La présente circulaire traite des règles de TVA applicables, à partir du 01.07.2021, aux ventes à distances de biens, à certaines livraisons de biens et aux prestations de services entre entreprises et consommateurs (relations B2C) dans un contexte transfrontière, telles qu’elles ont été adoptées dans le cadre du second volet du paquet TVA sur le commerce électronique.
commerce électronique ; ventes à distance de biens importés de pays tiers ou de territoires tiers ; importation ; exemption ; ventes à distance intracommunautaire de biens ; prestation de service ; guichet unique ; OSS ; fournisseur présumé ; interface électronique
SPF Finances, le 27.07.2021
Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée
Ce que le SPF dit de cette circulaire
Les numéros suivants de cette circulaire ont été modifiés le 20.09.2021 :
1. Modification d’une référence dans le point 3.1.
2. Modification dans le titre du point 4.10.3.5.
3. Suppression du numéro 4.10.3.6.
Table des matières · 46 entrées
Table réduite
1. Introduction
2. Cadre législatif
3. Terminologie
4. Régime TVA des ventes à distance de biens importés de pays tiers ou de territoires tiers
5. Régime TVA des ventes à distance intracommunautaires de biens
6. Régime TVA de certaines prestations de services fournies à des personnes non assujetties
7. Régimes particuliers
8. Règles de facturation et obligations comptables
9. Entrée en vigueur et dispositions abrogatoires
Table complète
1. Introduction
1.1. Objet de la circulaire
1.2. Raisons d’être de la réforme
1.3. Principales modifications apportées
1.4. Opérations relevant de la présente circulaire
2. Cadre législatif
2.1. Au niveau européen
2.2. Au niveau belge
2.2.1. Exposé des dispositions du Code de la TVA
2.2.2. Exposé des arrêtés royaux
3. Terminologie
3.1. Territoire TVA de la Communauté
3.2. Pays tiers ou territoires tiers
3.3. Assujetti non établi sur le territoire de la Communauté
3.4. « Groupe des quatre »
3.5. Livraisons B2C (des entreprises aux consommateurs)
3.6. Envoi
3.7. Fournisseur présumé
3.8. Ventes à distance de biens
3.9. Interface électronique
3.10. Produits soumis à accise
3.11. Services d’exécution des commandes
3.12. Intermédiaire
3.13. Valeur intrinsèque
3.14. Biens de faible valeur
3.15. Représentant fiscal
3.16. Régimes particuliers
3.17. Fournisseur/prestataire de services
3.18. Fournisseur sous-jacent
3.19. Moyens de transport neufs
4. Régime TVA des ventes à distance de biens importés de pays tiers ou de territoires tiers
4.1. Généralités
4.2. Définition de la « vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers »
4.2.1. Capacité de l’acquéreur
4.2.1.1. Particuliers
4.2.1.2. Assujettis ou personnes morales non assujetties (groupe des quatre) non tenus de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs
4.2.1.3. Assujettis ou personnes morales non assujetties, dans la mesure où la livraison serait exemptée de la taxe dans l'Etat membre d'acquisition sur la base de l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (transposés en Belgique par l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, premier alinéa, 1° à 8°, du Code TVA)
4.2.2. Biens visés
4.2.2.1. Des moyens de transport neufs
4.2.2.2. Des biens installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte
4.2.2.3. Des livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, des livraisons d’électricité ou des livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement
4.2.2.4. Des produits soumis à accise lorsque l'acquéreur est un membre du groupe des quatre
4.2.3. Transport des biens
4.2.3.1. Intervention du fournisseur dans le transport ou l'expédition
4.2.3.2. Expédition ou transport à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre
4.3. Une vente à distance de biens importés de territoire tiers ou de pays tiers donne lieu à plusieurs faits générateurs de la taxation
4.4. Lieu des opérations
4.4.1. Lieu des livraisons de biens
4.4.1.1. Règles générales
4.4.1.2. Dérogation applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
4.4.1.2.1. L'importation a lieu dans un Etat membre de l’Union européenne autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur
4.4.1.2.2. L'importation a lieu dans l’Etat membre de l’Union européenne d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur
4.4.1.2.3. Exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire applicable aux biens d'occasion, aux objets d'art, de collection ou d'antiquité
4.4.2. Lieu de l’importation
4.4.2.1. Importation sans application d’un régime suspensif en matière de douane ou d’un régime fiscal
4.4.2.2. Importation avec application d’un régime suspensif en matière de douane
4.4.2.3. Importation avec application d’un régime fiscal
4.4.3. Exemples
4.4.3.1. Exemple 1
4.4.3.2. Exemple 2
4.4.3.3. Exemple 3
4.4.3.4. Exemple 4
4.5. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA
4.5.1. Règles générales
4.5.2. Dérogations pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
4.6. Taux de la taxe
4.6.1 Taux de TVA applicable en Belgique
4.6.2. Taux de TVA applicable dans les autres Etats membres de l’Union européenne
4.7. Destinataire à l’importation en Belgique
4.7.1. Généralité
4.7.2. Importation en Belgique de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque dépassant 150 euros pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers localisée dans un autre Etat membre que la Belgique (article 6, § 2, alinéa 3, 1°, de l’arrêté royal n° 7)
4.7.3. Importation en Belgique de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
4.7.3.1. Application du régime visé à l'article 58sexies du Code de la TVA par la personne qui présente les biens auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises pour le compte de la personne destinataire des biens (article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7)
4.7.3.2. Non-application du régime visé à l'article 58sexies du Code de la TVA par la personne qui présente les biens auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises pour le compte de la personne destinataire des biens et application du régime TVA général (article 6, § 2, alinéa 3, 3°, de l’arrêté royal n° 7)
4.7.4. Schéma
4.8 Aspects TVA de la déclaration en douane pour l'importation
4.8.1. Pour les biens de faible valeur
4.8.2. Pour les biens autres que des biens de faible valeur
4.9. Règles particulières applicables pour les biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros (biens de faible valeur)
4.9.1. Généralités
4.9.2. Notion de biens de faible valeur
4.9.3. Interface électronique constituant un fournisseur présumé (article 13bis, § 1er, du Code de la TVA)
4.9.3.1. Remarques générales
4.9.3.2. Biens visés
4.9.3.3. Interfaces électroniques visées
4.9.3.4. La notion de « faciliter »
4.9.3.4.1. Définition
