Circulaire 2020/C/50 relative au régime TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens

Cette circulaire a été mise à jour conformément aux addenda suivants :

1. Circulaire 2021/C/26 relative au régime TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens dans les relations B2B (du 12.03.2021)

2. Circulaire 2021/C/47 relative au régime TVA applicable aux échanges intracommunautaires de biens dans les relations (du 21.05.2021)

3. Circulaire 2021/C/92 relative aux transferts intracommunautaires de matériaux par un entrepreneur effectuant un travail immobilier et utilisant le régime UE « One-Stop-Shop » (du 13.10.2021)

4. Circulaire 2022/C/49 relative aux lignes directrices du 118e Comité de la TVA concernant le régime des stocks sous contrat de dépôt (du 13.05.2022)

5. Circulaire 2023/C/51 complétant et modifiant la circulaire 2020/C/50 (du 04.05.2023)

6. Circulaire 2026/C/60 relative à la modification de la circulaire du 2020/C/50 (du 07.05.2026)

7. Circulaire 2026/C/65 relative à l’arrêté royal du 17.12.2025 modifiant les arrêtés royaux nos 1, 2, 3, 4, 8, 10, 18, 19, 22, 27, 41, 44, 53 et 59 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (du 05.06.2026)

Structure

1. Introduction

2. Terminologie

3. Livraison intracommunautaire de biens

4. L’acquisition intracommunautaire de biens

5. Opérations pouvant ou non être assimilées à une livraison intracommunautaire ou une acquisition intracommunautaire

6. Le régime des stocks sous contrat de dépôt

7. Opérations intracommunautaires en chaîne et opérations triangulaires intracommunautaires

8. Particularités relatives aux opérations intracommunautaires d’une unité TVA belge

9. Modifications concernant le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

10. Disposition abrogatoire

11. Entrée en vigueur

5.3.7.1. Expédition ou transport de biens vers un autre Etat membre dans le cadre d'une livraison avec installation ou montage ou d'une vente à distance localisée dans l’Etat membre d’arrivée du transport ou de l’expédition des biens à destination de l’acquéreur (article 12bis, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA)

5.3.7.2. Expédition ou transport de biens vers un autre Etat membre dans le cadre d'une livraison de biens effectuée à bord d'un bateau, d'un avion ou d'un train, au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté européenne (article 12bis, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA)

5.3.7.3. Expédition ou transport de biens vers un autre Etat membre dans le cadre d'une livraison de biens dans des conditions telles qu'elle peut bénéficier de l'une des exemptions prévues aux articles 39, § 1er, 39bis, et 42, §§ 1er, 2 et 3, du Code de la TVA (article 12bis, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA)

5.3.7.3.1. Généralités

5.3.7.3.2. Mouvements sans transfert de propriété d’un Etat membre vers un pays tiers lorsque les biens quittent la Communauté par un Etat membre autre que l’Etat membre de départ

5.3.7.4. Expédition ou transport d’un bien dans un autre Etat membre en vue d’une prestation de services ayant pour objet des expertises ou des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour autant que le bien, après expertise ou travaux, soit réexpédié à destination de l'entreprise donneur d'ordre en Belgique d'où il avait été initialement expédié ou transporté (article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA)

5.3.7.4.1. Généralités

5.3.7.4.2. Envoi de biens pour réparation sous garantie

5.3.7.5. Expédition ou transport de biens dans un autre Etat membre en vue d'y être utilisés temporairement pour les besoins d’une prestation de services effectuée par une entreprise établie ou identifiée à la TVA en Belgique (article 12bis, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA)

5.3.7.6. Expédition ou transport de biens vers un autre Etat membre en vue d'y être utilisés temporairement, où l'importation du même bien en provenance d'un pays tiers, en vue d'une utilisation temporaire, bénéficierait du régime de l'admission temporaire en exemption totale de droits à l'importation (article 12bis, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA)

5.3.7.6.1. Généralités

5.3.7.6.2. Renvoi définitif des biens avant réception

5.3.7.6.3. Ventes à l’essai et envois à vue

5.3.7.7. Expédition ou transport de biens dans un autre Etat membre dans le cadre d'une livraison de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la communauté ou tout réseau connecté à un tel système, la livraison d'électricité ou la livraison de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement, dans les conditions prévues à l'article 14bis (article 12bis, deuxième alinéa, 7°, du Code de la TVA)

5.3.7.8. Transformation d'un non-transfert en un transfert

5.3.7.8.1. Principe

5.3.7.8.2. Cas d’application

5.3.7.8.3. L’assujetti ne dispose pas d’un numéro de TVA dans l'Etat membre où se trouvent les biens

5.3.7.9. Transfert de matériaux par un entrepreneur établi en Belgique, dans le cadre d’un travail immobilier dans un autre Etat membre

5.3.7.10. Renvoi des biens par l’acquéreur lorsque la livraison intracommunautaire initiale est annulée

5.3.8. Obligations qui découlent de transferts exemptés

5.3.8.1 Reprise dans une déclaration périodique à la TVA

5.3.8.2. Reprise dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

5.3.8.3. Document de transfert

5.3.9. Obligations qui découlent des non- transferts visés à l’article 12bis, deuxième alinéa, 4° à 6°, du Code de la TVA

5.4. Affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux

5.4.1. Notion d’affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux en Belgique

5.4.1.1. Personnes visées

5.4.1.2. Biens visés

5.4.1.3. Pour les besoins de l’entreprise

5.4.1.4. Transport ou expédition des biens

5.4.2. Conditions sous lesquelles l’affectation de biens est soumise à la TVA en Belgique

5.4.3. Lieu d’une affectation de biens

5.4.4. Moment et fait générateur d’une affectation de biens

5.4.5. Moment de l’exigibilité d’une affectation de biens

5.4.6. Base d’imposition d’une affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens est soumise à la TVA

5.4.7. Exemption d’une affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux

5.4.8. Cas dans lesquels il n’y a pas d’assimilation à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux

5.4.8.1. Affectation de biens expédiés ou transportés d’un autre Etat membre vers la Belgique dans le cadre d'une livraison avec installation ou montage ou d'une vente à distance localisée dans l’Etat membre d’arrivée du transport ou de l’expédition des biens à destination de l’acquéreur (application combinée de l’article 25quater, § 1^er, deuxième alinéa et de l’article 12bis, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA)

5.4.8.2. Affectation de biens transportés d’un autre Etat membre vers la Belgique dans le cadre d'une livraison de biens effectuée à bord d'un bateau, d'un avion ou d'un train, au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la communauté (application combinée de l’article 25quater, § 1^er, deuxième alinéa et article 12bis, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA)

5.4.8.3. Affectation de biens expédiés ou transportés d’un autre Etat membre vers la Belgique dans le cadre d'une livraison de biens qui, si elles avaient lieu en Belgique, pourraient bénéficier de l’une des exemptions prévues aux articles 39, § 1er, 39bis et 42, §§ 1er, 2 en 3, du Code de la TVA (application combinée de l’article 25quater, § 1^er, deuxième alinéa et article 12bis, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA)

5.4.8.3.1. Généralités

5.4.8.3.2. Mouvements sans transfert de propriété d’un Etat membre vers un pays tiers lorsque les biens quittent la Communauté via la Belgique

5.4.8.4. Affectation de biens destinés à faire l'objet d’une prestation de services ayant pour objet des expertises ou des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés en Belgique, pour autant que le bien, après expertise ou travaux, soit réexpédié à destination de l'assujetti donneur d'ordre dans un autre Etat membre d'où il avait été initialement expédié ou transporté (application combinée de l’article 25quater, § 1^er, deuxième alinéa et article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA)

5.4.8.4.1. Généralités

5.4.8.4.2. Tolérance relative aux biens faisant l’objet de tests de laboratoire en Belgique et qui sont ensuite détruites.

5.4.8.4.3. Envoi de biens pour réparation sous garantie

5.4.8.5. Affectation de biens destinés à être utilisés temporairement en Belgique pour les besoins de prestations de services effectuées par un assujetti établi ou identifié à la TVA dans l'Etat membre de départ des biens (application combinée de l’article 25quater, § 1^er, deuxième alinéa et article 12bis, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA)

5.4.8.6. Affectation de biens destinés à être utilisés temporairement en Belgique dans des conditions qui ouvriraient droit, si ces biens étaient importés en Belgique, au bénéfice de l'admission temporaire en exemption totale de droits à l'importation (application combinée de l’article 25quater, § 1^er, deuxième alinéa et article 12bis, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA)

5.4.8.6.1. Généralités

5.4.8.6.2. Renvoi définitif des biens avant réception

5.4.8.6.3. Ventes à l’essai et envois à vue

5.4.8.7. Affectation de biens dans le cadre d'une livraison de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, la livraison d'électricité ou la livraison de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement (application combinée de l’article 25quater, § 1^er, deuxième alinéa et article 12bis, deuxième alinéa, 7°, du Code de la TVA)

5.4.8.8. Transformation d'une non-affectation de biens en une affectation de biens

5.4.8.9. Affectation de matériaux par un entrepreneur établi dans un autre Etat membre dans le cadre d’un travail immobilier en Belgique

5.4.8.10. Renvoi des biens par l’acquéreur lorsque la livraison intracommunautaire initiale est annulée

5.4.9. Obligations qui découlent d’une affectation de biens

5.4.9.1. Numéro d’identification à la TVA

5.4.9.2. Reprise dans la déclaration périodique à la TVA

5.4.9.3. Reprise dans la déclaration spéciale à la TVA

5.4.9.4. Déclaration de dépassement du seuil de 11.200 euros (articles 53bis, § 1er, du Code de la TVA et 4, § 1^er, de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992)

5.4.9.5. Déclaration d’option visée à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la TVA (article 4, § 2, de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992)

5.4.9.6. Document d’attente

5.4.10. Registre des matériaux reçus

5.5. Mesures de simplification concernant une livraison intracommunautaire décomposée en un transfert dans l’Etat membre de départ, suivi d’une affectation et d’une livraison locale subséquente dans l’Etat membre d’arrivée des biens

5.5.1. Tolérance

5.5.2. La Belgique est l’Etat membre d’arrivée

5.5.3. Application de la tolérance en Allemagne

6. Le régime des stocks sous contrat de dépôt

6.1. Régime TVA sans régime simplifié

6.1.1. Envoi d’un stock sous contrat de dépôt à partir de la Belgique vers un autre Etat membre

6.1.1.1. Situation

6.1.1.2. Conséquences suivant le régime normal

6.1.2. Envoi d’un stock sous contrat de dépôt à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique

6.1.2.1. Situation

6.1.2.2. Conséquences selon les règles normales

6.2. Régime particulier des stocks sous contrat de dépôt

6.2.1. Le stock sous contrat de dépôt est expédié ou transporté à partir de la Belgique vers un autre Etat membre

6.2.1.1. Conditions de fond de l’application du régime des stocks sous contrat de dépôt

6.2.1.1.1. Qualité du consignant

6.2.1.1.2. Qualité du consignataire

6.2.1.1.3. Expédition ou transport de biens vers un autre Etat membre par ou pour le compte du consignant

6.2.1.1.4. Affectation des biens au moment où commence l’expédition ou le transport

6.2.1.1.5. Inscription de l'expédition ou du transport dans le registre du consignant et dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

6.2.1.2. Fonctionnement du régime des stocks sous contrat de dépôt

6.2.1.3. Délai dans lequel la livraison doit avoir lieu

6.2.1.3.1. Généralités

6.2.1.3.2. Calcul du délai de 12 mois

6.2.1.3.3. Conséquences

6.2.1.3.4. Exemples

6.2.1.4. Renvoi des biens

6.2.1.5. Changement de consignataire

6.2.1.6. Conséquences lorsqu’une des conditions reprises sous les points 6.2.1.1. et 6.2.1.5. ne sont plus réunies

6.2.1.6.1. Règle générale (article 12ter, § 7, premier alinéa, du Code de la TVA)

6.2.1.6.2. Livraison à une autre personne (article 12ter, § 7, deuxième alinéa, du Code de la TVA)

6.2.1.6.3. Expédition ou transport des biens vers un autre pays (article 12ter, § 7, troisième alinéa, du Code de la TVA)

6.2.1.6.4. Destruction, perte ou vol des biens (article 12ter, § 7, quatrième alinéa, du Code de la TVA)

6.2.2. Le stock sous contrat de dépôt est expédié ou transporté à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique

6.2.2.1. Conditions de fond d’application du régime des stocks sous contrat de dépôt

6.2.2.1.1. Qualité du consignant

6.2.2.1.2. Qualité du consignataire

6.2.2.1.3. Expédition ou transport de biens à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique par ou pour le compte du consignant

6.2.2.1.4. Affectation des biens lorsque l’expédition ou le transport commence

6.2.2.1.5. Inscription de l'expédition ou du transport dans le registre du consignant et dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

6.2.2.2. Fonctionnement du régime des stocks sous contrat de dépôt

6.2.2.3. Délai dans lequel la livraison doit avoir lieu

6.2.2.3.1. Généralités

6.2.2.3.2. Calcul du délai de 12 mois

6.2.2.3.3. Conséquences

6.2.2.3.4. Exemples

6.2.2.4. Renvoi des biens

6.2.2.5. Changement de consignataire

6.2.2.6. Conséquences lorsqu’une des conditions reprises sous les points 6.2.2.1. et 6.2.2.5. ne sont plus réunies

6.2.2.6.1. Règle générale (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa, et 12ter, § 7, premier alinéa, du Code de la TVA)

6.2.2.6.2. Livraison à une autre personne (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa et 12ter, § 7, deuxième alinéa, du Code de la TVA)

6.2.2.6.3. Expédition ou transport des biens vers un autre pays (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa, et 12ter, § 7, troisième alinéa, du Code de la TVA)

6.2.2.6.4. Destruction, perte ou vol des biens (articles 25quater, § 1er, deuxième alinéa et 12ter, § 7, quatrième alinéa, du Code de la TVA)

6.2.3. Obligations en ce qui concerne le régime de stocks sous contrat de dépôt

6.2.3.1. Le registre du consignant

6.2.3.2. Le registre du consignataire

6.2.3.3. Reprise de l’envoi dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

6.2.3.3.1. Envoi du stock en consignation de la Belgique vers un autre Etat membre

6.2.3.3.2. Livraison des biens au consignataire lorsque les biens sont envoyés de Belgique vers un autre Etat membre

6.2.3.4. Reprise dans la déclaration périodique à la TVA

6.2.3.4.1. Livraison par le consignant lorsque les biens sont envoyés de Belgique vers un autre Etat membre

6.2.3.4.2. Acquisition intracommunautaire par le consignant lorsque les biens sont envoyés d’un autre Etat membre vers la Belgique

6.2.3.5. Emission du document prévu à l’article 7 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992

6.2.4. Régime transitoire

6.2.4.1. Le transport de biens à partir de la Belgique vers un autre Etat membre commence avant le 01.01.2020

6.2.4.2. Le transport de biens à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique commence avant le 01.01.2020

6.2.4.2.1. Le régime simplifié du chapitre 3 de la circulaire n° 16/1994 n’était pas applicable

6.2.4.2.2. Le régime simplifié du chapitre 3 de la circulaire n° 16/1994 était applicable

7. Opérations intracommunautaires en chaîne et opérations triangulaires intracommunautaires

7.1. Notion d’opérations intracommunautaires en chaîne et d’opérations triangulaires intracommunautaires

7.2. Principes généraux de l’opération intracommunautaire en chaîne

7.2.1. Une seule des livraisons est une livraison avec transport intracommunautaire

7.2.2. Livraison à laquelle est attribué le transport intracommunautaire

7.2.2.1. Le transport des biens est effectué par ou pour le compte du premier fournisseur A

7.2.2.2. Le transport des biens est effectué par ou pour le compte du premier opérateur intermédiaire B

7.2.2.2.1. Règle générale

7.2.2.2.2. Règle dérogatoire

7.2.2.3. Le transport des biens est effectué par ou pour le compte du deuxième opérateur intermédiaire C

7.2.2.3.1. Règle générale

7.2.2.3.2. Règle dérogatoire

7.2.2.4. Le transport des biens est effectué par ou pour le compte du dernier acquéreur D

7.3. Traitement TVA de l’opération triangulaire non simplifiée

7.3.1. La Belgique est l’Etat membre de départ des biens (Etat membre 1)

7.3.2. La Belgique est l’Etat membre où est établi l’opérateur intermédiaire (Etat membre 2)

7.3.3. La Belgique est l’Etat membre d’arrivée des biens (Etat membre 3)

7.4. Mesures de simplification pour l’opération triangulaire intracommunautaire

7.4.1. Mesures de simplification contenues dans la directive TVA

7.4.2. Mesures de simplification belges

7.4.3. Fonctionnement et conditions du régime simplifié en Belgique si la Belgique est l’Etat membre d'arrivée des biens

7.4.3.1. Situation dans laquelle le régime simplifié peut être appliqué

7.4.3.2. Fonctionnement du régime simplifié en Belgique

7.4.3.3. Conditions

7.4.3.3.1. L’acquisition intracommunautaire de biens en Belgique est effectuée par un assujetti non établi en Belgique mais identifié à la TVA dans un autre Etat membre (qui, de plus, est un autre Etat membre que celui de départ du transport ou de l’expédition des biens) (voir article 25ter, § 1^er, deuxième alinéa, 3 °, première phrase et b., du Code de la TVA)

7.4.3.3.2. L’acquisition intracommunautaire de biens en Belgique est effectuée en vue d'une livraison subséquente de ces biens en Belgique par l'opérateur intermédiaire B (article 25ter, § 1^er, deuxième alinéa, 3 °, a., du Code de la TVA)

7.4.3.3.3. Les biens ainsi acquis par l’opérateur intermédiaire B sont directement transportés ou expédiés à partir d'un autre Etat membre (Etat membre 1) que celui dans lequel il est identifié à la TVA (Etat membre 2) à destination de l’acquéreur final C, pour lequel B effectue la livraison subséquente (B-C) (article 25ter, § 1^er, deuxième alinéa, 3 °, b., du Code de la TVA)

7.4.3.3.4. L’acquéreur final C est un assujetti ou une personne morale non assujettie identifié(e) à la TVA en Belgique (article 25ter, § 1^er, deuxième alinéa, 3 °, c), du Code de la TVA)

7.4.3.3.5. L’acquéreur final C est désigné comme le redevable de la TVA pour la deuxième livraison (B-C) effectuée par l'opérateur intermédiaire B (article 25ter, § 1^er, deuxième alinéa, 3°, d., du Code de la TVA)

7.4.3.4. Traitement TVA si les conditions sont réunies

7.4.4. Fonctionnement du régime simplifié en Belgique si la Belgique n'est ni l'Etat membre de départ ni d'arrivée des biens (Etat membre 2)

7.4.4.1. Situation

7.4.4.2. Fonctionnement du régime simplifié en Belgique

7.4.4.3. Conditions de non-application du dispositif de sécurité

7.4.4.3.1. L'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée dans un autre Etat membre (Etat membre 3) par un assujetti B qui est identifié à la TVA en Belgique (article 25quinquies, § 3, troisième alinéa, 1°, du Code de la TVA)

7.4.4.3.2. L'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée en vue d'une livraison subséquente de ces biens dans cet autre Etat membre (Etat membre 3) par l'opérateur intermédiaire B (article 25quinquies, § 3, troisième alinéa, 2°, du Code de la TVA)

7.4.4.3.3. Les biens acquis par l'opérateur intermédiaire B sont transportés ou expédiés directement à partir d'un Etat membre autre que la Belgique (Etat membre 1) à destination de l’acquéreur final C (dans l’Etat membre 3) (article 25quinquies, § 3, troisième alinéa, 3°, du Code de la TVA)

7.4.4.3.4. L’acquéreur final C est un autre assujetti ou une personne morale non assujettie, identifié(e) à la TVA dans l’Etat membre de destination (Etat membre 3) (article 25quinquies, § 3, troisième alinéa, 4°, du Code de la TVA)

7.4.4.3.5. L’acquéreur final C est désigné par l'opérateur intermédiaire B comme le redevable de la TVA due relativement à la livraison (B-C) fournie par B (article 25quinquies, § 3, troisième alinéa, 5°, du Code de la TVA)

7.4.4.3.6. L'intermédiaire B a rempli les obligations de déclaration visées à l'article 53sexies, § 1er, 2°, du Code de la TVA pour la livraison qu'il effectue (B-C) (article 25quinquies, § 3, troisième alinéa, 6°, du Code de la TVA)

7.4.4.4. Traitement TVA si les conditions sont réunies

7.5. Fausses opérations triangulaires

7.5.1. L’opérateur intermédiaire B est établi dans l’Etat membre de départ des biens

7.5.1.1. Le transport ou l’expédition est attribué(e) à la première livraison (A-B)

7.5.1.2. Le transport ou l’expédition est attribué(e) à la deuxième livraison (B-C)

7.5.2. Les biens restent dans l’Etat membre d’achat

7.5.3. L’opérateur intermédiaire est établi dans un pays tiers

7.5.3.1. Le transport ou l’expédition est attribué(e) à la première livraison (A-B)

7.5.3.2. Le transport ou l’expédition est attribué(e) à la deuxième livraison (B-C)

7.6. Régime simplifié du des opérations triangulaires dans une vente en chaîne de plus de trois opérateurs

7.6.1. Le transport ou l’expédition est attribué(e) à la première livraison (A-B)

7.6.1.1. Principe

7.6.1.2. Régime simplifié

7.6.2. Le transport ou l’expédition est attribué(e) à la deuxième livraison (B-C)

7.6.2.1. Principe

7.6.2.2. Régime simplifié

7.6.3. Le transport ou l’expédition est attribué(e) à la troisième livraison (C-D)

7.6.3.1. Principe

7.6.3.2. Pas de possibilité d’appliquer le régime simplifié

8. Particularités relatives aux opérations intracommunautaires d’une unité TVA belge

8.1. Généralités

8.2. Délimitation de la notion « opérations internes et externes »

8.3. Opérations intracommunautaires internes réputées avoir lieu en Belgique

8.3.1. Livraisons intracommunautaires effectuées en Belgique entre membres

8.3.2. Transfert de biens effectué par un membre de Belgique vers un autre Etat membre

8.3.3. Acquisition intracommunautaire en Belgique dans le cadre d'une livraison entre membres d’une unité TVA effectuée dans un autre Etat membre

8.3.4. Affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire dans le cadre d'un transfert effectué par un membre d’une unité TVA d'un autre Etat membre vers la Belgique

8.4. Opérations intracommunautaires externes

8.4.1. Généralités

8.4.2. Membres exemptés par l'article 44 du Code de la TVA pour la totalité de leur activité

8.4.3. Régime simplifié des opérations triangulaires

8.4.3.1. La Belgique est l’Etat membre 1

8.4.3.2. La Belgique est l’Etat membre 3

8.4.3.3. La Belgique est l’Etat membre 2

8.4.4. Ventes en chaîne entre deux membres d’une unité TVA et un assujetti établi dans un autre Etat membre

8.4.4.1. Exemple 1

8.4.4.1.1. Le transport a lieu dans la relation A-B

8.4.4.1.2. Le transport a lieu dans la relation B-C

8.4.4.2. Exemple 2

8.4.4.2.1. Le transport a lieu dans la relation A-B

8.4.4.2.2. Le transport a lieu dans la relation B-C

8.4.4.3. Exemple 3

8.4.4.3.1. Le transport a lieu dans la relation A-B

8.4.4.3.2. Le transport a lieu dans la relation B-C

8.4.4.3.3. Le transport a lieu dans la relation C-D

8.4.4.4. Exemple 4

8.4.4.5. Exemple 5

8.4.4.5.1. Le transport a lieu dans la relation A-B

8.4.4.5.2. Le transport a lieu dans la relation B-C

8.4.4.5.3. Le transport a lieu dans la relation C-D

9. Modifications concernant le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

9.1. Généralités

9.2. Partie 1 du relevé TVA

9.2.1. Code

9.2.2. Renvoi aux services concernés

9.2.3. Correction d’une ou plusieurs erreurs matérielles dans le relevé à la TVA

9.2.3.1. Correction possible dans le délai imparti pour le relevé à la TVA incorrect

9.2.3.2. Correction après le délai imparti pour le relevé incorrect

9.2.4. Mode de dépôt

9.3. Partie 2 du relevé TVA

10. Disposition abrogatoire

11. Entrée en vigueur

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1. Introduction

Cette circulaire traite du régime TVA applicable aux opérations intracommunautaires portant sur des biens dans un contexte B2B, notamment :

- les livraisons intracommunautaires de biens (voir point 3) ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens (voir point 4) ;

- les opérations assimilées à des livraisons ou acquisitions intracommunautaires (transfert et affectation) (voir point 5) ;

- le régime des stocks sous contrat de dépôt (voir point 6) ;

- les opérations intracommunautaires en chaîne et le régime simplifié des opérations triangulaires (voir point 7) ;

- les particularités relatives aux opérations intracommunautaires effectuées par une unité TVA belge (voir point 8).

Cette circulaire commente également un certain nombre d’obligations et de formalités spécifiques découlant des opérations susmentionnées. Toutefois, il ne s’agit pas de décrire toutes les obligations et formalités possibles.

Ne font pas partie de ce document (sauf si cela s’avère nécessaire pour l’exposé) :

- les modalités relatives aux régimes particuliers des acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs par les particuliers et les membres du « groupe des quatre » qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les moyens de transport neufs et les produits soumis à accise ;

- les ventes à distance (voir circulaire 2021/C/72 du 27.07.2021) », et le texte entre parenthèses au cinquième tiret est remplacé par « voir circulaire 2021/C/73 du 02.08.2021) [Au point 1, troisième alinéa, le deuxième tiret est remplacé à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.a)];

- les règles régissant le transport intracommunautaire de biens et les services accessoires (voir circulaire AFER n° 3/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010 modifiée par la circulaire 2018/C/68 du 31.05.2018) ;

- les règles applicables aux travaux à façon et aux prestations intracommunautaires de services portant sur des biens meubles corporels (voir circulaire 2019/C/97 du 27.09.2019) ;

- les échanges intracommunautaires de produits soumis à accise en provenance d'autres Etats membres à destination de la Belgique (voir circulaire 2021/C/73 du 02.08.2021) [Au point 1, troisième alinéa, le cinquième tiret est modifié à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.a)] ;

- les prestations de services intracommunautaires.

Le régime transitoire de la TVA pour les échanges intracommunautaires de biens résultant de l'abolition des frontières fiscales au 01.01.1993 reste applicable dans l'attente du régime définitif TVA de ces échanges intracommunautaires de biens.

Ce régime se caractérise par :

- la suppression de tous les contrôles et formalités fiscales lors du franchissement des frontières intracommunautaires ;

- la disparition des notions d'« importation » et d'« exportation » dans le cadre des opérations intracommunautaires. Ces concepts ne s'appliquent qu'aux transactions entre un Etat membre, d'une part, et un pays tiers par rapport à la communauté, d'autre part ;

- la suppression des exemptions intracommunautaires pour les particuliers. Les achats effectués par un particulier dans un autre Etat membre sont soumis à la TVA exclusivement dans l’Etat membre d'achat. Toutefois, les régimes particuliers applicables aux moyens de transport neufs et aux ventes à distance, qui visent à éviter tout effet de distorsion de concurrence qui pourrait résulter de l’application du régime de TVA aux achats effectués par des particuliers, doivent faire l'objet d'une réserve ;

- l'introduction de l'acquisition intracommunautaire en tant qu'opération imposable distincte ;

- la mise en place d’une réglementation pour les opérations effectuées par des assujettis ne réalisant que des opérations exemptées pour lesquelles ils n'ont pas droit à déduction, ainsi que par les agriculteurs forfaitaires, les petites entreprises soumises au régime de la franchise de la taxe et les personnes morales non assujetties. Ces opérations sont, d'une part, identiques à celles effectuées par les particuliers - pour autant que le montant total de leurs acquisitions intracommunautaires ne dépasse pas un certain seuil - et, d'autre part, similaires à celles effectuées par les assujettis déposants, dès que ce seuil est dépassé. Ces quatre catégories d'opérateurs économiques peuvent également opter pour soumettre leurs acquisitions intracommunautaires à la TVA - bien que ne dépassant pas ce seuil – afin qu’elles soient traitées comme celles effectuées par un assujetti déposant.

Une seule opération intracommunautaire portant sur des biens est donc scindée, sur le plan de la TVA, en deux opérations taxables lorsqu'elle est effectuée, à titre onéreux, entre un assujetti agissant en tant que tel et un autre assujetti agissant en tant que tel ou une personne morale non assujettie, qui est tenu(e) de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens dans l'Etat membre d’arrivée des biens. Il s’agit notamment :

- des livraisons intracommunautaires de biens, à titre onéreux, taxables, qui sont exemptées dans l'Etat membre de départ, sous certaines conditions (article 39bis du Code de la TVA) ;

- des acquisitions intracommunautaires de biens, à titre onéreux, qui, sont soumises à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée, sous certaines conditions (articles 25bis et suivants du Code de la TVA).

En outre, la simple expédition par un assujetti de biens de son entreprise vers un autre Etat membre pour les besoins de celle-ci est, en principe, assimilée à une livraison intracommunautaire effectuée à titre onéreux dans l'Etat membre de départ et à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux dans l'Etat membre d'arrivée, sauf dans certains cas particuliers.

Etant donné qu'il faudra plusieurs années avant que le système définitif de TVA pour les échanges intracommunautaires puisse être mis en place, certaines adaptations spécifiques du régime transitoire existant ont récemment été prévues afin de l’améliorer et de lutter plus efficacement contre la fraude. Ces adaptations sont qualifiées de « solutions rapides ».

Ces modifications sont relatées dans :

- la directive 2018/1910/UE du Conseil du 04.12.2018 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l'harmonisation et la simplification de certaines règles du système de TVA applicable aux échanges entre Etats membres. Cette directive a été transposée en droit belge par la Loi du 03.11.2019 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée transposant la directive UE/2019/475 et la directive UE/2018/1910 (MB 13.11.2019) ;

- le règlement d'exécution du Conseil UE/1912/2018 du 04.12.2018 modifiant le règlement d’exécution UE/282/2011 en ce qui concerne certaines exemptions pour les échanges intracommunautaires. Ce règlement a un effet direct, ce qui signifie qu'aucune transposition en droit belge n'est nécessaire ;

- le règlement UE/1909/2018 du Conseil du 04.12.2018 modifiant le règlement UE/904/2010 en ce qui concerne l'échange d'informations aux fins du contrôle de l'application correcte des dispositions relatives au stock sous contrat de dépôt. Le présent règlement a un effet direct et ne nécessite pas de transposition en droit belge.

Ces adaptations (solutions rapides) ont trait :

- à l'envoi d'un stock sous contrat de dépôt entre assujettis au départ de la Belgique à destination d'un autre Etat membre ou vice versa (voir point 6) ;

- aux opérations en chaîne dans lesquelles un bien fait l'objet de livraisons successives de biens qui font l'objet d'une seule opération de transport intracommunautaire (voir point 7.2.2.) ;

- au numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur (voir point 3.6.1.3.) et l'inclusion de la livraison intracommunautaire de biens dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires (voir point 3.6.1.5.), comme conditions de fond supplémentaires pour l'exemption des livraisons intracommunautaires prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1° et 4°, du Code de la TVA ;

- à la présomption légale que les biens faisant l'objet d'une livraison intracommunautaire exemptée par l'article 39bis du Code de la TVA ont été expédiés ou transportés en dehors de Belgique vers un autre Etat membre (voir point 3.6.1.4.3.).

Dans le cadre de ces « quick fixes », des adaptations ont également été apportées à :

- l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux obligations (voir l'arrêté royal du 11.12.2019 modifiant les arrêtés royaux n°^s 1, 3 et 44 en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les registres dans le cadre du régime de stocks sous contrat de dépôt, les révisions en matière de biens d’investissement immobiliers et les amendes fiscales non-proportionnelles en cas d’infractions à l’obligation de dépôt du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires et de la liste des livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs (MB 23.12.2019) ;

- l’arrêté royal n° 44 du 09.07.2012 fixant le montant des amendes fiscales non-proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée (voir l'arrêté royal du 11.12.2019 modifiant les arrêtés royaux n°^s 1, 3 et 44 en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les registres dans le cadre du régime de stocks sous contrat de dépôt, les révisions en matière de biens d’investissement immobiliers et les amendes fiscales non-proportionnelles en cas d’infractions à l’obligation de dépôt du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires et de la liste des livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs (MB 23.12.2019) ;

- l’arrêté royal n° 50 du 11.12.2019 relatif au relevé à la TVA des opérations intracommunautaires (MB 23.12.2019) ;

- l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 relatif aux moyens de preuves en ce qui concerne les exemptions relatives aux livraisons intracommunautaires de biens et aux opérations y assimilées et relatif à l’exemption des acquisitions intracommunautaires de biens et des opérations y assimilées, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB du 23.12.2019).

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2. Terminologie

Pour l'application de la présente circulaire, les notions suivantes sont définies.

2.1. Communauté (territoire TVA)

La Communauté, telle que visée dans la présente circulaire, désigne le territoire sur lequel s’applique le système TVA communautaire (voir article 1er, § 2, 2°, du Code de la TVA). Il s’agit, en d'autres termes, du champ d'application territorial de la TVA qui est décrit à l'article 1er, §§ 2 à 5, du Code de la TVA et qui diffère du territoire douanier.

Adaptation apportée au tableau le 21.05.2021 à partir du 01.01.2021 (source, 2^ième addendum à cette circulaire : Circulaire 2021/C/47) - Les éléments concernant le Royaume-Uni ont été supprimés

Adaptation apportée au texte le 21.05.2021 à partir du 01.01.2021 (source, addendum à cette circulaire : Circulaire 2021/C/47) – Le texte sous le tableau est remplacé.

