Arrêt de la Cour du 13 novembre 2025, C-639/24, FLO VENEER d.o.oConditions d’exonération des livraisons intracommunautaires de biens, présomption, preuves requises

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive (UE) 2018/1910 du Conseil, du 4 décembre 2018 (JO 2018, L 311, p. 3) (ci-après la « directive TVA »), et de l’article 45 bis du règlement d’exécution (UE) no 282/2011 du Conseil, du 15 mars 2011, portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2011, L 77, p. 1), tel que modifié par le règlement d’exécution (UE) 2018/1912 du Conseil, du 4 décembre 2018 (JO 2018, L 311, p. 10) (ci-après le « règlement d’exécution n^o 282/2011 »).

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant FLO VENEER d.o.o. au Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (ministère des Finances de la République de Croatie, service en charge de la procédure administrative de second niveau) (ci-après le « ministère des Finances ») au sujet de l’exonération de livraisons intracommunautaires de biens de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

Aux termes de l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA :

« Les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans la Communauté [européenne] par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, lorsque les conditions suivantes sont remplies :

a) les biens sont livrés à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens ;

b) l’assujetti ou la personne morale non assujettie destinataire de la livraison de biens est identifié(e) aux fins de la TVA dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens et a communiqué son numéro d’identification TVA au fournisseur. »

L’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 prévoit :

« 1. Aux fins de l’application des exonérations prévues à l’article 138 de la directive 2006/112/CE, il est présumé que les biens ont été expédiés ou transportés à partir d’un État membre vers une destination située en dehors de son territoire mais dans la Communauté [européenne] dans l’un des cas suivants :

a) le vendeur indique que les biens ont été expédiés ou transportés par lui ou par un tiers pour son compte, et soit le vendeur est en possession d’au moins deux éléments de preuve non contradictoires visés au paragraphe 3, point a), délivrés par deux parties différentes qui sont indépendantes l’une de l’autre, du vendeur et de l’acquéreur, soit le vendeur est en possession d’un seul élément de preuve visé au paragraphe 3, point a), en combinaison avec un seul élément de preuve non contradictoire visé au paragraphe 3, point b), confirmant l’expédition ou le transport, délivrés par deux parties différentes qui sont indépendantes l’une de l’autre, du vendeur et de l’acquéreur ;

b) le vendeur est en possession des documents suivants :

i) une déclaration écrite de l’acquéreur, attestant que les biens ont été expédiés ou transportés par lui, ou par un tiers pour son compte, et spécifiant l’État membre de destination des biens ; cette déclaration écrite mentionne : la date d’émission ; le nom et l’adresse de l’acquéreur ; la quantité et la nature des biens ; la date et le lieu d’arrivée des biens ; en cas de livraison de moyens de transport, le numéro d’identification du moyen de transport ; et l’identification de la personne qui accepte les biens au nom de l’acquéreur ; et

ii) au moins deux éléments de preuve non contradictoires visés au paragraphe 3, point a) délivrés par deux parties différentes qui sont indépendantes l’une de l’autre, du vendeur et de l’acquéreur ou un seul élément de preuve visé au paragraphe 3, point a), en combinaison avec un seul élément de preuve non contradictoire visé au paragraphe 3, point b), confirmant le transport ou l’expédition, délivrés par deux parties différentes qui sont indépendantes l’une de l’autre, du vendeur et de l’acquéreur.

L’acquéreur doit fournir au vendeur la déclaration écrite visée au point b), i), au plus tard le dixième jour du mois suivant la livraison.

2. Une autorité fiscale peut réfuter une présomption qui a été faite en vertu du paragraphe 1.

3. Aux fins du paragraphe 1, les éléments suivants sont acceptés comme preuve de l’expédition ou du transport :

a) des documents relatifs à l’expédition ou au transport des biens, tels qu’un document ou une lettre CMR signé, un connaissement, une facture de fret aérien ou une facture du transporteur des biens ;

b) les documents suivants :

i) une police d’assurance concernant l’expédition ou le transport des biens ou des documents bancaires prouvant le paiement de l’expédition ou du transport des biens ;

ii) des documents officiels délivrés par une autorité publique, telle qu’un notaire, confirmant l’arrivée des biens dans l’État membre de destination ;

iii) un récépissé délivré par un entrepositaire dans l’État membre de destination attestant l’entreposage des biens dans cet État membre. »

Les considérants 2 à 5 du règlement d’exécution 2018/1912 sont libellés comme suit :

« (2) La directive 2006/112/CE définit un certain nombre de conditions pour l’exonération des livraisons de biens de la TVA dans le cadre de certaines opérations intracommunautaires. L’une de ces conditions est que les biens doivent être expédiés ou transportés à partir d’un État membre à destination d’un autre.