4.9.3.4.2. La notion de « fixation des conditions générales »
4.9.3.4.3. La notion « d'autorisation de la facturation »
4.9.3.4.4. La notion d’« intervention dans la commande ou la livraison des biens »
4.9.3.5. Livraisons visées
4.9.3.6. Présomption légale réfragable concernant le statut du fournisseur sous-jacent et de l'acquéreur
4.9.3.6.1. La présomption du statut de vendeur
4.9.3.6.2. La présomption du statut de l'acquéreur
4.9.3.7. Evaluation en fonction de chaque vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
4.9.3.8. Fonctionnement de la présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
4.9.3.8.1. Scission en deux livraisons distinctes
4.9.3.8.2. Attribution du transport des biens
4.9.3.8.3. Lieu de la livraison
4.9.3.8.4. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA
4.9.3.8.5. Schéma
4.9.3.8.6. Exemple
4.9.3.9. Responsabilité limitée du fournisseur présumé
4.9.3.10. Responsabilité solidaire du fournisseur sous-jacent
4.9.3.11. Intervention de plusieurs interfaces électroniques
4.9.4. Régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (régime d’importation/guichet unique pour les importations ou IOSS)
4.9.5. Régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation
4.10. Analyse des différents scénarios
4.10.1. Généralités
4.10.2. L’Etat membre d’entrée des biens dans la Communauté correspond à l’Etat membre de destination
4.10.2.1. Le fournisseur fait usage du régime d’importation du système OSS
4.10.2.2. Le fournisseur présumé fait usage du régime d’importation du système OSS
4.10.2.3. Le fournisseur agit en tant que destinataire sans application du régime d’importation du système OSS
4.10.2.4. Le fournisseur présumé agit en tant que destinataire sans application du régime d’importation du système OSS
4.10.2.5. L’acquéreur agit en tant que destinataire sans application du régime d’importation du système OSS ni du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation
4.10.2.6. L’acquéreur agit en tant que destinataire avec application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation (achat direct auprès du fournisseur)
4.10.2.7. L’acquéreur agit en tant que destinataire avec application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation (achat facilité par une interface électronique)
4.10.3. L'Etat membre d'entrée des biens dans la Communauté n’est pas l'Etat membre de destination finale des biens
4.10.3.1. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros et le fournisseur choisit d’utiliser le régime particulier d’importation (IOSS)
4.10.3.1.1. Contexte
4.10.3.1.2. Régime TVA de la vente à distance
4.10.3.1.3. Régime TVA de l’importation des biens
4.10.3.2. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros et le fournisseur présumé choisit d’utiliser le régime particulier d’importation (IOSS)
4.10.3.2.1. Contexte
4.10.3.2.2. Régime TVA des livraisons de biens
4.10.3.2.3. Régime TVA de l’importation des biens
4.10.3.3. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros et le fournisseur choisit de ne pas utiliser le régime particulier d’importation (IOSS)
4.10.3.3.1. Contexte
4.10.3.3.2. Dans ce contexte, l'Etat membre d’importation correspond toujours à l'Etat membre de destination finale des biens
4.10.3.4. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros et le fournisseur présumé choisit de ne pas utiliser le régime particulier d’importation (IOSS)
4.10.3.4.1. Contexte
4.10.3.4.2. Dans ce contexte, l'Etat membre d’importation correspond toujours à l'Etat membre de destination finale des biens
4.10.3.5. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque dépassant 150 euros
4.10.3.5.1. Contexte
4.10.3.5.2. Les biens sont placés volontairement sous un régime de transit externe dans l’EM1 et mis en libre pratique dans l’EM2
4.10.3.5.3. Les biens sont mis en libre pratique dans l’EM1
4.10.3.6. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque dépassant 150 euros avec intervention d’un fournisseur présumé
4.10.3.6.1. Contexte
4.10.3.6.2. Régimes TVA de ces opérations
5. Régime TVA des ventes à distance intracommunautaires de biens
5.1. Introduction
5.2. Définition
5.2.1. Qualité de l'acquéreur
5.2.1.1. Particulier
5.2.1.2. Assujettis et personnes morales non assujetties (groupe de quatre) non tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les produits soumis à accises et des moyens de transport neufs
5.2.1.3. Assujetti ou personne morale non-assujettie, dans la mesure où la livraison serait exemptée dans l'Etat membre d'acquisition en vertu de l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (en Belgique, article 42 §§ 1er, 2 et 3 premier alinéa, 1° à 8° du Code de la TVA)
5.2.2. Biens visés
5.2.2.1. Moyens de transport neufs
5.2.2.2. Biens avec montage ou installation par le fournisseur ou pour son compte
5.2.2.3. Livraisons de gaz via un système de gaz naturel sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, d'électricité ou de chaleur ou de froid via des réseaux de chauffages ou de refroidissement
5.2.2.4. Produits soumis à accises lorsque l'acheteur fait partie du groupe de quatre
5.2.3. Transport des biens
5.3. Interface électronique en tant que fournisseur présumé pour les ventes à distance intracommunautaires (article 13bis, § 2 du Code de la TVA)
5.3.1. Remarques générales
5.3.2. Fournisseurs visés
5.3.3. Interfaces électroniques visées
5.3.4. La notion de « faciliter »
5.3.5. Livraisons visées
5.3.6. Acquéreurs visés
5.3.7. Présomption légale réfragable concernant le statut du fournisseur sous-jacent et de l'acquéreur
5.3.8. Evaluation en fonction de chaque livraison
5.3.9. Fonctionnement de la présomption de l'article 13bis, § 2 du Code de la TVA sur les ventes à distance intracommunautaires
5.3.9.1. Scission en deux livraisons distinctes
5.3.9.2. Attribution du transport de marchandises
5.3.9.3. Exemption de la livraison du fournisseur à l'interface électronique
5.3.9.4. Lieu de la livraison
5.3.9.5. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA
5.3.9.6. Schéma
5.3.9.7. Exemple
5.3.10. Responsabilité limitée du fournisseur présumé
5.3.11. Responsabilité solidaire du fournisseur sous-jacent
5.3.12. Intervention de plusieurs interfaces électroniques
5.4. Lieu d'une vente à distance intracommunautaire
5.4.1. Les biens sont expédiés ou transportés d'un autre Etat membre à destination de la Belgique
5.4.1.1. Général
5.4.1.2. Dérogation pour les micro-entreprises
5.4.1.2.1. Conditions
5.4.1.2.2. Seuil communautaire de 10.000 euros
5.4.1.2.3. Option
5.4.1.2.4. Transition entre les anciennes et les nouvelles règles en matière de seuil et d'option
5.4.2 Les biens sont expédiées de la Belgique vers un autre Etat membre
5.4.2.1. Général
5.4.2.2. Dérogation pour les micro-entreprises
5.4.2.2.1. Conditions
5.4.2.2.2. Seuil communautaire de 10.000 euros