Ne font pas partie de la Communauté (territoire TVA) : Saint-Marin, Gibraltar, Andorre et l’Etat de la cité du Vatican.

La liste la plus récente est disponible (en anglais) sur le site web de la Commission Européenne :

https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/eu-vat-rules-topic/territorial-status-eu-countries-certain-territories_en

Remarques relatives au Brexit :

Depuis le 01.02.2020, le Royaume-Uni a quitté l’Union européenne.

Suite à l'accord de retrait, une période de transition a débuté le 01.02.2020. Au cours de cette deuxième phase et à partir de cette date, le Royaume-Uni était officiellement un pays tiers étant entendu que, conformément à l'accord de retrait, le droit communautaire restait pleinement applicable au Royaume-Uni dans tous les domaines politiques, dans la mesure où il était contraignant pour le Royaume-Uni et en son sein, avant l'entrée en vigueur de l'accord de retrait. En matière de TVA, cela implique que, dans le cadre de « l'acquis communautaire », la réglementation TVA restait également pleinement applicable pendant cette deuxième phase, durant laquelle le Royaume-Uni devait donc continuer à être considéré comme un Etat membre de l'UE (comme faisant partie de la Communauté), aux fins de l'application de la réglementation TVA.

A l’expiration de la période transitoire, les dispositions de l'accord de retrait, qui déclaraient le droit communautaire encore temporairement applicable au Royaume-Uni et sur son territoire, ne s'appliquent plus. Durant cette troisième phase qui a débuté le 01.01.2021, le Royaume-Uni est donc désormais également un pays tiers pour l'application de la TVA.

Toutefois, une exception importante à ce principe est contenue dans le protocole Irlande/Irlande du Nord, faisant partie intégrante de l'accord de retrait et qui établit, dans un certain nombre de domaines, un régime particulier en faveur de l'Irlande du Nord, nation constitutive du Royaume-Uni.

Ce protocole est dans un premier temps applicable pendant une période de quatre ans, après l’expiration de la période transitoire (article 18, paragraphe 5, du protocole) mais il est possible que le protocole reste encore applicable pendant une ou plusieurs années ultérieures (article 18, paragraphe 5, in fine, du protocole).

En matière de TVA, pendant la période de validité du protocole, précitée et conformément à son article 8, premier alinéa, les dispositions du droit de l'Union, énumérées à l'annexe 3 dudit protocole à l’égard uniquement des marchandises, s'appliquent au Royaume-Uni et sur son territoire, en ce qui concerne l'Irlande du Nord. Toutefois, par dérogation à ce premier alinéa, le Royaume-Uni peut appliquer aux livraisons de marchandises imposables en Irlande du Nord des exemptions de la TVA et des taux réduits applicables en Irlande, conformément aux dispositions prévues à l'annexe 3 de ce protocole. Les dispositions qui y sont mentionnées comprennent, notamment, les dispositions du droit de l'Union en matière de TVA, particulièrement, la directive TVA et le règlement d'exécution (UE) n° 282/2011.

Les livraisons de biens à partir de l'Irlande du Nord vers un Etat membre et vice versa sont toujours considérées comme des livraisons et des acquisitions intracommunautaires de biens, pendant la période de validité du protocole régissant la TVA. Les livraisons de biens à partir de l'Irlande du Nord vers d'autres parties du Royaume-Uni et vice versa continueront à être considérées comme des importations et des exportations, pendant la période de validité du protocole régissant la TVA.

Ce régime temporaire ne s'applique pas aux prestations de services, pour lesquelles l'Irlande du Nord, ainsi que les autres parties du Royaume-Uni, ont le statut de pays tiers aux fins de la TVA, à compter du 01.01.2021.

Afin que le système TVA de l'UE fonctionne correctement, il est essentiel que les assujettis à la TVA qui livrent des biens en Irlande du Nord (y compris, ceux qui effectuent des livraisons intracommunautaires) ou qui réalisent des acquisitions intracommunautaires de biens (y compris, les personnes morales non assujetties) soient identifiés pour les besoins de la TVA, au sens de l'article 214 de la directive 2006/112/CE et conformément aux exigences communautaires. Cela est également nécessaire pour garantir le bon fonctionnement des régimes particuliers facultatifs, destinés aux assujettis à la TVA qui prestent des services pour le compte de non-assujettis ou qui effectuent des ventes à distance. Par conséquent, ces assujettis à la TVA et, le cas échéant, les personnes morales non assujetties, doivent être identifiés en Irlande du Nord par un numéro individuel d'identification à la TVA de l'UE, attribué conformément aux exigences communautaires et qui diffère des numéros d'identification à la TVA britanniques (commençant par « GB »), attribués conformément à la législation du Royaume-Uni.

La directive (UE) 2020/1756 modifie la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l’identification des assujettis en Irlande du Nord, en vue de déterminer que les numéros d'identification à la TVA en Irlande du Nord comportent le préfixe spécifique « XI ». Un nouveau préfixe spécifique est nécessaire car l'Irlande du Nord ne dispose pas de code ISO spécifique - 3166 alpha 2 -, utilisé pour déterminer les préfixes des numéros d'identification à la TVA attribués dans l'UE, conformément à l'article 215 de la directive 2006/112/CE. Cependant, la norme ISO prévoit la possibilité d'utiliser des codes X pour les territoires sans code spécifique, de sorte que le code « XI » a été choisi en l’espèce. Etant donné le statut mixte de l'Irlande du Nord, ce numéro d'identification à la TVA de l'UE peut être attribué en plus du numéro d'identification à la TVA appliqué au Royaume-Uni, par exemple lorsqu'une entreprise effectue à la fois des livraisons de biens et des prestations de services en Irlande du Nord.

2.2. Assujetti

Le terme « assujetti » désigne l'assujetti à la TVA visé aux articles 4 et 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA (voir articles 9 et 13, paragraphe 1^er, deuxième et troisième alinéas, de la directive 2006/112/CE).

2.3. Assujetti déposant

L'assujetti déposant est l'assujetti visé aux articles 4 et 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA qui est tenu de déposer des déclarations périodiques à la TVA mensuelles ou trimestrielles visées à l'article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA (voir article 250 de la directive 2006/112/CE).

2.4. « Groupe des quatre »

Le « groupe des quatre » comprend :

- les assujettis soumis au régime particulier des exploitations agricoles visés à l’article 57 du Code de la TVA (voir articles 295 à 305 de la directive 2006/112/CE) ;

- les assujettis soumis au régime de la franchise pour les petites entreprises visées aux articles 56bis à 56undecies inclus du Code de la TVA (titre XII, chapitre 1, de la directive 2006/112/CE) ;

- les assujettis qui ne réalisent que des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA (articles 132 à 137 de la directive 2006/112/CE) et ne leur ouvrant aucun droit à déduction. Cette catégorie comprend les unités TVA qui effectuent uniquement des opérations à la sortie (externes) qui sont exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et qui ne leur ouvrent aucun droit à déduction ;

- les personnes morales non assujetties, c'est-à-dire notamment :

* les pouvoirs publics (Etats, régions, communautés, agglomérations, provinces, communes et établissements publics) et les autres organismes de droit public qui ne sont pas des assujettis conformément à l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA (article 13, paragraphe 1er, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE), sous réserve des exceptions prévues à l’article 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA (article 13, paragraphe 1^er, deuxième et troisième alinéas, de la directive 2006/112/CE) ;

* certaines autres personnes morales telles que les sociétés de holdings passifs dont l’activité se limite à détenir des participations.

2.5. Moyens de transport neufs

Sont considérés comme des moyens de transport neufs (voir article 8bis, § 2, du Code de la TVA) les moyens de transport suivants pour autant qu’ils soient destinés pour le transport de personnes ou de biens :

- les bateaux d'une longueur supérieure à 7,5 mètres destinés au transport de passagers ou de marchandises, à l’exception :

* des navires de haute mer destinés au transport rémunéré de passagers ou utilisés pour l'exercice d'activités industrielles, commerciales ou de pêche ;

* des bateaux de sauvetage, des navires d'assistance en mer et des navires de pêche côtière ;

lorsque leur livraison est effectuée dans les trois mois suivant la date de leur première mise en service ou s’ils n'ont pas navigué plus de 100 heures ;

- des aéronefs d'une masse totale au décollage supérieure à 1.550 kilos, à l'exception des avions, hydravions, hélicoptères et appareils analogues destinés à être utilisés par des compagnies de navigation aérienne pratiquant essentiellement le transport international rémunéré de personnes et de biens et non destinés à être utilisés par l'Etat, lorsque leur livraison est effectuée dans les trois mois suivant la date de leur première mise en service ou lorsqu'ils ont volé plus de 40 heures ;

- des véhicules terrestres d'une cylindrée supérieure à 48 centimètres cubes ou d'une puissance supérieure à 7,2 kilowatts lorsque la livraison est effectuée dans les six mois suivant la date de la première mise en service ou n'ayant pas parcouru plus de 6.000 kilomètres.

Il est fait référence au point 2 de la circulaire 2024/C/47 du 03.07.2024 relative au régime de TVA applicable aux livraisons et acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs.

2.6. Produits soumis à accise

Les produits soumis à accise sont les produits suivants, tels qu'ils sont définis par les dispositions communautaires en vigueur (voir l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA) :

- les produits énergétiques, à l'exception du gaz fourni par le système de distribution de gaz naturel situé sur le territoire de la communauté ou tout réseau connecté à un tel système ;

- l'alcool et les boissons alcooliques ;

- les tabacs manufacturés.

2.7. Stock en consignation

Le stock en consignation est une situation dans laquelle un fournisseur transfère des biens vers un autre Etat membre dans lequel il n'est pas établi, en vue de les y vendre ultérieurement et après leur arrivée dans l'Etat membre de destination.

2.8. Stock sous contrat de dépôt

Le stock sous contrat de dépôt constitue une catégorie spécifique du concept général des stocks en consignation, qui se réfère à une situation dans laquelle, au moment du transport des biens vers un autre Etat membre, le fournisseur connaît déjà l'identité de l'acquéreur des biens à qui ces biens seront livrés à un stade ultérieur et après leur arrivée dans l'Etat membre de destination (1).

(1) Dans la circulaire n° 16/1994 du 04.07.1994, la notion d’envoi en consignation a été définie de manière plus restrictive que la notion actuelle de stock en consignation. Les envois en consignation et les transferts de stocks visés au chapitre 1, section 1, points A et C, de cette circulaire font désormais partie de la catégorie des stocks sous contrat de dépôt.

2.9. Consignant

Le consignant, tel que visé dans cette circulaire, est l'assujetti qui expédie ou transporte des biens vers un autre Etat membre ou qui les fait expédier ou transporter pour son compte dans le cadre de l'expédition d'un stock sous contrat de dépôt.

2.10. Consignataire

Le consignataire, tel que visé dans cette circulaire, est l’assujetti à qui les biens, dans le cadre d’un envoi de stock sous contrat de dépôt, sont expédiés ou transportés à partir d'un autre Etat membre, qui seront livrés ultérieurement et, après leur arrivée dans l'Etat membre de destination.

2.11. Opérateur intermédiaire

L’opérateur intermédiaire est un fournisseur différent du premier dans une opération en chaîne.

2.12. Opérateur intermédiaire au sens de l’article 14, § 5, troisième alinéa, du Code de la TVA

L'intermédiaire au sens de l'article 14, § 5, troisième alinéa, du Code de la TVA (voir article 36bis, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE) est un fournisseur au sein d’une vente en chaîne autre que le premier fournisseur de cette chaîne, qui expédie ou transporte les biens, soit lui-même, soit par l’intermédiaire d’un tiers agissant pour son compte.

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3. Livraison intracommunautaire de biens

3.1. Notion de « livraison intracommunautaire de biens »

Contrairement à l'acquisition intracommunautaire de biens, la notion de livraison intracommunautaire de biens n’est définie ni par la directive 2006/112/CE ni par le Code de la TVA.

On peut dire qu’il y a livraison intracommunautaire lorsqu'il y a transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire et qu'en outre :

- le bien est expédié ou transporté d'un Etat membre vers un autre par le fournisseur, par l’acquéreur ou pour leur compte ;

- le lieu de la livraison n'est pas réputé se situer dans l'Etat membre de destination ou dans un autre Etat membre sur la base de la législation applicable en matière :

* de livraisons avec installation ou montage par le fournisseur ou pour son compte (article 14, § 3, du Code de la TVA) ;

* […..] [Au point 3.1., deuxième alinéa, le deuxième tiret, est supprimé à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.c)] ;

* de livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de l’Union ou tout réseau connecté à un tel système, d'électricité ou de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement (article 14bis du Code de la TVA).

- il n'y a pas de vente à distance intracommunautaire au sens de l'article 1er, § 19, du Code de la TVA [Au point 3.1., deuxième alinéa, un troisième tiret, est ajouté à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.c.)]

Exemples :

- Un assujetti déposant établi en Belgique vend des biens à un particulier domicilié dans l'Etat membre 1 qui les transporte lui-même de la Belgique vers l'Etat membre 1. L'assujetti belge effectue une livraison intracommunautaire de biens.

- Un assujetti X établi dans l'Etat membre 1 vend des biens à un assujetti déposant Y établi dans l'Etat membre 2. Les biens sont transportés, pour le compte de l’assujetti X, de Belgique vers un entrepôt situé dans l'Etat membre 3 désigné par Y. X effectue une livraison intracommunautaire de biens à partir de la Belgique.

- Un assujetti déposant établi en Belgique vend des biens à un assujetti déposant établi dans un autre Etat membre. L'assujetti belge transporte lui-même les biens ou les fait transporter de la Belgique vers cet autre Etat membre. L'assujetti belge effectue une livraison intracommunautaire de biens.

- Un assujetti déposant établi en Belgique vend des biens à un assujetti déposant établi dans un autre Etat membre. Ce dernier prend livraison des biens en Belgique et les transporte dans son Etat membre où il est établi. L'assujetti belge effectue une livraison intracommunautaire de biens.

- Un assujetti déposant établi exclusivement en Belgique vend des biens (il ne s’agit pas de produits soumis à accise ni de moyens de transport neufs et il ne s’agit pas d’une livraison avec installation ou montage par ou pour le compte du fournisseur) à un membre du « groupe des quatre » qui est établi dans un autre Etat membre et qui n'est pas tenu et n'a pas opté pour y soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens. L'assujetti belge transporte lui-même les biens ou les fait transporter pour son compte à partir de la Belgique vers cet autre Etat membre. Il n'a pas dépassé le seuil communautaire de 10.000 euros tel que visé à l’article 15, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA et n’a pas levé l’option visée à l’article 15, § 2, quatrième alinéa, du Code de la TVA et de l’article 21bis, § 2, 9°, quatrième alinéa, du Code de la TVA. L'assujetti belge effectue une vente à distance intracommunautaire au sens de l’article 1er, § 19, du Code de la TVA, qui est localisée en Belgique (article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA). [Au point 3.1., sous « Exemples », le cinquième exemple est remplacé à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.d.)].

- Même exemple que le précédent mais l'assujetti déposant établi en Belgique a dépassé le seuil communautaire de 10.000 euros tel que visé à l’article 15, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA ou a levé l’option visée à l’article 15, § 2, quatrième alinéa ou de l’article 21bis, § 2, 9°, du Code de la TVA. L'assujetti belge effectue une vente à distance intracommunautaire au sens de l’article 1er, § 19, du Code de la TVA, qui est localisée dans l’Etat membre d’arrivée du transport ou de l’expédition des biens à destination de l’acquéreur (article 15, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA). [Au point 3.1., sous « Exemples », le sixième exemple est remplacé à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.e.)]

- Un assujetti déposant établi en Belgique vend des biens à une personne établie dans un autre Etat membre. Il transporte ces biens dans cet Etat membre et y effectue leur installation. L'assujetti belge ne réalise pas une livraison intracommunautaire de biens. En effet, il s'agit d'une livraison avec installation ou montage, par ou pour le compte du fournisseur, dont le lieu de livraison est réputé se situer dans l’autre Etat membre conformément à l'article 14, § 3, du Code de la TVA.

- Un assujetti déposant établi en Belgique vend du gaz naturel à un assujetti déposant établi dans un autre Etat membre qui désire le consommer. L'assujetti belge se charge du transport via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté (ou tout réseau connecté à un tel système). L'assujetti belge ne réalise pas une livraison intracommunautaire de biens. En effet, par application de l'article 14bis, b), du Code de la TVA, le lieu de la livraison est réputé se situer dans l'Etat membre de consommation du gaz.

3.2. Livraisons intracommunautaires de biens soumises à la taxe

Dans le cadre de l'examen des exemptions des livraisons intracommunautaires de biens visées à l'article 39bis du Code de la TVA, il convient de noter qu’il ne peut y avoir d'exemption de la livraison intracommunautaire de biens que dans la mesure où cette dernière est soumise à la TVA (voir article 2 du Code de la TVA). Pour que l'exemption prévue à l'article 39bis du Code de la TVA soit applicable (outre le respect des conditions de cette exemption), il faut donc tout d’abord que la livraison intracommunautaire :

- soit effectuée par un assujetti agissant en tant que tel

Il convient de noter que, pour être complet et, conformément à l'article 8bis, § 1er, du Code de la TVA, toute personne qui effectue à titre occasionnel la livraison à titre onéreux d’un moyen de transport neuf, dans les conditions de l’article 39bis du Code de la TVA est également considéré comme un assujetti (assujetti occasionnel).

- ait lieu en Belgique

Compte tenu de la définition de base de la livraison intracommunautaire de biens, le transport ou l'expédition des biens d'un Etat membre vers un autre Etat membre est un élément essentiel. Cette livraison est toujours assortie d'une expédition ou d’un transport des biens par le fournisseur, par l'acquéreur ou par un tiers agissant pour leur compte. Par conséquent, le lieu de la livraison intracommunautaire est, conformément à l'article 14, § 2, du Code de la TVA, réputée se situer dans l’Etat membre où commence le transport ou l'expédition à destination de l’acquéreur.

- soit effectuée à titre onéreux

Il ne faut pas perdre de vue que certaines expéditions de biens d'un Etat membre vers un autre Etat membre sont assimilées à une livraison à titre onéreux (voir article 12bis du Code de la TVA et article 17 de la directive 2006/112/CE) et ce faisant, constituent une livraison intracommunautaire taxable.

- ne soit pas exemptée de la taxe sur la base d'une autre disposition de portée générale

Les exemptions prévues à l'article 40, § 2, et à l'article 42, §§ 1er, 2 et 3, 1° à 8°, du Code de la TVA prévalent sur les exemptions pour les livraisons intracommunautaires de biens prévues à l'article 39bis du Code de la TVA.

Il en est de même pour les exemptions prévues à l'article 44 du Code de la TVA (articles 132 à 136 de la directive 2006/112/CE) (voir, à cet égard, les lignes directrices du 56^e Comité de la TVA du 13.10.1998 et 14.10.1998, XXI/98/187,1 point 6.2, que la Belgique a approuvées, ainsi que la question parlementaire écrite n° 302 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 08.03.2013).

Exemples :

- Lorsque l’hôpital X effectue une livraison intracommunautaire de sang humain, à titre onéreux, à un hôpital dans un Etat membre 1 qui a communiqué son numéro d’identification à la TVA valable dans cet Etat membre, la livraison est exemptée par l’article 44, § 2, 1°ter, du Code de la TVA et cette exemption prime sur celle prévue à l’article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

- Un dentiste belge A vend un fauteuil dentaire qu'il a utilisé dans son cabinet (et pour lequel il n'a exercé aucun droit à déduction au moment de l'achat) à un dentiste B établi dans l’Etat membre 1 qui est tenu de soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA.

Le fauteuil dentaire est transporté, pour le compte de l’acheteur, chez B. Etant donné que le fauteuil dentaire était exclusivement utilisé dans le cadre d’une activité exemptée par l'article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA, qui n’ouvrant aucun droit à déduction à A, sa livraison est exemptée en vertu de l'article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA. Cette exemption prévaut sur l’exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

- Dans l'Arrêt Eurodental, affaire C-240/05, du 07.12.2006, la Cour de justice européenne a dit pour droit que la société Eurodental, établie au Luxembourg et dont l'activité principale est la confection et la réparation de prothèses dentaires pour le compte de clients établis en Allemagne, n’avait pas de droit à déduction de la taxe en amont sur les biens utilisés pour les livraisons de biens et les prestations de services qu’elle effectue au motif que l’exemption visée à l'article 132, paragraphe 1er, point e) de la directive 2006/112/CE (article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA) prévaut sur celle prévue à l'article 138, paragraphe 1er, de ladite directive (article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

La livraison intracommunautaire d'un moyen de transport neuf à titre occasionnel, au sens de l'article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, par un assujetti qui a utilisé ce moyen de transport exclusivement dans le cadre d'une activité exemptée par l’article 44 du Code de la TVA n’ouvrant pas droit à déduction, n'est toutefois pas exemptée par l'article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA lorsque les conditions prévues à l'article 39bis, premier alinéa 1° ou 2°, du Code de la TVA sont réunies. Le régime particulier des moyens de transport neufs est alors applicable, ce qui signifie, entre autres, que la livraison intracommunautaire est exemptée par l'article 39bis, premier alinéa, 1° ou 2°, du Code de la TVA et que le fournisseur peut exercer un droit à déduction limité correspondant au montant de TVA grevant l’achat précédent (voir article 45, § 2, deuxième alinéa, k), du Code de la TVA) à l'égard dudit moyen de transport neuf.

L'exemption en matière d’or d'investissement prévue à l'article 44bis du Code de la TVA prévaut également sur l’exemption visée à l'article 39bis du Code de la TVA (voir circulaire n° 3/2000 du 12.10.2000, numéro 16).

Exemple :

Un producteur d'or établi en Belgique, qui n'a pas opté pour la taxation de ses livraisons d'or d'investissement, vend et transporte des lingots d'or vers une banque établie dans l’Etat membre 1. Cette livraison est exemptée par l'article 44bis du Code de la TVA car cette exemption prime sur l'exemption prévue à l'article 39bis du Code de la TVA.

3.3. Lieu de la livraison intracommunautaire

Conformément à l’article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l’acquéreur ou par un tiers, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur (lieu de départ du transport du bien).

Par souci d'exhaustivité, il convient également de noter que l'article 14, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA déroge au premier alinéa. Selon cette disposition, lorsque le lieu de départ de l’expédition ou du transport des biens se trouve sur un territoire tiers ou un pays tiers, le lieu de la livraison effectuée par la personne dans le chef de qui la taxe due à l’importation est régulièrement payée ainsi que le lieu d’éventuelles livraisons subséquentes, sont réputés se situer dans l’Etat membre d’importation des biens.

3.4. Moment de la livraison intracommunautaire et fait générateur

3.4.1. Expédition ou transport par le fournisseur ou pour son compte

Lorsque la délivrance comporte l'expédition ou le transport du bien par le fournisseur ou pour son compte, le moment de la livraison est celui de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acheteur ou du cessionnaire (article 16, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA). C’est à ce moment qu’intervient le fait générateur de la taxe.

Exemple :

Un assujetti déposant A livre des biens à un assujetti déposant B établi dans l’Etat membre 1. La livraison s'effectue « franco-domicile » (Delivered At Place). Les biens sont expédiés pour le compte du vendeur A, de la Belgique vers l’Etat membre 1. La livraison intracommunautaire de biens a lieu au moment où les biens arrivent chez B. A ce moment, les biens se trouvent dans l’Etat membre 1.

3.4.2. Expédition ou transport par l’acquéreur ou pour son compte

Lorsque la délivrance comporte l'expédition ou le transport du bien par l’acquéreur ou pour son compte, la livraison a lieu au moment où elle est effectuée. La livraison est effectuée au moment où le bien est mis à la disposition de l’acquéreur (article 16, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Exemple :

Un assujetti déposant A livre des biens à l’assujetti déposant B établi dans l’Etat membre 1. La livraison s'effectue « départ usine » (Ex Works). B transporte les biens de la Belgique vers l’Etat membre 1 en utilisant ses propres moyens de transport. La livraison intracommunautaire de biens a lieu au moment où les biens sont mis à la disposition de B, c'est-à-dire à un moment où les biens sont encore en Belgique.

3.4.3. Livraisons continues

3.4.3.1. Livraisons non exemptées sur la base de l’article 39bis du Code de la TVA

Les livraisons intracommunautaires continues de biens qui ne bénéficient pas de l'exemption prévue à l'article 39bis du Code de la TVA et qui donnent lieu à des décomptes ou des paiements successifs sont considérées être effectuées à la fin de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement. Cette règle ne s'applique pas en cas de location-vente ou de vente à tempérament.

3.4.3.2. Livraisons exemptées sur la base de l’article 39bis du Code de la TVA

Les livraisons intracommunautaires de biens effectuées de manière continue pendant une période de plus d’un mois civil et qui concernent des biens expédiés ou transportés à partir de la Belgique vers un autre Etat membre, en exemption, dans les conditions prévues à l’article 39bis, du Code de la TVA sont considérées être effectuées à l’expiration de chaque mois civil jusqu’à ce qu’il soit mis fin à la livraison de biens (article 16, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Exemple :

Un assujetti déposant A, établi en Belgique, livre, depuis Anvers, des matières premières sous forme liquide, comme du polypropylène, par un pipeline, à un assujetti déposant B, dans ses installations dans l’Etat membre 1. Le contrat prévoit une livraison continue, du 01.02.2019 au 30.06.2019. Les livraisons sont effectuées dans les conditions de l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA et sont donc exemptées.

Les livraisons sont réputées avoir été effectuées et le fait générateur intervient à l’expiration de chacun des mois civils de février à juin 2019, sur la base, par exemple, des relevés mensuels des compteurs mesurant les quantités livrées (article 16, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

3.5. Moment de l’exigibilité de la taxe

3.5.1. Livraison qui n’est pas exemptée par l’article 39bis du Code de la TVA

Si la livraison intracommunautaire n’est pas exemptée sur la base de l’article 39bis du Code de la TVA, la TVA est alors exigible :

- au moment du fait générateur (article 16, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ;

- en ce qui concerne les livraisons de biens pour lesquelles l’assujetti est tenu d’émettre une facture, au moment de l’émission de la facture, à concurrence du montant facturé, peu importe que l’émission de cette facture ait lieu avant ou après le moment où la livraison est effectuée.

La taxe devient, en tout état de cause, exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, lorsqu’aucune facture n’a été émise avant cette date.

Lorsque le prix est perçu, en tout ou en partie, avant le moment où la livraison des biens est effectuée, la taxe devient toutefois exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu (article 17, § 1er, du Code de la TVA) ;

- au moment de la réception du paiement ou des subventions visées à l’article 26, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, à concurrence du montant perçu, pour les livraisons de biens meubles effectuées par un assujetti qui, habituellement, livre des biens à des particuliers et pour lesquelles il n’a pas d’obligation d’émettre une facture (article 17, § 3, du Code de la TVA) ;

- au moment de la réception du paiement, en tout ou en partie, à concurrence du montant perçu, pour les livraisons de biens meubles effectuées par un assujetti à des personnes de droit public visées à l’article 6 du Code de la TVA (article 17, § 4, du Code de la TVA).

3.5.2. Livraison exemptée par l'article 39bis du Code de la TVA (2)

(2) Voir aussi numéros 67 à 69 de la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019.

Pour les livraisons intracommunautaires de biens effectuées dans les conditions prévues à l'article 39bis du Code de la TVA, la taxe devient exigible au moment de l'émission de la facture qui constate l’opération et portant sur l’intégralité du prix.

En tout état de cause, la taxe devient exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, lorsqu'aucune facture n'a été émise avant cette date (article 17, § 2, du Code de la TVA) ⁽³⁾.

(3) Par livraisons à caractère continu telles que visées au point 3.3.3.2., l’exigibilité intervient donc toujours le jour de l'émission de la facture qui détermine chaque fait générateur de la taxe ou, en l'absence de facture, au plus tard le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel chaque fait générateur a eu lieu conformément à l'article 16, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

Contrairement aux livraisons autres qu’exemptées, la réception d’acomptes (également le versement du prix total) avant le fait générateur n’est pas une cause d’exigibilité de la taxe.

Dans le cas d'une livraison intracommunautaire exemptée, le fournisseur est tenu, conformément à l'article 53, § 2, du Code de la TVA, d'émettre une facture établissant la livraison (le fait générateur de la taxe) et couvrant la totalité du prix. Il n'y a aucune obligation d'émettre une facture à la réception d'un paiement d’acompte (même un acompte portant sur la totalité du prix, c'est-à-dire le paiement du prix total avant le fait générateur).

En principe, la facture ne peut donc être émise ou établie qu'une fois que le fait soit générateur survenu (4). Conformité avec la directive oblige, aucune mesure de tolérance ne peut, en principe, être envisagée.

(4) Conformément à l’article 4, § 2, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992, la facture doit être émise ou établie au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur.

Comme seule tolérance pragmatique, l’administration accepte que la facture qui est émise au plus tard 7 jours avant le fait générateur (par exemple au moment du début de l'expédition ou du transport du bien) soit considérée comme un document répondant au prescrit du Code de la TVA et de ses arrêtés d’exécution.

De même, l’administration admet que s’il n’est pas possible dans la pratique de déterminer la date précise du fait générateur, il convient de mentionner sur la facture la date de son émission et non celle du fait générateur.

Il convient de remarquer que l’émission d’une facture avant la survenance du fait générateur ne dispense pas le fournisseur d’émettre la facture qui constate la survenance de ce dernier au moment de la livraison (sauf si la tolérance de 7 jours mentionnée ci-dessus s'applique).

Dans tous les cas, le fournisseur doit, obligatoirement, reprendre l’opération dans la déclaration périodique et dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires, relatif à la période durant laquelle s’est produite la cause légale d’exigibilité. Par application de la tolérance dont il est fait référence ci-dessus au sujet des 7 jours, le moment de l’émission de la facture est considéré comme correspondant au moment du fait générateur. Pour cette raison, en application de la tolérance, il convient en pratique d’examiner le moment du fait générateur pour déterminer dans quelle déclaration TVA, la TVA due/déductible doit être reprise.

3.6. Exemption de la livraison intracommunautaire de biens

3.6.1. L’exemption de la livraison intracommunautaire prévue à l’article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA

3.6.1.1. Conditions de fond

L’exemption prévue à l’article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA est soumise aux conditions de fond suivantes :

1. La livraison est effectuée par un assujetti, à l’exception de l’assujetti qui est soumis au régime particulier de la franchise pour petites entreprises, prévu à l’articles 56bis à 56undecies inclus.

En qualité d’assujetti, sont donc également concernés, l’assujetti occasionnel visé à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA ainsi que l’assujetti soumis au régime particulier des exploitants agricoles, prévu à l’article 57 du Code de la TVA.

L'exemption contenue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne s’applique pas aux livraisons intracommunautaires effectuées par des assujettis soumis au régime particulier de la franchise pour petites entreprises, prévu à l’articles 56bis à 56undecies inclus . Ces petites entreprises livrent toujours « toutes taxes comprises », en ce compris la taxe résiduelle qui fait nécessairement partie du prix de vente fixé, peu importe la qualité de l'acquéreur et l’Etat membre de destination. A cet égard, la livraison intracommunautaire d’un moyen de transport neuf, au sens de l’article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, constitue une exception. Lorsque de telles livraisons sont effectuées dans les conditions de l'article 39bis du Code de la TVA, elles sont exclues du régime particulier de la franchise pour petites entreprises, prévu à l’articles 56bis à 56undecies inclus (voir article 56bis, § 3, 2°, du Code de la TVA). A supposer réunies les autres conditions d’application prévues, l’exemption visée à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA peut donc bel et bien s’appliquer à la livraison intracommunautaire d’un moyen de transport neuf par un assujetti qui est soumis au régime particulier de la franchise.

2. La livraison est effectuée pour un assujetti déposant agissant en tant que tel ou une personne morale non assujettie dans un Etat membre autre que la Belgique qui est tenu d’y soumettre ses acquisitions intracommunautaires à la TVA ou a opté pour une telle taxation.

3. L’acquéreur est identifié à la TVA dans un Etat membre autre que la Belgique et a communiqué ce numéro d’identification à la TVA au fournisseur.

4. Les biens sont expédiés ou transportés à partir de la Belgique vers un autre Etat membre de la Communauté :

- soit par le vendeur ou pour son compte ;

- soit par l’acheteur ou pour son compte.

5. La livraison n’est pas soumise au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire établi par l’article 58, § 4, du Code de la TVA.

6. Conformément à l’article 39bis, deuxième alinéa, du Code de la TVA, l’exemption visée à l'alinéa 1^er, 1°, ne s'applique pas lorsque le vendeur n'a pas satisfait à l'obligation de déposer le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires visé à l'article 53sexies ou lorsque le relevé qu'il a soumis ne contient pas les informations correctes concernant ces livraisons, à moins qu'il ne justifie dûment le manquement à ces obligations.

Le fournisseur qui invoque l’exemption prévue à l’article 39bis, premier alinéa, du Code de la TVA, doit fournir la preuve du respect des conditions de fond mentionnées à cet article (voir article 1^er de l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019).

Les conditions 1 et 5 ne posent aucun problème.

Les conditions 2, 3, 4 et 6 sont commentées ci-dessous.

3.6.1.2. Preuve de la livraison de biens

Il va de soi que l'exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1° à 3°, du Code de la TVA ne peut être appliquée que dans la mesure où une livraison de biens a effectivement eu lieu.

La livraison intracommunautaire ne peut être exemptée que si, entre autres, le droit de disposer des biens comme un propriétaire a bien été transféré à l'acquéreur (outre toutes les autres conditions) (Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt Teleos, affaire C-409/04, du 27.09.2007, point 42 ; Arrêt X, affaire C-84/09, du 18.11.2010, point 27 ; Arrêt Mecsek-Gabona, affaire C-273/11, du 06.09.2012, point 31 ; Arrêt Santogal, affaire C-26/16, du 14.06.2017, point 43).