(3) Toutefois, les divergences d’approche entre les États membres dans l’application de ces exonérations aux opérations transfrontières ont engendré des difficultés et sont source d’insécurité juridique pour les entreprises. Cela va à l’encontre de l’objectif d’amélioration des échanges intracommunautaires et [de] l’abolition des frontières fiscales. Il est donc important de préciser et d’harmoniser les conditions dans lesquelles les exonérations peuvent s’appliquer.

(4) Étant donné que la fraude à la TVA transfrontière est principalement liée à l’exonération des livraisons intracommunautaires, il est nécessaire de préciser certaines circonstances dans lesquelles les biens devraient être considérés comme ayant été expédiés ou transportés à partir du territoire de l’État membre de livraison.

(5) Afin de fournir une solution pratique aux entreprises ainsi que des garanties aux administrations fiscales, il convient d’introduire deux présomptions réfragables dans le règlement d’exécution [n^o 282/2011]. »

FLO VENEER est une société commerciale établie en Croatie qui vend des grumes de chêne. Cette société a fait l’objet d’un contrôle fiscal au cours duquel il a été constaté qu’elle avait adressé des factures concernant la livraison de grumes de chêne à un acquéreur en Slovénie pour la période allant du 1^er janvier au 31 mars 2020.

Dans le cadre de ce contrôle fiscal, FLO VENEER a produit des déclarations écrites de l’acquéreur, telles que prévues à l’article 45 bis, paragraphe 1, sous b), i), du règlement d’exécution no 282/2011, ainsi que des factures, des attestations d’expédition des biens et des lettres de voiture (CMR). Ces dernières sont prévues par la convention relative au contrat de transport international de marchandises par route, signée à Genève le 19 mai 1956, telle que modifiée par le protocole signé à Genève le 5 juillet 1978.

Le 8 octobre 2020, le Ministarstvo financija, Porezna uprava, Područni ured Sisak (ministère des Finances, administration fiscale, bureau local de Sisak, Croatie), a adopté un avis d’imposition relatif à la TVA, considérant que FLO VENEER avait bénéficié, en violation de la loi, d’une exonération de la TVA sur les livraisons de biens en cause. Il ressort des motifs de cet avis d’imposition que ce ministère n’a pas contesté que ces biens avaient effectivement été transportés de la Croatie vers la Slovénie. Il a cependant considéré que les éléments de preuve produits par FLO VENEER n’établissaient pas que les conditions de l’exonération de TVA prévues à l’article 45 bis, paragraphe 1, sous b), du règlement d’exécution no 282/2011 étaient réunies. Par décision du ministère des Finances du 4 mai 2021, la réclamation de FLO VENEER introduite contre ledit avis d’imposition a été rejetée.

FLO VENEER a introduit un recours devant l’Upravni sud u Zagrebu (tribunal administratif de Zagreb, Croatie), qui est la juridiction de renvoi. Elle soutient que, en indiquant de façon détaillée la documentation relative aux livraisons exonérées en tant que livraisons intracommunautaires, l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 permettrait aux assujettis de démontrer plus facilement que les conditions de l’exonération d’une livraison de biens expédiés ou transportés en dehors d’un État membre mais dans l’Union sont remplies. En application de cette disposition, les conditions d’exonération seraient présumées réunies si les autorités fiscales ne sont pas en mesure de contester avec succès cette présomption. Cependant, si l’assujetti n’est pas en possession de la documentation visée à l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011, il devrait démontrer, au cas par cas, que toutes les conditions requises pour bénéficier de l’exonération sont remplies.