5.4.2.2.3. Option
5.4.2.2.4. Transition entre les anciennes et les nouvelles règles en matière de seuil et d'option
5.4.3. Exemples
5.4.3.1. Exemple 1
5.4.3.2. Exemple 2
5.4.3.3. Exemple 3
5.4.3.4. Exemple 4
5.4.3.5. Exemple 5
5.4.3.6. Exemple 6
5.4.3.7. Exemple 7
5.5. Régime particulier applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens et à certaines livraisons de biens (le régime UE ou OSS Union)
6. Régime TVA de certaines prestations de services fournies à des personnes non assujetties
6.1. Généralités
6.2. Règles générales de localisation des prestations B2C
6.3. Règles dérogatoires de localisation des prestations B2C
6.3.1. Les prestations de services rattachées à un bien immeuble par nature
6.3.2. Les prestations de transport de personnes
6.3.2.1. Critère de localisation
6.3.2.2. Exemple
6.3.3. Le transport de biens autre qu'un transport intracommunautaire
6.3.3.1. Critère de localisation
6.3.3.2. Exemples
6.3.4. Le transport intracommunautaire de biens
6.3.4.1. Critère de localisation
6.3.4.2. Exemples
6.3.5. Les activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
6.3.5.1. Critère de localisation
6.3.5.2. Exemples
6.3.6. Les prestations localisées à l’endroit de l’exécution matérielle
6.3.6.1. Critère de localisation
6.3.6.2. Prestations de services visées
6.3.6.2.1. Prestations de service de restaurant ou de restauration
6.3.6.2.2. Prestations accessoires au transport
6.3.6.2.3. Expertise ou travail sur un bien meuble corporel
6.3.6.3. Exemples
6.3.7. Location de courte durée d’un moyen de transport
6.3.7.1. Critère de localisation
6.3.7.2. Exemple
6.3.8. Location autre que de courte durée d’un moyen de transport
6.3.8.1. Critère de localisation
6.3.8.2. Exemples
6.3.9. Les services de restaurant ou de restauration à des fins de consommation à bord de navires, d'aéronefs ou de trains
6.3.9.1. Critère de localisation
6.3.9.2. Exemple
6.3.10. Les services de télécommunication, de radiodiffusion, de télévision et services fournis par voie électronique
6.3.10.1. Critère de localisation
6.3.10.1.1. Règle de base
6.3.10.1.2. Règle dérogatoire conditionnelle de localisation
6.3.10.1.3. Exceptions
6.3.10.2. Exemples
6.3.11. Diverses prestations de services fournies à des personnes établies en dehors de la Communauté
6.3.12. Les prestations de services des intermédiaires
6.3.12.1. Critère de localisation
6.3.12.2. Exemples
7. Régimes particuliers
7.1. Régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (régime d’importation/guichet unique pour les importations ou IOSS)
7.1.1. Généralités
7.1.2. Définitions
7.1.2.1. Opérations visées
7.1.2.2. Intermédiaire
7.1.2.3. Etat membre d’identification
7.1.2.4. Etat membre de consommation
7.1.3. Qui peut se prévaloir du régime d’importation ?
7.1.3.1. Désignation d’un intermédiaire
7.1.4. Quels biens peuvent bénéficier du régime d’importation ?
7.1.5. Détermination de l’Etat membre compétent pour l’identification de l’assujetti sous l’IOSS
7.1.5.1. L’assujetti qui s’inscrit à l’IOSS n’a pas recours à un intermédiaire
7.1.5.2. L’assujetti qui s’inscrit à l’IOSS a recours à un intermédiaire
7.1.6. Conditions d’applications du régime particulier IOSS
7.1.6.1. Enregistrement, modification, numéro d’identification, cessation et radiation en Belgique
7.1.6.1.1. Enregistrement
7.1.6.1.2. Modification
7.1.6.1.3. Numéro d’identification
7.1.6.1.4. Cessation
7.1.6.1.5. Radiation
7.1.6.2. Obligations déclaratives et de paiement de l’assujetti qui a choisi de s’inscrire dans le régime particulier IOSS en Belgique
7.1.6.3. Exemples pratiques
7.1.6.4. Droit à déduction
7.1.6.5. Opérations IOSS à reprendre dans la déclaration périodique à la TVA belge
7.1.6.5.1. L’assujetti a son siège principal en Belgique
7.1.6.5.2. L’assujetti dispose d’un établissement stable en Belgique
7.1.6.5.3. L’assujetti dispose en Belgique d’une identification à la TVA directe ou d’un représentant responsable sans établissement stable
7.2. Régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation
7.2.1. Généralités
7.2.2. Caractéristiques du régime
7.2.2.1. Régime optionnel
7.2.2.2. Régime optionnel transactionnel
7.2.3. Champ d’application matériel du régime
7.2.3.1. Les biens ne sont pas des produits soumis à accise visés à l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA
7.2.3.2. Les biens sont importés dans des envois d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros
7.2.3.3. Il n’est pas fait usage du régime d’importation du système OSS
7.2.3.4. L’importation a lieu en Belgique, endroit où l’expédition ou le transport des biens depuis un territoire tiers ou un pays tiers vers l’acquéreur prend fin
7.2.3.5. L’acquéreur est redevable de la TVA due à l’importation
7.2.4. Champ d’application du régime en fonction de la personne
7.2.5. Fonctionnement du régime
7.2.5.1. Principe
7.2.5.2. Acteurs
7.2.5.3. Présentation des biens à la douane
7.2.5.4. Obligations relatives à la déclaration et au paiement de la TVA due à l’importation
7.2.5.5. Aperçu schématique
7.2.5.6. Exemples
7.2.6. Obligations comptables
7.3. Régime particulier pour les ventes à distance intracommunautaires de biens et certaines livraisons de biens (régime UE ou OSS Union)
7.3.1. Généralités
7.3.2. Définitions
7.3.2.1. Assujetti non établi dans l'Etat membre de consommation
7.3.2.2. Assujetti non établi dans l'Etat membre d’identification
7.3.2.3. Etat membre de consommation
7.3.3. Qui peut se prévaloir du régime UE ?
7.3.4. Quels biens peuvent bénéficier du régime UE ?
7.3.5. Détermination de l’Etat membre compétent pour l’identification de l’assujetti sous le Régime UE pour les biens
7.3.6. Conditions d’application du régime UE pour les biens
7.3.6.1. Enregistrement, modification, numéro d’identification, cessation et radiation en Belgique
7.3.6.1.1. Enregistrement
7.3.6.1.2. Modification
7.3.6.1.3. Numéro d’identification
7.3.6.1.4. Cessation
7.3.6.1.5. Radiation
7.3.6.2. Obligations déclaratives et de paiement de l’assujetti qui a choisi de s’inscrire dans le régime particulier pour les ventes à distance intracommunautaires de biens et certaines livraisons de biens (régime UE ou OSS Union)
7.3.6.3. Exemples pratiques
7.3.6.4. Droit à déduction
7.3.6.5. Opérations (ventes à distance intracommunautaires de biens et certaines livraisons de biens) inscrites dans le régime particulier (régime UE ou OSS Union) à reprendre dans la déclaration périodique à la TVA belge
7.3.6.5.1. L’assujetti a son siège principal en Belgique
7.3.6.5.2. L’assujetti dispose d’un établissement stable en Belgique
7.3.6.5.3. L’assujetti dispose en Belgique d’une identification à la TVA directe ou d’un représentant responsable sans établissement stable
7.4. Régimes particuliers pour les prestations de services B2C (régime UE ou OSS Union et régime non UE ou OSS non-Union)
