Circulaire 2018/C/68 relative au lieu des prestations de transport de biens

I. Introduction - Portée des changements

L’article 59bis de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006, relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée permet à chaque Etat membre de prendre des mesures visant à éviter les cas de double imposition, de non-imposition ou de distorsion de concurrence pour les prestations de services dont le lieu est régi par les articles 44, 45, 56, 58 et 59 de cette directive.

L’article 21, § 4, du Code de la TVA, habilite le Roi à implémenter de telles mesures en droit interne pour un certain nombre de ces services, fournis dans la relation B2B.

L’arrêté royal n° 57 du 17.03.2010 concernant le lieu des prestations de services en fonction de leur exploitation ou de leur utilisation effectives en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur Belge du 25.03.2010) constituait une première mesure d’exécution particulière de l’article 21, § 4, 1°, du Code de la TVA (voir Rapport au Roi précédant l’arrêté royal n° 57 du 31.10.2017, Moniteur Belge du 13.11.2017).

Le nouvel arrêté royal n° 57 du 31.10.2017 concernant le lieu des prestations de services en fonction de leur exploitation ou de leur utilisation effectives en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne des prestations de transport de biens et des prestations accessoires à ces transports (Moniteur Belge du 13.11.2017) donne dorénavant également exécution à l’article 21, § 4, 2°, du Code de la TVA. Cet arrêté royal n° 57 (nouveau), pris en exécution de l’article 21, § 4, du Code de la TVA, abroge l’arrêté royal n° 57 du 17.03.2010.

La présente circulaire commente, tout en rappelant la disposition d’exécution existante qui est maintenue, les modifications et précisions apportées par l’arrêté royal n° 57 (nouveau), précité.

Plus explicitement, cette circulaire a pour objet l’introduction d’une disposition qui considère, à certaines conditions, les prestations précitées comme situées en Belgique lorsqu’elles y sont matériellement utilisées ou exploitées. Cette nouvelle règle donne le pendant à celle qui s’applique déjà, selon laquelle, à certaines conditions, ces mêmes services sont situés en dehors de la Communauté lorsque leur utilisation ou exploitation effectives s’y effectuent.

Les circulaires AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 et AFER n° 3/2010 du 07.01.2010 doivent être adaptées en ce sens. Pour le surplus, elles restent d’application.

II. Dispositions légales concernées

L’article 59bis, de la directive 2006/112/CE permet l’instauration d’une règle use and enjoyment :

« Pour éviter les cas de double imposition, de non-imposition ou de distorsion de concurrence, les Etats membres peuvent, en ce qui concerne les services dont le lieu des prestations est régi par les articles 44, 45, 56 et 59, considérer :

a) le lieu des prestations de ces services ou de certains d’entre eux, qui est situé sur leur territoire, comme s’il était situé en dehors de la Communauté, si l’utilisation ou l’exploitation effectives des services s’effectuent en dehors de la Communauté ;

b) le lieu des prestations de ces services ou de certains d’entre eux, qui est situé en dehors de la Communauté, comme s’il était situé sur leur territoire, si l’utilisation ou l’exploitation effectives des services s’effectuent sur leur territoire. »

L’article 21, § 2, du Code de la TVA énonce la règle générale de localisation applicable dans la relation B2B :

« Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces prestations de services sont fournies à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de la prestation de services est l’endroit où cet établissement stable est situé.

A défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu de la prestation de services est l’endroit où l’assujetti qui bénéficie de telles prestations a son domicile ou sa résidence habituelle. »

L’article 21, § 4, du Code de la TVA prévoit la faculté d’instaurer une règle use and enjoyment qui déroge à cette règle générale de localisation :

« Afin d’éviter des cas de double imposition ou non-imposition ou des distorsions de concurrence, le Roi peut, pour les prestations de services visées aux paragraphes 2 et 3, 5° ou pour certaines d’entre elles :

1° considérer le lieu de la prestation de services qui, en vertu du présent article, est situé en Belgique, comme s’il était situé en dehors de la Communauté, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service s’effectuent en dehors de la Communauté ;

2° considérer le lieu de la prestation de services qui, en vertu du présent article, est situé en dehors de la Communauté, comme s’il était situé en Belgique, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service s’effectuent en Belgique. »

L’article 1er de l’arrêté royal n° 57 (nouveau), précité, met en œuvre l’article 21, § 4, du Code de la TVA, précité, pour certains services parmi ceux qui y sont limitativement énumérés :

« § 1^er. Conformément à l’article 21, § 4, 1°, du Code, le lieu des prestations de services suivantes qui est situé en Belgique en vertu de l’article 21, § 2, du Code, est par dérogation, considéré comme situé en dehors de la Communauté, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service s’effectuent en dehors de la Communauté :

1° les prestations de transport de biens ;

2° les prestations accessoires au transport de biens telles que le chargement, le déchargement, la manutention de biens et les activités similaires.

L’utilisation ou l’exploitation effectives des prestations de transport

de biens et des prestations accessoires au transport de biens s’effectuent

en dehors de la Communauté lorsque l’ensemble du trajet du transport

de biens est effectué en dehors de la Communauté.

§ 2. Conformément à l’article 21, § 4, 2°, du Code, le lieu des prestations de services visées au paragraphe 1^er, alinéa 1^er, 1° et 2°, qui est situé en dehors de la Communauté en vertu de l’article 21, § 2, du Code, est, par dérogation, considéré comme situé en Belgique lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service s’effectuent en Belgique.

L’utilisation ou l’exploitation effective des prestations de transport de biens et des prestations accessoires au transport de biens s’effectuent en Belgique lorsque l’ensemble du trajet du transport de biens est effectué en Belgique. »

III. Objectifs de la règle use and enjoyment - Conformité au droit européen

Chaque Etat membre de la Communauté peut prendre des mesures visant à éviter les cas de double imposition, de non-imposition ou des distorsions de concurrence, dans les limites fixées par l’article 59bis, de la directive 2006/112/CE, précité. Ces limites visent à exclure toute difficulté au niveau de la Communauté étant donné que la règle use and enjoyment n’est applicable que si elle n’est pas susceptible d’avoir des incidences sur les autres Etats membres.

Concrètement, l’objectif de l’article 21, § 4, du Code de la TVA, précité, qui transpose en droit belge l’article 59bis, de la directive 2006/112/CE, précité, pour certains services parmi ceux qui y sont limitativement énumérés consiste :

- soit à exclure certains services de la taxation en les sortant du champ d’application territorial de la TVA belge, par l’instauration d’une dérogation à la règle générale de localisation établie par l’article 21, § 2, du Code de la TVA, précité parce que leur utilisation ou exploitation effectives ont lieu en dehors de la Communauté ;

- soit à rapatrier en Belgique ces mêmes services localisés en dehors de la Communauté, par application de la règle générale établie par l’article 21, § 2, du Code de la TVA, alors qu’ils sont utilisés ou exploités matériellement en Belgique.

IV. Champ d’application de la règle use and enjoyment

1. Règle générale à laquelle la règle use and enjoyment déroge

La règle use and enjoyment mise en œuvre par l’article 1er, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau), précité, déroge à la règle générale de localisation des prestations de services établie, dans la relation B2B, par l’article 21, §2, du Code de la TVA, précité.

Cette règle générale ne s’applique qu’aux prestations qui ne relèvent pas d’une règle dérogatoire de localisation, prévue à l’article 21, § 3, du Code de la TVA.

1.1. Qualité du preneur de services

En matière de détermination du lieu des prestations de services, pour appliquer la règle générale précitée, le preneur doit être considéré comme un assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA.

Est considéré comme tel, non seulement l’assujetti, au sens de l’article 4, du Code de la TVA, y compris l’assujetti partiel, même si ce dernier affecte les services reçus à son activité hors champ mais aussi la personne morale non assujettie, identifiée à la TVA en raison de ses acquisitions intracommunautaires de biens ou tenue de l’être.