Le fournisseur doit toujours être en possession de tous les documents justifiant la réalité de la livraison des biens. Il s’agit, entre autres, des contrats, des bons de commande, des factures et les documents de paiement (voir article 2 de l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019).

3.6.1.3. Qualité et numéro d’identification à la TVA de l’acquéreur (conditions 2 et 3)

3.6.1.3.1. Principes fondamentaux

Une des conditions de fond de l’exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA consiste à ce que la livraison soit effectuée pour un assujetti ou une personne morale non assujettie agissant en tant que tels dans un autre Etat membre et qui y sont tenus de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens.

C’est le cas, par exemple pour :

- un assujetti déposant agissant que tel ;

- un membre du « groupe des quatre » agissant en tant que tel, qui est tenu de soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens dans un autre Etat membre parce qu’il :

* a dépassé le seuil fixé par cet Etat membre, pendant l’année civile en cours ou au cours de l’année civile précédente (article 3, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE) ;

* a opté dans cet Etat membre pour soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA (article 3, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE).

La condition mentionnée ci-dessus, prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, comporte un double aspect. D’une part, l’acheteur doit être une personne qui revêt la qualité d’assujetti ou de personne morale non assujettie tenue de soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens et d’autre part, l’acheteur doit agir « en tant que tel », c’est-à-dire dans l’exercice de cette qualité.

Dans ce cadre, il convient de remarquer qu’il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne qu’un assujetti agit « en tant que tel » lorsqu’il effectue des opérations dans le cadre de son activité taxable (voir Arrêt Profitube, affaire C-165/11, du 08.11.2012, point 52).

Le fournisseur belge peut difficilement déterminer si l’acheteur agit « en tant que tel ».

Exemple :

Un acquéreur achète un meuble de bureau. Ce dernier peut être utilisé tant pour son entreprise que pour les besoins privés de son fils qui est étudiant.

Le fournisseur belge ne peut être informé du fait que l’acquéreur agit « en tant que tel » que si cet acquéreur lui communique un numéro d’identification, sous lequel il est identifié à la TVA dans un autre Etat membre que la Belgique.

En ce qui concerne l'ancienne version de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, la Cour de justice de l'Union européenne a confirmé dans le passé qu'un Etat membre peut subordonner l'application de l'exemption des livraisons intracommunautaires au fournisseur possédant le numéro d'identification TVA valable du client. Cependant, cette condition a été considérée comme une condition formelle (Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt VSTR, affaire C-587/10, du 27.09.2012 ; Arrêt Plöckl, affaire C-24/15, du 20.10.2016 ; Arrêt Euro Tyre, affaire C-21/16, du 09.02.2017).

A la lumière de cette jurisprudence, le législateur européen a jugé nécessaire d'ajouter une condition de fond à l'article 138, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE (voir article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

Cette condition de fond consiste à ce que l’acquéreur :

- soit identifié à la TVA dans un Etat membre autre que celui dans lequel l'expédition ou le transport des biens commence ;

- ait communiqué son numéro d'identification à la TVA au fournisseur (5).

(5) Le fait que le fournisseur ait indiqué le numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur sur la facture qu'il lui a adressée signifie que l'acquéreur peut être présumé l'avoir communiqué au fournisseur.

Le fournisseur doit donc disposer du numéro d'identification à la TVA valable de l’acquéreur, numéro qui lui a été attribué par un Etat membre autre que l’Etat membre de départ des biens.

Toutefois, l'application de l'exemption n'exige pas que le numéro d'identification à la TVA communiqué par l’acquéreur soit attribué par l’Etat membre d’arrivée de l'expédition ou du transport des biens, pour autant qu'il soit attribué par un Etat membre autre que l'Etat membre de départ des biens.

Si cette nouvelle condition n'est pas remplie, l'exemption est rejetée (6). En ce qui concerne les livraisons intracommunautaires effectuées à partir du 01.01.2020, l'assujetti ne peut plus se prévaloir de la jurisprudence précitée de la Cour de justice de l'Union européenne, qui traite de l'application de l'exemption, si l’acquéreur n'a pas communiqué ce numéro d'identification à la TVA (voir Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt VSTR, affaire C-587/10, du 27.09.2012 ; Arrêt Plöckl, affaire C-24/15, du 20.10.2016 ; Arrêt Euro Tyre, affaire C-21/16, du 09.02.2017).

(6) Les possibilités de corrections ultérieures sont examinées sous les points 3.6.1.3.3. à 3.6.1.3.6 ci-dessous.

La communication, par l’acquéreur, d’un numéro d’identification à la TVA délivré par un autre Etat membre ne constitue pas en soi une preuve suffisante. Il faut aussi prouver :

- que le numéro d’identification à la TVA communiqué par l’acquéreur au fournisseur a réellement été attribué à cet acquéreur, ce qui peut être démontré au moyen des documents visés aux articles 2 et 3 de l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 (voir points 3.6.1.2 et 3.6.1.4.) ;

- ce numéro d'identification à la TVA est valable au moment de la livraison.

Il est conseillé au fournisseur de toujours s'assurer de l'identité de la personne à qui il livre en exemption de la TVA (carte d'identité, passeport, carte de crédit...) surtout si l'acquéreur emporte lui-même les biens.

Le fournisseur, qui n'a pas tous ses apaisements quant à la validité du numéro d'identification à la TVA qui lui est communiqué, peut en demander la confirmation à l'adresse suivante :

Service Public Fédéral Finances

Relations Internationales, CLO-TVA

North Galaxy

Boulevard du Roi Albert II, 33, boîte 25

1030 Bruxelles

Tél. : 0257/740.30 (tous les jours ouvrables de 8h00 à 16h00)

Fax : 0257/963.57

E-mail : vat.validation@minfin.fed.be

Le CLO-TVA confirme ou infirme, selon le cas, qu'un numéro d'identification à la TVA communiqué à un assujetti fournisseur ou prestataire de services (qui effectue des opérations intracommunautaires) est valable et est attribué à la personne dont le nom ou la dénomination et l'adresse, sont fournis par cet assujetti. Sur demande, le service CLO-TVA confirme sa réponse par écrit. La confirmation ne vaut qu'à la date de consultation des fichiers électroniques. Cette date est du reste mentionnée expressément en cas de confirmation écrite et elle implique que le numéro concerné existe et est bien « actif » au moment de la consultation.

La confirmation de la validité des numéros d'identification à la TVA peut aussi être obtenue via un site Web de la Commission européenne, direction TAXUD :

http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do

En fonction du pays, le numéro d’identification à la TVA est couplé à un nom ou une adresse (ce qui est le cas pour les numéros belges d'identification à la TVA).

Ce site peut aussi délivrer une confirmation écrite, si l'assujetti demandant la validation communique son propre numéro d'identification à la TVA.

Il convient cependant de remarquer que, pour un certain nombre d’Etats membres, cet url ne permet actuellement que de vérifier la validité du numéro d'identification à la TVA communiqué par l’acquéreur mais ne permet pas, contrairement à la demande de confirmation via le service CLO-TVA, de vérifier si le numéro a effectivement été attribué à ce client.

Il importe toutefois de souligner que cette vérification n'est ni nécessaire, ni suffisante pour établir le droit à l'exemption de la livraison en cause.

Elle vient s'ajouter à l'ensemble des éléments de preuve.

Cette vérification ne s'indique pas dans tous les cas. Si une entreprise vend en exemption de TVA à un client d'un autre Etat membre qui lui offre les garanties nécessaires de fiabilité (par exemple, parce qu’une relation commerciale est déjà établie), il est superflu de vérifier systématiquement, lors de chaque livraison, la validité du numéro d'identification à la TVA. Il est cependant toujours conseillé, même dans ce cas, de vérifier périodiquement le numéro d'identification à la TVA.

3.6.1.3.2. Suppression rétroactive du numéro d'identification à la TVA de l’acquéreur

Si le fournisseur agit de bonne foi et respecte son obligation de preuve, l'exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne sera pas rejetée au seul motif que les autorités fiscales d'un autre Etat membre ont radié rétroactivement le numéro d'identification à la TVA de l’acquéreur après la livraison intracommunautaire des biens, à une date antérieure à cette livraison.

Exemple :

Un assujetti agissant de bonne foi effectue une livraison intracommunautaire pour un assujetti déposant établi dans un autre Etat membre. Ce dernier communique, à ce moment- là, le numéro d'identification à la TVA valable, attribué par cet Etat membre. Le fournisseur en contrôle la validité via le site web de la Commission européenne et obtient une confirmation écrite du site web. Lors d’un contrôle fiscal ultérieur chez le fournisseur, ce dernier fournit les éléments de preuve nécessaires pour établir que les conditions d’application de l’article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA sont réunies mais que le numéro de TVA a été radié par les autorités fiscales de l’autre Etat membre avec effet rétroactif, à une date antérieure à la livraison en question. Dans cet exemple, l’exemption ne peut pas être rejetée pour la seule raison que le numéro de TVA de l’acquéreur a été radié avec effet rétroactif.

L'exemption sera bien entendu rejetée si le fournisseur s’est rendu coupable de fraude ou s’il savait ou devait savoir qu’avec sa livraison il participait à une opération qui fait partie d’une fraude à la TVA ou d’une pratique abusive (voir entre autres cour de justice européenne, Arrêt R, affaire C-285/09, du 07.12.2010, points 50 et 51).

3.6.1.3.3. L’acquéreur dispose d’un numéro d’identification à la TVA valable mais ne le communique pas

Si le fournisseur effectue une livraison intracommunautaire à partir de la Belgique et que l’acquéreur dispose d'un numéro d'identification à la TVA valable, attribué par un autre Etat membre, qu’il ne communique pas au fournisseur, l'exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne peut, en principe, pas être appliquée. Le fournisseur portera, par conséquent, en compte de la TVA belge sur la facture originale et reprendra l’opération dans sa déclaration périodique en mentionnant la base d’imposition dans une des grilles 01, 02 ou 03 et la TVA due en grille 54.

Par exemple, il peut s'agir d'une erreur ou d'une négligence de la part de l’acquéreur.

Si l’acquéreur communique son numéro d'identification à la TVA ultérieurement (numéro délivré par un autre Etat membre et valable au moment de la livraison) en vue de corriger les données de l’opération, la facture est rectifiée et l'exemption tout de même d’application (à condition, bien entendu, que toutes les autres conditions de l'exemption aient été réunies).

Concrètement, la correction se fait comme suit :

- la (les) facture(s) déjà émise(s) sans exemption doit (doivent) être rectifiée(s) (cela peut se faire via un document rectificatif qui renvoie à la facture concernée ; dans ce cas, la facture originale et le document rectificatif forment ensemble la facture émise). Le fournisseur peut également choisir d'annuler totalement cette facture au moyen d’une note de crédit et d'émettre simultanément une nouvelle facture à son cocontractant ;

- l’inscription de l’opération dans la déclaration périodique doit être rectifiée dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle la rectification a été effectuée. Le fournisseur doit reprendre la base d’imposition reprise dans la facture initiale en grille 49 puisque l’inscription initiale a été reprise dans une grille autre que la grille 46. Il doit également reprendre la livraison intracommunautaire finalement exemptée en grille 46 de la déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle la rectification a eu lieu ;

- l’opération doit être reprise dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période au cours de laquelle la rectification a été effectuée (la condition sous le point 3.6.1.5. est alors réputée respectée) ;

- le fournisseur peut demander la restitution de la TVA portée en compte sur ces livraisons sur la base de l’article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA. Il reprend le montant de la taxe mentionnée sur la facture originale qu’il avait reprise en grille 54 d’une déclaration périodique à la TVA précédente, en l’inscrivant en grille 64 de la déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle la rectification a eu lieu.

La correction peut être effectuée au moyen d'une déclaration périodique à la TVA déposée au plus tard le 31 décembre de la troisième année civile suivant l'année au cours de laquelle la TVA initialement facturée est devenue due et exigible.

L'exemption sera bien entendu rejetée si le fournisseur s’est rendu coupable de fraude ou s’il savait ou devait savoir qu’avec sa livraison il participait à une opération qui fait partie d’une fraude à la TVA ou d’une pratique abusive (voir Cour de justice européenne, Arrêt R, affaire C-285/09, du 07.12.2010, points 50 et 51).

3.6.1.3.4. La demande du numéro d’identification à la TVA est en attente au moment de la livraison (7)

(7) Cette rubrique s’applique également mutatis mutandis lorsque le numéro d’identification à la TVA demandé a déjà été attribué mais n’a pas encore été chargé dans VIES (et n’est donc pas encore valable) au moment de la livraison.

Lorsque le fournisseur effectue une livraison intracommunautaire à partir de la Belgique et que l’acquéreur l’informe que la demande de son numéro de TVA dans un autre Etat membre est en attente, l'exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne peut, en principe, pas être appliquée. Par conséquent, le fournisseur porte en compte la TVA belge sur la facture originale et inscrit l’opération dans sa déclaration périodique à la TVA en indiquant la base d’imposition dans une des grilles 01, 02 ou 03 et la TVA due dans la grille 54.

Lorsque l'autre Etat membre a finalement attribué le numéro d'identification à la TVA à l’acquéreur et que celui-ci le communique au fournisseur, la facture est corrigée et l'exemption est tout de même d’application (à condition, bien entendu, que toutes les autres conditions de l'exemption soient réunies) en tenant compte de la distinction suivante :

- Si le numéro d'identification à la TVA communiqué par l’acquéreur est valable rétroactivement au moment de la livraison, la correction est effectuée comme indiqué au point 3.6.1.3.3.

- Si le numéro d'identification TVA fourni par l'acquéreur n'a pas été attribué rétroactivement au moment de la livraison, la facture est rectifiée s’il peut être prouvé que, au moment de la livraison initiale, l'acquéreur était un assujetti, ou une personne morale non assujettie, agissant en tant que tels dans un autre Etat membre et susceptible d’y soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA :

A. Cette preuve est présumée fournie si le fournisseur a obtenu de l’acquéreur la preuve écrite que son numéro d'identification à la TVA a été demandé au moment de la livraison (par exemple, un certificat délivré par les autorités fiscales de l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la TVA ou une communication écrite entre l’acquéreur et ces autorités fiscales) ;

B. Si la preuve visée au point A ne peut pas être fournie, il suffit que le fournisseur obtienne de son acquéreur la preuve que ce dernier a déclaré l'acquisition intracommunautaire des biens et l’a soumise à la TVA (8) dans l'Etat membre d'arrivée ;

C. Si la preuve visée sous A ou B ne peut pas être fournie, il doit être démontré que l’acquéreur est un assujetti ou une personne morale non assujettie agissant en tant que tels (9). Pour ce faire, tout document probant en possession du fournisseur ou obtenu de l’acquéreur, à l'exception du serment peut être utilisé (la preuve peut résulter, par exemple, des comptes annuels de l’acquéreur, de la nature des biens, des contrats, des factures et bons de commande de cette période concernant l’acquéreur, d’un extrait du registre de commerce local du pays dans lequel l’acquéreur est établi...).

(8) Cela n'exclut évidemment pas que l'acquisition intracommunautaire puisse être exemptée dans cet Etat membre.

(9) Cela signifie que l’acquéreur a agi dans le cadre de son activité économique lorsqu’il est assujetti et qu’il a agi dans le cadre de son activité hors champ lorsqu’il est une personne morale non assujettie.

Concrètement, la correction se fait comme suit :

- la (les) facture(s) déjà émise(s) sans exemption doit (doivent) être rectifiée(s) (cela peut se faire via un document rectificatif qui renvoie à la facture concernée ; dans ce cas, la facture originale et le document rectificatif forment ensemble la facture émise). Le fournisseur peut également choisir d'annuler totalement cette facture au moyen d’une note de crédit et d'émettre simultanément une nouvelle facture à son cocontractant ;

- l’inscription de l’opération dans la déclaration périodique doit être rectifiée dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle la rectification a été effectuée. Le fournisseur doit reprendre la base d’imposition reprise dans la facture initiale en grille 49 puisque l’inscription initiale a été reprise dans une grille autre que la grille 46. Il doit également reprendre la livraison intracommunautaire finalement exemptée en grille 46 de la déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle la rectification a eu lieu ;

- l’opération doit être reprise dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période au cours de laquelle la rectification a été effectuée (la condition sous 3.6.1.5 est alors réputée respectée) ;

- le fournisseur peut demander la restitution de la TVA portée en compte sur ces livraisons sur la base de l’article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA. Il reprend le montant de la taxe mentionnée sur la facture originale qu’il avait reprise en grille 54 d’une déclaration périodique à la TVA précédente, en l’inscrivant en grille 64 de la déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle la rectification a eu lieu.

La correction peut être effectuée au moyen d'une déclaration périodique à la TVA déposée au plus tard le 31 décembre de la troisième année civile suivant l'année au cours de laquelle la TVA initialement facturée est devenue due et exigible.

L'exemption sera bien entendu rejetée si le fournisseur s’est rendu coupable de fraude ou s’il savait ou devait savoir qu’avec sa livraison il participait à une opération qui fait partie d’une fraude à la TVA ou d’une pratique abusive (voir entre autres Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt R, affaire C-285/09, du 07.12.2010, points 50 et 51).

3.6.1.3.5. L’acquéreur ne dispose pas d’un numéro d’identification à la TVA au moment de la livraison mais se met en règle par la suite

Il peut s'agir, par exemple, d'un assujetti d'un pays tiers qui ne connaît pas les obligations en matière de TVA ou d'un membre du « groupe des quatre » (10) qui a dépassé le seuil d'acquisitions intracommunautaires dans son Etat membre sans en avoir connaissance.

(10) Ces assujettis ou ces personnes morales non assujetties ont normalement peu d'obligations en matière de TVA et ne sont pas toujours au courant de leurs obligations et des seuils existant dans cet État membre lors de l'achat de biens intracommunautaires.

Lorsque le fournisseur belge effectue une livraison intracommunautaire à un acquéreur qui ne dispose pas d'un numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par un autre Etat membre, l'exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne peut pas être appliquée. Par conséquent, le fournisseur porte en compte la TVA belge sur la facture originale et inscrit l’opération dans sa déclaration périodique à la TVA en indiquant la base d’imposition dans une des grilles 01, 02 ou 03 et la TVA due dans la grille 54.

Si l’acquéreur souhaite régulariser sa situation, qu'il demande et reçoit un numéro d'identification à la TVA dans un autre Etat membre et qu'il le communique au fournisseur, la facture est rectifiée et l'exemption est tout de même d’application (à condition bien sûr que toutes les autres conditions de l'exemption soient réunies) en tenant compte de la distinction suivante :

- Si le numéro d'identification TVA communiqué par l’acquéreur est valable rétroactivement au moment de la livraison, la correction est effectuée comme indiqué au point 3.6.1.3.3. ;

- Si le numéro d'identification TVA fourni par l'acquéreur n'a pas été attribué rétroactivement au moment de la livraison, la facture est rectifiée s’il peut être prouvé que, au moment de la livraison initiale, l'acquéreur était un assujetti, ou une personne morale non assujettie, agissant en tant que tels dans un autre Etat membre et susceptible d’y soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA :

A. Cette preuve est présumée fournie si le fournisseur obtient de son acquéreur la preuve que ce dernier a déclaré l'acquisition intracommunautaire des biens et les a soumis à la TVA (11) dans l'Etat membre d'arrivée.

B. Si la preuve visée sous A ne peut pas être fournie, il doit être démontré que l’acquéreur est un assujetti ou une personne morale non assujettie agissant en tant que tels (12). Pour ce faire, tout document probant en possession du fournisseur ou obtenu de l’acquéreur, à l'exception du serment peut être utilisé (la preuve peut résulter, par exemple, des comptes annuels de l’acquéreur, de la nature des biens, des contrats, des factures et bons de commande de cette période concernant l’acquéreur, d’un extrait du registre de commerce local du pays dans lequel l’acquéreur est établi...).

(11) Cela n'exclut évidemment pas que l'acquisition intracommunautaire puisse être exemptée dans cet Etat membre.

(12) Cela signifie que l’acquéreur a agi dans le cadre de son activité économique lorsqu’il est assujetti et qu’il a agi dans le cadre de son activité hors champ lorsqu’il est une personne morale non assujettie.

Concrètement, la correction se fait comme suit :

- la (les) facture(s) déjà émise(s) sans exemption doit (doivent) être rectifiée(s) (cela peut se faire via un document rectificatif qui renvoie à la facture concernée ; dans ce cas, la facture originale et le document rectificatif forment ensemble la facture émise). Le fournisseur peut également choisir d'annuler totalement cette facture au moyen d’une note de crédit et d'émettre simultanément une nouvelle facture à son cocontractant ;

- l’inscription de l’opération dans la déclaration périodique doit être rectifiée dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle la rectification a été effectuée. Le fournisseur doit reprendre la base d’imposition reprise dans la facture initiale en grille 49 puisque l’inscription initiale a été reprise dans une grille autre que la grille 46. Il doit également reprendre la livraison intracommunautaire finalement exemptée en grille 46 de la déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle la rectification a eu lieu ;

- l’opération doit être reprise dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période au cours de laquelle la rectification a été effectuée (la condition sous 3.6.1.5 est alors réputée respectée) ;

- le fournisseur peut demander la restitution de la TVA portée en compte sur ces livraisons sur la base de l’article 77, § 1er, du Code de la TVA. Il reprend le montant de la taxe mentionnée sur la facture originale qu’il avait reprise en grille 54 d’une déclaration périodique à la TVA précédente, en l’inscrivant en grille 64 de la déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle la rectification a eu lieu.

La correction peut être effectuée au moyen d'une déclaration périodique à la TVA déposée au plus tard le 31 décembre de la troisième année civile suivant l'année au cours de laquelle la TVA initialement facturée est devenue due et exigible.

L'exemption sera bien entendu rejetée si le fournisseur s’est rendu coupable de fraude ou s’il savait ou devait savoir qu’avec sa livraison il participait à une opération qui fait partie d’une fraude à la TVA ou d’une pratique abusive (voir entre autres Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt R, affaire C-285/09, du 07.12.2010, points 50 et 51).

3.6.1.3.6. Interaction avec la directive 2008/9/CE et la 13^e directive lorsque la condition de l’article 39bis, premier alinéa, 1°, b), du Code de la TVA n’est pas remplie

Comme indiqué ci-dessus, l’exemption prévue à l’article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne peut pas être appliquée lorsque le fournisseur effectue une livraison intracommunautaire à partir de la Belgique à destination d’un acquéreur qui ne lui communique pas un numéro d’identification à la TVA attribué par un autre Etat membre. Le fournisseur portera, par conséquent, en compte de la TVA belge sur la facture originale et reprendra l’opération dans sa déclaration périodique en mentionnant la base d’imposition dans une des grilles 01, 02 ou 03 et la TVA due en grille 54.

L'acquéreur ne peut obtenir le remboursement, via la procédure prévue par la directive 2008/9/CE, de la TVA qui lui a été facturée pour une livraison intracommunautaire de biens qui pouvait bénéficier de l'exemption prévue à l'article 39bis, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA mais n’a pas bénéficié de cette exemption parce qu'il n’a pas respecté son obligation de communiquer son numéro d'identification à la TVA valable d'un autre Etat membre.

De la même manière, un assujetti non établi dans l’UE ne peut pas obtenir, via la procédure prévue par la 13^e directive, le remboursement de la TVA qui lui a été portée en compte pour une livraison intracommunautaire de biens qui pouvait bénéficier de l'exemption prévue à l'article 39bis, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA mais n’a pas bénéficié de cette exemption parce qu'il n’a pas respecté son obligation de communiquer son numéro d'identification à la TVA valable d'un autre Etat membre.

Afin d’obtenir le remboursement de la TVA facturée par le fournisseur relative à la livraison intracommunautaire en question, l’acquéreur doit donc prendre les mesures nécessaires auprès du fournisseur pour régulariser sa situation, comme décrites sous les points 3.6.1.3.3. à 3.6.1.3.5. L’acquéreur peut obtenir le remboursement de la TVA initialement facturée auprès du fournisseur via la correction décrite aux points 3.6.1.3.3. à 3.6.1.3.5. et le fournisseur peut, à son tour, obtenir le remboursement de la TVA via sa déclaration périodique.

L’acquéreur peut adresser directement sa demande de remboursement à l’administration (13) uniquement dans la situation où :

- les conditions de correction sont remplies conformément (selon le cas) aux points 3.6.1.3.3., 3.6.1.3.4. ou 3.6.1.3.5. ;

- il n’y a pas de fraude ni d’abus ;

- que cette TVA a effectivement été payée au Trésor par le fournisseur ;

- le remboursement de la TVA par ce fournisseur à l’acquéreur est impossible ou extrêmement difficile (par exemple en cas d’insolvabilité, de faillite, de concordat judiciaire du fournisseur),

(voir à ce sujet Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt Reemtsma, affaire C-35/05, du 15.03.2007 et Working Paper n° 989 de la Commission européenne, taxud.c.1(2020)971538, du 07.02.2020). N’est donc pas visée ici, la situation dans laquelle le fournisseur refuse le remboursement (discussions, conflit entre les parties), sans être dans impossibilité d’effectuer le remboursement en raison de l’insolvabilité, la faillite, le concordat judiciaire. Dans ce cas, l’acquéreur peut éventuellement obtenir le remboursement en exerçant une action de droit civil.

(13) L’acquéreur adresse sa demande de remboursement par écrit à l’Administration Générale de la Fiscalité, Expertise opérationnelle et Support, service TVA, Boulevard Albert II, 33, boîte 25, 1030 Bruxelles.

3.6.1.4. Le transport ou l’expédition des biens (condition 4)

3.6.1.4.1. Principe général

Une autre condition de fond en matière d’application de l’exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA consiste à ce que les biens soient expédiés ou transportés en dehors de la Belgique mais à l’intérieur de la Communauté (de la Belgique vers un autre Etat membre) :

- soit par le vendeur ou pour son compte ;

- soit par l’acheteur ou pour son compte.

Le fournisseur doit prouver que les biens en question ont été expédiés ou transportés à destination d’un autre Etat membre et que, à la suite de cette expédition ou de ce transport, ils ont quitté physiquement la Belgique.

Le fournisseur doit toujours être en possession de tous les documents justifiant la réalité de l’expédition ou du transport à partir de la Belgique à destination d’un autre Etat membre.

Cette preuve doit donc se fonder sur des documents commerciaux normaux qui établissent l'existence du transport ou de l'expédition des biens vers l'autre Etat membre. Tout document justificatif est admissible, mais aucun document particulier n'est suffisant ou indispensable en soi.

A titre d’exemples de documents, on peut citer : les bons de commande, les factures des transporteurs, les documents de transport, les documents de paiement (14), les contrats… (voir article 3, § 1^er, de l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019).

(14) Les fournisseurs ont donc intérêt à ne pas accepter de paiement en espèces, sauf dans des cas exceptionnels.

Si le fournisseur ne dispose pas des preuves nécessaires pour prouver que les biens ont été transportés ou expédiés à partir de la Belgique à destination d’un autre Etat membre, les autorités belges ne sont pas tenues, en vertu de la directive sur l'assistance mutuelle et du règlement sur la coopération administrative, d'obtenir des autorités fiscales compétentes de l'Etat membre dans lequel le fournisseur prétend que les biens ont été transportés, des informations qui pourraient prouver qu'ils ont été transportés (Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt Twoh, affaire C-184/05, du 27.09.2007).

3.6.1.4.2. Limitation de la responsabilité du fournisseur agissant de bonne foi en cas de fraude de l'acquéreur

La Cour de justice de l’Union européenne a considéré que, une fois que le vendeur a rempli ses obligations relatives à la preuve d’une livraison intracommunautaire de biens, alors que l’obligation contractuelle d’expédier ou transporter le bien concerné en dehors de l’Etat membre de livraison n’a pas été satisfaite par l’acquéreur, c’est ce dernier qui doit être tenu pour redevable de la TVA dans cet Etat membre. Dans ce cas, le fournisseur ne peut donc pas être soumis à l’obligation d’acquitter ultérieurement la TVA due sur cette livraison.

Il convient d’insister sur le fait qu’il s’agit ici d’un fournisseur qui a agi de bonne foi et qui a présenté un ensemble de preuves justifiant, à première vue, son droit à l’exemption d’une livraison intracommunautaire de biens. D’ailleurs, il doit avoir pris toute mesure raisonnable en son pouvoir pour s’assurer que la livraison intracommunautaire qu’il effectue ne le conduit pas à participer à une fraude fiscale (Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt Teleos, affaire C-409/04, du 27.09.2007 et Arrêt Traum, affaire C-492/13, du 09.10.2014, point 41).

L’exemption d’une livraison intracommunautaire doit être rejetée lorsqu’il est établi, au vu d’éléments objectifs, que le fournisseur n’a pas rempli les obligations qui lui incombaient en matière de preuve ou qu’il savait ou aurait dû savoir que l’opération qu’il a effectuée était impliquée dans une fraude commise par l’acquéreur et qu’il n’a pas pris toutes les mesures raisonnables en son pouvoir pour éviter sa propre participation à cette fraude (Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt Mecsek-Gabona, affaire C-273/11, du 06.09.2012, point 55 et Arrêt Traum, affaire C-492/13, du 09.10.2014, point 42) ou en cas d’abus (Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt Maks Pen, affaire C-18/13, du 13.02.2014, point 26).

3.6.1.4.3. Présomptions légales d'expédition ou de transport de l’article 45bis du règlement d’exécution

Le législateur européen a choisi de créer deux nouvelles présomptions légales au règlement d'exécution UE/282/2011, sur la base desquelles les biens doivent être considérés comme ayant été expédiés ou transportés d'un Etat membre vers un autre Etat membre de l’Union européenne autre que celui de départ (voir article 45bis du règlement d’exécution UE/282/2011 et article 3, § 2, de l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019).

La première présomption s'applique lorsque le transport ou l'expédition des biens est effectué par le fournisseur ou pour son compte.

La deuxième présomption s'applique lorsque le transport ou l'expédition des biens est effectué par l’acquéreur ou pour son compte.

Cette mesure entre en vigueur le 01.01.2020 et vise à apporter une solution pratique ainsi que des garanties pour l'administration.

Les présomptions conduisent à un renversement de la charge de la preuve en ce qui concerne l'expédition ou le transport des biens de la Belgique vers un autre Etat membre. Lorsque le fournisseur fait usage d'une des présomptions susmentionnées, cette expédition ou ce transport est réputé(e) prouvé(e), à moins que l'administration ne soit en mesure de réfuter cette présomption.

Afin de réfuter la présomption appliquée, l'administration doit fournir la preuve nécessaire que les biens n'ont pas été transportés ou expédiés à partir de Belgique à destination d’un autre Etat membre.

La réfutation de la présomption diffère de la situation dans laquelle l'administration peut démontrer que l'un des documents soumis (voir catégories 1 et 2 ci-dessous) contient des informations incorrectes ou est faux (15). En conséquence, le fournisseur ne peut plus invoquer la présomption. Toutefois, le fournisseur peut être en mesure de présenter d'autres documents visés aux catégories 1 et 2 ci-dessous qui lui permettent de bénéficier de la présomption ou qu'il peut apporter la preuve du transport au moyen d'une série de pièces justificatives visées au point 3.6.1.4.1.

(15) L'exemption de l’article 39bis du Code de la TVA sera bien entendu rejetée si le fournisseur s’est rendu coupable de fraude fiscale ou s'il savait ou aurait dû savoir que l’opération qu’il a effectuée était impliquée dans une fraude à la TVA ou en cas d'abus.

En outre, le fournisseur n'est pas tenu d'invoquer la présomption et peut choisir de l'invoquer pour chaque livraison intracommunautaire individuelle. Rien n'empêche l'assujetti de prouver que les biens ont été expédiés ou transportés en hors de la Belgique vers un autre Etat membre sur la base d'un ensemble de documents justificatifs tels que décrits au point 3.6.1.4.1. ou d'invoquer la présomption visée au point 3.6.1.4.4. (voir Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt Flo Veneer, affaire C-639/24, du 13.11.2025, point 16).

Ajout apporté au texte le 21.05.2021 à partir du 01.01.2020 (source, addendum à cette circulaire : Circulaire 2021/C/47) – Alinéa inséré.

Le texte de l’article 45bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/11 renvoie aux exemptions en général, prévues à l’article 138 de la directive 2006/112/CE et n’exclut pas en eux-mêmes les transferts, au sens des articles 12bis, premier alinéa et 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA. L’assujetti qui effectue un transfert agit à la fois comme fournisseur et acquéreur et peut donc invoquer la présomption, contenue à l’article 45bis, paragraphe 1, point a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, pour autant que toutes les conditions soient remplies.

Pour l’application de l'article 39bis du Code de la TVA, il est présumé que les biens ont été expédiés ou transportés de Belgique vers un autre Etat membre dans les cas suivants :

1. Le fournisseur, ou un tiers agissant pour son compte, expédie ou transporte les biens :

1.1. soit le fournisseur est en possession d'au moins deux pièces justificatives non contradictoires de catégorie 1 (voir ci-dessous), émanant de deux parties différentes qui sont indépendantes l'une de l'autre, du fournisseur et de l'acquéreur ;

1.2. soit le fournisseur est en possession d'une pièce justificative non contradictoire de catégorie 1 (voir ci-dessous), ainsi que d'une pièce justificative non contradictoire de catégorie 2 (voir ci-dessous), prouvant l'expédition ou le transport et émanant de deux parties différentes qui sont indépendantes l'une de l'autre, du fournisseur et de l'acquéreur.

2. L’acquéreur, ou un tiers agissant pour son compte, expédie ou transporte les biens :

2.1. le fournisseur est en possession d'une déclaration écrite de l'acheteur confirmant que les biens ont été expédiés ou transportés par lui ou pour son compte et mentionnant l'Etat membre de destination.