7.4.1. Généralités
7.4.2. Définitions
7.4.2.1. Assujetti non établi sur le territoire de la Communauté
7.4.2.2. Assujetti non établi dans l'Etat membre de consommation
7.4.2.3. Etat membre d’identification
7.4.2.4. Etat membre de consommation
7.4.3. Qui peut se prévaloir des régimes particuliers pour les prestations de services B2C ?
7.4.4. Quels services peuvent bénéficier des régimes UE et non UE ?
7.4.5. Détermination de l’Etat membre compétent pour l’identification de l’assujetti sous les régimes particuliers pour les prestations de services B2C
7.4.6. Conditions d’application des régimes particuliers UE et non UE pour les prestations de services B2C
7.4.6.1. Enregistrement, modification, numéro d’identification, cessation et radiation en Belgique
7.4.6.1.1. Enregistrement
7.4.6.1.2. Modification
7.4.6.1.3. Numéro d’identification
7.4.6.1.4. Cessation
7.4.6.1.5. Radiation
7.4.6.2. Obligations déclaratives et de paiement de l’assujetti qui a choisi de s’inscrire dans les régimes particuliers UE et non UE pour les prestations de services B2C
7.4.6.3. Exemples pratiques
7.4.6.4. Droit à déduction
7.4.6.5. Opérations (prestations de services B2C) inscrites dans les régimes particuliers (régime UE ou régime non UE) à reprendre dans la déclaration périodique à la TVA belge
7.4.6.5.1. L’assujetti a son siège principal en Belgique
7.4.6.5.2. L’assujetti dispose d’un établissement stable en Belgique
7.4.6.5.3. L’assujetti dispose en Belgique d’une identification à la TVA directe ou d’un représentant responsable sans établissement stable
8. Règles de facturation et obligations comptables
8.1. Règles TVA applicables en matière de facturation
8.1.1. Règles de facturation – Etat membre compétent
8.1.1.1. Règle générale
8.1.1.2. Dérogation
8.1.2. Obligations de facturation
8.1.3. Exemples
8.1.3.1. Ventes à distance intracommunautaires
8.1.3.2. Ventes à distance extracommunautaires
8.1.3.3. Prestation de service fournie à une personne non assujettie
8.2. Obligations comptables
8.2.1. Registres à tenir dans le cadre de la nouvelle législation
8.2.1.1. Registre à tenir pour l’application d’un des régimes particuliers visés par les articles 58ter et 58quater du Code de la TVA
8.2.1.2. Registre à tenir pour l’application du régime particulier visé par l’article 58quinquies du Code de la TVA
8.2.1.3. Registre à tenir pour l’application du régime particulier de déclaration et de paiement de la TVA à l’importation par les déclarants en douane visé par l’article 58sexies du Code de la TVA
8.2.1.4. Registres à tenir par les interfaces électroniques
8.2.1.4.1. L’interface électronique s’est inscrite dans un des régimes particuliers du système OSS (visés aux articles 58ter à 58quinquies du Code de la TVA)
8.2.1.4.2. L’interface électronique agit comme acheteur revendeur mais ne s’est pas inscrite dans un des régimes l’un des régimes particuliers du système OSS (visés aux articles 58ter à 58quinquies du Code de la TVA)
8.2.1.4.3. L’interface électronique n’agit pas comme acheteur revendeur
8.2.2. Journal des recettes – Inscription distincte pour le calcul du seuil de 10.000 euros
8.2.2.1. Généralités
8.2.2.2. Journal des recettes
8.2.3. Agrément des représentants responsables, des personnes préalablement agréées et des intermédiaires
8.2.3.1. Formalités pratiques
8.2.3.1.1. Agrément d’un représentant responsable individuel
8.2.3.1.2. Agrément d’un représentant global
8.2.3.1.3. Agrément d’un intermédiaire
8.2.3.2. Caution
9. Entrée en vigueur et dispositions abrogatoires
1. Introduction
1.1. Objet de la circulaire
Cette circulaire traite des nouvelles règles de TVA pour les activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relation B2C), telles qu’elles sont applicables à partir du 01.07.2021.
Ces nouvelles règles constituent le second volet du paquet TVA sur le commerce électronique adopté au niveau européen qui instaure un nouveau régime de TVA pour un certain nombre d’opérations en matière de commerce électronique dans un contexte B2C.
Il s’agit, plus précisément, d’une réforme fondamentale du régime TVA des ventes à distance de biens et des règles relatives au régime de simplification qui était précédemment limité aux services dits TBE, à savoir les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou services électroniques, fournis à des non-assujettis à la TVA (connu sous le nom de « MOSS » ou de « Mini-One-stop-shop » ou encore, le régime du mini-guichet unique).
Le Conseil de l’Union européenne a adopté cette réforme au moyen de deux directives (les directives TVA sur le commerce électronique) :
- la directive (UE) 2017/2455 du conseil du 05.12.2017 modifiant la directive 2006/112/CE et la directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens et,
- la directive (UE) 2019/1995 du conseil du 21.11.2019 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne les dispositions relatives aux ventes à distance de biens et à certaines livraisons intérieures de biens.
Plusieurs règlements d’exécution ont été adoptés dans ce cadre dont le principal est le règlement d’exécution (UE) 2019/2026 du conseil du 21.11.2019.
Le nouveau régime entre en vigueur le 01.07.2021, conformément à la décision (UE) 2020/1109 du conseil du 20.07.2020 modifiant les directives (UE) 2017/2455 et (UE) 2019/1995 en ce qui concerne les dates de transposition et d’application en réaction à la pandémie de COVID-19.
Le 30.09.2020, la Commission a publié des notes explicatives sur les nouvelles règles de TVA applicables au commerce électronique. Elles sont disponibles sur le site web de la Commission européenne :
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/vatecommerceexplanatory_28102020_fr.pdf
Ces notes contiennent des explications détaillées et des clarifications sur la nouvelle législation, y compris des exemples pratiques sur la façon d’appliquer les règles si vous êtes un fournisseur ou une interface électronique (par exemple une place de marché, une plateforme) impliqués dans les transactions de commerce électronique.
Ces notes explicatives visent à aider les entreprises en ligne, et en particulier les PME, à comprendre leurs obligations en matière de TVA découlant des ventes transfrontalières aux consommateurs de l’UE.
Elles sont accompagnées de la mise à jour du Guide du guichet unique disponible sous ce lien :
Oss_guidelines_fr.pdf (europa.eu)
Au niveau belge, le nouveau régime a été transposé par les actes juridiques suivants :
- la Loi du 02.04.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime applicable aux ventes à distances de biens et à certaines livraisons de biens et prestations de services (MB 13.04.2021) ;
- l’arrêté royal du 29.06.2021 modifiant les arrêtés royaux n° 1, 4, 7, 10, 22, 24, 31, 41, 44 et 56 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB 01.07.2021).
