :

base d'imposition : 10.000 F à 9 p.c. = 900 F

taxe due : 900 F à 16 p.c. = 144 F

b) le prix comprend la T.V.A. :

pourcentage de la T.V.A. incluse dans le prix : 16 p.c. de 9 p c. = 1,44 p.c.

prix hors T.V.A. : 10.000 x (100 / 101,44) = 9.858,04 F

base d'imposition : 9.858,04 à 9 p.c. = 887,22 F

T.V.A. due : 887,22 à 16 p c. = 141,95 arrondi à 142 F.

L'agence de voyages ne peut déduire la T.V.A. qui lui est portée en compte par les hôteliers, etc.. Elle peut en revanche déduire la T.V.A. relative au transport qu'elle effectue elle­même (frais d'autocar, essence, .. v. n°s 10, C, et 29 ).

5. Même exemple qu'au n° 4, mais l'agence de voyages qui effectue habituellement elle­même le transport avec son propre autocar, se voit contrainte, à défaut de véhicules disponibles, de s'adresser à un autocariste Y pour effectuer le transport. Celui­ci facture à X le transport pour 3.000 francs (1/3 du transport est effectué en Belgique).

Même solution qu'au n° 4

L'agence de voyages ne peut déduire la T.V.A. qui lui est portée en compte par les hôteliers, ... En revanche, elle peut déduire la T.V.A. belge que le transporteur Y lui porte en compte et qui se calcule comme suit : 1 000 F à 6 p.c. = 60 F . Voir n°s 10, C, 15, 16, 29.

6. Même exemple qu'au 4, mais l'agence X effectue le transport avec son propre avion. La partie du prix relative au transport aérien (3.000 F) est exemptée de la taxe. Le reste est imposable.

a) Le prix ne comprend pas la T.V.A. :

base d'imposition : 7.000 à 13 p.c. = 910 F

taxe due : 910 à 16 p c = 145,6 arrondi à 146 F.

b) Le prix comprend la T.V.A. :

pourcentage de la T.V.A. inclus dans le prix : 16 p.c. de 13 p.c. = 2,08 p.c.

prix hors T.V.A. : 7.000 x (100 / 102,08) = 6.857,36 F

base d imposition : 6.857,36 à 13 p.c. = 891,45 F

T.V.A. due : 891,45 à 16 p.c. = 142,63 F arrondi à 143 F.

(v. n°s 10, C, 13, 17, 29).

7. Même exemple qu'au n° 6, mais le transport aérien est effectué par Y pour le compte de X (avec un charter).

Mêmes solutions qu'au n° 1.

(v. n°s 10, C, et 28) La solution ne serait pas différente si X, qui effectue habituellement le transport avec son propre avion, devait occasionnellement faire appel à un autre transporteur. La règle particulière pour le transport par autocar n'est pas applicable en l'espèce (v. n° 29).

8. Même exemple qu'au n° 3, mais X est un Tour opérator, c.à.d une agence de voyages qui organise des voyages, et il vend ses voyages en règle exclusivement par l'intermédiaire d'autres agences de voyages, mais parfois aussi tant par l'intermédiaire d'autres agences de voyages que directement aux voyageurs.

La T.V.A. due par l'agence de voyages X s'élève à :

a) le prix ne comprend pas la T.V.A :

base d'imposition : 10.000 à 18 p.c. = 1.800 F

taxe due : 1.800 à 16 p.c. = 288 F

b) le prix comprend la T V.A. :

pourcentage de T.V.A. inclus dans le prix : 16 p.c de 18 p c. = 2,88 p.c

prix hors T.V.A. : 10.000 x (100 / 102,88) = 9.720,06 F

base d'imposition : 9 720,06 à 18 p c. = 1.749,61 F

taxe due : 1.749,61 F à 16 p.c. = 279,93 F arrondi à 280 F.

Aucune taxe n'est due dans les rapports entre les agences de voyages intermédiaires et les voyageurs (v. n°s 36, 40)

9. Même exemple qu'au n° 4, mais X est un Tour opérator.

Taxe due par X :

a) le prix ne comprend pas la T.V.A. :

base d'imposition : 10.000 à 13 p.c. = 1.300 F

taxe due : 1.300 à 16 p.c. = 208 F

b) le prix comprend la T.V.A. :

pourcentage de T.V.A. inclus dans le prix : 16 p.c. de 13 p.c. = 2,08 p.c.

prix hors T.V.A. : 10.000 X (100 / 102,08) = 9.796,23 F

base d'imposition : 9.796,23 à 13 p.c. = 1.273,50 F

taxe due : 1.273,50 à 16 p.c. = 203,76 arrondi à 204 F.

Dans les rapports entre l'agence de voyages intermédiaire et les voyageurs, aucune taxe n'est due (v. n°s 36 et 43).

10. Même exemple qu'au n° 9, mais une ristourne de 10 p.c. est accordée à l'occasion d'une vente directe à un voyageur qui est, du reste, un client fidèle.