L’application de ladite règle générale de localisation requiert la qualité d’assujetti agissant en tant que tel dans le chef du preneur de services.

1.2. Absence de mesure d’exécution dans une relation Business to Consumer (B2C)

Dans le cadre d’une relation B2C, le preneur de services n’est pas un assujetti, tel que ce dernier est décrit à l’article 21, § 1er, du Code de la TVA (voir titre 1.1., ci-dessus).

A l’instar de l’article 21, § 4, du Code de la TVA mais pour certains services, parmi ceux cités de manière exhaustive dans la relation B2C à l’article 59bis de la directive 2006/112/CE qu’il transpose, l’article 21bis, § 3, du Code de la TVA, précité, habilite le Roi à implémenter en droit interne une règle use and enjoyment.

Toutefois, aucune mesure d’exécution n’a été instaurée à cet égard. Plus précisément, ne sont pas visées par l’arrêté royal n° 57 (nouveau), précité, les prestations de transports de biens et les prestations y accessoires fournies dans la relation B2C. Il convient de remarquer qu’un critère d’exécution matérielle est déjà pris en considération à l’égard des prestations de transports de biens autres qu’intracommunautaires et des prestations accessoires aux transports de biens fournies à de tels preneurs (article 21bis, § 2, 3° et 6°, b), du Code de la TVA).

2. Etendue matérielle de la règle use and enjoyment

2.1. Prestations de services visées

La règle use and enjoyment, mise en œuvre par l’article 1er, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau), précité, ne concerne, dans la relation B2B, que les prestations de transports de biens ainsi que les prestations accessoires à ces transports.

Le transport de biens est une opération qui consiste à déplacer des choses, d’un endroit à un autre endroit déterminé, quel que soit, du reste, le moyen de transport utilisé.

Constituent, notamment, des moyens de transports, les véhicules terrestres motorisés ou non, tels que les automobiles, les camions et les wagons de chemin de fer ainsi que les bateaux et les aéronefs motorisés ou non.

Seul le transport de biens est visé par la règle use and enjoyment, à l’exclusion du transport de personnes (voir, à ce sujet, titre 2.2., ci-dessous).

Par prestations accessoires à ces transports, on entend le chargement, le déchargement, la manutention de biens et les activités similaires, qui ne modifient aucunement la nature de ces biens.

Une telle prestation doit se rapporter directement au bien transporté et, en outre, avoir un lien direct avec le transport.

Répondent, dans tous les cas, à ces conditions, notamment :

- le chargement d'un navire de mer, d'un bateau, d'un wagon, d'un camion, et plus généralement, d'un véhicule quelconque ;

- le déchargement de ces véhicules ;

- le transbordement d'un véhicule dans un autre véhicule ;

- le pompage de produits liquides avec ou sans chauffage, en vue du chargement ou du déchargement ;

- l'arrimage, le désarrimage, l'équilibrage des véhicules par déplacement des marchandises ;

- le pesage, le mesurage et le jaugeage; le contrôle et la réception d'office des marchandises, le comptage des fûts, des sacs et des ballots; l'assistance fournie lors de ces opérations et leur contrôle; la réception des marchandises, la prise et l'analyse d'échantillons; l'élaboration et l'écriture de notes de poids et de mesures, de listes d'écoutilles, de tally ;

- la rédaction de rapports et de certificats relatifs au mesurage, au pesage et aux autres opérations qui concernent la réception des marchandises ;

- la protection des marchandises contre les intempéries, le vol, l'incendie et les autres risques de perte ou de destruction ;

- l'emballage, le remballage et le déballage des biens, pour autant que ces opérations soient nécessaires au transport des marchandises, comme la mise des biens dans des caisses, dans des fûts; la palettisation des biens, la mise en sacs, le coupage des sacs, la composition et la décomposition d'unités de charge, le chargement et le déchargement de containers, l'étayage des biens; le contrôle des opérations précitées ;