Par ailleurs, une page internet spécifique a été créée sur le site du SPF Finances qui contient des FAQ et des informations sur le Guide du guichet unique OSS au niveau national.
https://finances.belgium.be/fr/entreprises/tva/e-commerce
1.2. Raisons d’être de la réforme
Le nouveau régime introduit par le paquet TVA sur le commerce électronique vise à surmonter les obstacles aux ventes en ligne transfrontières, comme annoncé dans la communication de la Commission européenne de 2015 intitulée « Stratégie pour un marché unique numérique en Europe » (COM (2015) 192 final) et dans la communication de 2016 concernant un plan d’action sur la TVA « Vers un espace TVA unique dans l’Union – L’heure des choix » (COM (2016) 148 final).
Les modifications apportées permettront notamment de remédier à certaines difficultés découlant, d’une part, des régimes de TVA applicables aux ventes à distance de biens et, d’autre part, de l’importation d’envois de faible valeur, à savoir :
- Le fait que les entreprises de l’UE qui vendent des biens en ligne à des consommateurs finaux situés dans d’autres Etats membres sont tenues de s’immatriculer à la TVA et de déclarer la taxe dans l’Etat membre du consommateur lorsque leurs ventes dépassent les seuils applicables aux ventes à distance, lesquels varient de 35.000 à 100.000 euros, impose une charge administrative considérable aux opérateurs et entrave le développement du commerce en ligne intra-UE.
- Etant donné qu’une exonération de TVA est accordée pour les importations de marchandises de faible valeur ne dépassant pas 22 euros et que cette exonération donne lieu à des pratiques abusives, les Etats membres perdent une partie de leurs recettes fiscales.
- Etant donné que les entreprises de pays tiers qui vendent des biens en provenance de pays tiers à des consommateurs de l’UE peuvent effectuer des livraisons hors TVA vers l’UE et ne sont pas tenues de s’immatriculer à la TVA, elles bénéficient d’un avantage commercial indéniable par rapport à leurs concurrents établis dans l’UE.
Les nouvelles règles placeront les entreprises de l’UE sur un pied d’égalité avec les entreprises de pays tiers qui, conformément aux règles en vigueur avant juillet 2021, ne sont pas tenues de facturer la TVA ; elles simplifieront les obligations en matière de TVA pour les entreprises actives dans le commerce électronique transfrontière et renforceront le marché unique de l’Union européenne.
1.3. Principales modifications apportées
Les principales modifications apportées au régime TVA peuvent être résumées comme suit :
- l’élargissement du champ d'application des deux régimes de simplification existants (régimes « non-UE » et « UE ») au sein du MOSS (« Mini-One-stop-shop ») qui comprendront dorénavant globalement les ventes à distance intracommunautaires de biens et tous les services rendus aux particuliers par des opérateurs communautaires (régime « UE ») ainsi que tous les services rendus aux particuliers par des opérateurs non-communautaires (régime « non-UE ») ;
- l’abrogation des seuils existants pour les ventes à distance intracommunautaires de biens, qui ont faussé le marché unique et l’introduction d’un seuil de TVA global communautaire pour les ventes à distance intracommunautaires de biens et les services dit TBE, à savoir les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou services électroniques, à des particuliers ;
- l’introduction d’une nouvelle fonctionnalité au sein du système MOSS permettant de déclarer et de payer de manière simplifiée la TVA due sur les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (régime « d’importation »). Suite à l'extension considérable du champ d'application du MOSS, le système est dorénavant appelé OSS (« one stop shop ») ;
- l’abrogation de l’exemption de TVA actuellement applicable pour l’importation de petits envois jusque 22 euros provenant de fournisseurs de pays tiers, qui a nui aux vendeurs européens. Cette exemption est remplacée par une exemption à l’importation jusque 150 euros qui ne s’applique que si les biens sont importés dans le cadre de ventes à distance de biens en provenance de territoires tiers ou de pays tiers qui sont déclarées dans le cadre du nouveau régime de simplification intégré dans le système OSS ;
- l’introduction d’un régime de simplification supplémentaire en dehors du système OSS tant pour la déclaration que pour le paiement de la TVA due pour l’importation de biens destinés au consommateur final dans le cadre des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, lorsque la TVA n’a pas été acquittée par le biais du régime d’importation dans le cadre du OSS ;
- l’introduction d’un régime dans lequel les interfaces électroniques qui facilitent des ventes à distance de biens sont également tenues responsables pour l’acquittement correct de la TVA due sur les ventes à distance réalisées via leur interface.
1.4. Opérations relevant de la présente circulaire
Comme indiqué ci-dessus, cette circulaire traite du nouveau régime de TVA régissant les activités de commerce électronique transfrontières entre entreprises et consommateurs (relation B2C), tel qu’il est applicable à partir du 01.07.2021.
Après la présente introduction, un exposé du cadre législatif (voir point 2.) et une définition de certains termes utilisés (voir point 3.), les règles de TVA applicables aux opérations suivantes sont commentées :
- les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers effectuées par des fournisseurs et des fournisseurs présumés, à l’exception des produits soumis à accise (voir point 4.) ;
- les ventes à distance intracommunautaires de biens effectuées par des fournisseurs ou des fournisseurs présumés ainsi que certaines ventes intérieures de biens effectuées par des fournisseurs présumés (voir point 5.) ;
- les prestations de services effectuées par des assujettis non établis sur le territoire de l’UE ou par des assujettis établis sur le territoire de l’UE mais en dehors de l’Etat membre de consommation à des personnes non assujetties, consommateurs finaux (voir point 6.).
Cette circulaire commente les différents régimes particuliers applicables pour les opérations précitées (voir point 7.).
Elle détaille également les règles de facturation et les obligations comptables spécifiques découlant des opérations susmentionnées (voir point 8.).
Enfin, l’entrée en vigueur ainsi que les publications abrogées et modifiées par la présente circulaire sont précisées (voir point 9.).
Ne font pas partie de ce document (sauf si cela s’avère nécessaire pour l’exposé) :
- le régime de TVA applicable aux opérations intracommunautaires portant sur des biens dans un contexte B2B. Ces dernières sont exposées dans la circulaire 2020/C/50 ;
- le régime de TVA applicable aux opérations portant sur des biens importés de territoires tiers ou de pays tiers dans un contexte B2B.
2. Cadre législatif
2.1. Au niveau européen
Le nouveau régime de TVA en matière de commerce électronique se retrouvent dans les actes juridiques suivants :
- la directive 2006/112/CE du conseil relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive (UE)2017/2455 du Conseil et par la directive (UE)2019/1995 du conseil (ci-après la directive TVA ou la directive 2006/112/CE).