La juridiction de renvoi observe que la Cour a jugé, dans l’arrêt du 9 février 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, points 36, 38, 39 et 42), que le principe de neutralité fiscale exige que l’exonération de la TVA soit accordée si les conditions de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis.

Dans ce contexte, elle nourrit des doutes en ce qui concerne la question de savoir si l’exonération prévue à l’article 138 de la directive TVA peut s’appliquer alors même que les conditions permettant de faire naître la présomption prévue à l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 ne sont pas remplies. En outre, elle se demande si, dans un tel cas, il incombe à l’autorité fiscale d’examiner l’ensemble des éléments de preuve afin de déterminer s’ils permettent d’établir l’existence de la livraison intracommunautaire.

Dans ces conditions, l’Upravni sud u Zagrebu (tribunal administratif de Zagreb) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« L’article 138, paragraphe 1, de la [directive TVA], qui concerne l’exonération de la TVA pour les livraisons intracommunautaires, et l’article 45 bis du [règlement d’exécution n^o 282/2011], qui concerne la preuve de l’expédition ou du transport à partir d’un État membre vers une destination située en dehors de son territoire mais dans l’Union, doivent-ils être interprétés en ce sens que l’exonération de la TVA doit être refusée au fournisseur si celui-ci n’a pas démontré que les conditions prévues à l’article 45 bis du [règlement d’exécution n^o 282/2011] sont remplies, ou l’autorité fiscale est-elle tenue, même si le fournisseur ne dispose pas d’éléments de preuve suffisants pour faire naître la présomption prévue à l’article 45 bis du [règlement d’exécution n^o 282/2011] mais est néanmoins en possession d’éléments de preuve du transfert physique des biens à partir d’un État membre vers un autre État membre, d’apprécier les éléments de preuve produits et d’établir le fait pertinent aux fins de l’exonération prévue à l’article 138 de la directive TVA, à savoir de déterminer si le bien a été expédié ou transporté à partir de l’État membre vers une destination située en dehors de son territoire mais dans l’Union ? »

Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA et l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à ce que, d’une part, une exonération de TVA au titre de l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA soit refusée au seul motif que n’ont pas été fournis les éléments de preuve de l’existence d’une livraison intracommunautaire tels que prévus à l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 et, d’autre part, les autorités fiscales nationales refusent d’apprécier tout élément de preuve produit pour déterminer que les biens ont été expédiés ou transportés à partir d’un État membre vers une destination située en dehors de son territoire mais dans l’Union, en dehors des cas de présomption prévus à l’article 45 bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution no 282/2011.

L’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA dispose, en substance, que les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans l’Union par le vendeur, par l’acquéreur, ou pour leur compte, lorsque certaines conditions sont remplies. D’une part, il faut que ces biens soient livrés à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport desdits biens. D’autre part, il faut que l’assujetti ou la personne morale non assujettie destinataire de la livraison de biens soit identifié aux fins de la TVA dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport de ces biens et ait communiqué son numéro d’identification TVA au fournisseur.

L’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 prévoit, aux fins de l’application des exonérations figurant à l’article 138 de la directive TVA, des règles relatives à la livraison intracommunautaire de biens. En particulier, l’article 45 bis de ce règlement d’exécution dispose, en substance, qu’il est présumé que les biens ont été expédiés ou transportés à partir d’un État membre vers une destination située en dehors de son territoire mais dans l’Union dans les cas prévus à son paragraphe 1, sous a) ou b). Ainsi, il faut, en substance, que le vendeur de ces biens soit en possession de documents satisfaisant à des exigences spécifiques qui sont mentionnés à ces dispositions. Toutefois, en vertu de l’article 45 bis, paragraphe 2, de ce règlement d’exécution, une autorité fiscale peut réfuter cette présomption.