Cette déclaration écrite comprend :

2.1.1. la date de délivrance de la déclaration ;

2.1.2. le nom et l'adresse de l’acquéreur ;

2.1.3. la quantité et la nature des biens ;

2.1.4. la date et le lieu d'arrivée des biens ;

2.1.5. dans le cas de livraison de moyens de transport, le numéro d'identification du moyen de transport (numéro de châssis) ;

2.1.6. l'identification de la personne qui accepte les biens au nom de l'acquéreur.

L'acquéreur doit fournir cette déclaration à l'acheteur au plus tard le dixième jour du mois suivant la livraison.

2.2. ET le fournisseur est en possession :

2.2.1. soit d'au moins deux pièces justificatives non contradictoires de catégorie 1 (voir ci-dessous), émanant de deux parties différentes qui sont indépendantes l'une de l'autre, du fournisseur et de l'acquéreur ;

2.2.2. soit d'une pièce justificative non contradictoire de catégorie 1 (voir ci-dessous), ainsi que d'une pièce justificative non contradictoire de catégorie 2 (voir ci-dessous), prouvant l'expédition ou le transport et émanant de deux parties différentes qui sont indépendantes l'une de l'autre, du fournisseur et de l'acquéreur.

Pour l'application des présomptions ci-dessus, sont acceptées comme preuve de l'expédition ou du transport :

- Catégorie 1 : les documents relatifs à l'expédition ou au transport des biens, tels que :

* un document CMR signé ou une lettre de voiture CMR signée ;

* un connaissement ;

* une facture pour le transport aérien des biens ;

* une facture du transporteur des biens.

- Catégorie 2 : les documents suivants :

* un document d'assurance pour l'expédition ou le transport des biens ou des documents bancaires prouvant le paiement pour l'expédition ou le transport ou le transport ou l'expédition ;

* les documents officiels délivrés par une autorité publique, telle qu'un notaire, certifiant l'arrivée des biens dans l'Etat membre de destination ;

* un récépissé d'un entrepositaire délivré dans l'Etat membre de destination confirmant le stockage des biens dans cet Etat membre.

Le Comité de la TVA convient presque à l’unanimité que, pour déterminer si, aux fins de l’article 45 bis, paragraphe 1, points a) et b), du règlement d’exécution TVA, les deux parties sont « indépendantes » :

- les deux parties ne peuvent pas être considérées comme « indépendantes » lorsqu’elles partagent la même personnalité juridique, et ;

- les critères définis à l’article 80 de la directive 2006/112/CE doivent être utilisés, de sorte que les parties pour lesquelles il existe « des liens familiaux ou d'autres liens personnels étroits, des liens organisationnels, de propriété, d'affiliation, financiers ou juridiques » ne peuvent pas être considérées comme indépendantes l’une de l’autre (lignes directrices du 113^e Comité de la TVA du 03.06.2019, document H – taxud.c.1(2019) 7901898 - 979).

A cet égard, il est renvoyé à l'article 33, § 2, 3°, du Code de la TVA. Par conséquent, deux parties ne sont pas considérées comme « indépendantes » lorsque l'acheteur est lié avec le fournisseur des biens :

- en raison d'un contrat d'emploi ou de travail, en ce compris les membres de leurs familles jusqu'au quatrième degré ;

- en tant qu'associé, membre ou dirigeant de la société ou de la personne morale, en ce compris les membres de leurs familles jusqu'au quatrième degré.

Lorsque le fournisseur ou l'acheteur transporte lui-même les biens par ses propres moyens de transport, les présomptions de l'article 45bis du règlement d'exécution ne peuvent en principe pas être appliquées en tant qu'exigence de l'article 45bis, paragraphe 1, points a) et b), ii), du règlement d'exécution, en principe non satisfaite, notamment l’exigence que les preuves non contradictoires doivent être fournies par deux parties différentes, indépendantes les unes des autres, du fournisseur et de l'acquéreur.

L'exemption de l’article 39bis du Code de la TVA sera bien entendu rejetée si le fournisseur s’est rendu coupable de fraude ou s’il savait ou devait savoir qu’avec sa livraison il participait à une opération qui fait partie d’une fraude à la TVA ou d’une pratique abusive.

3.6.1.4.4. Document de destination

Outre les présomptions légales visées à l'article 45bis du règlement d'exécution UE/282/2011, le législateur belge a inséré une présomption légale spécifique, à l'article 3, § 3, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019.

La présomption peut être appliquée indépendamment du fait que les biens soient transportés ou expédiés :

- par ou pour le compte du fournisseur, ou ;

- par ou pour le compte de l’acquéreur.

Les biens qui font l'objet d'une livraison intracommunautaire en application de l'exemption visée à l'article 39bis, premier alinéa, 1° à 3° du Code TVA sont présumés avoir été expédiés ou transportés à partir de la Belgique vers un autre Etat membre lorsque le fournisseur est en possession :

- d’un document de destination (voir ci-dessous), et ;

- de la facture relative au transport lorsque les biens ont été transportés pour le compte du fournisseur.

Le contenu de ces documents doit correspondre avec celui des documents visés à l'article 2 de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019. Ce sont les documents qui attestent de l'authenticité de la livraison. Il s'agit notamment des contrats, des bons de commande, des factures et des documents de paiement. L'administration se réserve donc le droit de demander ces documents afin de vérifier l'authenticité de la transaction.

L'administration peut réfuter la présomption visée ci-dessus. Pour ce faire, l'administration doit fournir les éléments nécessaires afin de prouver que les biens n'ont pas été transportés ou expédiés de Belgique vers un autre Etat membre.

La réfutation de la présomption diffère, entre autres, des situations suivantes :

- l’assujetti n'est pas en mesure de fournir tous les documents requis par l'article 3, § 3, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 ;

- que le document de destination ne contient pas toutes les informations requises par l'article 4 de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 ;

- l'administration peut démontrer que l'un des documents requis par l'article 3, § 3, de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 contient des informations inexactes ou est faux (16).

(16) L'exemption de l’article 39bis du Code de la TVA sera bien entendu rejetée si le fournisseur s’est rendu coupable de fraude fiscale ou s'il savait ou aurait dû savoir que l’opération qu’il a effectuée était impliquée dans une fraude à la TVA ou en cas d'abus.

Par conséquent, le fournisseur ne peut plus invoquer la présomption de l'article 3, § 3, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019. Il est cependant possible que le fournisseur :

- puisse apporter la preuve du transport au moyen d'un ensemble de pièces justificatives visées au 3.6.1.4.1., ou ;

- revendique la présomption de l'article 45bis du règlement d'exécution EU/282/2011 dans la mesure où toutes les conditions prévues par cette disposition sont réunies (voir 3.6.1.4.3.).

En outre, le fournisseur n'est pas tenu d'invoquer la présomption visée à l'article 3, § 3, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019. Il peut choisir de l'invoquer pour chaque livraison intracommunautaire individuelle. Rien n'empêche l'assujetti de prouver l'expédition ou le transport, en dehors de Belgique vers un autre Etat membre, sur la base d'un ensemble de pièces justificatives tel qu’exposé au point 3.6.1.4.1. ou d'invoquer la présomption de l'article 45bis (voir 3.6.1.4.3.) du règlement d'exécution UE/282/2011 dans les conditions prévues par cette disposition.

La présomption ne s'applique pas lorsque le fournisseur savait ou aurait dû savoir que les biens n'étaient pas expédiés ou transportés de Belgique vers un autre Etat membre. Plus généralement, le fournisseur ne peut invoquer l'exemption prévue à l'article 39bis du Code de la TVA s'il s’est rendu coupable de fraude ou s'il savait ou devait savoir qu’avec sa livraison il participait à une opération qui fait partie d’une fraude à la TVA ou d’une pratique abusive.

Le document de destination doit comporter les informations suivantes (voir article 4 de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019) :

1.le nom ou la dénomination sociale du fournisseur, l'adresse de son siège administratif ou social et son numéro d'identification TVA belge ;

2.le nom ou la dénomination sociale de l'acquéreur, l'adresse et le numéro d'identification TVA qui lui a été attribué par un autre Etat membre que la Belgique, sous lequel l'acquéreur a effectué une acquisition intracommunautaire ;

3.la confirmation que le document de destination concerne l'arrivée des biens faisant l'objet d'une livraison intracommunautaire de biens exemptée en vertu de l'article 39bis, premier alinéa, 1° et 3°, du Code de la TVA ;

4.le lieu d'arrivée des biens, à savoir l’adresse dans l'Etat membre d'arrivée, autre que la Belgique ;

5.la dénomination usuelle et la quantité des biens et, en cas des moyens de transport, le numéro d'identification de ce dernier ;

6.la date d'émission de la facture ainsi que le numéro séquentiel identifiant la facture de façon unique ou, lorsque la facture n'est pas encore émise, une autre référence utilisée par les parties explicitement liée à la facture, à condition que tant le fournisseur que l'acquéreur soient en possession d'un exemplaire du document qui contient cette référence ;

7.la date de la réception des biens livrés.

Un document de destination global peut être établi pour toutes les livraisons exemptées sur la base de l’article 39bis du Code de la TVA qui ont été effectuées pour un même acquéreur pendant une période maximale de trois mois civils consécutifs. Dans ce cas, les données visées aux points 4. à 7. ci-dessus sont mentionnées par livraison qui est exemptée par l’article 39bis du Code de la TVA et le document de destination mentionne également la période à laquelle il se rapporte.

Le document de destination est établi par :

- le fournisseur, ou ;

- l’acquéreur, ou ;

- une personne dûment autorisée par l'un d'eux.

Dans le cas d'une vente en chaîne, le fournisseur est indiscutablement la personne qui effectue la livraison exemptée dans cette chaîne.

Dans une telle situation, le document de destination peut évidemment également être établi par son cocontractant dans la chaîne (l’assujetti qui acquiert les biens consécutivement à cette livraison exemptée) ou une personne dûment mandatée par l’un d’eux. Ce (cette) dernier (dernière) peut, par exemple, être l’acquéreur final de la chaîne auquel les biens sont finalement destinés (le dernier maillon de la chaîne) si le transport et donc la livraison intracommunautaire ont lieu à un stade antérieur de la chaîne.

Le document de destination est daté, signé et remis au fournisseur au plus tard dans les trois mois après l'expiration de la période à laquelle il se rapporte, par :

a. l’acquéreur, ou ;

b. une personne mandatée par l’acquéreur qui, en raison de sa fonction au sein de l'entreprise de l’acquéreur, peut être présumée avoir connaissance des achats réalisés par celle-ci et qui appose sur le document de destination la mention « au nom de l’acquéreur » ainsi que son nom et sa fonction dans l’entreprise.

L'identité et la qualité de cette personne doivent être préalablement confirmées par l'acheteur par e-mail, lettre ou tout autre moyen écrit.

Dans le cas où les biens ne sont pas expédiés ou transportés vers un établissement de l'acquéreur (17), le document de destination est également daté et signé, par une personne dont la fonction dans l’entreprise qui exploite cet établissement permet de déclarer que les biens y sont effectivement arrivés (par exemple un employé d'un entrepositaire tiers chez qui les biens ont été expédiés, un employé d'un client, chez qui les biens ont été expédiés, situé plus en aval de la chaîne dans le cas d'une vente en chaîne...). Cette personne appose sur le document de destination la mention « au nom de l’acquéreur » ainsi que son nom, sa fonction dans l’entreprise et le nom de l’entreprise qui exploite cet établissement.

(17) C'est le cas, par exemple, lorsque les biens sont transportés vers l'entrepôt d'un entrepositaire tiers afin d’y être entreposés pour le compte de l'acquéreur ou en cas d’une vente en chaîne lorsque les biens sont expédiés directement chez un acheteur ultérieur dans la chaîne.

Ajout au texte le 12.03.2021 (source, addendum à cette circulaire : Circulaire 2021/C/26) – Texte ajouté.

Dans le cas d’une vente en chaîne intracommunautaire pour laquelle :

- un assujetti A identifié à la TVA en Belgique livre des biens à un assujetti B identifié à la TVA dans un autre Etat membre ;

- B effectue les achats sous son numéro d’identification à la TVA attribué par un autre Etat membre que la Belgique (B communique ce numéro d’identification à la TVA à A) ;

- les biens sont transportés ou expédiés pour le compte de B directement depuis la Belgique chez le client final (de la chaîne de vente) vers un autre Etat membre que la Belgique ;

- B fait appel à un tiers X pour le transport (entreprise de transport) ;

- pour des raisons commerciales, B ne communique pas l’identité du client final à A ;

- A souhaite faire usage du document de destination visé à l’article 3, § 3, de l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 ;

l’administration admet que la condition de l’article 4, § 2, alinéa 3, de l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 est remplie, lorsque le document de destination [en plus d’être validé par B (le client de A) ou une personne autorisée au sein de l’entreprise B] est daté et signé par une personne dont la fonction dans l’entreprise de transport X [qui effectue le transport pour le compte de B depuis la Belgique vers le client final dans l’Etat membre de destination] permet d’attester que les biens sont effectivement arrivés dans l’Etat membre de destination [un autre Etat membre que la Belgique] chez le client final, avec lequel A n’a aucun lien contractuel et dont A ne connaît pas l’identité parce que B ne la communique pas pour des raisons commerciales.

Il va de soi que toutes les autres conditions prévues à l’article 3, § 3 et à l’article 4 de l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 doivent être remplies.

Les documents de destination peuvent être envoyés ainsi que confirmés par e-mail ou par une autre voie électronique, pour autant que l'authenticité du signataire reste garantie. Dans ce cas, les documents échangés doivent, également, être conservés en tant que tels.

Exemples d’un document de destination :

A. L’entreprise belge X (déclarant trimestriel) entretient une relation commerciale durable avec une entreprise Y, établie dans l’Etat membre 1. Elle livre des biens, au cours des mois d’avril à juin, portés en compte sur cinq factures, au total. Les biens sont expédiés vers l’établissement de Y, dans l'Etat membre d’arrivée. Y peut confirmer l’arrivée des biens dans un seul document de destination, à condition de se référer, dans ce dernier, aux factures respectives.

^{Confirmation de l'arrivée des livraisons intracommunautaires de biens, au sens de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE}

^{Période : avril-juin 2020}

^{Fournisseur :}

^{- Nom : SA X}

^{- Adresse : Avenue du Parc Industriel 1, 4041 Herstal}

^{- Numéro BE : BE 999.999.999}

^{Acheteur :}

^{- Nom : Y}

^{- Adresse : Adresse de l’Etat membre 1}

^{- Numéro de TVA : DE 999.999.999}

^{Livraisons reçues}

^{Numéro de la facture}

^{Date de la facture}

^{Zinc (en tonne)}

^{Nickel (en tonne)}

^{Cuivre (en tonne)}

^{Date de réception des biens par ou pour le compte de l’acheteur}

^{Lieu d’arrivée}

⁶⁶³

^06.04.2020

¹

^{avril 2020}

^adresse

⁶⁸⁷

^27.04.2020

³

^{mai 2020}

^adresse

⁷¹⁵

^12.05.2020

¹

^{mai 2020}

^adresse

⁷³⁴

^10.06.2020

^1,5

^{juin 2020}

^adresse

^1,2

^{juin 2020}

^adresse

⁷⁸⁵

^21.06.2020

²

^{juin 2020}

^adresse

^{Confirmation de l’exactitude du document de destination :}

^{- Nom et prénom : Z, indication de la fonction chez Y, au nom de l’acquéreur Y}

^{- Date : …}

^{- Signature de Z}

B. Un assujetti belge A (déposant mensuel) vend des biens à un assujetti B, établi dans l’Etat membre 1. B revend ensuite les biens à un assujetti C établi dans l’Etat membre 2. Les biens sont transportés, pour le compte du vendeur A, par route chez C, dans l’Etat membre 2.

^{Confirmation de l'arrivée d’une livraison intracommunautaire de biens, au sens de l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE}

^{Période : mai 2020}

^{Fournisseur :}

^{- Nom : SA A}

^{- Adresse : Avenue Centrale, 10, 6040 Charleroi}

^{- Numéro BE : BE 999.999.999}

^{Acheteur :}

^{- Nom : B}

^{- Adresse : Adresse de l’Etat membre 1}

^{- Numéro de TVA : DE 999.999.999}

^{Biens livrés :}

^{- Numéro de la facture : 700}

^{- Date de la facture : 29.05.2020}

^{- Biens livrés : 100 tapis de type …}

^{- Date d’arrivée : mai 2020}

^{- Lieu d’arrivée : Adresse de l’Etat membre 2}

^{Confirmation de l’exactitude du document de destination :}

^{- Nom et prénom : X (indication de la fonction chez B, au nom de l’acquéreur B)}

^{- Date : …}

^{- Signature de X}

^{- Nom et prénom : Y (indication de la fonction chez C et du nom de l’entreprise C, au nom de l’acquéreur B)}

^{- Date : …}

^{- Signature de Y}

C. L’entreprise belge K (déposant trimestriel) a livré des biens à l’entreprise L, établie dans l’Etat membre 1, les 10 janvier, 20 février et 30 juin d’une année.

L’entreprise belge K peut reprendre les livraisons du 10 janvier et du 20 février dans un seul document de destination relatif aux livraisons intracommunautaires du premier trimestre. En ce qui concerne la livraison du 30 juin, un autre document de destination doit être établi, étant donné que les biens n’ont pas été réceptionnés au cours du premier trimestre.

3.6.1.5. Reprise de la livraison dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires (condition 6)

Le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires (voir article 53sexies, § 1er, 53octies, § 1er, et 57, § 7, du Code de la TVA et l'arrêté royal n° 50 du 11.12.2019) est essentiel pour que le système VIES (18) informe l'Etat membre d'arrivée de la présence des biens sur son territoire. C'est un élément crucial dans la lutte contre la fraude.

(18) Système d'échange d'informations en matière de TVA instauré par les Etats membres de l'UE.

Ainsi, par le biais du nouvel article 39bis, deuxième alinéa, du Code de la TVA, une condition de fond supplémentaire est ajoutée et l'exemption de l'article 39bis, § 1er, 1°, du Code de la TVA n'est pas applicable lorsque le fournisseur ne remplit pas ses obligations en matière de relevé à la TVA. Cela signifie que le fournisseur doit déposer le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires en temps utile et que ce dernier doit contenir les informations exactes requises.

Il est inévitable qu’un certain laps de temps s’écoule entre le moment où la livraison intracommunautaire est effectuée et le moment où le fournisseur doit remplir ses obligations concernant le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires.

Le fournisseur peut, dès lors, bénéficier de l’exemption pour autant que les conditions prévues à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA sont réunies, celles-ci étant les seules conditions pertinentes, au moment de la livraison, pour déterminer si l’exemption relative aux livraisons intracommunautaires s’applique ou non.

A ce moment, les obligations relatives au relevé à la TVA des opérations intracommunautaires ne peuvent et ne doivent pas encore avoir été réunies.

L'exemption ne peut être révoquée avec effet rétroactif que lorsque l'administration établit que le non-respect par le fournisseur de l'obligation prévue par l'article 53sexies du Code de la TVA et l'arrêté royal n° 50 du 11.12.2019, de déposer le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires dans les délais, ou lorsque la relevé à la TVA présenté ne contient pas les informations correctes concernant la livraison en cause, à moins que ledit fournisseur ne puisse dûment justifier son manquement, à la satisfaction de l'administration (voir les lignes directrices du 113^e Comité de la TVA du 03.06.2019, document F - taxud.c.1.(2019) 7900872).

Pour une livraison intracommunautaire donnée, l'exemption peut donc, en principe, être révoquée lorsque :

- le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période au cours de laquelle la livraison intracommunautaire en question a eu lieu n'a pas été déposé ou a été présenté tardivement. Le fait qu'un autre relevé à la TVA des opérations intracommunautaires (portant sur une période différente) n'ait pas été présenté ou ait été présenté tardivement n'affecte pas cette livraison intracommunautaire spécifique en question (mais elle affecte les livraisons intracommunautaires qui devaient être mentionnées dans cet autre relevé à la TVA) ;

- la ligne/la règle dans laquelle les informations relatives à cette livraison intracommunautaire spécifique doivent être reprises n'a pas été mentionnée ou contient des informations incomplètes ou incorrectes. Le fait que les données relatives à la livraison intracommunautaire en question n’ont pas été reprises dans le relevé à la TVA ou contiennent des informations incomplètes ou incorrectes n'affecte pas en soi cette livraison intracommunautaire visée (mais affecte la ou les livraison(s) intracommunautaire(s) qui aurai(en)t dû être reprise(s) dans cette ligne/règle).

Toutefois, cette condition ne devrait pas être appliquée de manière trop stricte. Elle ne devrait pas s'appliquer lorsque le fournisseur agit de bonne foi, ce qui signifie qu'il peut dûment justifier les lacunes du relevé à la TVA auprès de l'administration. C'est une question de fait qui doit être examinée au cas par cas.

Il s'ensuit que, dans la mesure où les autres conditions sont réunies et que l’assujetti agit de bonne foi, l'exemption de l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA ne sera pas rejetée en raison :

- d’une erreur ou d’une omission accidentelle concernant les informations relatives à la livraison en question qui a été spontanément corrigée ou détectée par l'administration et immédiatement rectifiée ;

- du dépôt tardif accidentel du relevé à la TVA relatif à la livraison en question ;

- du défaut occasionnel de dépôt du relevé à la TVA pour les acquisitions intracommunautaires dans lesquelles la livraison en question devait être mentionnée, dans la mesure où ce relevé à la TVA manquant est présenté immédiatement lorsque le défaut de présentation a été constaté par l'assujetti ou l'administration ;

- de force majeure, par exemple lorsque l’assujetti est frappé par un sinistre, un incendie, un piratage, ce qui fait en sorte que les obligations susmentionnées ne peuvent être remplies temporairement, dans la mesure où, bien sûr, les corrections nécessaires sont effectuées dans les meilleurs délais.

3.6.1.6. Situations particulières lors de l'application de l'exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA

3.6.1.6.1. Moules, modèles et autre matériel de reproduction

Lorsqu’un assujetti établi en Belgique porte en compte à son client identifié à la TVA dans un autre Etat membre, d’une part la livraison intracommunautaire des biens et, d’autre part, les moules, modèles et autres matériel de reproduction nécessaires à la fabrication de ces biens, il convient de distinguer les situations suivantes :

- soit le vendeur reste propriétaire du matériel de reproduction.

Dans ce cas, la valeur du matériel de reproduction, même facturée séparément, fait partie de la base d'imposition des biens vendus.

Aucune TVA n'est due si les biens produits au moyen des moules en question font l'objet d'une livraison intracommunautaire dans les conditions fixées à l'article 39bis du Code de la TVA.

La destination finale du matériel de reproduction (destruction, réutilisation pour un autre client, revente...) n'a aucune importance à l’égard de la livraison intracommunautaire visée ci-dessus.

- soit le matériel de reproduction est vendu au client mais le fabricant en assure gratuitement ou non, la conservation pendant le délai de fabrication des biens.

Dans ce cas, quel que soit le moment où s'opère le transfert de propriété (immédiatement ou à terme), la vente du matériel de reproduction doit être soumise à la TVA en Belgique.

Cependant, pour éviter que l'assujetti étranger doive demander le remboursement via la procédure visée à la directive 2008/9/CE du conseil du 12.02.2008, l'administration admet, par mesure de simplification, que le coût de ce matériel soit considéré comme une charge du prix de vente des biens produits au moyen de ces moules pour autant que ceux-ci fassent l'objet d'une livraison intracommunautaire dans les conditions prévues à l'article 39bis du Code de la TVA.

La destination finale du matériel de reproduction (destruction ou abandon du matériel de reproduction par le client, exportation, livraison intracommunautaire, livraison en Belgique, réemploi pour un autre produit) n'a aucune importance à l’égard de la livraison intracommunautaire visée ci-dessus.

Toute opération taxable ultérieure relative au matériel de reproduction qui est effectuée par le vendeur ou par le client suit son propre régime en matière de TVA.

3.6.1.6.2. Livraison en Belgique de carburant à un assujetti établi dans un autre Etat membre

La livraison de carburant pour véhicule, qui est placé en Belgique directement dans le réservoir d'un véhicule à moteur ou dans un récipient de réserve habituel pour un véhicule à moteur appartenant à un assujetti établi dans un autre Etat membre, ne peut bénéficier en Belgique de l'exemption de la TVA prévue à l'article 39bis du Code de la TVA. (19)

(19) Un principe similaire s’applique à la livraison d’électricité par un eMP pour un véhicule chargé via une borne de recharge située en Belgique. La livraison d’électricité est, conformément à l’article 14bis, b), du Code de la TVA, localisée à l’endroit où l’acquéreur utilise et la consomme effectivement l’électricité, c’est-à-dire le lieu où se trouve la borne de recharge (voir, à cet égard, la troisième ligne directrice de la 118e réunion du Comité de la TVA du 19.04.2021, DOCUMENT C - taxud.c.1(2021)6657618 - 1018 et point 3.1.1 de la circulaire 2021/C/113 du 20.12.2021 concernant l’installation de stations de recharge destinées aux véhicules électriques ainsi que les livraisons et prestations de services relatives à ces stations de recharge (n° E.T. 137.848)). L’application de l’exemption prévue à l’article 39bis du Code de la TVA est évidemment exclue.

Ces biens ne sont pas considérés comme expédiés ou transportés vers un autre Etat membre au sens de la disposition précitée du Code de la TVA.

Le carburant, dans le cas d'une livraison sous de telles conditions, est considéré par l'administration comme consommé dès le moment de la livraison. Par conséquent, de telles livraisons sont réputées se situer en Belgique sur la base de l'article 14, § 1er, du Code de la TVA et doivent être soumises à la TVA belge.

La TVA acquittée sur ces achats peut être récupérée en Belgique par l’assujetti établi dans un autre État membre selon la procédure prévue par la directive 2008/9/CE, pour autant que les conditions prévues au chapitre 2, section 1^ère, de l’arrêté royal n° 56 du 10.04.2022 soient remplies et compte tenu de l’application éventuelle de l’article 45, § 2, du Code de la TVA.

Pour les carburants qui sont expédiés ou transportés à destination d’un autre Etat membre d'une autre manière que dans un réservoir normal ou dans un récipient de réserve approprié et répondant à un usage normal, ce qui est précisé ci-dessus ne joue pas et la réglementation normale en matière de TVA, relative aux livraisons intracommunautaires, est d'application. Si les conditions fixées à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA sont réunies, la livraison peut être exemptée.

3.6.1.6.3. Livraison avec montage en Belgique de pneus, d’une radio, d’un moteur, d’une alarme, d’une installation LPG … à des assujettis établis dans un autre Etat membre

En raison de difficultés qui se produisent parfois pour qualifier, de livraison de biens ou de prestation de services, certaines opérations comportant à la fois la fourniture d'un bien et son installation ou son montage sur un bien meuble, il a été décidé d'adopter les règles suivantes :

- lorsque la valeur des biens fournis et placés à l'occasion de l'opération est inférieure à 50 % du prix total dû par l'acheteur ou le preneur, l'opération doit être considérée pour le tout comme une prestation de services, dont la localisation des opérations en B2B est réglée par l'article 21, § 2, du Code de la TVA ;

- dans les autres cas, l'opération s'analyse pour le tout comme une livraison de biens, localisée conformément à l'article 14, § 2, premier alinéa ou § 3, du Code de la TVA.

Les règles décrites ci-dessus peuvent notamment s'appliquer à toutes les opérations de fourniture avec placement d'un bien dans un moyen de transport (pneus, radio, moteur, alarme, installation LPG ...), que ce soit dans ou hors du cadre d'une opération d'entretien ou de réparation (voir décision n° E.T. 95.109 du 10.05.1999).

Lorsque, plus particulièrement, l'opération est considérée comme une livraison et que le bien meuble sur lequel est effectué l'installation ou le montage de l'autre bien, est expédié ou transporté vers les installations de l'acquéreur après l'installation ou le montage, le lieu où cette opération est réputée se situer est l'endroit où commence l'expédition ou le transport, conformément à l'article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA. A cet égard, il convient de remarquer que la localisation de la livraison d’un bien ne s’opère pas sur la base de l’article 14, § 3, du Code de la TVA lorsque le bien est transporté ou expédié vers les installations de l'acquéreur après que le montage ou l'installation ait été effectué.

Cette livraison de biens par un assujetti peut bénéficier de l'exemption de la TVA contenue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA dans la mesure où les conditions sont réunies.

3.6.2. L’exemption relative à la livraison intracommunautaire de moyens de transport neufs en B2C, prévue à l’article 39bis, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA

Cette exemption est examinée au point 3.7.2. de la circulaire 2024/C/47 du 03.07.2024 relative au régime de TVA applicable aux livraisons et acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs.

3.6.3. L’exemption relative à la livraison intracommunautaire de produits soumis à accise prévue à l’article 39bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA

Cette exemption s'applique lorsque les conditions suivantes sont réunies :

- la livraison concerne des produits soumis à accise ;

- la livraison est effectuée par un assujetti déposant ou par un assujetti soumis au régime forfaitaire agricole, prévu à l’article 57 du Code de la TVA ;

- la livraison est effectuée pour un membre du « groupe des quatre » qui n’est pas tenu de et qui n’a pas opté pour soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise dans l’Etat membre de destination ;

- les biens sont expédiés ou transportés de Belgique vers l’autre Etat membre :

* soit par le vendeur ou pour son compte ;

* soit par l’acheteur ou pour son compte ;

- le transport ou l’expédition des biens est effectué conformément à l’article 18 ou à l’article 35 de la directive 2020/262/UE du Conseil du 19.12.2019 relative au régime général d’accise (refonte).

- la livraison n’est pas soumise au régime particulier de taxation sur la marge bénéficiaire, établi par l’article 58, § 4, du Code de la TVA.

Cette exemption n’est pas traitée dans la présente circulaire. Il est fait référence à la circulaire 2021/C/73 du 02.08.2021 relative au trafic intracommunautaire de produits soumis à accise à partir d’un autre État membre vers la Belgique (E.T.137.563).

Les livraisons intracommunautaires de produits soumis à accise à des assujettis ou à des personnes morales non assujetties qui sont tenues de soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens dans l'Etat membre d'arrivée ne sont pas couvertes par l'exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, mais peuvent bénéficier de l'exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA si toutes les conditions sont réunies (voir point 3.6.1., ci-dessus).

3.6.4. L’exemption relative à la livraison intracommunautaire de produits soumis à accise prévue à l’article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA

Cette exemption est commentée au point 5.3.6.

3.7. Obligations liées à une livraison intracommunautaire de biens en Belgique qui est exemptée par l’article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA

Vous trouverez ci-dessous un certain nombre d'obligations et de formalités qui résultent directement d'une livraison intracommunautaire effectuée à titre onéreux en Belgique et qui est exemptée par l’article 39bis, premier alinéa, 1° du Code de la TVA (voir 3.6.1.).

3.7.1. Reprise dans la déclaration périodique à la TVA

L’assujetti déposant reprend la livraison intracommunautaire de biens exemptée par l’article 39bis, premier alinéa, 1° du Code de la TVA dans la déclaration périodique à la TVA (voir article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA) relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible sur cette livraison (voir point 3.5.2.).

L’assujetti reprend le montant de la base d’imposition de cette livraison en grille 46 (20).

(20) Dans le cadre du régime applicable aux assujettis formant une unité TVA, la déclaration périodique de l’unité TVA doit renseigner en grille 46 les livraisons intracommunautaires exemptées de la taxe en application de l’article 39bis, du Code de la TVA, réalisées par un établissement stable, situé à l’étranger, d’un membre de l’unité TVA, ou par le siège principal d’une société étrangère dont l’établissement stable belge fait partie de l’unité TVA. Dans le même cadre, la déclaration périodique de l’unité TVA doit renseigner en grille 46 l’envoi, par le membre qui a acquis les biens d’un autre membre, de ces biens à destination d’un autre Etat membre de la Communauté.

Le paiement d'un acompte (même total) n'entraîne pas l’exigibilité de la taxe. Par conséquent, le montant des acomptes (partiels ou totaux) reçus relatifs à des livraisons intracommunautaires de biens ne peut pas être repris dans la déclaration périodique.

Le montant des notes de crédit relatives à des livraisons intracommunautaires de biens qui sont inscrites dans la grille 46 de la déclaration ou d'une déclaration antérieure, ne peut pas être déduit du montant inscrit dans la grille 46. Il doit être mentionné distinctement, dans la grille 48.

Une note de crédit délivrée avant le moment de l'exigibilité de la taxe ne peut être ni déduite du montant inscrit dans la grille 46, ni mentionnée distinctement dans la grille 48. Une telle note de crédit n'est tout simplement pas reprise dans la déclaration périodique.

Les mêmes principes sont appliqués aux corrections négatives.

En revanche, le montant des corrections positives (notes de débit ou montant des opérations réalisées au cours d'une période de déclaration antérieure et que le déclarant a omis de déclarer ou a déclarées pour un montant inférieur à celui qu'il était tenu de déclarer) doit être additionné au montant inscrit dans la grille 46.

3.7.2. Reprise dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires

L'assujetti (21) reprend la livraison intracommunautaire qu'il a effectuée et qui est exemptée par l'article 39bis, § 1er, 1°, du Code de la TVA, sous le code « L » dans la partie 1 du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires relatif à la période de déclaration au cours de laquelle la TVA sur cette livraison est devenue exigible (voir 3.5.2.) (voir article 53sexies, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

(21) Est visé ici :

L’assujetti qui est identifié à la TVA en Belgique :

* conformément à l’article 50, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA à l’exclusion des unités TVA ;

* conformément à l’article 50, § 1er, premier alinéa, 3° et 5° du Code de la TVA ;

* les membres d’une unité TVA.

l’assujetti non établi en Belgique qui est représenté par une personne préalablement agréée (article 55, § 3, du Code de la TVA).