- Le règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du conseil portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, tel que modifié par le règlement d’exécution (UE)2017/2459 du conseil et par le règlement d’exécution (UE) 2019/2026 du conseil (ci-après le règlement d’exécution TVA ou le règlement (UE) n° 282/2011).
- Le règlement (UE) n° 904/2010 du conseil concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, tel que modifié par le règlement (UE)2017/2454 du conseil (règlement sur la coopération administrative).
- Le règlement d’exécution (UE)2020/194 de la commission du 12.02.2020 portant modalités d’application du règlement (UE) n° 904/2010 du conseil en ce qui concerne les régimes particuliers applicables aux assujettis qui fournissent des services à des personnes non assujetties et qui effectuent des ventes à distance de biens et certaines livraisons intérieures de biens.
2.2. Au niveau belge
2.2.1. Exposé des dispositions du Code de la TVA
Le nouveau régime a été transposé dans le Code de la TVA par le biais des articles suivants (version au 01.07.2021) :
- Article 1er, §§ 19 et 20
- Article 13bis
- Article 14, § 6
- Article 15
- Article 17, §§ 5 et 6
- Article 21bis, § 2, 9°
- Article 27, § 3
- Article 39ter
- Article 40, § 1er, 1°bis
- Article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°
- Article 53, §§ 1erbis et 2
- Article 53quater
- Article 53decies, § 1er
- Article 54ter
- Article 55, § 1er
- Article 58bis
- Article 58ter
- Article 58quater
- Article 58quinquies
- Article 58sexies
2.2.2. Exposé des arrêtés royaux
Dans le cadre de la transposition du nouveau régime, des adaptations ont également été apportées à :
- l’arrêté royal n° 1, du 29.12.1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- l’arrêté royal n° 4, du 29.12.1969 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;
- l’arrêté royal n° 7, du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- l'arrêté royal n° 10, du 29.12.1992, relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;
- l'arrêté royal n° 22, du 15.09.1970, relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;
- l’arrêté royal n° 24, du 29.12.1992, relatif au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- l’arrêté royal n° 31, du 02.04.2002 relatif aux modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique ;
- l’arrêté royal n° 41, du 30.01.1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;
- l’arrêté royal n° 44 du 09.07.2012 fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;
- l’arrêté royal n° 56, du 09.12.2009, relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l’Etat membre de remboursement.
3. Terminologie
Pour l'application de la présente circulaire, les notions suivantes sont définies.
3.1. Territoire TVA de la Communauté
La Communauté, telle que visée dans la présente circulaire, désigne le territoire sur lequel s’applique le système TVA communautaire (voir article 1er, § 2, 2°, du Code de la TVA). Il s’agit, en d'autres termes, du champ d'application territorial de la TVA qui est décrit à l'article 1er, §§ 2 à 5, du Code de la TVA.
Ce territoire correspond aux territoires des différents Etats membres de l'Union européenne auxquels s'appliquent les traités sur l'Union européenne et sur le fonctionnement de l'Union européenne, conformément à l'article 52 du traité sur l'Union européenne et aux articles 349 et 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne à l'exception de territoires suivants :
territoires faisant partie du territoire douanier de la Communauté :
* le Mont Athos, appartenant à la République hellénique ;
* les îles Canaries, appartenant au Royaume d'Espagne ;
* les territoires visés à l'article 349 et à l'article 355, paragraphe 1er, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, appartenant à la République française ;
* les îles Åland, appartenant à la République de Finlande ;
* Campione d'Italia et les eaux nationales du lac de Lugano, appartenant à la République italienne.
territoires ne faisant partie du territoire douanier de la Communauté :
* l'île d’Helgoland et le territoire de Büsingen, appartenant à la République fédérale d'Allemagne ;
* Ceuta et Melilla, appartenant au Royaume d'Espagne ;
* Livigno, appartenant à la République italienne.
Le territoire douanier de la Communauté n'est donc pas tout à fait identique au territoire TVA de la Communauté. Il comprend certains territoires qui ne font pas partie du territoire TVA.
Les ventes à distance de biens qui sont expédiés ou transportés dans l’Union européenne à partir d’un territoire faisant partie du territoire douanier de la Communauté mais exclu du territoire TVA de la Communauté sont des ventes à distance de biens importés de territoires tiers (voir point 4. ci-dessous). Pour ces ventes à distance, les formalités douanières doivent être accomplies à des fins fiscales (TVA) comme s'il s'agissait d'une expédition en provenance d’un endroit situé en dehors du territoire douanier (voir l’article 1.3 du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du conseil du 09.10.2013 établissant le Code des douanes de l'Union et les articles 274 à 277 de la directive 2006/112/ CE, précitée).
Compte tenu des conventions et traités conclus respectivement avec la France, le Royaume-Uni et Chypre, la principauté de Monaco et les zones de souveraineté du Royaume-Uni à Akrotiri et Dhekelia sont considérées comme faisant partie du territoire TVA. Il en résulte que :
- les opérations effectuées en provenance ou à destination de la principauté de Monaco sont traitées comme des opérations effectuées en provenance ou à destination de la France ;
- les opérations effectuées en provenance ou à destination des zones de souveraineté du Royaume-Uni à Akrotiri et Dhekelia sont traitées comme des opérations effectuées en provenance ou à destination de Chypre.
Statut spécial en matière de TVA pour l'Irlande du Nord
Depuis le retrait effectif du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord de l'Union européenne le 01.01.2021, le système européen de TVA ne s’applique plus en principe aux opérations de TVA entre les 27 Etats membres de l'Union européenne et le Royaume-Uni.
Toutefois, l’article 8 du protocole sur l’Irlande et l’Irlande du Nord, qui fait partie intégrante de l'Accord de retrait (Accord sur le retrait du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord de l'Union européenne et de la Communauté européenne de l'énergie atomique, JO L 029 du 31.01.2020, p. 7) prévoit un statut spécial en matière de TVA pour l'Irlande du Nord (voir [article 1, § 3bis] (*) du Code de la TVA).
(*) Le texte a été modifié le 20.09.2021 – Référence corrigée
Conformément à ce protocole et afin d'éviter une frontière physique entre l'Irlande et l'Irlande du Nord, cette dernière continue à être soumise à la législation TVA de l'Union européenne sur les biens après le 31.12.2020. En ce qui concerne les services, en revanche, l’Irlande du Nord, tout comme le reste du Royaume-Uni, est considérée comme extérieure à l’Union européenne.
Ce statut spécial pour l'Irlande du Nord prévoit ce qui suit :
- pour les livraisons de biens sur le territoire de l’Irlande du Nord :
La TVA est due sur les livraisons de biens qui sont effectuées en Irlande du Nord au taux qui y est applicable ;
- Opérations comprenant des mouvements de biens entre l’Irlande du Nord et les Etats membres :
- Les opérations comprenant des mouvements de biens entre l’Irlande du Nord et les Etats membres de l’Union européenne sont considérées comme des opérations intra-UE.