- le classement et le triage des marchandises en vue de leur transport ou de leur entreposage; le dépoussiérage et la désinfection des marchandises ;

- le déplacement des biens au moyen d'appareils spéciaux sur les quais et dans les magasins;

- le marquage des fûts, sacs, etcetera; l'étiquetage, le scellage des biens, des containers et des moyens de transport ;

- l'expertise des biens transportés qui ont été abîmés durant le transport (circulaire AFER n° 03/2010 (n° E.T.117.619) du 07.01.2010, numéro 182).

2.2. Prestations de services exclues

Bien qu’ils soient couverts par la faculté de dérogation, contenue à l’article 21, § 4, du Code de la TVA, précité, les services suivants restent, à défaut de mesure d’exécution, en dehors du champ d’application de l’article 1er, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau) précité :

- toutes les autres prestations que le transport de biens et les services y accessoires dont la localisation est déterminée selon la règle prévue à l’article 21, § 2, du Code de la TVA ;

- la location de courte durée de moyens de transport, visée à l’article 21, § 3, 5°, du Code de la TVA.

N’étant absolument pas concernés par cette faculté de dérogation, sont bien entendu exclus de la règle use and enjoyment, les services de transports de personnes et ceux accessoires à ces transports.

Il convient de remarquer que ces services sont déjà localisés selon un critère d’exécution matérielle, à savoir l’endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues (article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA).

De plus, la prestation d’entreposage n’est pas considérée, en tant que telle, comme une prestation accessoire à un transport de biens et est donc, également, exclue de la règle use and enjoyment.

3. Etendue géographique de la règle « use and enjoyment »

3.1. Utilisation ou exploitation effective en dehors de la Communauté

Conformément à l’article 1er, § 1er, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau), précité, lorsque le preneur assujetti des prestations de transport de biens et des prestations y accessoires est établi en Belgique et que, dès lors, le lieu de ces prestations de services est situé en Belgique en vertu de l’article 21, § 2, du Code de la TVA, ce lieu est considéré comme situé en dehors de la Communauté lorsque l’utilisation ou l’exploitation effective desdits services s’effectuent en dehors de la Communauté.

En ce qui concerne plus particulièrement les transports de biens, cette utilisation ou exploitation effective a été, en principe, établie en fonction des distances parcourues en dehors de la Communauté. Il est apparu que cette dernière disposition posait pas mal de difficultés en ce qu’elle oblige les opérateurs concernés à déterminer quelle est la partie du trajet effectuée en dehors de la Communauté (voir Rapport au Roi précédant l’arrêté royal n° 57 du 31.10.2017, Moniteur Belge du 13.11.2017).

Il est rappelé qu’une tolérance administrative était déjà prévue à l’égard de l’application de l’article 1er, de l’arrêté royal n° 57 (ancien), précité. En effet, le ministre des Finances avait déjà précisé que seul est concerné par la règle use and enjoyment, le transport de biens dont le point de départ et le point d’arrivée sont situés en dehors de la Communauté et dont l’ensemble du trajet est effectué en dehors de la Communauté. Par exemple, est exclu, un transport de biens entre la Belgique et l’Italie qui traverse la Suisse (question parlementaire écrite n° 241 de monsieur le représentant Christian Brotcorne du 24.01.2011).

L’arrêté royal n° 57 (nouveau), précité, vise à préciser et à ancrer légalement l’application de cette disposition.

En effet, pour des raisons pratiques et afin de ne pas imposer de formalités excessives à ces opérateurs, la nouvelle disposition confirme maintenant que l’utilisation ou l’exploitation effectives des prestations de transport de biens et des prestations y accessoires ne s’effectuent en dehors de la Communauté que lorsque l’ensemble du trajet du transport de biens est effectué en dehors de la Communauté.