3.8. Responsabilité solidaire du représentant global

3.8.1. Généralités

Comme indiqué au point 3.6.1.4., ci-dessus, l'une des conditions de fond de l'exemption d'une livraison intracommunautaire de biens est que ces biens doivent avoir être expédiés ou transportés à partir de la Belgique vers un autre Etat membre par le fournisseur ou l'acquéreur ou pour leur compte.

Pour que l'exemption soit applicable, il faut donc démontrer, entre autres, que les biens livrés ont quitté la Belgique et ont été effectivement transportés vers un autre Etat membre. Cette charge de la preuve du transport incombe au débiteur et au débiteur solidaire de la TVA grevant cette livraison intracommunautaire, conformément à l’article 3 de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 (voir point 3.6.1.4.).

En vertu de l'article 55, § 4, du Code de la TVA, les titulaires d'un numéro global d'identification à la TVA BE0796.5 et BE0796.6 sont, en leur qualité de représentant responsable agréé, solidairement tenus responsables au paiement de la TVA due sur les opérations que leurs commettants effectuent en Belgique, en l'occurrence des livraisons intracommunautaires de biens. Cette solidarité légale peut donc, en principe, toujours être invoquée contre le représentant fiscal global pour chaque opération réalisée par son commettant qui rend la TVA exigible.

En pratique, ces titulaires font souvent face à des difficultés résultant de ce type de représentation fiscale : ils représentent un grand nombre de commettants non établis en Belgique qui réalisent chacun des opérations ponctuelles et occasionnelles en Belgique, y compris des livraisons intracommunautaires de biens. Ce contexte aboutit souvent à ce que la relation entre le représentant fiscal global et son commettant n'est (ne devient) pas si forte et peut par conséquent conduire au fait que le premier nommé éprouve des difficultés à obtenir de son commettant les preuves du transport intracommunautaire des biens livrés.

Pour répondre à cette situation, l'Administration Générale de la Fiscalité n’invoque pas la responsabilité solidaire du représentant responsable global à l’égard des livraisons intracommunautaires réalisées de son commettant lorsque certaines conditions sont réunies. Cette position s'applique à toutes les administrations du SPF Finances qui ont dans leurs compétences l'application de la TVA.

Cette règlementation concerne exclusivement l'application de la responsabilité solidaire visée à l'article 55, § 4, du Code de la TVA dans le chef du représentant global responsable.

Le fournisseur non établi en Belgique, en sa qualité de redevable à l'égard de la livraison intracommunautaire qu'il réalise, reste débiteur de la TVA due sur la livraison, même dans le cas où l'administration estime que la preuve du transport intracommunautaire est encore insuffisante mais que les conditions d'exemption de la responsabilité solidaire de son représentant fiscal sont réunies.

3.8.2. Conditions

Le fait de ne pas invoquer la responsabilité solidaire du représentant global responsable (titulaire d’un numéro de TVA global) ne pourra seulement trouver à s'appliquer que lorsque les conditions suivantes seront réunies :

1. le représentant global responsable doit toujours agir de bonne foi ;

2. le représentant responsable global (22) ne peut appliquer cette réglementation qu'à l'encontre du commettant avec qui il a conclu un contrat type dans lequel sont reprises les conditions énoncées au point 3.8.2.

(22) Mandataire et titulaire du numéro global d’identification à la TVA.

Ce contrat doit avoir été conclu préalablement à la prochaine livraison intracommunautaire réalisée en Belgique par le commettant sous ce numéro global d’indentification à la TVA.

Les parties sont libres de décider du contenu exact de ce contrat type.

3. pour toute livraison intracommunautaire réalisée par son commettant, le titulaire d’un numéro global d’identification à la TVA doit fournir un extrait du système VIES ou une confirmation écrite du service CLO-TVA (23) duquel ou de laquelle il ressort que le numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur (ou du commettant dans le cas d'un transfert de biens) sous lequel l'acquisition intracommunautaire d'un autre Etat membre que la Belgique a été effectuée, était bien valide au moment de la livraison ou, par extension, au moment de l'importation qui précède immédiatement la livraison intracommunautaire dans le cadre du régime douanier 42.

(23) Les coordonnées du service CLO-TVA sont indiquées au point 3.6.1.3.1.

Cette condition doit être remplie indépendamment du fait de savoir par qui ou pour le compte de qui le transport intracommunautaire des biens est effectué.

La preuve de la validité du numéro de TVA peut être, dans des cas exceptionnels, fournie postérieurement par des moyens alternatifs ;

4. le représentant fiscal global doit reprendre la livraison intracommunautaire réalisée par son commettant dans la comptabilité, dans la déclaration périodique à la TVA ainsi que dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires du numéro global d'identification à la TVA.

Cela signifie notamment que le mandataire doit être en possession d'une copie de la facture de la livraison réalisée par son commettant.

5. pour toute livraison intracommunautaire réalisée par son commettant (qui doit être identifié via un numéro d’identification à la TVA), le titulaire du numéro global d’identification à la TVA doit, en principe, être en possession d'un bordereau d'expédition dûment rempli et signé qui est en mesure d'établir la réalité du transport intracommunautaire des biens qui font l'objet de la livraison.

Les informations indiquées sur le bordereau d'expédition relativement aux biens doivent correspondre à celles figurant sur la facture.

Ce principe s'applique indépendamment du fait de savoir par qui ou pour le compte de qui le transport intracommunautaire des biens est effectué.

Le bordereau d'expédition doit référencer tous les documents, prescrits par la législation en matière de transport, qui doivent accompagner les biens lors de leur transport par route, par voie navigable intérieure, par mer, par air ou par chemin de fer.

Pour l'application de ce règlement, le bordereau d'expédition doit être signé pour réception des biens par l'acheteur ou par toute autre personne habilitée à réceptionner les biens pour le compte de l'acheteur dans le cadre de l'exécution du contrat de vente conclu entre parties.

Adaptation apportée au texte le 21.05.2021 à partir du 21.05.2021 (source, addendum à cette circulaire : Circulaire 2021/C/47) - Au point 5, le sixième alinéa est remplacé.

Toutefois, le bordereau d’expédition peut être remplacé par :

- le document de destination (24) (voir 3.6.1.4.4.) qui remplit toutes les conditions des articles 3, § 3 et 4 de l’arrêté royal n° 52 du 11.12.2019, indépendamment des conditions de livraison sous lesquelles la livraison intracommunautaire est effectuée (c'est-à-dire également en cas de livraisons intracommunautaires franco-destination) ;

- une combinaison d’éléments de preuve non contradictoires qui satisfont à toutes les conditions prévues à l’article 45bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/11 et complétée, dans la situation prévue à l’article 45bis, paragraphe 1, point b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, par la déclaration écrite rédigée par l’acquéreur, prescrite au point i) de ce règlement, selon les modalités fixées à ce point i) (24bis) ; (voir 3.6.1.4.3.). Cela implique entre autres que les éléments de preuve doivent être délivrés par deux parties différentes qui sont indépendantes l’une de l’autre, du vendeur et de l’acquéreur. Il convient de rappeler que l’article 45bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/11 n’est pas applicable lorsque le fournisseur ou l’acquéreur réalise lui-même le transport des marchandises, avec son propre moyen de transport.

(24) Il est rappelé que le document de destination, au sens de l'article 3, § 3, de l'arrêté royal n° 52, entré en vigueur le 01.01.2020, ne peut être utilisé pour les transferts, au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA.

(24bis) Le texte de l’article 45bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/11 n’exclut pas les transferts, au sens des articles 12bis, premier alinéa et 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA. Vu que l’assujetti qui effectue un transfert agit à la fois comme fournisseur et acquéreur, il peut invoquer la présomption, prévue à l’article 45bis, paragraphe 1, point a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, si toutes les conditions sont remplies.

Ceci doit être prévu dans le contrat type conclu entre le représentant global responsable et son commettant. Ce contrat type peut prévoir que le commettant a le choix, lors de chaque transaction, de remettre, au représentant responsable, soit un bordereau d’expédition, soit un document de destination, soit les éléments de preuve visés ci-dessus – et, le cas échéant, la déclaration écrite de l’acquéreur – qui satisfont aux conditions, prévues à l’article 45bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/11. ».

Lorsque, pour une raison quelconque (perte, non-expédition ...), le mandataire n’est pas en possession du bordereau d’expédition ou le document de destination signé pour réception des biens et qu’il ne peut donc pas le présenter, il ne peut, en principe, pas être fait application de ce règlement à la livraison à laquelle se rapporte le bordereau d’expédition ou le document de destination.

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4. L’acquisition intracommunautaire de biens

4.1. Notion d’ « acquisition intracommunautaire »

L’acquisition intracommunautaire de biens forme l’une des quatre opérations taxables du Code de la TVA (voir article 3bis du Code de la TVA).

Comme indiqué ci-avant, la livraison intracommunautaire et l’acquisition intracommunautaire de biens constituent les deux volets d’une même transaction commerciale. Les éléments constitutifs de ces opérations sont par conséquent assez proches.

4.1.1. Définition générale

L'article 25bis, § 1er, du Code de la TVA, énonce un ensemble de conditions nécessaires pour pouvoir parler d'acquisition intracommunautaire. Les éléments essentiels sont les suivants :

- l'obtention du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire. C'est le pendant de l'article 10 du Code de la TVA qui définit la livraison d'un bien comme le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire ;

- l'expédition ou le transport du bien à partir d'un Etat membre à destination d’un autre Etat membre, avec comme destination l'acquéreur ;

- l'expédition ou le transport peut se faire :

* soit par le vendeur ou pour son compte ;

* soit par l'acquéreur ou pour son compte.

En tout état de cause, le transport effectif des biens à partir d'un Etat membre à destination d’un autre est indispensable pour qu'on puisse parler d’acquisition intracommunautaire de biens.

De plus, le transport des biens doit être lié à l'achat lui-même et non à une autre cause de déplacement des biens d'un Etat membre vers un autre.

Exemples :

- Une personne établie en Belgique achète un véhicule automobile dans l’Etat membre 1 en vue de le ramener en Belgique. Le véhicule est effectivement transporté à partir de l’Etat membre 1 à destination de la Belgique par l'acheteur. Celui-ci effectue une acquisition intracommunautaire d’un bien.

- Une personne physique non assujettie établie dans l’Etat membre 1 y achète un véhicule automobile. Deux mois plus tard, cette personne déménage en Belgique pour des raisons professionnelles. Elle transporte son véhicule de l’Etat membre 1 en Belgique. Cette personne n'effectue pas une acquisition intracommunautaire du véhicule.

Il convient de noter qu’il n'y a pas de distinction quant à la qualité de l'acquéreur. Ainsi, une acquisition intracommunautaire peut être faite par un assujetti déposant mais aussi, par exemple, par un particulier ou par un membre du « groupe des quatre ». En outre, comme nous le verrons plus loin, l'acquisition intracommunautaire n’est pas automatiquement taxée dans l'Etat membre d'arrivée.

Exemple :

Un médecin belge, membre du « groupe des quatre », achète, pour l'exercice de son activité économique, des biens dans l’Etat membre 1. Cet achat ne lui fait pas dépasser le seuil de 11.200 euros (la signification de ce seuil sera examinée plus tard). Il transporte ces biens en Belgique avec sa propre voiture. Le fait que ces biens ne soient pas soumis à la taxe en Belgique n'empêche pas qu'il fasse une acquisition intracommunautaire.

Les conditions sont en effet réunies car :

- il dispose des biens comme un propriétaire à la suite d'un contrat de vente ;

- il transporte les biens à partir d'un Etat membre (Etat membre 1) à destination d’un autre Etat membre (la Belgique) et le transport est lié à l'achat lui-même.

4.1.2. Assimilation à une acquisition intracommunautaire d'opérations assimilées à une livraison conformément à l'article 10, § 2, du Code de la TVA

L'article 25bis, § 2, du Code de la TVA, assimile à des acquisitions intracommunautaires de biens les opérations qui sont considérées par l'article 10, § 2, du Code de la TVA, comme des livraisons de biens lorsqu’il y a expédition ou transport des biens, par le fournisseur, l’acquéreur, ou pour leur compte, à partir d’un autre Etat membre à destination de la Belgique.

Il s'agit de :

- l'acquisition d'un bien meuble corporel en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d'une loi, d'un décret, d'une ordonnance, d'un arrêté ou d'un règlement administratif ;

- la réception d'un bien en exécution d'un prêt de consommation, ce type de prêt emportant le transfert de la propriété du bien.

4.1.3. Assimilation à une acquisition intracommunautaire de livraisons effectuées en Belgique dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt

Conformément à l'article 25bis, § 3, du Code de la TVA, est considérée comme une acquisition intracommunautaire de biens, l'obtention par le consignataire (voir point 2.10.) du pouvoir de disposer comme propriétaire des biens acquis dans le cadre du régime de stocks sous contrat de dépôt (voir point 6.2.2.).

Il s'agit de biens initialement transportés ou expédiés à destination de la Belgique à partir d'un autre Etat membre par le consignant ou pour son compte dans le cadre du régime de stocks sous contrat de dépôt et ensuite livrés par le consignant au consignataire (avec lequel le consignant a conclu un accord).

Cette livraison serait, selon les règles normales, considérée comme une livraison locale. Toutefois, lorsqu’elle est réalisée par le consignant au consignataire, dans le cadre du régime des stocks sous contrat de dépôt, elle est assimilée à une livraison intracommunautaire au sens de l’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE dans l’Etat membre à partir duquel les biens ont été initialement expédiés et donne lieu à une acquisition intracommunautaire de biens, en Belgique, conformément à l’article 25bis, § 3, du Code de la TVA.

Il est fait référence au point 6.2.2.2.

4.2. Conditions sous lesquelles les acquisitions intracommunautaires de biens sont soumises à la TVA en Belgique

Conformément à l'article 3bis du Code de la TVA, une acquisition intracommunautaire de biens, telle que décrite à l'article 25bis du Code de la TVA, est soumise à la TVA lorsqu’elle :

- a lieu en Belgique ;

- est effectuée à titre onéreux ;

- est réalisée dans les conditions prévues à l'article 25ter du Code de la TVA.

Lorsqu'une acquisition intracommunautaire a lieu en Belgique, la Belgique exerce sa compétence de taxation, quel que soit le traitement TVA (par exemple exemption ou non) qui a été appliqué à l'opération dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens (voir article 16 du règlement d'exécution UE/282/2011 et point 4.3.5.).

4.2.1. Acquisitions intracommunautaires de biens taxables visées à l’article 25ter, § 1er, du Code de la TVA

4.2.1.1. Acquisitions intracommunautaires de biens soumises à la TVA (article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA)

Conformément à l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, une acquisition intracommunautaire de biens est soumise à la TVA (ce qui signifie qu’elle est taxable) lorsque les conditions suivantes sont réunies :

- il doit s'agir d'une acquisition intracommunautaire visée à l'article 25bis du Code de la TVA (voir point 4.1.) ;

- l’acquisition intracommunautaire doit avoir lieu en Belgique (voir point 4.3., pour les règles de localisation des acquisitions intracommunautaires) ;

- l’acquisition intracommunautaire doit être effectuée à titre onéreux ;

- l’acquéreur doit avoir la qualité :

* d’un assujetti, au sens des articles 4 ou 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA, agissant en tant que tel. Il peut donc s’agir :

• d’un assujetti déposant (y compris un assujetti dont les opérations à la sortie ne lui confèrent qu’un droit à déduction partiel de la TVA en amont) ;

• d’un assujetti qui ne réalise que des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA et qui ne lui ouvrent aucun droit à déduction ;

• d’un assujetti soumis au régime particulier des exploitations agricoles, visé à l’article 57 du Code de la TVA ;

• d’un assujetti soumis au régime de la franchise pour petites entreprises visé à aux articles 56bis à 56undecies inclus du Code de la TVA.

• d’un assujetti bénéficiant d’un régime particulier le dispensant d’introduire des déclarations périodiques à la TVA visées à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA (tel que, par exemple, le régime particulier pour les matériaux et produits de récupération de la circulaire n° 88 du 15.12.1970, le régime particulier pour les dépôts de blanchissage, de teinturerie, ou d’entreprises de nettoyage à sec ou de stoppage de la circulaire n° 28 du 19.11.1975).

Un assujetti n'agit pas en tant que tel lorsqu'il achète des biens qui ne sont pas affectés à son entreprise (par exemple pour un usage privé). A cet égard, la doctrine administrative courante veut que les biens d’investissement acquis par une personne morale ne puissent être destinés qu’aux besoins de l’activité de l'entreprise, étant donné qu'une personne morale n’a pas de besoins privés (voir point 3.7 de la circulaire AFER n° 5/2005 du 31.01.2005). En principe, une personne morale agit toujours en tant que telle (par exemple, lorsqu'elle achète un bien pour les besoins privés du gérant) lorsqu'elle effectue une acquisition intracommunautaire de biens, nonobstant le fait qu'elle n'a pas droit à déduction ou que la déduction précédemment effectuée doit être corrigée ;

* d’une personne morale non assujettie, tels qu’un organisme public visé à l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA ou une société holding dont l’activité se limite à la simple détention de participations.

Il convient de noter que les acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise réalisées par les membres du « groupe des quatre », ne sont pas soumises à la TVA, sous certaines conditions (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA) ;

- le vendeur doit être un assujetti, agissant en tant que tel, qui ne bénéficie pas dans l’État membre du début de l’expédition ou du transport des biens, du régime de la franchise pour les petites entreprises prévu au titre XII, chapitre 1, de la directive 2006/112/CE. Ces petites entreprises vendent en effet « taxe en amont comprise ».

Il convient de remarquer que la livraison intracommunautaire exemptée des moyens de transport neufs (voir point 2.5.) est exclue du régime particulier des petites entreprises (voir article 283, alinéa 1, b), de la directive 2006/112/CE. L’acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux de moyens de transport neufs est toujours soumise à la TVA, y compris lorsque le fournisseur est soumis dans son État membre au régime de la franchise pour les petites entreprises prévu au titre XII, chapitre 1, de la directive 2006/112/CE.

Il convient de noter que les livraisons intracommunautaires exemptées de moyens de transport neufs (voir point 2.5.) sont exclues du régime particulier applicable aux petites entreprises (voir article 283, paragraphe 1, point b), de la directive 2006/112/CE). L'acquisition intracommunautaire à titre onéreux de moyens de transport neufs est toujours soumise à la TVA, même si le fournisseur est soumis dans son Etat membre au régime d'exemption des petites entreprises prévu aux articles 282 à 292 de la directive 2006/112/CE ;

- les biens ne doivent pas faire l’objet :

* d’une livraison avec installation ou montage par le fournisseur ou pour son compte, visé à l’article 14, § 3, du Code de la TVA ;

* d’une vente à distance visée à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA ;

* d’une livraison de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la communauté ou tout réseau connecté à un tel système, de livraisons d'électricité ou de livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement visées à l’article 14bis du Code de la TVA.

4.2.1.2. Acquisitions intracommunautaires de biens non soumises à la TVA (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA)

Bien qu’elles répondent aux conditions fixées par l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, certaines acquisitions intracommunautaires de biens sont spécifiquement non soumises à la taxe par l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

Il s’agit :

- des acquisitions intracommunautaires dont la livraison, en Belgique, serait exemptée en vertu de l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, premier alinéa, 1° à 8°, du Code de la TVA (voir point 4.2.1.2.1., ci-dessous) ;

- des acquisitions intracommunautaires portant sur des biens autres que des moyens de transport neufs et autres que des produits soumis à accise effectuées par un membre du « groupe des quatre » :

* dans les limites ou jusqu'à un montant total (hors TVA (25) qui durant l'année civile en cours ne peut pas dépasser un seuil de 11.200 euros, et ;

* à condition que le montant total (hors TVA) des acquisitions intracommunautaires de biens autres que les moyens de transport neufs et les produits soumis à accises au cours de l'année civile précédente ne dépasse pas un seuil de 11.200 euros, et ;

* le membre du groupe de quatre n'a pas opté pour la taxation de ses acquisitions intracommunautaires de biens (voir article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA).

- des acquisitions intracommunautaires effectuées dans le cadre des opérations triangulaires intracommunautaires simplifiées (voir point 4.2.1.2.3.) ;

- des acquisitions intracommunautaires portant sur des biens soumis au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire applicable dans le domaine des biens d'occasion, objets d'art, de collection ou d'antiquité (voir point 4.2.1.2.4.).

(25) TVA due ou acquittée dans l’Etat membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés.

4.2.1.2.1. Acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison en Belgique serait exemptée en vertu de l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, premier alinéa, 1° à 8°, du Code de la TVA

Conformément à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, les acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison, en Belgique, serait exemptée en vertu de l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, premier alinéa, 1° à 8°, du Code de la TVA, ne sont pas soumise à la TVA.

En application de l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, ne sont donc pas soumises à la TVA :

- les acquisitions intracommunautaires de :

* de bateaux affectés à la navigation en haute mer et assurant un transport rémunéré de passagers ou qui sont utilisés dans l'exercice d'une activité industrielle, commerciale ou de pêche ;

* de bateaux de sauvetage et d'assistance en mer et de bateaux affectés à la pêche côtière ;

* de bateaux de guerre ;

* de bateaux destinés à la navigation commerciale intérieure ;

- les acquisitions intracommunautaires d’autres biens dont la livraison, en Belgique, serait exemptée en vertu de l’article 42, § 1er, du Code de la TVA ;

- les acquisitions intracommunautaires d'avions, d'hydravions, d'hélicoptères et d'appareils analogues, destinés à être utilisés par l'Etat et par les compagnies de navigation aérienne pratiquant essentiellement le transport international rémunéré de personnes et de biens ;

- les acquisitions intracommunautaires d’autres biens dont la livraison, en Belgique, serait exemptée en vertu de l’article 42, § 2, du Code de la TVA ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires (voir article 42, § 3, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens faites, pour l’usage personnel des membres du personnel diplomatique, administratif et technique, des fonctionnaires consulaires de carrière et des employés consulaires attachés aux missions et postes diplomatiques et consulaires (voir article 42, § 3, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA) ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens destinées à la Communauté européenne, à la Communauté européenne de l'énergie atomique, à la Banque centrale européenne, à la Banque européenne d'investissement ou aux organismes créés par les communautés auxquels s'applique le protocole du 08.04.1965 sur les privilèges et immunités des Communautés européennes, dans les limites et conditions fixées par ce protocole et les accords relatifs à sa mise en œuvre ou par les accords de siège et en particulier dans la mesure où cela n'engendre pas de distorsions de concurrence (voir article 42, § 3, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA) ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens destinés aux organismes internationaux, autres que ceux visés à l’article 42, § 3, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, et aux fonctionnaires appartenant à ces organismes, dans la mesure où l'exemption est prévue par une convention à laquelle la Belgique fait partie (voir article 42, § 3, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA) ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées soit pour l'usage officiel des forces des Etats étrangers parties au Traité de l'Atlantique Nord ou de l'élément civil qui les accompagne, soit pour l'approvisionnement de leurs mess et cantines, dans la mesure où ces forces sont affectées à l'effort commun de défense (voir article 42, § 3, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA) ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens destinées aux organismes chargés par les gouvernements étrangers de la construction, de l'aménagement et de l'entretien des cimetières, sépultures et monuments commémoratifs des membres de leurs forces armées décédés en temps de guerre et inhumés en territoire belge (voir article 42, § 3, premier alinéa, 7°, du Code de la TVA) ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens destinées à l'Assemblée de l'Atlantique Nord et aux membres du Secrétariat international de cette assemblée, dans la mesure où l'exemption est prévue par la loi du 14.08.1974 relative au statut en Belgique de l'Assemblée de l'Atlantique Nord (voir article 42, § 3, premier alinéa, 8°, du Code de la TVA).

4.2.1.2.2. Acquisitions intracommunautaires de biens réalisées par un membre du « groupe des quatre » sous le seuil de 11.200 euros et n'ayant pas levé l'option

Les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par un membre du « groupe des quatre » (voir terminologie au point 2.4.) sont, en principe, soumises à la taxe par l'article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

Par dérogation, les acquisitions intracommunautaires de biens autres que les moyens de transport neufs et les produits soumis à accises effectuées par un membre du « groupe de quatre » ne sont pas soumises à la taxe :

- dans les limites ou jusqu'à un montant total (hors TVA) (26) qui durant l'année civile en cours ne peut pas dépasser un seuil de 11.200 euros, et ;

- à condition que le montant total (hors TVA) des acquisitions intracommunautaires de biens autres que les moyens de transport neufs et les produits soumis à accises au cours de l'année civile précédente ne dépasse pas un seuil de 11.200 euros, et ;

- le membre du « groupe de quatre » n'a pas opté pour la taxation de ses acquisitions intracommunautaires de biens (voir article 25ter, § 1, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA).

(26) TVA due ou acquittée dans l'Etat membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés.

Dès que le seuil est franchi ou que l’option est levée, les acquisitions intracommunautaires, autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise, effectuées par un membre du « groupe des quatre » sont soumises à la taxe.

Le seuil ne s'applique pas aux acquisitions intracommunautaires de :

- moyens de transport neufs (voir terminologie au point 2.5.). L'acquisition intracommunautaire à titre onéreux d'un nouveau moyen de transport neuf par un membre du « groupe des quatre » est toujours soumise à la TVA ;

- produits soumis à accise (voir terminologie au point 2.6.). L'acquisition intracommunautaire de produits soumis à accise, effectuée par un membre du « groupe des quatre », qui remplit les conditions de l'article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA est toujours soumise à la TVA.

Les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par un membre du « groupe des quatre » sont développées en détail au point 4.2.3.2., ci-dessous.

4.2.1.2.3. Acquisitions intracommunautaires de biens dans le cadre du régime simplifié des opérations triangulaires intracommunautaires

L'acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux, en Belgique, réalisée dans le cadre du régime simplifié des opérations triangulaires intracommunautaires, n'est pas soumise à la TVA, conformément à l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA.

Ce régime est développé au point 7.4.

4.2.1.2.4. Acquisitions intracommunautaires de biens dans le cadre du régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire applicable dans le domaine des biens d'occasion, objets d'art, de collection ou d'antiquité et de moyens de transport d’occasion

Conformément à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA, l'acquisition intracommunautaire de biens d'occasion, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité et de moyens de transport d’occasion n'est pas soumise à la taxe en Belgique, quelle que soit la qualité de l'acheteur, lorsque le vendeur est :

- soit un assujetti-revendeur agissant en tant que tel et que le bien acquis a été soumis à la taxe dans l'Etat membre du départ de l'expédition ou du transport, conformément aux régimes particuliers prévus aux articles 312 à 332 de la directive 2006/112/CE ;

- soit un organisateur de ventes aux enchères publiques agissant en tant que tel et que le bien acquis, autre qu'un moyen de transport d'occasion, a été soumis à la taxe dans l'Etat membre du départ de l'expédition ou du transport, conformément au régime particulier prévu aux articles 333 à 341 de la directive 2006/112/CE.

4.2.2. Acquisitions intracommunautaires de biens visées à l’article 25ter, § 2, du Code de la TVA

Conformément à l'article 25ter, § 2, du Code de la TVA, les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs (voir terminologie au point 2.5.), effectuées à titre onéreux par toute personne autre qu'un assujetti agissant en tant que tel ou une personne morale non assujettie, sont soumises à la TVA, lorsqu'elles ont lieu en Belgique.

Il convient de noter que les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs effectuées par des assujettis agissant en tant que tels ou par des personnes morales non assujetties sont soumises à la taxe conformément à l'article 25ter, § 1er, du Code de la TVA.

Cette disposition n'est pas expliquée plus en détail dans la présente circulaire.

Il est fait référence au point 4.2.1.2. de la circulaire 2024/C/47 du 03.07.2024 relative au régime de TVA applicable aux livraisons et acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs.

4.2.3. Aperçu en fonction du statut TVA de l’acquéreur

4.2.3.1. Acquisitions intracommunautaires effectuées par un assujetti déposant

Les acquisitions intracommunautaires à titre onéreux, effectuées par des assujettis déposants, en Belgique, sont, en principe, toujours soumises à la TVA lorsqu’il s’agit d'acquisitions intracommunautaires soumises à certaines conditions reprises au point 4.2.1.1. (article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Exemple :

Un assujetti déposant A (personne physique indépendante), établi en Belgique et y identifié, achète des biens dans l’Etat membre 1 chez un assujetti déposant B. Les biens sont transportés à partir de l’Etat membre 1 à destination de la Belgique par A.

A effectue en Belgique une acquisition intracommunautaire taxable si ces biens sont destinés à son entreprise.

En revanche, il effectue une acquisition intracommunautaire non taxable si ces biens sont destinés à son usage privé. Lorsqu’il agit en tant que particulier (et non en tant qu’assujetti), il ne peut pas communiquer son numéro d’identification à la TVA belge au fournisseur.

Il faut cependant rappeler que :

- les acquisitions intracommunautaires de biens visées à l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA (voir point 4.2.1.2.) ne sont pas taxables ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens, autres que des moyens de transport neufs, acquis auprès d'un assujetti soumis dans son Etat membre au régime de la franchise de la taxe pour les petites entreprises ne sont pas taxables, conformément à l'article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens acquis auprès d'une personne morale non assujettie ou d’un particulier ne sont pas taxables car ces personnes n'ont pas le statut d'assujetti à la TVA (ces personnes sont toutefois considérées comme des assujettis occasionnels pour la livraison intracommunautaire occasionnelle d'un nouveau moyen de transport neuf au sens de l'article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA) ;

- conformément à l'article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas taxables lorsque les biens font l'objet :

* d’une livraison avec installation ou montage par le fournisseur ou pour son compte, visée à l’article 14, § 3, du Code de la TVA ;

* d’une vente à distance visée à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA ;

* d’une livraison de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la communauté ou tout réseau connecté à un tel système, de livraisons d'électricité ou de livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement visées à l’article 14bis du Code de la TVA.

4.2.3.2. Acquisitions intracommunautaires effectuées par un membre du « groupe des quatre »

4.2.3.2.1. Principe

Pour une définition de la notion de « groupe des quatre », il est renvoyé au point 2.4., ci-dessus.

Les acquisitions intracommunautaires de biens à titre onéreux effectuées par un membre du « groupe des quatre » dans les conditions reprises au point 4.2.1.1., sont, en principe, soumises à la taxe (article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Les membres du « groupe des quatre » ne sont pas toujours identifiés à la TVA et/ou ne sont pas toujours tenus de déposer des déclarations périodiques à la TVA (voir article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA). La taxation des acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par ces personnes peut impliquer de lourdes obligations administratives. Par conséquent, une dérogation à la règle générale de l'article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA est prévue.

Conformément à l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA, l'acquisition intracommunautaire de biens effectuée par un membre du « groupe des quatre » n'est pas taxable dans les conditions cumulatives suivantes :

- il s'agit d’acquisitions intracommunautaires de biens autres que :

* des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA (voir point 2.5.) ;

* des produits soumis à accise au sens de la directive 2008/118/CE (voir point 2.6.) ;

- le montant de ces acquisitions intracommunautaires de biens (hors TVA (27)) n’a pas dépassé le seuil de 11.200 euros durant l'année civile en cours (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, b), du Code de la TVA) ;

- le montant de ces acquisitions intracommunautaires de biens (hors TVA) n’a pas dépassé le seuil de 11.200 euros au cours de l'année civile précédente, (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, c), du Code de la TVA) ;

- le membre du « groupe des quatre » n'a pas opté pour soumettre à la TVA l'ensemble de ses acquisitions intracommunautaires de biens (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

(27) TVA due ou acquittée dans l'Etat membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés.

Lorsque le seuil de 11.200 euros a été dépassé durant l'année civile en cours ou pendant l'année civile précédente ou que l’option a été levée, les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par le membre du « groupe des quatre » sont taxables sous conditions visées à l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

Le seuil de 11.200 euros n’est pas applicable aux acquisitions intracommunautaires :

- à titre onéreux, de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA et

- de produits soumis à accise visées à l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, au sens de la directive 2008/118/CE (voir article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, du Code de la TVA).

De telles acquisitions intracommunautaires soumises à la taxe dès le premier euro (28).

(28) Si un membre du « groupe des quatre » n'a pas dépassé son seuil de 11.200 euros au cours de l'année civile en cours ou de l'année civile précédente, n'a pas opté pour la taxation de ses acquisitions intracommunautaires, et qu'il effectue une acquisition intracommunautaire d'un moyen de transport neuf ou de produits soumis à accise soumis à la TVA, le paiement de la TVA sera effectué par une procédure particulière.

Le traitement TVA d’une acquisition intracommunautaire de biens réalisée par un membre du « groupe des quatre » est comparable :

- à celui des assujettis déposants (B2B), lorsque le seuil de 11.200 euros a été dépassé ou que l'option a été levée ;

- à celui des particuliers (B2C), lorsque le seuil de 11.200 euros n'a pas été dépassé et que l'option n'a pas été levée.

4.2.3.2.2. Calcul du seuil de 11.200 euros

Pour le calcul du seuil de 11.200 euros, il convient de tenir compte de toutes les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux, TVA exclue, en Belgique, à l’exception :

- des acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA ;

- des acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise au sens de la directive 2020/262/UE ;

- des acquisitions intracommunautaires de biens exemptées par l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, premier alinéa, 1° à 8°, du Code de la TVA. Ces acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas taxables conformément à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA (voir point 4.2.1.2.1.) ;

- des acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion, d’objets d'art, de collection ou d'antiquité, lorsque le vendeur est un assujetti-revendeur agissant en tant que tel et que le bien acquis a été soumis à la taxe dans l'Etat membre du départ de l'expédition ou du transport, conformément au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire prévu aux articles 312 à 332 de la directive 2006/112/CE ou lorsque le vendeur est un organisateur de ventes aux enchères publiques agissant en tant que tel et que le bien acquis, autres qu'un moyen de transport d'occasion, a été soumis à la taxe dans l'Etat membre du départ de l'expédition ou du transport, conformément au régime particulier prévu aux articles 333 à 341 de la directive 2006/112/CE. Ces acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas taxables conformément à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA (voir point 4.2.1.2.4.) ;

- des acquisitions intracommunautaires de biens résultant de la livraison dans l'Etat membre du départ de l'expédition ou du transport effectuée par :

* un particulier ;

* une personne morale non assujettie ;

* une petite entreprise soumise au régime de la franchise visé au titre XII, chapitre 1, de la directive 2006/112/CE.