- Toutes les règles de l’Union applicables aux livraisons transfrontières et aux mouvements de biens entre les Etats membres sont également applicables aux relations entre l’Irlande du Nord et les Etats membres. Ainsi, les ventes à distance de biens en provenance de l’Irlande du Nord sont considérées comme des ventes à distance intracommunautaires de biens.
- Opérations comprenant des mouvements de biens entre l’Irlande du Nord et des pays/territoires tiers ou d’autres parties du Royaume-Uni.
- Les opérations comprenant des mouvements de biens entre l’Irlande du Nord et des pays/territoires tiers ou entre l’Irlande du Nord et d’autres parties du Royaume-Uni seront en principe soumises aux règles de TVA applicables aux importations et exportations.
Le tableau ci-dessous précise le territoire TVA de la Communauté :
| Nom | Fait partie de la Communauté (territoire TVA) |
| Belgique | Oui |
| |
| |
| Bulgarie | Oui |
| République de Chypre (telle que définie dans le traité d'adhésion de 2003) (y compris les zones de souveraineté du Royaume-Uni à Akrotiri et de Dhekalia) | Oui |
| Danemark | Oui |
| Danemark – Iles Féroé | Non |
| Danemark – Groenland | Non |
| Allemagne | Oui |
| Allemagne – l’île d’Helgoland | Non |
| Allemagne – le territoire de Büsingen | Non |
| Estonie | Oui |
| République de Finlande | Oui |
| République de Finlande – les îles Åland | Non |
| France – territoires français d’outre-mer | Non |
| France - Guadeloupe, Guyane française - Martinique - Réunion - Mayotte - Saint-Martin | Non |
| France (y compris Monaco) | Oui |
| Grèce | Oui |
| Grèce - le Mont Athos | Non |
| Grand-Duché de Luxembourg | Oui |
| Hongrie | Oui |
| Irlande | Oui |
| Italie | Oui |
| Italie - Campione d'Italia | Non |
| Italie – les eaux nationales du lac Lugano | Non |
| Italie – Livigno | Non |
| Croatie | Oui |
| Lettonie | Oui |
| Lituanie | Oui |
| Malte | Oui |
| Pays-Bas | Oui |
| Pays-Bas - Antilles néerlandaises | Non |
| Autriche | Oui |
| Pologne | Oui |
| Portugal | Oui |
| Portugal – Açores | Oui |
| Portugal – Madère | Oui |
| Roumanie | Oui |
| Slovaquie | Oui |
| Slovénie | Oui |
| Espagne | Oui |
| Espagne – les îles Canaries | Non |
| Espagne – Ceuta | Non |
| Espagne – Melilla | Non |
| République tchèque | Oui |
| Royaume-Uni – Grande-Bretagne à savoir Angleterre, Écosse et Pays de Galles | Non |
| Royaume-Uni – Irlande du Nord | Oui* |
| Royaume-Uni – les îles Anglo-Normandes | Non |
| Royaume-Uni – l’île de Man | Non |
| Suède | Oui |
* Uniquement pour les biens
Ne font pas partie de la Communauté (territoire TVA) : Saint-Marin, Gibraltar, les îles Falkland, Andorre et l'Etat de la Cité du Vatican.
La liste la plus récente est disponible sur le site web de la Commission européenne :
https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/eu-vat-rules-topic/territorial-status-eu-countries-certain-territories_en
3.2. Pays tiers ou territoires tiers
Les pays tiers ou territoires tiers sont tous les pays ou territoires qui ne sont pas compris dans le territoire TVA tel que défini au point 3.1. ci-dessus.
3.3. Assujetti non établi sur le territoire de la Communauté
Le terme « assujetti » désigne l'assujetti à la TVA visé aux articles 4 et 6, deuxième et troisième alinéa, du Code de la TVA (voir articles 9 et 13, paragraphe 1er, deuxième et troisième alinéa, de la directive 2006/112/CE).
L’assujetti non établi sur le territoire de la Communauté est un assujetti qui n’a pas établi le siège de son activité économique sur le territoire TVA de la Communauté et n’y dispose pas d’un établissement stable.
3.4. « Groupe des quatre »
Le « groupe des quatre » comprend :
- les assujettis soumis au régime particulier des exploitations agricoles visés à l’article 57 du Code de la TVA (voir articles 295 à 305 de la directive 2006/112/CE) ;
- les assujettis soumis au régime de la franchise pour petites entreprises visé à l’article 56bis du Code de la TVA (voir articles 282 à 292 de la directive 2006/112/CE) ;
- les assujettis qui ne réalisent que des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA (articles 132 à 137 de la directive 2006/112/CE) et ne leur ouvrant aucun droit à déduction. Cette catégorie comprend les unités TVA qui effectuent uniquement des opérations à la sortie (externes) qui sont exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et qui ne leur ouvrent aucun droit à déduction ;
les personnes morales non assujetties, c'est-à-dire notamment :
* les pouvoirs publics (Etats, régions, communautés, agglomérations, provinces, communes et établissements publics) et les autres organismes de droit public qui ne sont pas des assujettis conformément à l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA (article 13, paragraphe 1er, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE), sous réserve des exceptions prévues à l’article 6, deuxième et troisième alinéas, du Code de la TVA (article 13, paragraphe 1er, deuxième et troisième alinéas, de la directive 2006/112/CE) ;
* certaines autres personnes morales telles que les sociétés de holdings passifs dont l’activité se limite à détenir des participations.
3.5. Livraisons B2C (des entreprises aux consommateurs)
On entend par livraisons B2C les livraisons aux consommateurs finaux couvrant les opérations énumérées au point 1.4. ci-avant (décrites plus en détail dans la présente circulaire). Un consommateur peut également être appelé « acquéreur » dans la présente circulaire.
3.6. Envoi
Un envoi correspond à des biens emballés ensemble et expédiés simultanément par un même fournisseur ou fournisseur sous-jacent à un même destinataire, et couverts par le même contrat de transport.
3.7. Fournisseur présumé
Un fournisseur présumé est un assujetti réputé recevoir les biens du fournisseur sous-jacent et les livrer au consommateur final. Un fournisseur présumé a donc les mêmes droits et obligations aux fins de la TVA qu’un fournisseur.
Dans le cadre de la présente circulaire, le fournisseur présumé est l’assujetti qui facilite les livraisons par l’utilisation d’une interface électronique, tel qu’énoncé à l’article 14bis de la directive TVA (voir les points 4.7.3. et 5.5. ci-dessous).
3.8. Ventes à distance de biens
Les ventes à distance de biens sont les ventes à distance intracommunautaires de biens et les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, telles que définies à l’article 14, paragraphe 4, de la directive TVA (décrites plus en détail aux points 4. et 5. ci-dessous).
3.9. Interface électronique
Une interface électronique est une notion à comprendre au sens large comme permettant à deux systèmes indépendants, ou à un système et à un utilisateur final, de communiquer à l’aide d’un dispositif ou d’un programme. Une interface électronique pourrait comprendre un site web, un portail, une passerelle, une place de marché, une interface de programme d'application (API), etc.