La solution ne diffère pas de celle donnée au n° 9. La marge bénéficiaire se calcule sur le prix public et non sur le prix réellement payé par le voyageur (v. n°s 28 et 36).

11. Même exemple qu'au n° 8, mais X est établi à l'étranger et vend ses voyages par l'intermédiaire de l'agence de voyages Y établie en Belgique.

Taxe due par Y :

a) le prix ne comprend pas la T.V.A. :

base d'imposition : 10.000 à 13 p.c. = 1.300

taxe due : 1.300 F à 16 p.c. = 208 F

b) le prix comprend la T.V.A. :

prix hors T.V.A. : 10.000 x (100 / 102,08) = 9.796,23

base d'imposition : 9.796,23 à 13 p.c. = 1.273,50

taxe due : 1.273,50 à 16 p.c = 203,76 arrondi à 204 F.

(v. n° 41).

12. Même exemple qu'au n° 8 mais X qui est établi en Belgique vend son voyage, par l'intermédiaire d'une agence de voyages établie à New­York, à des voyageurs américains désireux de visiter la Belgique. X vend son voyage à l'agence Y pour le prix net de 9.000 F. L'agence Y revend ce voyage aux voyageurs pour 9.900 F.

Taxe due par X :

base d'imposition : 9.000 F à 6 p.c. = 540 F

taxe due : 540 F à 16 p.c. = 86,40 F arrondi à 86 F.

(v. n° 42). C'est le prix réel (9.000 F) convenu entre X et Y qui constitue la base imposable et non le prix public (10.000 F) ou le prix que paie réellement le voyageur (9.900 F).

13. Même exemple qu'au n° 12, mais il s'agit d'un voyage en autocar effectué par X avec son propre véhicule.

Taxe due : comme au n° 12. (v. n° 44)

14. L'agence de voyages X organise un voyage individuel et facture au voyageur :

•un billet de transport international par avion 20.000 F

•les frais de dossier, télex (dont 250 F pour la vente du billet de transport et 1.000 F pour la réservation de l'hôtel) 1.500 F

L'agence X reçoit de la compagnie aérienne et de l'hôtelier, une facture en son nom et une commission de 10 p.c.

Taxe due par X :

•pour le transport aérien, X intervient en qualité de courtier. Ce transport est du reste exempté de la taxe à la faveur de l'article 41, § 1er, du Code. Ce poste (20.000 F) n'est donc pas imposable. La commission de 10 p.c. (2.000 F) que X reçoit de la compagnie aérienne n'est pas davantage soumise à la T.V.A. (v. n° 24);

•en ce qui concerne la réservation d'hôtel, il est dû : les frais d'hôtel à l'étranger (séjour dans un seul hôtel) 30.000 F

prix définitif : 30.000 F + 1.000 F = 31.000 F (v. n° 32, al. 4)

base d'imposition : 31.000 F à 8 p.c. = 2.480 F

taxe due : 2.480 F à 16 p.c. = 396,8 F arrondi à 397 F.

Etant donné que pour la réservation de l'hôtel, X n'agit pas en qualité de courtier, la rémunération qu'il reçoit de l'hôtelier n'est pas la rémunération d'un courtage mais un rabais de prix. Comme l'hôtel est situé à l'étranger, la T.V.A. belge n'est pas due dans les rapports entre l'hôtelier et X.

La partie des frais de dossier et de télex qui ne fait pas partie d'un service déterminé (250 F) n'est pas répartie par l'agence de voyages sur les divers postes de la facture et est donc imposable en totalité.

Dû 250 F à 16 p.c. = 40 F.

Au total, il est dû à titre de T.V.A. : 397 F + 40 F + 40 F = 477 F. (v. les n°s 24, 31, 32, al. 4, 33 et 34).

15. L'agence de voyages organise un voyage à l'étranger et traite exclusivement pour cela directement avec le voyageur. Le voyage comprend le séjour en appartement et le transport par chemin de fer. En outre, le voyageur est assuré contre les accidents et le vol par une police d'assurance qui n'est souscrite que par l'agence de voyages, Le prix global réclamé au voyageur et repris dans la brochure publicitaire est de 20.000 francs.

Le prix doit tout d'abord être ventilé entre d'une part, la partie relative à la location immobilière (loyer) et l'assurance, et, d'autre part, la partie qui couvre les autres services visés à l'article 18 du Code. Supposons que l'agence de voyages fasse la ventilation suivante :

4.500 F pour le transport en chemin de fer (prix tarifaire)

•500 F pour l'assurance

15.000 F pour la location.

Etant donné que seul le montant de 4.500 F représente le prix d'un service visé par le Code de la T.V.A., il ne s'agit pas d'un ensemble de prestations combinées mais bien d'une opération unique qui de plus est réputée être une prestation de courtage.

Aucune T.V.A. n'est donc due dans les rapports entre l'agence de voyages et le voyageur. La T.V.A. n'est pas due non plus sur la commission que l'agence de voyages reçoit de la S.N.C.B. (v. n°s 21, 23, 50, 51).