Ces acquisitions intracommunautaires ne sont pas taxables conformément à l'article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.

Doivent également être exclus du calcul du seuil de 11.200 euros, les achats de biens, dans un autre Etat membre, transportés en Belgique mais dont la livraison est réputée se situer en Belgique conformément à :

- l’article 14, § 3, du Code de la TVA (livraison avec installation ou montage en Belgique par le fournisseur ou pour son compte) ;

- l’article 15, § 1er, du Code de la TVA (ventes à distance localisées dans l’Etat membre d’arrivée du transport ou de l’expédition des biens à destination de l’acquéreur) [Au point 4.2.3.2.2., troisième alinéa, deuxième tiret est modifié à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.f)];

- l’article 14bis du Code de la TVA (livraison de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, livraison d'électricité ou livraison de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement).

En outre, l'administration admet que, pour le calcul du seuil de 11.200 euros, il ne soit pas non plus tenu compte des acquisitions intracommunautaires de biens qui sont exemptées par l'article 40, § 1er, 1°, a), du Code de la TVA lorsque la livraison des mêmes biens serait exemptée par l'article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA si elle avait lieu en Belgique.

Pour qu’une telle acquisition intracommunautaire des biens soit exemptée par l'article 40, § 1er, 1°, a), du Code de la TVA, il faut que :

- la livraison dans l'Etat membre de départ soit exemptée par l'article 136 de la directive 2006/112/CE parce que le fournisseur, au moment de l'achat, a affecté les biens à l’exercice d’une activité exemptée et n'a pu bénéficier d'aucun droit à déduction et ;

- ces biens soient utilisés pour une activité qui, si elle avait lieu en Belgique, serait également exemptée et n'ouvrirait pas droit à déduction.

Pour le calcul du seuil de 11.200 euros applicable aux personnes morales non assujetties, il ne faut pas uniquement tenir compte des achats effectués dans les autres Etats membres de la communauté mais, également, des achats de biens expédiés ou transportés à partir d’un territoire tiers ou d’un pays tiers et importés par une personne morale non assujettie dans un Etat membre autre que la Belgique et qui, par application de l’article 25quinquies, § 4, du Code de la TVA, sont réputées faire l’objet d’une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique (voir point 4.3.3.)

Exemple :

Un jardin zoologique belge réalisant exclusivement des opérations exemptées par l'article 44 du Code de la TVA et n’ayant aucun droit à déduction (membre du « groupe des quatre »), effectue les achats chronologiques suivants au cours d’une année civile (dans l'exemple ci-dessous, nous supposons qu'il n'y a, sauf indication contraire, aucune vente à distance localisée en Belgique) [Modification dans l’exemple sous le point 4.2.3.2.2., à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.g)]

4.2.3.2.3. Dépassement du seuil de 11.200 euros

La première acquisition intracommunautaire en Belgique pour laquelle le seuil de 11.200 euros visé à l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, b) et c), du Code de la TVA est dépassé, doit être soumise à la TVA pour l’intégralité de son montant.

Exemple :

Dans l'exemple donné au point 4.2.3.2.2., le zoo belge dépasse le seuil de 11.200 euros du fait de l'acquisition intracommunautaire d'aliments pour animaux. Cette opération est soumise à la TVA belge pour l’intégralité de son montant.

Il ne faut cependant pas revenir sur les précédentes acquisitions intracommunautaires effectuées avant le dépassement du seuil.

Tout dépassement du seuil de 11.200 euros oblige le membre du « groupe des quatre » entre autres :

- à déposer, préalablement à la première acquisition intracommunautaire de biens donnant lieu au dépassement de seuil, une déclaration de dépassement de seuil au moyen de la déclaration visée aux articles 1er (E-604A), 2 (E-604B) ou 7bis de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992. [Au point 4.2.3.2.3., quatrième alinéa, premier tiret est modifié à partir du 01.12.2022 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 1.)]. Toutefois, ces personnes sont dispensées de cette déclaration lorsqu'une telle déclaration a été faite au cours de l'année civile précédente ou lorsque, au cours de cette même année, elles étaient tenues au dépôt de la déclaration visée à l'article 53ter du Code de la TVA pour leurs acquisitions intracommunautaires de biens et que le montant ainsi déclaré était supérieur audit seuil de 11.200 euros (article 53bis, § 1er, du Code de la TVA et article 4, § 1er, de l’arrêté royal n° 10, du 29.12.1992) ;

- à déposer une déclaration spéciale (n° 629) de manière trimestrielle des acquisitions intracommunautaires de biens qui ont comme conséquence le dépassement du seuil ainsi que des acquisitions intracommunautaires de biens réalisées après le dépassement du seuil (article 53ter, 1°, du Code de la TVA). La base d’imposition des acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise est mentionnée en grille 71, celle des moyens de transport neufs en grille 72, celle des produits soumis à accises en grille 73 de cette déclaration et le montant de la TVA due sur ces opérations est mentionné en grille 80 ;

- à acquitter, dans le délai fixé pour le dépôt de la déclaration spéciale, la taxe qui est due (article 53ter, 2°, du Code de la TVA) ;

- à communiquer son numéro d’identification à la TVA belge à son fournisseur (article 53quater, du Code de la TVA).

Exemple :

Un assujetti soumis au régime forfaitaire agricole a, pendant l'année civile en cours, effectué des acquisitions intracommunautaires pour un montant total de 6.000 euros. Au cours de l'année civile précédente, il n’a pas dépassé le seuil de 11.200 euros. Il n’a pas non plus opté pour la taxation en Belgique de toutes ses acquisitions intracommunautaires. L'agriculteur décide d'effectuer l’achat d’une machine à traire dans l’Etat membre 1 pour un montant de 10.000 euros (il est supposé qu’il ne s’agisse pas d’une livraison avec installation ou montage par ou pour le compte du fournisseur). L’agriculteur transporte la machine à partir de l’Etat membre 1 à destination de la Belgique.

Du fait de l’achat de cette machine à traire, le seuil de 11.200 euros est dépassé. Cet achat d'une valeur de 10.000 euros est soumis en totalité à la TVA en Belgique.

Avant de procéder à l'acquisition intracommunautaire, l'assujetti doit présenter une déclaration de dépassement de seuil. Il communique son numéro d'identification TVA valable à son fournisseur. Il inclut l'acquisition intracommunautaire dans la déclaration spéciale à la TVA relative au trimestre civil au cours duquel la TVA sur l'acquisition est devenue exigible et acquitte la TVA via cette déclaration.

Le dépassement du seuil n'affecte néanmoins pas les acquisitions intracommunautaires effectuées précédemment pour un montant total de 6.000 euros, qui ont été taxées dans l’Etat membre de départ.

4.2.3.2.4. (Supprimé)

[…..] [Le point 4.2.3.2.4. est supprimé à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.h.)]

4.2.3.2.5. Option permettant aux membres du « groupe des quatre » de soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA

Les membres du « groupe des quatre » peuvent choisir de soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA si le seuil de 11.200 euros n'a pas été dépassé durant l'année civile précédente et n'a pas encore été atteint durant l'année civile en cours (voir article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

La déclaration d’option doit être faite au moyen de la déclaration visée aux articles 1er (E-604A), 2 (E-604B) ou 7bis de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992. [Au point 4.2.3.2.5., le deuxième alinéa est modifié (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 1.)]

Cette option prend cours à la date de la remise de la déclaration et vaut jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit la date précitée (article 4, § 2, de l’arrêté royal n° 10, du 29.12.1992).

En conséquence de sa déclaration d’option, le membre du « groupe des quatre » est obligé :

- de déposer une déclaration spéciale (n° 629) de manière trimestrielle des acquisitions intracommunautaires de biens taxables qu’il a réalisées depuis qu’il a effectué l’option (article 53ter, 1°, du Code de la TVA). La base d’imposition des acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise est mentionnée en grille 71, celle des moyens de transport neufs en grille 72, celle des produits soumis à accises en grille 73 de cette déclaration et le montant de la TVA due sur ces opérations est mentionné en grille 80 ;

- d’acquitter, dans le délai fixé pour le dépôt de la déclaration spéciale, la taxe qui est due (article 53ter, 2°, du Code de la TVA) ;

- de communiquer son numéro d’identification à la TVA belge à son fournisseur (article 53quater, du Code de la TVA).

4.2.3.2.6. Présomption d’option

Les assujettis suivants (qui n’ont pas dépassé le seuil de 11.200 euros durant l’année civile en cours ou pendant l’année civile précédente et qui n’ont pas déposer de déclaration d’option) sont, néanmoins, présumés avoir exercé l'option de soumettre à la taxe toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens dès qu'ils communiquent à un fournisseur leur numéro d'identification à la TVA pour effectuer une acquisition intracommunautaire de biens (voir article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, quatrième alinéa, du Code de la TVA) :

- les assujettis petites entreprises soumis au régime de la franchise de la taxe pour petites entreprises (articles 56bis à 56undecies inclus du Code de la TVA). Ils sont identifiés à la TVA dès le début de leur activité ;

- les assujettis soumis au régime forfaitaire des exploitants agricoles (article 57 du Code de la TVA). Ils sont identifiés à la TVA dès le début de leur activité ;

- les assujettis effectuant exclusivement des opérations exemptées par l'article 44 du Code de la TVA à qui un numéro d'identification à la TVA a été attribué conformément à l'article 50, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA parce qu'ils sont redevables de la TVA pour un service localisé en Belgique, par application de l'article 21, § 2, du Code de la TVA, qui leur est fourni par un prestataire de services qui n'est pas établi en Belgique ;

- les assujettis effectuant exclusivement des opérations exemptées par l'article 44 à qui un numéro d'identification à la TVA a été attribué conformément à l'article 50, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA parce qu'ils effectuent des prestations de services qui sont réputées avoir lieu dans un autre Etat membre et pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services ;

- les unités TVA effectuant exclusivement des livraisons de biens ou des prestations de services à la sortie exemptée sur la base de l’article 44 du Code de la TVA, ne leur ouvrant aucun droit à déduction ainsi que leurs membres à qui un numéro d'identification à la TVA a été attribué conformément à l'article 50, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

Lorsqu’ils réalisent une acquisition intracommunautaire de biens, les assujettis précités qui n'ont pas dépassé le seuil de 11.200 euros pendant l’année civile en cours ou pendant l’année civile précédente et qui souhaitent payer la TVA dans l'Etat membre de départ des biens ne peuvent en aucun cas communiquer leur numéro d'identification à la TVA ni le mentionner sur quelque document que ce soit (bon de commande, correspondance ...) adressé au fournisseur établi dans un autre Etat membre. La communication de leur numéro d'identification à la TVA dans le cadre d'une acquisition intracommunautaire de biens crée une présomption légale irréfutable qu'ils ont opté pour le régime de taxation des acquisitions intracommunautaires de biens en Belgique (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, quatrième alinéa, du Code de la TVA ; article 4 du règlement d’exécution UE/282/2011).

4.2.3.2.7. Organismes publics qui sont assujettis partiels

Tout organisme public (Etat, communautés et régions, provinces, agglomérations, communes, institutions publiques ...) qui a acquis la qualité d'assujetti pour une partie de ses activités se voit attribuer un numéro d'identification à la TVA et est tenu au dépôt de déclarations périodiques.

Lorsqu'il achète des biens dans un autre Etat membre, l'organisme public qui a la qualité d'assujetti pour une partie de ses activités a l'obligation de communiquer le numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué à son fournisseur étranger (article 53quater, § 1er, du Code de la TVA).

Si les conditions sont réunies, le fournisseur étranger exempte de la TVA sa livraison intracommunautaire. Parallèlement, cet organisme public est tenu de soumettre à la TVA en Belgique son acquisition intracommunautaire de biens (article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA). La TVA due sur l'acquisition intracommunautaire sera reprise dans sa déclaration périodique à la TVA.

Pour cet organisme public, l'obligation de soumettre à la TVA belge ses acquisitions intracommunautaires s'applique non seulement aux biens qu'il destine à son activité assujettie mais également aux biens qu'il destine au secteur d'activité pour lequel il n'a pas la qualité d'assujetti (comme par exemple l'achat d'un bien d'investissement dans un autre Etat membre par une commune belge pour son service population).

Il est rappelé que le régime dérogatoire prévoyant un seuil de 11.200 euros en dessous duquel certaines personnes morales non assujetties sont dispensées de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens (article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA) ne s'applique jamais aux organismes publics qui sont assujettis à la TVA pour une partie de leurs activités et sont tenus au dépôt de déclarations périodiques. Ce régime dérogatoire ne peut s'appliquer qu'aux seuls organismes publics qui ont la qualité de personne morale non assujettie pour l'ensemble de leur activité.

En principe, un seul numéro d'identification à la TVA est attribué par organisme public. Ce numéro correspond au numéro d'entreprise.

Toutefois, un numéro peut être attribué à une entité qui ressort d'un organisme public lorsque cette entité est clairement délimitée, qu'elle a sa propre direction administrative, avec une autonomie budgétaire et financière et qu'elle possède une comptabilité séparée. Une telle entité doit être fondée sur la base d'une loi, d'un décret, d'un arrêté royal, d'un arrêté de l'Exécutif ou par une autre décision quelconque d'une autorité fédérale, communautaire, régionale ou décentralisée (province ou commune). Dans ce cas, la situation est évaluée par entité.

4.2.3.2.8. Déclaration spéciale n° 629

Il est renvoyé au point 4.9.3.

Dans ce contexte, il convient de remarquer que les membres du groupe de quatre qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs ou des produits soumis à accise ne doivent pas déclarer ces opérations via une déclaration spéciale n° 629 (une autre procédure est applicable pour la déclaration et le paiement de la TVA).

Les membres du « groupe des quatre » qui sont tenus de soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens et qui effectuent en Belgique une acquisition intracommunautaire de biens soumise à la TVA d’un moyen de transport neuf ou de produits soumis à accise doivent toutefois déclarer ces opérations et acquitter la TVA due via une déclaration spéciale n° 629. La base d’imposition des acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs est reprise en grille 72. La base d’imposition des acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise est reprise en grille 73. Le montant de la TVA due sur ces opérations est mentionné en grille 80.

4.2.3.3. Acquisitions intracommunautaires effectuées par des assujettis qui relèvent de régimes administratifs particuliers qui les dispensent du dépôt de déclarations périodiques

Dans le cadre de divers régimes particuliers, l’administration a dispensé certaines catégories spécifiques d’assujettis du dépôt de déclarations périodiques. Il s’agit entre autres :

- des négociants en matières et produits de récupération (voir circulaire n° 88/1970 du 15.12.1970 et circulaire n° 120/1971 du 30.07.1971) ;

- des exploitants de dépôts de blanchisserie, de teinturerie ou de nettoyage à sec ou de stoppage (voir circulaire n° 28/1975 du 19.11.1975) ;

- des dépositaires, récolteurs et collecteurs de formulaires de participation pour un pool relatif à des événements sportifs (voir circulaire n° 15/1974 du 02.10.1974 et circulaire n° 94/1971 du 08.06.1971) ;

- des bateliers qui n'exploitent pas plus de cinq navires (voir circulaire n° 109/1970 du 31.12.1970, circulaire n° 84/1971 du 14.05.1971, circulaire n° 2/1973 du 04.01.1973, circulaire n° 27/1975 du 19.11.1975 et décision n° E.T. 85.017 du 29.10.1997) ;

- des avocats-collaborateurs ou des avocats stagiaires qui appliquent le régime particulier facultatif prévu au point IX de la circulaire AGFisc n° 47/2013 (E.T. 124.411) d.d. 20.11.2013 (mise à jour 01.04.2017) (voir numéro 186) ;

- des médecins et hôpitaux qui n’effectuent, en plus de leurs activités exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA, aucune autre activité soumise à la TVA que des travaux de recherche, y compris des essais cliniques, et qui choisissent le régime particulier pour les médecins et les hôpitaux, tels que décrits dans la décision n° E.T. 116.111 du 21.02.2011 ;

- des médecins qui, en plus de leurs activités exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA, effectuent également des prestations relatives aux interventions et traitements à vocation esthétique soumises à la TVA et qui optent pour (voir décision n° E.T. 127.740 du 22.03.2016, numéros 38 à 47) :

* la dispense de l'obligation de déposer des déclarations périodiques à la TVA ;

* le mode particulier de paiement.

- des médecins et hôpitaux qui, en plus de leurs activités exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA :

* effectuent des prestations relatives aux interventions et traitements à vocation esthétique soumises à la TVA pour lesquels ils ont opté pour le régime de la franchise pour petites entreprises visé à l’articles 56bis à 56undecies inclus du Code de la TVA (voir décision n° E.T. 127.740 du 22.03.2016, point 48), et

* effectuent des travaux de recherche, y compris des essais cliniques, pour lesquels ils optent pour le régime particulier pour les médecins et les hôpitaux, tel que décrit dans la décision n° E.T. 116.111 du 21.02.2011.

Les acquisitions intracommunautaires de biens à titre onéreux au sens de l’article 3bis du Code de la TVA effectuées par les assujettis mentionnés ci-dessus sont soumises à la TVA dès le premier euro. Il n’est donc pas question pour eux d’un seuil d’acquisition comme cela est le cas pour les membres du « groupe des quatre ».

Les assujettis visés ci-dessus doivent communiquer leur numéro d’identification à la TVA à leur fournisseur et reprendre la TVA due dans une déclaration spéciale (n° 629) (voir point 4.9.3.).

Il y a encore lieu de souligner que lorsqu’il effectue en Belgique une acquisition intracommunautaire à titre onéreux, taxable (opération visée à l’article 25ter, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) de matières et produits de récupération (visés par la circulaire n° 88/1970 du 15.12.1970), l’assujetti peut appliquer l’autorisation prévue dans cette circulaire pour ne pas soumettre à la TVA cette acquisition intracommunautaire.

4.3. Lieu des acquisitions intracommunautaires de biens

4.3.1. Règle principale

Le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur (article 25quinquies, § 2, du Code de la TVA).

Toute acquisition intracommunautaire de biens a donc lieu en Belgique dès que les biens s’y trouvent à l'issue de leur expédition ou transport chez l'acquéreur, que celui-ci soit ou non établi en Belgique.

Exemple :

Un assujetti A, établi dans l’Etat membre 1, vend des biens à un assujetti B, établi en Belgique. Les biens sont transportés par une société de transport, sur ordre de B, jusqu'à l’entrepôt de B à Bruxelles. L'acquisition intracommunautaire a lieu en Belgique, lieu d'arrivée du transport des biens.

4.3.2. Dispositif de sécurité

Selon la règle principale (voir point 4.3.1.), l'acquisition intracommunautaire de biens a lieu, en principe, à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l’acquéreur.

Toutefois, l'article 25quinquies, § 3, premier alinéa, du Code de la TVA prévoit un dispositif de sécurité lorsque l'acquéreur effectue une acquisition intracommunautaire sous un numéro d'identification à la TVA délivré par un Etat membre autre que l'Etat membre d'arrivée des biens.

Dans ce cas, l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la TVA sous lequel l'acquisition intracommunautaire est effectuée peut présumer que l'acquisition intracommunautaire a lieu sur son territoire, sauf si l'acquéreur prouve que la TVA grevant cette acquisition a été perçue conformément à la règle principale prévue au point 4.3.1.

Lorsque la TVA sur l'acquisition intracommunautaire de biens est acquittée dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens, après avoir été taxée sur la base du dispositif de sécurité, l'article 25quinquies, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA prévoit que la base d'imposition est réduite à due concurrence dans l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la TVA sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition.

Exemple :

Un assujetti établi dans l’Etat membre 1 achète des biens à un assujetti établi dans l’Etat membre 2. Les biens sont expédiés à destination de l’Etat membre 1. L’assujetti établi dans l’Etat membre 1 effectue son achat sous le numéro d'identification à la TVA qui lui est attribué en Belgique.

Sur la base du dispositif de sécurité, la Belgique, sachant qu'une acquisition intracommunautaire de biens est censée avoir lieu chez elle, peut soumettre cette acquisition à la TVA.

Dans ce cas, il appartient à l'acquéreur de prouver, en Belgique, que son acquisition intracommunautaire a déjà été soumise à la taxe dans l’Etat membre 1, Etat membre d’arrivée de l’expédition des biens, afin :

- soit d'éviter la taxation de l'acquisition intracommunautaire de biens en Belgique (article 25quinquies, § 3, premier alinéa, du Code de la TVA) ;

- soit, dans le cas où l'acquisition intracommunautaire de biens a déjà été soumise à la taxe en Belgique, d'obtenir une réduction de la base d'imposition en Belgique à due concurrence du montant de la base d'imposition soumise à la TVA dans l’Etat membre 1 (article 25quinquies, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Le dispositif de sécurité ne trouve pas à s’appliquer lorsque les conditions du régime simplifié des opérations triangulaires sont réunies. Dans une telle situation, le premier acquéreur de l’opération triangulaire effectue une acquisition intracommunautaire de biens sous le numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par un Etat membre autre que celui où l'acquisition intracommunautaire de biens est réputée avoir lieu (voir article 25quinquies, § 3, troisième alinéa, du Code de la TVA et article 42, point a), de la directive 2006/112 /CE) (voir point 7.4.4.).

La TVA qui est exigible sur la base de l'article 25quinquies, § 3, premier alinéa, du Code de la TVA est non déductible suivant les règles générales contenues dans l'article 45 et suivants du Code de la TVA. En effet, la taxation, en vertu de l'article 25quinquies, § 3, premier alinéa, du Code de la TVA, ne découle pas d'une réelle acquisition intracommunautaire de biens mais de l'application d'une présomption légale contre laquelle seule la preuve contraire donne la possibilité de réduire la base d'imposition de la taxe sur la base de l'article 25quinquies, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA (voir Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt X et fiscale eenheid Facet BV/ Facet Trading BV, affaires jointes C-536/08 et C-539/08, du 22.04.2010).

4.3.3. Biens acquis par une personne morale non assujettie expédiés ou transportés à partir d’un territoire tiers ou d’un pays tiers et importés, par elle, dans un Etat membre autre que celui de l’arrivée de l’expédition ou du transport

Lorsque les biens acquis par une personne morale non assujettie sont expédiés ou transportés à partir d’un territoire tiers ou d’un pays tiers et importés, par cette personne morale non assujettie, dans un Etat membre autre que celui de l’arrivée de l’expédition ou du transport, les biens sont considérés comme expédiés ou transportés à partir de l’Etat membre d’importation des biens (article 25quinquies, § 4, du Code de la TVA).

Le lieu de cette acquisition intracommunautaire est ensuite déterminé conformément à l'article 25quinquies, §§ 2 et 3, du Code de la TVA (voir points 4.3.1. et 4.3.2.).

Cette disposition vise à traiter de la même manière les importations en provenance de pays tiers, via un autre Etat membre de la communauté, et les acquisitions intracommunautaires de biens qui seraient effectuées par une personne morale non assujettie à partir de l'Etat membre d'importation.

Dans les cas où l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°,du Code de la TVA ne s’applique pas pour les personnes morales non assujetties (ce qui signifie qu’elles ont dépassé le seuil de 11.200 euros durant l’année civile en cours ou dans le courant de l’année civile précédente ou qu’elles ont choisi de soumettre toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA), elles effectuent, en principe, une acquisition intracommunautaire de biens soumise à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée des biens.

Lorsque l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA s'applique (avec pour conséquence que l'acquisition intracommunautaire de biens n’est pas soumise à la TVA), la TVA revient définitivement à l'Etat membre d'importation.

4.3.4. Présomptions

L'article 25quinquies, § 5, du Code de la TVA contient deux présomptions :

- Premièrement, l'acquisition intracommunautaire d’un bien est réputée avoir lieu en Belgique lorsque l'acquéreur a effectué son acquisition intracommunautaire sous son numéro d'identification à la TVA belge (numéro BE).

Cette présomption est la mise en œuvre du dispositif de sécurité dont il est fait mention au point 4.3.2., ci-dessus.

- Deuxièmement, l'acquisition intracommunautaire d’un bien est également réputée avoir lieu en Belgique lorsque l'acquéreur, au moment de l'acquisition, a, en Belgique, un siège d'activité économique ou un établissement stable ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, un domicile ou une résidence habituelle.

Cette présomption est également la mise en œuvre du dispositif de sécurité dont il est fait mention au point 4.3.2., ci-dessus dans le cas où l'acquéreur est établi en Belgique car il y a un siège d’activité économique, un établissement stable, un domicile ou une résidence habituelle.

4.3.5. Conséquences pour l’application de la TVA en Belgique

Toute acquisition intracommunautaire de biens au sens de l'article 25ter du Code de la TVA est taxable en Belgique si les biens s’y trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur. L'administration peut ainsi soumettre à la TVA toute acquisition intracommunautaire de biens dont elle connait l’existence sur son territoire de quelque manière que ce soit (si l'acquisition intracommunautaire est taxable conformément à l'article 25ter du Code de la TVA).

Peu importe, par exemple, que cet acquéreur :

- soit ou non identifié à la TVA en Belgique ;

- ait communiqué ou non son numéro d'identification à la TVA à son fournisseur ;

- soit établi ou non en Belgique.

Le fait que la livraison intracommunautaire de biens n'ait pas été exemptée dans l'Etat membre de départ n’a aucune incidence non plus.

A cet égard, il est fait référence à l'article 16 du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011, précité :

« Lorsqu’une acquisition intracommunautaire de biens, au sens de l’article 20 de la directive 2006/112/CE, a eu lieu, l'Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens exerce sa compétence de taxation, quel que soit le traitement TVA qui a été appliqué à l’opération dans l'Etat membre de départ de l’expédition ou du transport des biens.

Une demande éventuelle de correction, par le fournisseur des biens de la TVA qu’il a facturée et qu’il a déclarée à l'Etat membre de départ de l’expédition ou du transport des biens est traitée par cet Etat membre conformément à ses propres dispositions nationales. »

Exemple :

Une entreprise établie en Belgique achète des biens dans un autre Etat membre avec paiement de la TVA dans cet Etat alors qu'elle aurait dû, en tant qu'assujetti déposant, communiquer son numéro d'identification à la TVA belge pour y obtenir les biens en exemption de la TVA de cet Etat membre. Les biens sont transportés à partir de l'autre l'Etat membre vers la Belgique par ou pour le compte du fournisseur ou de l’acquéreur. Cela n'empêche toutefois pas que les acquisitions intracommunautaires de biens soient soumises à la TVA en Belgique.

Ce principe vaut par exemple également pour les acquisitions intracommunautaires de biens par un membre du « groupe des quatre » qui n'a pas notifié à l'administration le dépassement du seuil de 11.200 euros.

Tout acquéreur ayant fourni, à son fournisseur, un numéro d'identification à la TVA attribué par la Belgique lors de son achat de biens dans un autre Etat membre, est présumé effectuer en Belgique une acquisition intracommunautaire de biens taxable sous les conditions de l’article 25ter du Code de la TVA, à moins que l’acquéreur prouve :

- soit que les biens n'ont pas été expédiés ou transportés en dehors de l'Etat membre de départ. La livraison de biens ne peut donc, en principe, y être exemptée et la taxe est due dans cet Etat membre ;

- soit que les biens ont été expédiés ou transportés à destination d'un troisième Etat membre. Si l'acquisition intracommunautaire de biens a été soumise à la taxe dans cet Etat membre d'arrivée par l’acquéreur et que la preuve en est apportée, aucune acquisition intracommunautaire n’a lieu en Belgique.

Dans une telle situation, si la TVA a déjà été perçue en Belgique, il y a lieu de la restituer, conformément à l'article 77, § 1er, 1°, du Code de la TVA.

Si c’est nécessaire, les Etats membres concernés peuvent procéder à un échange de renseignements entre eux afin d’assurer une application correcte des règles en matière de lieu d'imposition.

4.4. Moment et fait générateur d’une acquisition intracommunautaire de biens

L'acquisition intracommunautaire de biens en Belgique est réputée avoir été effectuée au moment où, conformément à l'article 16 du Code de la TVA, la livraison à l'intérieur du pays de biens similaires est considérée comme effectuée (article 25sexies, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA). Le fait générateur intervient à ce moment.

4.4.1. Expédition ou transport par ou pour le compte de l’acquéreur

Lorsque les biens sont expédiés ou transportés par ou pour le compte de l’acquéreur, l’acquisition intracommunautaire de biens a lieu au moment où les biens sont mis à disposition de l'acquéreur (article 25sexies, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA en combinaison avec l’article 16, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA). Le fait générateur de la taxe intervient au moment où l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée (article 25sexies, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Exemple :

Un assujetti déposant A achète des biens dans l’Etat membre 1. La livraison est faite « départ usine » (Ex Works). A transporte les biens en Belgique avec ses propres moyens de transport. L'acquisition intracommunautaire de ces biens a lieu au moment où ils sont mis à disposition de A, c’est-à-dire à un moment où les biens sont toujours dans l’Etat membre 1.

4.4.2. Expédition ou transport par ou pour le compte du fournisseur

Lorsque les biens sont expédiés ou transportés par ou pour le compte du fournisseur, l'acquisition intracommunautaire de biens a lieu au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur (article 25sexies, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA en combinaison avec article 16, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA). Le fait générateur de la taxe intervient au moment où l'acquisition intracommunautaire de ces biens est effectuée (article 25sexies, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

Exemple :

Un assujetti déposant A achète des biens dans l’Etat membre 1. La livraison est faite « franco domicile » (Delivered At Place). Les biens sont transportés chez A, en Belgique, pour le compte du vendeur. L'acquisition intracommunautaire de ces biens a lieu au moment où les biens arrivent chez A, c’est-à-dire en Belgique.

4.4.3. Livraisons continues

Lors d’une livraison de biens effectuée de manière continue d’un autre Etat membre vers la Belgique donne lieu à des décomptes ou des paiements successifs avec application de l’article 16, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA (voir point 3.4.3.1.) qui est localisée en Belgique, l’acquisition intracommunautaire de ces biens est réputée effectuée à la fin de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement. Le fait générateur de la taxe intervient à ce moment (voir article 25sexies, § 1er, du Code de la TVA conjointement avec l’article 16, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).

Lorsqu’il s’agit de livraisons de biens effectuée de manière continue en provenance d'un autre Etat membre à destination de la Belgique qui :

- sont faites pour une période de plus d'un mois civil, et ;

- sont exemptées dans l'Etat membre de départ par l'article 138 de la directive 2006/112/CE (cf. article 39bis du Code de la TVA) (29) ;

l'acquisition intracommunautaire de biens est alors réputée avoir été effectuée en Belgique à l’expiration de chaque mois civil jusqu'à ce qu’il soit mis fin à la livraison des biens. Le fait générateur de la taxe intervient à ce moment (article 25sexies, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, combiné avec l'article 16, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

(29) De sorte que le moment de ces livraisons serait déterminé conformément à l'article 16, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA (voir point 3.4.3.2.), si la livraison avait lieu en Belgique.

Exemple :

Un assujetti déposant A établi dans l’Etat membre 1 livre, depuis cet Etat membre 1, des matières premières sous forme liquide, comme du polypropylène, par un pipeline, à B assujetti déposant, dans ses installations en Belgique. Le contrat prévoit une livraison continue du 01.02.2019 au 30.06.2019. Les livraisons sont effectuées dans l'Etat membre 1 dans les conditions prévues à l'article 138 de la directive 2006/112/CE et sont donc exemptées (voir article 39bis du Code de la TVA).

Si les livraisons devaient être considérées comme ayant lieu en Belgique, le moment de la livraison serait déterminé conformément à l'article 16, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA. Par conséquent, l'acquisition intracommunautaire a lieu et le fait générateur de la taxe se produit à la fin de chaque mois civil de février à juin 2019 sur la base, par exemple, des relevés mensuels des compteurs mesurant les quantités livrées.

4.5. Moment de l’exigibilité d’une acquisition intracommunautaire

Pour les acquisitions intracommunautaires, la taxe devient exigible au moment de l’émission de la facture qui constate l’opération et qui porte sur la totalité du prix (voir article 17, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).

La taxe devient, en tout état de cause, exigible le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, si aucune facture n’a été émise avant cette date (voir article 17, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Le fait générateur de la taxe grevant les acquisitions intracommunautaires de biens en Belgique ne prend pas en compte les paiements d’acomptes ni les factures d’acompte (y compris les factures qui portent sur la totalité du prix émises avant le fait générateur).

En guise de tolérance pragmatique, en cas d’acquisition intracommunautaire localisée en Belgique, en vertu de l’article 25quinquies du Code de la TVA, l’administration accepte cependant de considérer comme facture émise le jour de la réalisation du fait générateur, la facture portant sur la totalité du prix émise par le fournisseur au maximum 7 jours avant le fait générateur. Dans ce cas, l’acquéreur n’a pas l’obligation d’établir le document visé à l’article 9 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992.

Toutefois, il ne pourra reporter cette TVA (TVA due et TVA déductible dans la mesure de son droit à déduction) que dans la déclaration à la TVA relative à la période au cours de laquelle s’est produite la cause légale d’exigibilité, conformément à l’article 25sexies, § 2, du Code de la TVA. Par conséquent, en cas d'application de la tolérance, le moment du fait générateur doit être pris en compte afin de déterminer dans quelle déclaration à la TVA l’opération doit être reprise.