En ce qui concerne l’interprétation littérale de l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011, il y a lieu de constater que cet article énumère les cas dans lesquels existe une présomption que les biens ont été expédiés ou transportés à partir d’un État membre vers une destination située en dehors de son territoire mais dans l’Union, aux fins de l’exonération de la TVA prévue à l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA. Il ressort du libellé de l’article 45 bis dudit règlement d’exécution que cet article prévoit les cas dans lesquels une présomption s’applique mais ne liste pas de manière exhaustive les éléments de preuve nécessaires pour établir l’existence d’une livraison intracommunautaire. Par conséquent, lorsque les conditions d’application de la présomption ne sont pas remplies, les autorités fiscales sont tenues d’apprécier tout élément de preuve fourni par le vendeur des biens afin de déterminer si celui-ci est parvenu à démontrer que ces biens ont fait l’objet d’une livraison intracommunautaire.

De même, l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA ne subordonne pas l’octroi des exonérations qu’il prévoit au fait que le vendeur soit en possession d’éléments de preuve spécifiques.

Cette interprétation est corroborée par les objectifs poursuivis par l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 et la directive TVA. S’agissant des considérants 3 à 5 du règlement d’exécution 2018/1912, qui a introduit l’article 45 bis dans le règlement d’exécution n^o 282/2011, ils confirment que la présomption en cause a été prévue, en substance, afin de faciliter l’administration de la preuve pour l’application de l’exonération relative aux livraisons intracommunautaires, et ce dans l’intérêt des entreprises et des administrations fiscales, sans pour autant exclure la possibilité de présenter d’autres preuves que celles visées par cette présomption.

Il convient de relever que la prise en compte, par les autorités fiscales, d’éléments de preuve autres que ceux prévus à l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 ne fait pas obstacle aux objectifs du règlement d’exécution 2018/1912 consistant en la promotion des échanges intracommunautaires et en la prévention de la fraude. En revanche, si les vendeurs des biens ne pouvaient pas s’appuyer sur tout élément de preuve, ceux qui ne possèdent pas les preuves visées à l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 seraient privés de l’exonération en cause en raison du non-respect d’une exigence formelle, alors même que la livraison intracommunautaire de biens aurait effectivement eu lieu. Ainsi, l’objectif visant la promotion des échanges intracommunautaires serait remis en cause.

Il y a également lieu de relever que, selon la jurisprudence de la Cour, l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit l’obligation pour les États membres d’exonérer les livraisons de biens satisfaisant aux conditions qui y sont énumérées. En outre, selon cette même jurisprudence, des exigences formelles ne sauraient mettre en cause le droit du vendeur à l’exonération de la TVA dans la mesure où les conditions matérielles d’une livraison intracommunautaire sont remplies. De même, le principe de neutralité fiscale exige que l’exonération de la TVA soit accordée si les conditions de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis (voir, en ce sens, arrêt du 9 février 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, points 23, 32, 35 et 36). Dans ce contexte, il convient de rappeler qu’il n’existe que deux cas de figure dans lesquels le non-respect d’une exigence formelle peut entraîner la perte du droit à l’exonération de la TVA. D’une part, le principe de neutralité fiscale ne saurait être invoqué, aux fins de l’exonération de la TVA, par un assujetti qui a intentionnellement participé à une fraude fiscale qui a mis en péril le fonctionnement du système commun de la TVA. D’autre part, la violation d’une exigence formelle peut conduire au refus de l’exonération de la TVA si cette violation a pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites (arrêt du 9 février 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, points 38, 39 et 42).

Il ressort également de la jurisprudence que, en vue de l’exonération de la TVA, les autorités fiscales doivent dûment tenir compte de tous les éléments en leur possession afin d’examiner si ces documents peuvent, le cas échéant, étayer l’existence vraisemblable d’une livraison intracommunautaire effective (arrêt du 29 février 2024, B2 Energy, C‑676/22, EU:C:2024:186, point 36).

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA et l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 doivent être interprétés en ce sens que, d’une part, ils s’opposent à ce qu’une exonération de TVA au titre de l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA soit refusée au seul motif que n’ont pas été fournis les éléments de preuve de l’existence d’une livraison intracommunautaire tels que prévus à l’article 45 bis du règlement d’exécution no 282/2011 et, d’autre part, ils imposent aux autorités fiscales nationales d’apprécier tout élément de preuve produit pour déterminer que les biens ont été expédiés ou transportés à partir d’un État membre vers une destination située en dehors de son territoire mais dans l’Union, en dehors des cas de présomption prévus à l’article 45 bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution no 282/2011.

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.