3.2. Utilisation ou exploitation effective en Belgique

L’article 1er, § 2, de l’arrêté royal n° 57 (nouveau), précité, introduit en outre une disposition d’exécution de l’article 21, § 4, 2°, du Code de la TVA et donne ainsi, pour les prestations de services visées ci-dessus, le pendant à la disposition contenue au paragraphe 1^er, en rapatriant en Belgique les services concernés lorsqu’ils y sont matériellement utilisés ou exploités.

Ainsi, désormais, à l’égard des prestations de transports de biens et des prestations accessoires à ces transports, lorsque l’application de la règle générale prévue à l’article 21, § 2, du Code de la TVA implique que ces prestations se situent en dehors de la Communauté parce que le preneur assujetti y est établi, lesdites prestations sont considérées comme situées en Belgique lorsque leur utilisation ou exploitation effectives s’effectuent en Belgique. Pour l’application de cette nouvelle disposition, l’utilisation ou l’exploitation effective des prestations de transport de biens et des prestations accessoires au transport de biens s’effectuent en Belgique lorsque l’ensemble du trajet du transport de biens est effectué en Belgique.

A ce sujet, il convient bien entendu de ne pas perdre de vue l’application de l’article 41, § 1er, du Code de la TVA.

Exemple

Le 14.05.2018, un transporteur belge transporte des biens de Bruxelles à Anvers, sur l’ordre d’une entreprise américaine. A Anvers, les biens sont chargés sur un navire de mer et transportés vers la Corée du sud. Dès la conclusion du contrat de transport, il était clairement établi que les biens étaient destinés à être exportés.

Le transport de Bruxelles à Anvers se localise en Belgique, conformément à l’article 21, § 4, 2°, du Code de la TVA et à l’article 1er, § 2, de l’arrêté royal n° 57. Toutefois, la prestation de services est exemptée sur la base de l’article 41, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA parce que le transport est directement lié à l’exportation des biens en dehors de la Communauté à partir de la Belgique.

4. Tableau récapitulatif

Selon le lieu d’établissement du preneur assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA et agissant en tant que tel, le tableau récapitulatif suivant permet de fixer le trajet que doit emprunter le transport des biens pour appliquer la règle use and enjoyment :

V. Application

Exemple 1

Un transporteur est chargé de transporter des colis pour le compte de deux assujettis agissant en tant que tel, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA. L’un des donneurs d’ordre est établi à Liège et l’autre, à Berne (Suisse). Le lieu d’établissement du transporteur (prestataire de services) ne présente, du reste, aucune importance pour la détermination du leu de l’opération.

Exemple 2

Un transporteur belge est chargé de transporter des biens pour le compte d’un assujetti agissant en tant que tel, au sens l’article 21, § 1er, du Code de la TVA. Le donneur d’ordre est établi à Nice (France). Les biens sont transportés de Liège à Alost.

Vu que le preneur de services est établi dans un autre Etat membre de la Communauté que la Belgique, le lieu de l’opération ne peut, en aucun cas, être déterminé conformément à l’article 21, § 4 du Code de la TVA. Le lieu de l’opération se situe en France.

VI. Entrée en vigueur

L’arrêté royal n° 57 (nouveau) du 31.10.2017 (Moniteur Belge du 13.11.2017), précité, abroge l’arrêté royal n° 57 du 17.03.2010 et entre en vigueur le 23.11.2017.

Il convient de remarquer que lors d’une telle modification dans la législation ou la réglementation, c’est la date d’exigibilité de la taxe qui est déterminante pour, en l’occurrence, localiser les prestations de transport de biens et les prestations y accessoires.

Compte tenu du doute qui pourrait subsister au sujet de la correcte application des nouvelles dispositions depuis leur date d’entrée en vigueur jusqu’à la publication de cette circulaire, il a été décidé que l’administration n’infligera pas de sanctions à l’égard de l’assujetti qui a agi de bonne foi et qui, concernant cette période, n’aurait pas acquitté à tort la TVA en Belgique.

Réf. interne : 132.830