Exemple :

Une entreprise belge, tenue au dépôt de déclarations périodiques mensuelles à la TVA, disposant d’un droit à déduction total, achète une machine à commande numérique à un fabricant, établi dans l’Etat membre 1, pour le prix de 500.000 euros. La machine est transportée de l’Etat membre 1 vers la Belgique pour le compte du fournisseur. Elle est montée en Belgique par un sous-traitant, agissant pour le compte de l’acheteur.

Le tableau ci-dessous donne la chronologie des faits qui se produisent.

Sans montage par le fournisseur ou pour son compte, il n’est pas question de livraison avec montage. L’opération doit être décomposée en une livraison intracommunautaire de biens dans l’Etat membre 1 et en une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique. Celle-ci est considérée comme effectuée au moment où, conformément à l'article 16 du Code de la TVA, la livraison en Belgique de biens similaires est considérée comme effectuée (article 25sexies, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA). Il ne peut déduire la TVA que si celle-ci est effectivement déductible sur la base des dispositions légales et réglementaires (voir article 45 et suivants du Code de la TVA et arrêté royal n° 3 du 10.12.1969).

La livraison ayant été effectuée le 21.03, le vendeur disposait jusqu’au 15.04 pour émettre la facture. A défaut, la TVA sur l’acquisition intracommunautaire de la machine est devenue exigible le 15.04 et l’acheteur a dû établir le document visé à l’article 9 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992.

L’acheteur doit reprendre, dans sa déclaration à la TVA des opérations d’avril, le montant de 500.000 euros, en grilles 83 et 86 et le montant de la TVA due, en grille 55.

Il déduit la TVA en grille 59, au plus tôt dans la déclaration du mois d’avril. Il exerce son droit à déduction sur la base du document d’attente visé à l’article 9 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 (voir article 3, § 1er, 5°, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969). Il ne peut déduire cette TVA que dans la mesure où la TVA est effectivement déductible sur la base des dispositions légales et réglementaires (voir l’article 45 et suivants du Code de la TVA et l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969).

4.6. Base d’imposition d’une acquisition intracommunautaire

En ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires de biens, la base d’imposition est constituée des mêmes éléments que ceux retenus pour déterminer, conformément à l’article 26, les livraisons de ces mêmes biens à l’intérieur du pays (article 26bis, premier alinéa, du Code de la TVA).

Les droits d'accise dus ou acquittés par la personne qui réalise l'acquisition intracommunautaire d'un produit soumis à accise sont à comprendre dans la base d’imposition (voir article 26bis, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

L’article 26bis, troisième alinéa, du Code de la TVA vise la situation dans laquelle l'acquéreur de biens soumis à accise a payé dans l’Etat membre de départ du transport de ces biens les droits d'accise dus à ce titre et qu'il en obtient le remboursement par la suite, s’il apporte la preuve de l'acquittement de ces droits en Belgique.

Les droits d'accise payés dans l'Etat membre de départ sont inclus dans la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire de ces biens effectuée en Belgique.

Le remboursement des droits d'accise par l'Etat membre de départ donne lieu à une révision de la base imposable de cette acquisition intracommunautaire en Belgique.

4.7. Taux de TVA applicable à l’acquisition intracommunautaire

Le taux de TVA applicable à l'acquisition intracommunautaire de biens est le taux applicable (voir article 38, § 2, et 38bis du Code de la TVA) :

- à l’intérieur du pays pour la livraison de tels biens (voir l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970) ;

- est en vigueur au moment où la TVA devient exigible (voir point 4.5.).

[Au point 4.7., le premier alinéa, est modifié (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 5.b.)]

4.8. Exemptions relatives à une acquisition intracommunautaire de biens

4.8.1. Exemptions prévues aux articles 39, 39quater et 40 du Code de la TVA

Les articles 39, 39quater et 40 du Code de la TVA ont été complétés de manière telle que les acquisitions intracommunautaires de biens sont exemptées de la TVA lorsque la livraison de tels biens à l'intérieur du pays ou leur importation pourrait bénéficier de l'exemption prévue à l'un de ces articles.

4.8.1.1. Exemption relative aux acquisitions intracommunautaires de biens, destinés à être placés sous un régime douanier suspensif

Les acquisitions intracommunautaires de biens, destinés à être placés sous un régime douanier suspensif (dépôt temporaire, entrepôt douanier, perfectionnement actif …), tels que visés aux articles 23, § 4, 1°, 4°, 5°, 6° ou 7°, du Code de la TVA, sont exemptées sur la base de l'article 39, § 2, 1°, du Code de la TVA.

4.8.1.2. Exemption relative aux acquisitions intracommunautaires de biens destinés à être placés sous le régime de l’entrepôt TVA

Les acquisitions intracommunautaires de biens destinés à être placés sous un régime d'entrepôt autre que douanier (aussi connu comme entrepôt TVA) sont exemptées sur la base de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la TVA.

Cette exemption est octroyée à titre provisoire (voir article 39quater, § 5, alinéa 1er, du Code de la TVA).

L’exemption ne devient définitive que si cette acquisition intracommunautaire est suivie par (voir l’article 39quater, § 5, alinéa 2, du Code de la TVA) :

- une livraison de biens à titre onéreux avec maintien du régime de l’entrepôt TVA. Cette livraison, effectuée par la personne qui a placé les biens sous le régime de l’entrepôt TVA, est à son tour exemptée à titre provisoire (voir l’article 39quater, § 1er, 2° et § 5, alinéa 1er, du Code de la TVA) ;

- la sortie des biens du régime de l’entrepôt TVA par l’assujetti qui effectue une livraison de biens à titre onéreux, telle que visée à l’article 10, § 1er, du Code de la TVA. Cette livraison, sans maintien du régime de l’entrepôt TVA, constitue une opération imposable. La charge fiscale que les biens doivent normalement supporter est rétablie par la taxation de la livraison selon les règles applicables, peu importe si cette livraison peut, éventuellement, être exemptée par une autre disposition de l’article 39quater du Code de la TVA ;

- la sortie des biens du régime de l’entrepôt TVA par leur propriétaire, indépendamment de toute transaction commerciale, dans le cadre :

- expédiés ou transportés vers un autre État membre par leur propriétaire ou pour le compte de celui-ci dans le cadre du régime des stocks sous contrats de dépôt vis é à l’article 12ter.

* du transfert de biens, tel que prévu à l’article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA (voir point 5.3.). Un tel transfert est assimilé à une livraison à titre onéreux et constitue, par conséquent, une opération imposable. Le rétablissement de la charge fiscale correcte que doivent supporter les biens, à l'issue du régime de l’entrepôt TVA, est, dans ce cas, appliquée de la même manière que dans la situation où les biens sont soustraits du régime à la suite d’une livraison à titre onéreux, sans maintien du régime de l’entrepôt TVA voir article 39quater, § 5, alinéa 3, du Code de la TVA;

* du transport ou d’une expédition des biens, effectué en dehors de la communauté par ce propriétaire ou pour son compte. Aucune charge fiscale ne doit peser sur les biens expédiés ou transportés en dehors de la communauté. Le retrait des biens du régime de l’entrepôt TVA, indépendamment de toute transaction commerciale, avec comme destination un endroit hors de la communauté, n’exige donc pas de régularisation.

La TVA est exigible sur cette acquisition intracommunautaire exemptée à titre provisoire lorsque les biens n’ont fait l’objet d’aucune livraison à titre onéreux mais, indépendamment de toute transaction commerciale, sont soustraits du régime de l’entrepôt TVA par leur propriétaire et :

- restent en Belgique ;

- font l’objet d’un non-transfert, tel que visé à l’article 12bis, deuxième alinéa, 4°, 5° ou 6°, du Code de la TVA, ce qui signifie une expédition ou un transport d’un bien meuble corporel pour les besoins de l’entreprise en vue de :

* la prestation d’un service effectué pour le propriétaire et ayant pour objet des expertises ou des travaux portant sur ces biens, matériellement exécutés sur le territoire de l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport du bien, pour autant que le bien, après expertise ou travaux, soit réexpédié à destination de ce propriétaire en Belgique d’où il avait été initialement expédié ou transporté ;

* l’utilisation temporaire de ce bien, sur le territoire de l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport du bien, dans le cadre de prestations de services effectuées par le propriétaire ;

* l’utilisation temporaire de ce bien, pour une période qui ne peut excéder 24 mois, sur le territoire d’un autre Etat membre à l’intérieur duquel l’importation du même bien en provenance d’un pays tiers, en vue d’une utilisation temporaire, bénéficierait du régime de l’admission temporaire en exemption totale de droits à l’importation (voir article 7, § 3, de l’arrêté royal n° 54 du 25.02.1996).

L'enlèvement des biens de l'entrepôt TVA, tel que décrit à l’alinéa précédent, ne constitue pas une opération imposable. La charge fiscale que les biens doivent normalement supporter ne peut donc être rétablie que par la taxation de la dernière opération qui précède la sortie des biens de l’entrepôt TVA, dans ce cas, l’acquisition intracommunautaire avec placement des biens sous l’entrepôt TVA.

4.8.1.3. Exemptions prévues à l’article 40 du Code de la TVA

4.8.1.3.1. Exemption relative aux acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison par des assujettis est, en tout état de cause, exemptée à l’intérieur du pays

D'une manière plus générale, l'article 40, § 1er, 1°, a), du Code de la TVA exempte de la taxe les acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison est, en tout état de cause, exemptée en Belgique. Ainsi, sont, par exemple, exemptées de la TVA en Belgique :

- les acquisitions intracommunautaires de biens acquis par des organismes agréés qui les exportent en dehors de la communauté dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives, dont la livraison est exemptée à l’intérieur du pays par l’article 42, § 3, 10°, du Code de la TVA ;

- les acquisitions intracommunautaires de perles fines, pierres gemmes et similaires par des personnes qui sont exclusivement négociants en ces biens, dont la livraison est exemptée à l’intérieur du pays par l’article 42, § 4, 1°, du Code de la TVA ;

- les acquisitions intracommunautaires d'organes humains, de sang humain et de lait maternel dont la livraison est exemptée à l’intérieur du pays, conformément à l'article 44, § 2, 1°ter, du Code de la TVA (voir article 132, paragraphe 1, d), de la directive 2006/112/CE) ;

- les acquisitions intracommunautaires, à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement à l'intérieur du pays, de timbres fiscaux et d'autres valeurs similaires, dont la livraison est exemptée à l'intérieur du pays par l'article 44, § 3, 12°, du Code de la TVA (voir article 135, paragraphe 1, h), de la directive 2006/112/CE) ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs, lorsque la livraison en Belgique des mêmes biens serait exemptée en vertu de l'article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA. L'application de l'exemption prévue à l'article 40, § 1er, 1°, a), du Code de la TVA exige que :

* la livraison dans l'Etat membre de départ est exemptée en vertu de l'article 136 de la directive 2006/112/CE parce que, au moment de l'achat, le fournisseur a affecté les biens à une activité exemptée et ne pouvait bénéficier d'aucun droit à déduction, et

* les biens ont été utilisés pour une activité qui, si elle avait eu lieu en Belgique, aurait également été exemptée en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et n'aurait pas donné lieu à un droit à déduction.

4.8.1.3.2. Exemption relative aux acquisitions intracommunautaires de biens qui bénéficient d’une franchise définitive sur base de la réglementation édictée par les Communautés européennes

Les acquisitions intracommunautaires de biens, qui bénéficient d’une franchise définitive sur base de la réglementation édictée par les Communautés européennes, sont exemptées par l’article 40, § 1er, 1°, b), du Code de la TVA.

Les dispositions prévues à la section 2 du chapitre IV (articles 12 à 37) de l’arrêté royal n° 7 du 29.12.1992 sont également applicables aux acquisitions intracommunautaires de biens effectuées en exemption de la taxe sur la base de l’article 40, § 1er, 1°, b), du Code de la TVA (voir article 5 de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019).

Exemple :

Un assujetti déposant, établi en Belgique, effectue, à titre onéreux, conformément à l’article 25ter du Code de la TVA, une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux taxable destinés à subir des examens, analyses et essais ayant pour but de déterminer leur composition, leur qualité ou leurs autres caractéristiques techniques, soit à des fins d’information, soit à des fins de recherche de caractère industriel ou commercial.

Il s’agit de biens dont l’importation pourrait être exemptée par l’article 40, § 1er, 1°, b), du Code de la TVA, aux conditions fixées à l’article 34 de l’arrêté royal n° 7 du 29.12.1992.

Aux mêmes conditions, l’acquisition intracommunautaire taxable de tels biens, effectuée en Belgique, peut être exemptée par l’article 40, § 1er, 1°, b), du Code de la TVA.

4.8.1.3.3. Exemption relative aux acquisitions intracommunautaires de biens qui ont fait l’objet d’un transfert vers un autre Etat membre et qui, pour une raison quelconque, reviennent en Belgique dans le même état

Les acquisitions intracommunautaires de biens qui ont fait l’objet d’un transfert vers un autre Etat membre et qui, pour une raison quelconque, reviennent en Belgique dans le même état, sont exemptées sur la base de l’article 40, § 1er, 2°bis, du Code de la TVA. Une disposition similaire est déjà en place en vertu de l’article 40, § 1er, 2°, a), du Code de la TVA à l’égard des réimportations de biens.

Exemple :

A, un assujetti établi en Belgique et identifié à la TVA qui est également, identifié à la TVA dans l’Etat membre 1, expédie un lot de marchandises, qu’il a produites et stockées en Belgique, vers son entrepôt dans l’Etat membre 1 pour, à la sortie de celui-ci, les vendre sur le marché dans l’Etat membre 1, à divers acquéreurs non encore connus. Dans le chef de A, l’expédition est assimilée à une livraison à titre onéreux, au sens de l’article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA. Il effectue donc un transfert (voir point 5.3.).

Après six mois, les marchandises excédentaires non vendues reviennent, dans le même état, dans l’entrepôt de A en Belgique. Le transfert des marchandises dans l’Etat membre 1 (voir article 17, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE) donne lieu, dans le chef de A, à une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire, effectuée à titre onéreux (article 25quater, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA ; voir point 5.4.) et qui est exemptée par l’article 40, § 1er, 2°bis, du Code de la TVA.

4.8.1.3.4. Exemption relative aux acquisitions intracommunautaires de biens qui ont été placés, dès leur entrée dans la Communauté, sous l’un des régimes visés à l’article 23, §§ 4 et 5, du Code de la TVA

Les acquisitions intracommunautaires de biens qui ont été placées, dès leur entrée dans la communauté, sous l’un des régimes visés à l’article 23, §§ 4 et 5, du Code de la TVA (dépôt temporaire, entrepôt douanier …) avec maintien de l’un de ces régimes, sont exemptées par l’article 40, § 2, 1°, du Code de la TVA.

4.8.2. Exemption relative aux acquisitions intracommunautaires de biens prévue à l’article 40bis du Code de la TVA

L'article 40bis du Code de la TVA stipule que, sont exemptées de la taxe, les acquisitions intracommunautaires de biens pour lesquelles, en vertu de l'article 76, § 3, du Code de la TVA, l'acquéreur bénéficierait, en tout état de cause, du droit au remboursement total de la taxe qui serait due en application des dispositions prévues à l'article 25ter du Code de la TVA. Il s’agit d’une exemption purement technique.

Il convient de remarquer que l'objectif sous-jacent d'allègement des obligations de certains assujettis étrangers, contenu à l'article 40bis du Code de la TVA, a été largement rencontré lors de l’introduction, au 01.01.2002, de nouvelles règles applicables en matière de redevabilité de la taxe et d'identification à la TVA des assujettis étrangers, suite à la directive 2000/65/CEE du conseil du 17.10.2000 modifiant la directive 77/388/CEE en ce qui concerne la détermination du redevable de la taxe sur la valeur ajoutée.

C'est ainsi que depuis le 01.01.2002, les assujettis établis non pas en Belgique mais dans un autre Etat membre peuvent obtenir une identification directe sans représentant responsable (article 50, § 1er, premier alinéa, 3° du Code de la TVA).

En outre, la possibilité offerte à un assujetti non établi en Belgique de se faire représenter par une personne préalablement agréée (régime de la représentation sous un numéro global) a été élargie à de nouvelles situations. Ainsi, cette situation survient lorsqu’un assujetti non établi en Belgique effectue une acquisition intracommunautaire de biens à l'exclusion de toute autre opération soumise à la taxe en Belgique (voir article 2, § 1er, 5°, de l'arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 et les numéros 274 à 284 de la circulaire n° 4/2003 (n° E.T. 103.925) du 04.03.2003).

Ces deux régimes (identification directe à la TVA ou représentation par une personne préalablement agréée) supposent le dépôt de déclarations périodiques, mensuelles ou trimestrielles dans lesquelles le droit à déduction peut être exercé. Etant donné que ces deux régimes permettent de porter en déduction, dans la déclaration périodique, la TVA due lors de l'acquisition intracommunautaire, l'exemption prévue à l'article 40bis du Code de la TVA n'a dès lors plus la moindre utilité.

L'exemption prévue à l'article 40bis du Code de la TVA peut cependant encore être appliquée dans des cas spécifiques.

C’est plus particulièrement le cas en ce qui concerne la tolérance prévue au point 5.4.8.9. Celle-ci s’applique dans la situation où un entrepreneur assujetti établi dans un autre Etat membre, non identifié à la TVA en Belgique et qui n’effectue en Belgique que des travaux immobiliers (prestations de services) pour lesquels le report de paiement dans le chef du cocontractant, prévu à l'article 51, § 2, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA, est applicable, prélève des matériaux de son stock, destinés à être incorporés dans la construction en Belgique et les expédie ou les transporte (ou éventuellement les fait transporter pour son compte) de son établissement vers le chantier en Belgique.

Ce transfert des matériaux donne lieu en Belgique à une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux (article 25quater, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA). L’entrepreneur devrait se faire identifier à la TVA, uniquement pour cette affectation.

L'administration admet, par tolérance, sous certaines conditions, que l'entrepreneur établi dans un autre Etat membre ne doive pas se faire identifier à la TVA et ne doive pas déposer de déclarations périodiques. Dans le cadre de cette tolérance, l'affectation, assimilée à une acquisition intracommunautaire, est exemptée conformément à l'article 40bis du Code de la TVA.

[Ces trois derniers alinéas, représentaient originalement le texte du premier tiret d’une liste avec deux tirets, dans ce qui était le septième (dernier) alinéa. Et,

le deuxième tiret du texte original est supprimé à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.i)

4.8.3. Exemption relative à l’acquisition intracommunautaire de biens prévue à l’article 42, § 3, 9°, du Code de la TVA

L’article 42, § 3, 9°, du Code de la TVA exempte de la TVA l’acquisition intracommunautaire d’or par les banques centrales.

4.8.4. Acquisition intracommunautaire de matières et produits de récupération

Un assujetti qui effectue une acquisition intracommunautaire, à titre onéreux, taxable en Belgique de matières et produits de récupération visés à la circulaire n° 88/1970 du 15.12.1970 (voir également la circulaire n° 120/1971 du 30.07.1971) peut appliquer l'autorisation mentionnée dans cette circulaire pour ne pas payer la TVA pour ces opérations.

4.9. Obligations liées à une acquisition intracommunautaire de biens taxable

4.9.1. Communication du numéro d’identification à la TVA au fournisseur

4.9.1.1. Assujettis et personnes morales non assujetties qui sont tenus de soumettre à la taxe toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens

Les assujettis (30) et les personnes morales non assujetties qui sont tenus de soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens sont obligés de communiquer leur numéro d’identification à la TVA à leur fournisseur dans le cadre d’une acquisition intracommunautaire de biens (article 53quater du Code de la TVA).

(30) A l’exception des unités TVA belges. Dans ce cas, l’obligation incombe aux membres de l’unité TVA qui doivent communiquer leur sous-numéro d’identification à la TVA.

Cette obligation vaut donc également pour les membres du groupe des quatre qui sont tenus de soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens parce qu’ils ont dépassé le seuil de 11.200 euros durant l’année civile en cours ou durant l’année civile précédente (voir point 4.2.3.2.1.) ou parce qu’ils ont opté (voir point 4.2.3.2.5.).

4.9.1.2. Membres du groupe auxquels s’applique la dérogation prévue à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA et qui disposent déjà d’un numéro d’identification à la TVA

Certains membres du groupe des quatre qui, par application de l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA (voir 4.2.3.2.) ne sont pas tenus de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise disposent cependant d’un numéro d’identification à la TVA. Il s’agit :

- des assujettis qui sont soumis au régime de la franchise pour les petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) à qui un numéro d’identification à la TVA est attribué au commencement de leur activité (articles 56bis à 56undecies inclus du Code de la TVA) ;

- des assujettis qui sont soumis au régime particulier pour les exploitants agricoles (article 57 du Code de la TVA) à qui un numéro d’identification à la TVA est attribué au commencement de leur activité (article 50, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) ;

- des assujettis qui effectuent exclusivement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA et qui n’ont aucun droit à déduction, mais qui :

* reçoivent des services pour lesquels ils sont redevables de la TVA conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (article 50, § 1er, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA) ;

* effectuent des services qui suivant l’article 44 de la directive 2006/112/CE sont réputés se situer dans un autre Etat membre et pour lesquels la taxe est due par le preneur conformément à l’article 196 de la directive 2006/112/CE (article 50, § 1er, premier alinéa, 5°, du Code de la TVA ;

* sont une unité TVA au sens de l’article 4, § 2, du Code de la TVA. Un numéro d’identification à la TVA est attribué à l’unité TVA même (voir article 50, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA) et un sous-numéro d’identification à la TVA est attribué aux membres de l’unité TVA (article 50, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

Ces assujettis ne peuvent valablement utiliser leur numéro d'identification à la TVA pour effectuer des acquisitions intracommunautaires de biens qu'après avoir préalablement effectué la déclaration de dépassement de seuil (voir point 4.2.3.2.3.) ou avoir effectué l’option visée au point 4.2.3.2.5. (voir article 50, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Ils ne sont donc pas tenus de communiquer leur numéro d’identification à la TVA (31) à leur fournisseur dans le cadre d'une acquisition intracommunautaire de biens, aussi longtemps qu'ils n'ont pas dépassé le seuil de 11.200 euros durant l’année civile en cours ou l’année civile précédente et qu’ils n’ont pas opté pour soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires en Belgique (voir article 53quater du Code de la TVA). Il en va de même pour l'acquisition intracommunautaire d'un moyen de transport neuf ou de produits soumis à accise qu'ils sont tenus de soumettre à la TVA en Belgique.

(31) Pour les unités TVA, il ne s’agit pas du numéro d’identification de l’unité TVA mais du sous-numéro d’identification à la TVA du membre de l’unité TVA en question.

S'ils communiquent néanmoins leur numéro d'identification à la TVA à leur fournisseur dans le cadre d'une acquisition intracommunautaire, ils sont réputés avoir opté pour soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires (voir article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, quatrième alinéa, du Code de la TVA et point 4.2.3.2.6.).

4.9.2. Reprise dans la déclaration périodique à la TVA

Est abordée ci-après la manière dont les assujettis qui sont tenus de déposer des déclarations périodiques à la TVA (voir article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA) doivent déclarer les acquisitions intracommunautaires de biens qu’ils ont effectuées à titre onéreux en Belgique.

Les affectations de biens qui conformément à l’article 25quater sont assimilées à des acquisitions intracommunautaires de biens sont abordées au 5.4.9.2.

En ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires de biens visées à l’article 25quinquies, § 3, dernier alinéa, du Code de la TVA et à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA dans le cadre des simplifications pour les opérations triangulaires, il est renvoyé au point 7.4.

En ce qui concerne le régime applicable pour les ventes en consignation, il est renvoyé au point 6.2.

Les acquisitions intracommunautaires de tabacs fabriqués ne sont pas abordées.

4.9.2.1. Acquisitions intracommunautaires taxables en Belgique

L’assujetti déposant doit reprendre les acquisitions intracommunautaires taxables qu’il a effectuées en Belgique dans la déclaration périodique mensuelle ou trimestrielle relative à la période de déclaration au cours de laquelle la TVA est devenue exigible :

- grille 81, 82 ou 83 : la base d’imposition qui se rapporte exclusivement à l’activité économique du déclarant, à laquelle est rajoutée la TVA non déductible relative à l’activité économique du déclarant ;

- grille 86 : la base d’imposition ;

- grille 55 : la TVA due ;

- grille 59 : la TVA déductible (en fonction des articles 45 à 49 du Code de la TVA et de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969).

4.9.2.2. Acquisitions intracommunautaires non taxables en Belgique

L’assujetti déposant doit reprendre les acquisitions intracommunautaires de biens non taxables qu’il effectue en Belgique dans sa déclaration périodique mensuelle ou trimestrielle relative à la période de déclaration au cours de laquelle la TVA est devenue exigible :

- les acquisitions intracommunautaires de biens pour lesquelles le vendeur est un particulier ou un assujetti qui dans son Etat membre est soumis au régime de la franchise pour les petites entreprises (voir articles 282-2092 de la directive 2006/112/CE et point 4.2.1.1.) ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité et de moyens de transport d'occasion lorsque le vendeur est un assujetti-revendeur agissant en tant que tel et que le bien acquis a été soumis à la taxe, dans l'Etat membre du départ de l'expédition ou du transport, conformément aux régimes particuliers prévus aux articles 312 à 332 de la directive 2006/112/CE ou lorsque le vendeur est un organisateur de ventes aux enchères publiques agissant en tant que tel et que le bien acquis autre qu'un moyen de transport d'occasion a été soumis à la taxe, dans l'Etat membre du départ de l'expédition ou du transport, conformément au régime particulier prévu aux articles 333 à 341 de la directive 2006/112/CE (point 4.2.1.2.4.) ;

- les acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison en Belgique serait exemptée en vertu de l'article 42, §§ 1er, 2 et 3, premier alinéa, 1° à 8°, du Code de la TVA (voir point 4.2.1.2.1.).

Dans les grilles 81, 82 ou 83 est reprise la base d’imposition qui se rapporte exclusivement à l’activité économique du déclarant :

- en ce qui concerne les opérations mentionnées sous le deuxième point ci-avant augmentée de la TVA non déductible relative à l’activité économique du déclarant ;

- diminuée du montant des notes de crédit reçues au cours d’une période de déclaration, pour des opérations inscrites dans les grilles 81, 82 ou 83 de la déclaration ou d’une déclaration précédente (en cas de montant négatif, le montant restant à déduire sera transféré vers la déclaration suivante).

Aucun montant n’est mentionné dans les grilles 86 et 55.

4.9.2.3. Acquisitions intracommunautaires exemptées en Belgique

L’assujetti déposant doit reprendre les acquisitions intracommunautaires de biens taxables mais exemptées qu’il effectue en Belgique dans sa déclaration périodique mensuelle ou trimestrielle relative à la période de déclaration au cours de laquelle la TVA est devenue exigible.

4.9.2.3.1. Acquisitions intracommunautaires qui ne doivent pas être reprises en grille 86

Sont visées ici les acquisitions intracommunautaires taxables de biens qui ont été livrés à titre onéreux par un assujetti sans application de l’exemption de l’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (cf. article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA), avec comme conséquence que le fournisseur ne devait pas reprendre ces livraisons dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires (voir 262, paragraphe 1, a), de la directive 2006/112/CE). Il s’agit par conséquent des acquisitions intracommunautaires à titre onéreux de :

- d'organes humains, de sang humain et de lait maternel dont la livraison en Belgique serait exemptée par l’article 44, § 2, 1°ter, du Code de la TVA et dont la livraison dans l’Etat membre de départ est exemptée par l’article 132, paragraphe 1, d), de la directive 2006/112/CE ;

- de biens autres que des moyens de transport neufs dont la livraison dans l’Etat membre de départ est exemptée par l’article 136, a), de la directive 2006/112/EG parce qu’ils ont été utilisés par le fournisseur pour une activité exemptée sans droit à déduction et dont la livraison en Belgique serait exemptée par l’article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA.

Dans les grilles 81, 82 ou 83 est reprise la base d’imposition qui se rapporte exclusivement à l’activité économique du déclarant diminuée du montant des notes de crédit reçues au cours d’une période de déclaration, pour des opérations inscrites dans les grilles 81, 82 ou 83 de la déclaration ou d’une déclaration précédente (en cas de montant négatif, le montant restant à déduire sera transféré vers la déclaration suivante). Aucun montant n’est inscrit en grilles 86 et 55.

4.9.2.3.2. Acquisitions intracommunautaires à reprendre en grille 86

Sont visées ici les acquisitions intracommunautaires taxables de biens qui ont été livrés à titre onéreux par un assujetti avec application de l’exemption de l’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (cf. article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA), avec comme conséquence que le fournisseur doit reprendre ces livraisons dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires (voir 262, paragraphe 1, a), de la directive 2006/112/CE). Il s’agit par exemple des acquisitions intracommunautaires à titre onéreux de :

- des acquisitions intracommunautaires de biens destinés à être placés sous un régime douanier suspensif (voir point 4.8.1.1.) ;

- des acquisitions intracommunautaires de biens destinés à être placés en entrepôt TVA (voir point 4.8.1.2.).

Dans les grilles 81, 82 ou 83 est reprise la base d’imposition qui se rapporte exclusivement à l’activité économique du déclarant diminuée du montant des notes de crédit reçues au cours d’une période de déclaration, pour des opérations inscrites dans les grilles 81, 82 ou 83 de la déclaration ou d’une déclaration précédente (en cas de montant négatif, le montant restant à déduire sera transféré vers la déclaration suivante).

La base d’imposition est reprise en grille 86. Aucun montant ne figure en grille 55.

Dans le cadre du régime particulier applicable à l’or d’investissement, le déclarant reprend dans la grille 86 le montant des acquisitions intracommunautaires d’or d’investissement déjà mentionné en grille 81, et ce indépendamment du fait que le fournisseur ait ou n’ait pas opté dans le pays de la livraison pour la taxation de celle-ci. Etant donné que les acquisitions intracommunautaires d’or d’investissement sont toujours exemptées par l’article 44bis, du Code de la TVA, la grille 55 ne doit pas être complétée.

4.9.2.3.3. Matériaux et produits de récupération

La même procédure que celle prévue au point 4.9.2.3.2. doit être appliquée aux acquisitions intracommunautaires taxables à titre onéreux de matériaux et de produits de récupération pour lesquels l’assujetti invoque l’autorisation de la circulaire n° 88/1970 du 15.12.1970 de ne pas acquitter la TVA pour ces opérations.

4.9.2.4. Notes de crédit et corrections négatives ou positives

Le montant des notes de crédit reçues au cours de la période de déclaration, pour des opérations inscrites dans les grilles 81, 82 ou 83 de la déclaration ou d'une déclaration antérieure, doit être déduit du montant inscrit dans la grille concernée. Toutefois, dans l'hypothèse où compte tenu de cette déduction, le montant à inscrire dans la grille concernée (81, 82 ou 83) serait négatif, il ne peut pas être inscrit dans cette grille. Celle-ci est alors portée à zéro, le montant restant à déduire étant soustrait du montant à inscrire dans la grille concernée de la (des) déclaration(s) ultérieure(s).

Le montant des notes de crédit reçues au cours de la période de déclaration, pour des opérations inscrites dans la grille 86 de la déclaration ou d'une déclaration antérieure, doit être déduit du montant inscrit dans la grille 86. Toutefois, dans l'hypothèse où compte tenu de cette déduction, le montant à inscrire dans la grille 86 serait négatif, il ne peut pas être inscrit dans la grille 86. Cette grille est alors portée à zéro, le montant restant à déduire étant soustrait du montant à inscrire dans la grille 86 de la (des) déclaration(s) ultérieure(s). Le montant des notes de crédit reçues est en outre mentionné distinctement dans la grille 84.

Les mêmes principes sont appliqués aux corrections négatives (erreurs constatées par le déclarant ...).

La grille 55 ne peut pas être diminuée du montant de la taxe dont le déclarant peut obtenir la restitution en raison d'une note de crédit reçue ou d'une correction négative relative à une opération inscrite dans les grilles 86 et 88 de la déclaration ou d'une déclaration antérieure. Ce montant sera, le cas échéant, inscrit dans la grille 62.

Le montant des corrections positives relatives aux opérations inscrites dans les grilles 81, 82 ou 83 et 86 de la déclaration ou d'une déclaration antérieure, doit être additionné au montant inscrit dans la grille concernée.

La grille 55 comprend également le montant des corrections positives relatives au montant de la taxe due sur des opérations inscrites dans les grilles 86 et 88 de la déclaration ou d'une déclaration antérieure, pour autant que ces corrections portent simultanément sur la base d'imposition des opérations susvisées et sur le montant de la taxe. Lorsque les corrections positives portent exclusivement sur un montant de taxe, les corrections seront inscrites dans la grille 61.

4.9.3. Reprise dans une déclaration spéciale (n° 629)

Les catégories suivantes reprennent leurs acquisitions intracommunautaires de biens soumises à la TVA dans une déclaration spéciale à la TVA n° 629 et acquittent la TVA due via cette déclaration :

- les membres du groupe des quatre (voir 2.4.) qui sont tenus de soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires parce qu’ils ont dépassé le seuil de 11.200 euros ou qu’ils ont opté pour soumettre à la TVA toutes leurs acquisitions intracommunautaires en Belgique (voir point 4.2.3.2.1.) ;

- les assujettis qui bénéficient d’un régime particulier qui leur permet d’être dispensés du dépôt de la déclaration périodique visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA (comme, par exemple, le régime particulier des matériaux et produits de récupération de la circulaire n° 88/1970 du 15.12.1970, le régime particulier des dépôts de blanchisseries, de teintureries ou d'entreprises de nettoyage à sec ou de stoppage de la circulaire n° 28 du 19.11.1975…).

Lorsqu’ils ont effectué des acquisitions intracommunautaires de biens soumises à la TVA, ils doivent déclarer ces opérations dans la déclaration spéciale n° 629 (voir article 53ter, du Code de la TVA).

La déclaration spéciale doit être déposée au plus tard le vingtième jour suivant le trimestre auquel elle se rapporte (article 18, § 1er, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992).

Si, au cours d’un trimestre, aucune opération à reprendre dans la déclaration spéciale n’a été effectuée, une déclaration NEANT ne doit pas être déposée.

La déclaration est déposée sous forme électronique (via Intervat) ou sous forme papier (formulaire n° 629 disponible auprès du Centre de contrôle dont dépend la personne, voir annexe III de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992).

La base d’imposition (montant hors TVA) des acquisitions intracommunautaires pour lesquelles la TVA est devenue exigible au cours du trimestre sur lequel porte la déclaration doit être repris en :

- grille 71 s’il s’agit d’acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accises ;

- grille 72 s’il s’agit d’acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs ;

- grille 73 s’il s’agit d’acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accises.

Le montant de la TVA due doit être inscrit en grille 80 et le résultat du trimestre en grille 83 ou 84 selon qu'il s'agit d'un montant dû à l'Etat ou d'un montant dû par l'Etat. La TVA due doit être payée dans le délai dans lequel la déclaration doit être déposée.

Le montant des notes de crédits reçues et des autres corrections négatives pour les opérations déclarées en grilles 71, 72 et 73 est inscrit en grille 77 (à moins que la note de crédit ou la correction négative ne modifie pas la base d’imposition). Ce montant ne peut pas être déduit des montants inscrits dans les grilles 71, 72 et 73. La TVA relative à ces notes de crédit est reprise en grille 82. Les corrections positives sont ajoutées aux montants des grilles 71, 72, ou 73 et la TVA due est ajoutée aux montants à reprendre en grille 80.

4.9.4. Déclaration de dépassement du seuil de 11.200 euros (articles 53bis, § 1er, du Code de la TVA et 4, § 1^er, de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992)

Il est renvoyé au point 4.2.3.2.3.

4.9.5. Déclaration d’option visée à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la TVA (article 4, § 2, de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992)

Il est renvoyé au point 4.2.3.2.5.

4.9.6. Document d’attente

L'assujetti et la personne morale non assujettie, qui sont redevables de la taxe conformément à l'article 51, § 1er, 2°, du Code de la TVA, établissent un document au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible conformément à l’article 25sexies, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, lorsqu'ils ne sont pas encore en possession de la facture relative à l'opération (voir article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992).

Le document d’attente doit contenir les mentions suivantes (voir article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992) :

- la date à laquelle le document est établi ;

- le nom ou la dénomination sociale et l’adresse des parties intervenues dans l’opération ;

- le numéro d’identification à la TVA de la personne qui établit le document ;

- la date à laquelle le fait générateur est intervenu par application de l'article 25sexies, § 1er, du Code de la TVA ;

- les éléments nécessaires pour déterminer l’opération et le taux de la taxe, notamment la dénomination usuelle des biens et leur quantité ;

- l’indication, par taux, de la base d’imposition et le montant total des taxes dues ;

- une référence au contrat ou à tout autre document établi dans les relations entre les parties concernées par l’opération, qui peut justifier la nature et la quantité des biens acquis ainsi que le prix et ses accessoires ;

- le numéro sous lequel le document est inscrit au facturier d’entrée ou au registre que l’assujetti et la personne morale non assujettie doivent tenir conformément à l’article 14 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992.

Lors de la réception de la facture, les assujettis et les personnes morales non assujetties inscrivent sur celle-ci une référence au document d’attente et sur le document d’attente une référence à la facture (article 9, § 4, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992).

Lorsqu’un assujetti est redevable de la TVA en raison d'une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique et a établi le document d'attente parce qu'il n'a pas reçu de facture du fournisseur, il peut exercer son droit à déduction sur la base du document d'attente (voir article 3, § 1er, 5°, de l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992).

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5. Opérations pouvant ou non être assimilées à une livraison intracommunautaire ou une acquisition intracommunautaire

5.1. Description et objectifs du régime

Le transfert, par un assujetti, d'un bien de son entreprise, à partir de la Belgique à destination d’un autre Etat membre est, en principe, assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux.

Est considéré comme un transfert à destination d’un autre Etat membre : toute expédition ou transport d’un bien meuble corporel effectué(e) par l’assujetti ou pour son compte, en dehors de la Belgique mais dans la communauté pour les besoins de son entreprise (article 12bis, premier et deuxième alinéas, du Code de la TVA).

Inversement, l’affectation des biens expédiés ou transportés à partir d'un autre Etat membre à destination de la Belgique, par un assujetti ou pour son compte, pour les besoins de son activité économique est, en principe, assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux, en Belgique, dans les cas où, conformément à l'article 12bis du Code de la TVA, le transfert de ces biens à destination d’un autre Etat membre est assimilé à une livraison de biens (article 25quater, § 1er, du Code de la TVA).

Ces dispositions visent les assujettis qui sont amenés à déplacer des biens de leur entreprise à partir d'un Etat membre à destination d’un autre, sans qu'il y ait transfert du pouvoir de disposer des biens comme un propriétaire. C'est par exemple le cas d'une entreprise disposant de succursales dans différents Etats membres et procédant à des mouvements de stocks ou déplaçant de manière durable des biens d'investissement entre ses différents sièges (pour les besoins de cet exemple, l’entreprise ne fait partie d’aucune unité TVA dans aucun Etat membre).

Ce régime a pour objectif d'assurer le suivi fiscal de ces mouvements internes de manière à toujours connaître l'Etat membre dans lequel se trouvent les biens. En effet, l'Etat membre d'arrivée doit être informé de la présence, sur son territoire, de stocks de biens qui peuvent y faire l'objet d'opérations taxables. Il doit, par ailleurs, être en mesure de taxer une affectation de biens d'investissement (pour les besoins de son activité) qu’une personne a initialement achetés dans un Etat membre où les biens ont bénéficié d’un droit à déduction totale et que cette personne a transféré ultérieurement dans un Etat membre où il n’existe aucun droit à déduction pour ces biens ou seulement un droit à déduction partielle.

5.2. Souveraineté

Chaque Etat membre applique souverainement le régime des transferts (ou des non-transferts) et des affectations des biens qui y sont liées, assimilées ou non à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux.

Lorsque, par exemple, un assujetti belge expédie des biens à partir de la Belgique à destination d’un entrepôt situé dans un autre Etat membre, l’Etat membre d’arrivée n’est nullement lié par l’interprétation donnée par la Belgique à l’opération en cause. L’Etat membre de destination des biens peut considérer cet envoi de biens comme une acquisition intracommunautaire à titre onéreux et le taxer si les conditions fixées par cet Etat membre sont réunies.

Lorsqu’un assujetti expédie des biens à partir d’un autre Etat membre vers la Belgique, la Belgique n’est pas liée par la qualification donnée à cette opération dans l’Etat membre de départ.

Cette souveraineté peut donc toujours être invoquée, sauf lorsqu’une réserve spécifique a été faite.

5.3. Transfert de biens de la Belgique vers un autre Etat membre

5.3.1. Notion de transfert

Est considéré comme un transfert à destination d’un autre Etat membre : toute expédition ou transport d’un bien meuble corporel effectué(e) par l’assujetti ou pour son compte, en dehors de la Belgique mais dans la communauté, pour les besoins de son entreprise (article 12bis, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

Toutefois, certain(e)s expéditions/transports répondant à cette définition ne sont pas considéré(e)s comme des transferts et sont dénommé(e)s non-transferts (voir article 12bis, deuxième alinéa, du Code de la TVA et point 5.3.7.).

Le transfert, par un assujetti, d'un bien de son entreprise, à partir de la Belgique vers un autre Etat membre est, en principe, assimilé à une livraison à titre onéreux (article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA).

Cette opération a lieu dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens et est la contrepartie de l’affectation des biens assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (voir point 5.4.1.) et a lieu dans l'Etat membre de d’arrivée des biens.

Exemple :

Une société établie en Belgique, ne faisant pas partie d'une unité TVA dans aucun Etat membre, transfère définitivement un bien d’investissement à partir de son siège belge à destination de son siège dans l’Etat membre 1.

En Belgique, elle effectue un transfert au sens de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA qui est assimilé à une livraison intracommunautaire à titre onéreux.

Dans l’Etat membre 1, elle effectue une affectation de biens au sens de l'article 21 de la directive 2006/112/CE qui est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux. Cette opération est soumise à la TVA dans l’Etat membre 1.

5.3.1.1. Personnes visées

5.3.1.1.1. Généralités

Sont notamment visés par le régime des transferts :

- les assujettis déposants (voir point 2.3.) ;

- les membres du « groupe des quatre » (voir point 2.4.) à l’exception des personnes morales non assujetties.

Une personne morale non assujettie ne peut pas effectuer un transfert au sens de l'article 12bis du Code de la TVA puisqu'elle n'a pas la qualité d'assujetti au sens de l'article 4 ou de l'article 6, deuxième et troisième alinéas, dudit Code. Le fait qu'elle soit identifiée à la TVA pour ses acquisitions intracommunautaires et soit donc considérée comme un assujetti au sens de l'article 21, § 1er, du Code de la TVA n’exerce aucune influence.

5.3.1.1.2. Un ou deux établissements d’un même assujetti faisant partie d’une unité TVA dans l’Etat membre où ils sont établis

Les opérations entre deux établissements d’un même assujetti (et sauf application de l’article 12bis du Code de la TVA) ne sont, en principe, pas soumises à la TVA parce qu’elles sont considérées comme étant internes à l’assujetti (Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt FCE Bank, affaire C-210/04 du 23.03.2006).

Cependant, la cour de justice a décidé, dans l’Arrêt Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, affaire C-7/13, du 17.09.2014, que les prestations de services fournies par un établissement principal, établi dans un pays tiers, à sa succursale établie dans un Etat membre, constituent des opérations taxables quand cette dernière est membre d’un groupement de personnes pouvant être considérées comme un seul assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée.

Par conséquent, sont soumises à la TVA, les opérations effectuées à titre onéreux (parmi lesquelles les livraisons de biens) entre deux établissements d’un assujetti A, à savoir, un établissement A1 en Belgique et un établissement A2 en dehors de la Belgique, lorsqu’un ou les deux établissements font partie, dans leur pays, d’une unité TVA au sens de l’article 11 de la directive 2006/112/CE.

Etant donné que les établissements A1 et A2 sont considérés comme des assujettis distincts, les règles normales en matière de TVA s’appliquent dans le chef des deux entités, comme ce serait également le cas pour deux entités juridiques distinctes (par exemple en ce qui concerne les règles de localisation, les règles relatives à la redevabilité, aux obligations, à l’application d’une exemption ...) (voir décision n° E.T. 127.577 du 03.04.2015).

Les règles relatives aux opérations intracommunautaires effectuées par les unités TVA sont précisées au point 8.

5.3.1.2. Biens visés

Les biens susceptibles de faire l'objet d'un transfert par un assujetti sont les biens meubles corporels de cet assujetti.

Ce sont des biens qui sont susceptibles de faire l'objet d'une opération qui, dans le chef d'un assujetti déposant, est assimilée à une livraison à titre onéreux, conformément à l'article 12 du Code de la TVA. Il s'agit donc des biens qui forment le patrimoine de l’assujetti.

Sont principalement visés, les stocks et les biens d'investissement. En revanche, ne sont pas visés les biens dont l'assujetti est simple détenteur et qu'il est amené à expédier dans un autre Etat membre. Est par exemple considéré comme simple détenteur d'un bien, le locataire dudit bien.

5.3.1.3. Pour les besoins de l’entreprise

Les biens sont transférés à partir d'un Etat membre à destination d’un autre Etat membre, notamment en vue d'y être stockés, d'y être livrés ... Les biens d'investissement sont entre autres déplacés pour être affectés à l'exploitation d'un autre siège ou établissement de l'entreprise.

5.3.1.4. Transport ou expédition des biens

Les biens doivent être expédiés ou transportés, par l’assujetti ou pour son compte, à partir de la Belgique à destination d’un autre Etat membre.

5.3.2. Localisation d’un transfert

Le transfert a lieu à l’endroit où commence l’expédition ou le transport des biens, c’est-à-dire la Belgique (article 14, § 2, du Code de la TVA).

5.3.3. Moment et fait générateur d’un transfert

Etant donné que le transfert est assimilé, en Belgique, à une livraison intracommunautaire, le moment de l’opération est, en principe, celui de l'arrivée de l’expédition ou du transport des biens dans l’Etat membre de destination (article 16, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA). Le fait générateur intervient à ce moment.

Lorsqu'une des conditions auxquelles est subordonné l’application de l’article 12bis, deuxième alinéa, du Code de la TVA (les cas de non-transferts) cesse d'être remplie, le bien est considéré comme étant transféré à destination d'un autre Etat membre et le transfert est effectué au moment où la condition cesse d'être remplie (voir article 12bis, troisième alinéa, du Code de la TVA et point 5.3.7.8.).

Si le transfert a lieu de manière continue pendant une période de plus d'un mois calendrier avec application de l'exonération prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, le transfert est réputé avoir lieu à la fin de chaque mois calendrier jusqu'à la fin du transfert (par exemple, le transfert de matières premières liquides par un pipeline d'un établissement de l'assujetti en Belgique vers un établissement dans un autre Etat membre).

Le fait générateur de la taxe a lieu au moment où le transfert a lieu.

5.3.4. Exigibilité

5.3.4.1. Le transfert n’est pas exempté de la taxe sur la base de l’article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA

Pour les transferts qui ne sont pas exemptés, la taxe devient exigible au moment du fait générateur (article 16, § 1er, du Code de la TVA).

5.3.4.2. Le transfert est exempté de la taxe sur la base de l’article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA

Pour les transferts qui sont exemptés sur la base de l’article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA (voir point 5.3.6.), la taxe devient exigible :

- soit à la date d’émission du document de transfert qui établit le transfert au sens de l’article 2 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 ;

- soit, à défaut d’un tel document, le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur (article 17, § 2, du Code de la TVA).

5.3.5. Base d’imposition

La base d'imposition d'un transfert est constituée par le prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations (articles 33bis et 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

5.3.6. Exemption de l’article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA

Conformément à l’article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, sont exemptées les livraisons de biens visées à l’article 12bis du Code de la TVA, autres que celles soumises au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire établi par l’article 58, § 4, du Code de la TVA, qui bénéficieraient de l’exemption prévue à l’article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, si elles avaient été effectuées pour un autre assujetti.

Les conditions d'exemption d'un transfert intracommunautaire sont donc identiques à celles de l'exemption d'une livraison intracommunautaire prévues à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, à la différence que le transfert ne doit pas nécessairement être effectué pour un autre assujetti.

Les règles énoncées au point 3.6., et donc les nouvelles conditions de fond qui y sont énoncées, s'appliquent mutatis mutandis. Il convient toutefois de noter que :

- l'article 2 de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019 n'est pas applicable à l'exemption prévue à l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA ;

- que le document de destination visé au point 3.6.1.4.4. ne peut pas être utilisé dans le cadre d'un transfert (voir article 3, § 3, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 52 du 11.12.2019) ;

- dans la situation visée aux points 3.6.1.3.4. ou 3.6.1.3.5., il n’est pas nécessaire de fournir la preuve supplémentaire que l’assujetti a agi « en tant que tel » lorsque le numéro d’identification à la TVA de l’assujetti attribué par l’Etat membre d’arrivée n’est pas valable rétroactivement au moment du transfert, et l’assujetti avait déjà un numéro d’identification belge à ce moment-là ou avait pris les mesures nécessaires pour obtenir un numéro d’identification belge de la TVA ou était lui-même représenté à ce moment par un représentant global responsable (voir point 3.6.1.3.4., deuxième alinéa, deuxième puce et point 3.6.1.3.5., troisième alinéa, deuxième puce). Dans ce cas, le fournisseur et l’acquéreur sont la même personne. Lorsque l’opération est un transfert conformément à l’article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA qui est assimilée à une livraison intracommunautaire, cela implique que les biens ont été transportés ou expédiés pour les besoins de l’entreprise.

En outre, il convient, également, de souligner l’importance de la qualité de l’assujetti qui effectue le transfert, aussi bien dans l’Etat membre de départ que dans celui d’arrivée (assujetti déposant, assujetti qui effectue exclusivement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA et qui ne lui ouvrent aucun droit à déduction, assujetti soumis au régime particulier des exploitants agricoles, assujetti soumis au régime de la franchise pour petites entreprises) en vue de déterminer si le transfert de biens, au sens de l’article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA est ou non exempté de la TVA, sur la base de l’article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA.

Pour effectuer un transfert exempté de la TVA par l’article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, l’assujetti doit être, en Belgique (Etat membre de départ), un assujetti, à l’exception des petites entreprises soumise au régime de la franchise de la taxe (articles 56bis à 56undecies inclus du Code de la TVA) , en ce compris l’assujetti soumis au régime particulier des exploitants agricoles, prévu à l’article 57 du Code de la TVA.

En outre, dans l’Etat membre d’arrivée, il doit être une personne tenue de soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens. Dès lors, il est manifeste que, dans l’Etat membre d’arrivée des biens, en conformité avec les dispositions en vigueur dans celui-ci, il devra disposer d’un numéro d’identification à la TVA valable pour ses acquisitions intracommunautaires de biens.

Afin que le transfert soit exempté de la TVA par l’article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, il est requis que dans la situation où le même assujetti effectuerait une livraison intracommunautaire de biens, cette livraison soit exemptée par l’article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. C’est la raison pour laquelle le transfert de biens d’occasion, d’objets d’arts, de collection et d’antiquités, soumis au régime particulier de taxation sur la marge bénéficiaire, prévu par l’article 58, § 4, du Code de la TVA, ne peut pas être exempté de la TVA.

Il est également possible qu'un transfert ne soit pas exempté par l'article 39bis, premier alinéa, 4° du Code de la TVA, car une autre exemption de portée générale s'applique, telle que l'exemption de l'article 44, du Code de la TVA (voir aussi point 3.2.). Tel est le cas, par exemple, lorsqu'un assujetti transfère des biens de son entreprise qu'il n'a utilisés que pour une activité exemptée par l'article 44 du Code de la TVA et pour laquelle il n'a pas eu droit à déduction (voir article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA).

Enfin, l'assujetti, qui bénéficie du régime de la franchise prévu par les articles 56bis à 56undecies inclus du Code de la TVA, ne peut effectuer de transferts exemptés par l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA (puisque dans la situation où le même assujetti franchisé effectuerait une livraison intracommunautaire de biens, cette livraison ne pourrait être exemptée par l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

Exemples (dans les exemples suivants, il est supposé qu’aucun établissement ne fait partie d’une unité TVA dans son Etat membre) :

- un assujetti déposant belge expédie des biens à partir de son entreprise, de Belgique à destination de l’Etat membre 1, pour y être stockés. Il dispose d'un numéro d'identification à la TVA dans l’Etat membre 1. Il inscrit l’opération dans son relevé belge à la TVA des opérations intracommunautaires. Il effectue en Belgique un transfert taxable mais exempté sur la base de l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA. L'affectation des biens est assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux taxable, dans l’Etat membre 1 ;

- un médecin, qui effectue exclusivement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA ne lui ouvrant aucun droit à déduction, expédie, des biens de son entreprise (biens utilisés dans le cadre de son activité exemptée), à partir de la Belgique à destination de l’Etat membre 1. Il effectue en Belgique un transfert taxable mais qui est exempté en vertu de l'article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA.

- un assujetti déposant belge (avec droit à déduction), considéré dans l’Etat membre 1 comme un assujetti exempté (sans droit à déduction) transfère un bien d'investissement acheté en Belgique vers l’Etat membre 1. Il a pu déduire la TVA grevant cet achat, en Belgique. Afin de déterminer si le transfert est ou non exempté par l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, il convient d’établir si cet assujetti est ou non tenu de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires. S'il est tenu de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens dans l’Etat membre 1, son transfert est exempté par l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA. Si en revanche, il n'est pas tenu de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens dans l’Etat membre 1, l'assujetti effectue un transfert non exempté par l'article 39bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA et, par conséquent, soumis à la TVA belge.

5.3.7. Cas de non-transferts

Le régime de suivi fiscal de mouvements internes de biens s'avère inutile ou trop lourd pour les assujettis dans certaines hypothèses.

L'article 12bis, deuxième alinéa, 1° à 7°, du Code de la TVA, énumère donc, de façon limitative, un certain nombre de situations qui ne seront pas considérées comme donnant lieu à un transfert de biens assimilé à une livraison intracommunautaire de biens à titre onéreux.

L'expédition ou le transport par une entreprise ou pour son compte, d'un bien de cette entreprise à partir de la Belgique à destination d'un autre Etat membre, n'est pas un transfert assimilé à une livraison de biens à titre onéreux lorsque l'expédition ou le transport est effectué(e) dans le cadre des opérations suivantes (article 12bis, deuxième alinéa, 1° à 7°, du Code de la TVA) :

- la livraison de ce bien par l'assujetti à l'intérieur de l'Etat membre où est effectué l'installation ou le montage dans les conditions prévues à l'article 14, § 3, du Code la TVA (livraison avec installation ou montage par le fournisseur ou pour son compte), ou à l'intérieur de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport dans les conditions prévues à l'article 15, §§ 1er, 2 et 2bis, du Code de la TVA (ventes à distance) [Au point 5.3.7., troisième alinéa, premier tiret est modifié à partir du 01.07.2021 - le « 2bis » ayant effet au 01.01.2022 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 3.)];

- la livraison de ce bien effectuée par l'assujetti dans les conditions prévues à l'article 14, § 4, du Code de la TVA (livraison de biens effectuée à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un train et au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la communauté) ;

- la livraison de ce bien effectuée par l'assujetti à l'intérieur du pays dans les conditions prévues aux articles 39, § 1^er (exportation exemptée), 39bis (livraison intracommunautaire exemptée) et 42, §§ 1^er, 2 et 3 du Code de la TVA ;

- la prestation de services effectuée pour l'assujetti et ayant pour objet des expertises ou des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour autant que le bien, après expertise ou travaux, soit réexpédié à destination de cet assujetti en Belgique d'où il avait été initialement expédié ou transporté ;

- l'utilisation temporaire de ce bien, sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti établi en Belgique ;

- l'utilisation temporaire de ce bien, pour une période qui ne peut excéder 24 mois, sur le territoire d'un autre Etat membre à l'intérieur duquel l'importation du même bien en provenance d'un pays tiers, en vue d'une utilisation temporaire, bénéficierait du régime de l'admission temporaire en exemption totale de droits à l'importation ;

- la livraison de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la communauté ou tout réseau connecté à un tel système, la livraison d'électricité ou la livraison de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement, dans les conditions prévues à l'article 14bis du Code de la TVA.

Ces opérations ne donnent donc lieu à aucun suivi fiscal par le biais des déclarations périodiques et du relevé à la TVA des opérations intracommunautaires.

Toutefois, les opérations visées à l'article 12bis, deuxième alinéa, 4° à 6°, du Code de la TVA, donnent lieu à une inscription, par l'entreprise qui y procède, dans le registre des non-transferts prévu par l'article 54bis du Code de la TVA et aux articles 23 et 24 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992. Depuis le 10.06.2026 est appliqué le principe selon lequel l’assujetti reprend dans sa comptabilité les mentions obligatoires du registre. Ceci tient lieu de tenue du registre des non-transferts.

Cette inscription se fonde sur la nécessité pour l'entreprise de pouvoir justifier l'absence des biens qui serait constatée par l'administration à l'occasion d'un contrôle effectué dans son établissement.

En effet, il existe une présomption juris tantum selon laquelle la livraison d'un bien est présumée avoir lieu au moment où le bien cesse d'exister dans le magasin, l'atelier, l’entrepôt ou toute autre installation dont dispose le fournisseur en Belgique (article 64, § 5, du Code de la TVA). Par conséquent, l'entreprise doit être en mesure de justifier le sort des biens ne se trouvant plus chez elle (par exemple, lorsqu'ils ont été envoyés dans un autre Etat membre), à défaut de quoi ceux-ci seront présumés avoir fait l'objet d'une livraison rendant la TVA belge due.

5.3.7.1. Expédition ou transport de biens vers un autre Etat membre dans le cadre d'une livraison avec installation ou montage ou d'une vente à distance localisée dans l’Etat membre d’arrivée du transport ou de l’expédition des biens à destination de l’acquéreur (article 12bis, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA)

[Le titre du point 5.3.7.1. est modifié à partir du 01.07.2021 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 4.j.).]

La livraison de biens dans un autre Etat membre faisant l’objet d’une installation ou d’un montage par le fournisseur ou pour son compte est localisée dans l'Etat membre où l'installation ou le montage est effectué (article 14, § 3, du Code de la TVA).

Conformément à l'article 15, §§ 2 et 2bis, du Code de la TVA, les ventes à distance visées audit article ont lieu dans l'État membre d’arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur, si les conditions prévues audit article sont remplies [Au point 5.3.7.1., le deuxième alinéa est remplacé à partir du 01.07.2021 - le « 2bis » ayant effet au 01.01.2022 (source: Circulaire 2023/C/51 du 04.05.2023 - point 3.)]

Ces livraisons sont donc déjà, en tant que telles, taxables dans l'Etat membre de destination des biens dans le chef du fournisseur. L’expédition ou le transport des biens dans le cadre de ces opérations est considéré(e) comme un non-transfert.

5.3.7.2. Expédition ou transport de biens vers un autre Etat membre dans le cadre d'une livraison de biens effectuée à bord d'un bateau, d'un avion ou d'un train, au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté européenne (article 12bis, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA)

Ces livraisons sont réputées se situer au lieu de départ du transport de passagers, quel que soit l'endroit où les biens se trouvent au moment où se produit la livraison (article 14, § 4, du Code de la TVA). L’expédition ou le transport des biens dans le cadre de ces opérations est considéré(e) comme un non-transfert.

5.3.7.3. Expédition ou transport de biens vers un autre Etat membre dans le cadre d'une livraison de biens dans des conditions telles qu'elle peut bénéficier de l'une des exemptions prévues aux articles 39, § 1er, 39bis, et 42, §§ 1er, 2 et 3, du Code de la TVA (article 12bis, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA)

5.3.7.3.1. Généralités

Est considéré comme un non-transfert, l'expédition ou le transport de biens, dans le cadre d'une livraison de biens effectuée par l'assujetti, qui, à compter de l'expédition ou du transport des biens hors de Belgique, peut bénéficier, d’une des causes d’exemption prévues aux articles 39, § 1er, 39bis ou 42, §§ 1er, 2 et 3, du Code de la TVA et dont la destination finale est connue à ce moment.

Exemples (voir terminologie au point 2) :

- A, assujetti déposant établi en Belgique, vend et expédie des biens à B, assujetti déposant établi dans l’Etat membre 1, qui y est identifié à la TVA. Il communique son numéro d’identification à A. L’opération est reprise dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires.

Cette livraison intracommunautaire est exemptée par l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

L’expédition des biens, dans le cadre de la livraison intracommunautaire exemptée, n’est pas assimilée à un transfert.

- A, assujetti déposant établi en Belgique, vend et expédie des biens à C, assujetti déposant établi dans l’Etat membre 2, qui y est identifié à la TVA. Il communique son numéro d’identification à A. L’opération est reprise dans le relevé à la TVA des opérations intracommunautaires. La destination des biens, à savoir l’Etat membre 2, est connue dès le début du transport.

En cours de transport, A fait un arrêt dans l’Etat membre 1 afin de joindre les biens en cause à d'autres envois à destination de l’Etat membre 2.

Cette livraison est exemptée par l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA.

Les mouvements Belgique – Etat membre 1, puis Etat membre 1 – Etat membre 2 ne sont que des modalités de l'expédition vers C dans l’Etat membre 2 et ne sont pas assimilés à des livraisons intracommunautaires.

- A, assujetti déposant établi en Belgique, vend et expédie à partir de la Belgique à destination de l’Etat membre 1 des biens destinés à D dans un pays tiers. Dès le moment où les biens sont expédiés, les conditions d'exemption prévues par l'article 39, § 1er, du Code de la TVA sont réunies. Un Document Administratif Unique (D.A.U.) est établi. Le document est validé par l'administration belge des douanes et l’exemplaire 3 est attesté par l'administration des douanes de l’Etat membre 1.

L’expédition des biens vers l’Etat membre 1, dans le cadre de l’exportation exemptée, n’est pas assimilée à un transfert.

Le transport ou l'expédition de biens à partir de la Belgique à destination d’un autre Etat membre ne peut être qualifié(e) de non-transfert au sens de l'article 12bis, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA que si, au moment du début du transport ou de l'expédition, on connaît la destination définitive des biens.

Dans le cas contraire, un tel déplacement est réputé constituer un transfert au sens de l’article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA.

Exemple :

Supposons que dans les trois exemples exposés ci-avant, l'assujetti déposant A n'ait pas encore vendu les biens au moment où ceux-ci quittent la Belgique à destination des trois Etats membres précités. Il compte, par exemple, y entreposer les biens par mesure de facilité, jusqu'à ce qu'il leur ait trouvé un acquéreur dans la Communauté européenne ou dans un Etat tiers. Dans ce cas, la destination définitive des biens n'est pas connue au moment de leur envoi. A est dès lors tenu d'appliquer le régime des transferts lors de l'expédition des biens.

5.3.7.3.2. Mouvements sans transfert de propriété d’un Etat membre vers un pays tiers lorsque les biens quittent la Communauté par un Etat membre autre que l’Etat membre de départ

Il est également admis que constitue un non-transfert au sens de l'article 12bis, deuxième alinéa, 3°, du Code de la TVA, l'expédition de biens faisant l'objet de déplacements sans changement de propriété (déplacements de biens entre succursales, constitution de stocks ...) à partir d'un Etat membre vers un pays tiers lorsque les biens sortent de la communauté par un Etat membre autre que celui de départ des biens (malgré le fait que cet envoi ne s'effectue pas dans le cadre d'une opération exemptée par les articles 39, § 1er, 39bis, et 42, §§ 1er, 2 et 3, 1° à 6°, du Code de la TVA).

Pour que cet expédition soit considérée comme un non-transfert, les conditions suivantes doivent être réunies :

- la destination des biens doit être connue au moment de l'expédition ou du transport en dehors de l'Etat membre de départ ;

- les biens doivent être placés sous le régime douanier d'exportation et les formalités suivantes doivent être respectées :

* la déclaration d'exportation doit avoir été valablement déposée au bureau de douane compétent pour le lieu où l'exportateur est établi ;

* la sortie effective des biens du territoire de la communauté doit être contrôlée par le bureau de l'Etat membre de sortie, qui vise le document d'exportation.

Ceci concerne tant les mouvements de biens au départ de la Belgique que ceux qui ont commencé dans un autre Etat membre et pour lesquels la Belgique constitue l'Etat membre de sortie de la communauté.

5.3.7.4. Expédition ou transport d’un bien dans un autre Etat membre en vue d’une prestation de services ayant pour objet des expertises ou des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour autant que le bien, après expertise ou travaux, soit réexpédié à destination de l'entreprise donneur d'ordre en Belgique d'où il avait été initialement expédié ou transporté (article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA)

5.3.7.4.1. Généralités

Sont considérés comme un non-transfert, l'expédition ou le transport d'un bien à destination d’un autre Etat membre lorsque :

- cette expédition ou ce transport est lié à l'exécution d'une prestation de services pour une entreprise établie en Belgique ;

- cette prestation de services porte sur un travail matériel (y compris le travail à façon) ou une expertise relatif (relative) au bien expédié ou transporté qui est matériellement exécuté(e) dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport ;

- les biens, après travail, sont réexpédiés ou transportés à destination de l'entreprise en Belgique d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés (voir Cour de justice de l’Union européenne, Arrêt Dresser-Rand SA, affaires jointes, C-606/12 et C-607/12, du 06.03.2014).

Exemple 1 :

Un assujetti déposant A établi en Belgique expédie des biens à destination de l'Etat membre 1, afin de les faire réparer par un assujetti déposant B qui y est établi. Après réparation, les biens sont renvoyés chez A en Belgique.

L'expédition des biens à partir de la Belgique à destination de l'Etat membre 1 n'est pas assimilé à une livraison intracommunautaire de biens à titre onéreux, sur la base de l’article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA. Par conséquent, en principe, A n’effectue pas, dans l'Etat membre 1, une affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux (voir l’article 23 de la directive 2006/1121/CE).

Le lieu de la prestation de services portant sur la réparation, qui est matériellement exécutée dans l'Etat membre 1, est réputé se situer en Belgique, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA, endroit où A, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique.

Conformément à l'article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, A est le redevable de la taxe due en Belgique sur la prestation de services de réparation, pour autant que B ne soit pas établi en Belgique. En revanche, B sera redevable de la taxe, par application de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA, dans la mesure où il dispose en Belgique d'un établissement stable qui est intervenu de manière directe ou indirecte dans l'opération.

Le renvoi des biens n'est pas non plus considéré comme un transfert dans l'Etat membre 1. L'arrivée des biens en Belgique après leur renvoi n'est pas assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux.

Exemple 2 :

Un assujetti déposant A établi en Belgique expédie des biens à destination de l'Etat membre 1, afin de les faire réparer par un assujetti déposant B qui y est établi. Après réparation, les biens ne sont pas renvoyés chez A en Belgique, mais chez C dans l'Etat membre 2.

L'expédition des biens à partir de la Belgique à destination de l'Etat membre 1 est assimilée à une livraison intracommunautaire de biens à titre onéreux, sur la base de l’article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA. En effet, les biens ne sont pas renvoyés chez A, en Belgique, après réparation. Par conséquent, en principe, A effectue dans l'Etat membre 1 une affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux et il est tenu s’y faire identifier à la TVA.