Aux fins de la présente circulaire, lorsqu’il est fait référence à une interface électronique, il peut s’agir, en fonction du contexte, de l’interface électronique telle que définie ci-dessus ou d’un assujetti exploitant une interface électronique.
3.10. Produits soumis à accise
Les produits soumis à accise sont les produits suivants, tels qu'ils sont définis par les dispositions communautaires en vigueur (voir l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA) :
- les produits énergétiques, à l'exception du gaz fourni par le système de distribution de gaz naturel situé sur le territoire de la communauté ou tout réseau connecté à un tel système ;
- l'alcool et les boissons alcooliques ;
- les tabacs manufacturés.
3.11. Services d’exécution des commandes
Les services d’exécution des commandes sont des services proposés à des fournisseurs de biens et consistant à stocker les biens dans un entrepôt, à préparer les commandes et à expédier les biens depuis l’entrepôt.
3.12. Intermédiaire
Un intermédiaire est une personne établie sur le territoire de la Communauté, désignée par un fournisseur ou un fournisseur présumé effectuant des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers comme étant la personne redevable de la TVA et responsable du respect des obligations prévues dans le cadre du guichet unique pour les importations (décrit plus en détail aux points 4. et 7.1 ci-dessous).
3.13. Valeur intrinsèque
On entend par valeur intrinsèque :
- pour les marchandises commerciales : le prix des marchandises elles-mêmes lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union, à l’exclusion des frais de transport et d’assurance, à moins que ceux-ci ne soient compris dans le prix et ne soient pas indiqués séparément sur la facture, et de toutes autres taxes et impositions pouvant être vérifiées par les autorités douanières à partir de tout document pertinent ;
- pour les marchandises dépourvues de tout caractère commercial : le prix qui aurait été payé pour les marchandises elles-mêmes si elles avaient été vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union.
3.14. Biens de faible valeur
On entend par biens de faible valeur les biens contenus dans des envois dont la valeur intrinsèque à l’importation ne dépasse pas 150 euros (à l’exception des produits soumis à accise).
3.15. Représentant fiscal
Le représentant fiscal est la personne établie sur le territoire de la Communauté, désignée par un fournisseur comme étant la personne redevable de la TVA et responsable du respect des obligations en matière de TVA.
3.16. Régimes particuliers
Les régimes particuliers englobent les régimes suivants :
- le « régime d’importation » applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, prévu au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE (régime d’importation/guichet unique pour les importations ou IOSS) ;
- le régime particulier de déclaration et de paiement de la TVA à l'importation pour les déclarants en douanes (special arrangement) ;
- le « régime UE » applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens, aux livraisons de biens effectuées dans un Etat membre par des interfaces électroniques facilitant ces livraisons et aux services fournis par des assujettis établis sur le territoire de la Communauté, mais non dans l’Etat membre de consommation, prévu au titre XII, chapitre 6, section3, de la directive TVA (OSS Union) ;
- le « régime non-UE » applicable aux services fournis par des assujettis non établis sur le territoire de la Communauté, prévu au titre XII, chapitre 6, section 2, de la directive TVA (OSS non-Union).
Ces régimes particuliers sont détaillés au point 7 de la présente circulaire.
3.17. Fournisseur/prestataire de services
Le fournisseur/prestataire de services est l’assujetti qui vend des biens ou des services sur le territoire de l’UE ou qui effectue des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers directement à des acquéreurs lorsque la livraison n’a pas été facilitée par une interface électronique.
3.18. Fournisseur sous-jacent
Le fournisseur sous-jacent est l’assujetti fournissant des biens ou effectuant des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers par l’utilisation d’une interface électronique.
3.19. Moyens de transport neufs
Sont considérés comme des moyens de transport neufs (voir article 8bis, § 2, du Code de la TVA) les moyens de transport suivants pour autant qu’ils soient destinés pour le transport de personnes ou de biens :
- les bateaux d'une longueur supérieure à 7,5 mètres destinés au transport de passagers ou de marchandises, à l’exception :
* des navires de haute mer destinés au transport rémunéré de passagers ou utilisés pour l'exercice d'activités industrielles, commerciales ou de pêche ;
* des bateaux de sauvetage, des navires d'assistance en mer et des navires de pêche côtière ;
lorsque leur livraison est effectuée dans les trois mois suivant la date de leur première mise en service ou s’ils n'ont pas navigué plus de 100 heures ;
- les aéronefs d'une masse totale au décollage supérieure à 1.550 kilos, à l'exception des avions, hydravions, hélicoptères et appareils analogues destinés à être utilisés par des compagnies de navigation aérienne pratiquant essentiellement le transport international rémunéré de personnes et de biens et non destinés à être utilisés par l'Etat, lorsque leur livraison est effectuée dans les trois mois suivant la date de leur première mise en service ou lorsqu'ils n’ont pas volé plus de 40 heures ;
- les véhicules terrestres d'une cylindrée supérieure à 48 centimètres cubes ou d'une puissance supérieure à 7,2 kilowatts lorsque la livraison est effectuée dans les six mois suivant la date de la première mise en service ou n'ayant pas parcouru plus de 6.000 kilomètres.
4. Régime TVA des ventes à distance de biens importés de pays tiers ou de territoires tiers
4.1. Généralités
La réalisation du marché intérieur, la mondialisation et les mutations technologiques ont conduit à une croissance exponentielle du commerce électronique et, partant, des ventes à distance de biens de territoires tiers ou pays tiers vers la Communauté.
La législation européenne, transposée en droit belge, a été adaptée à cette évolution, en tenant compte du principe de l'imposition au lieu de destination et de la nécessité de protéger les recettes fiscales des Etats membres, afin de créer des conditions de concurrence équitables pour les entreprises concernées et de réduire à un minimum les charges qu'elles supportent (voir points 1. et 2. ci-avant).
Le présent point 4. traite des sujets suivants :
- la définition de « ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers » (voir point 4.2. ci-après). Depuis le 01.07.2021, la directive 2006/112/CE et le Code de la TVA définissent explicitement la notion de vente à distance de biens de territoires tiers ou pays tiers vers la Communauté. Pour rappel, le concept de vente à distance est utilisé depuis 1993, mais n'avait pas été défini dans la directive 2006/112/CE et dans le Code de la TVA. Conformément à l'article 33, paragraphes 1er et 2, de la directive 2006/112/CE et à l'article 15, §§ 1er, 2 et 3, du Code de la TVA en vigueur jusqu'au 30.06.2021, ce concept englobait les livraisons de biens expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers ou d’un pays tiers et importé par le fournisseur dans un Etat membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur ;
- le principe fondamental d’une vente à distance de biens importés de territoire tiers ou de pays tiers selon lequel une telle vente donne lieu à plusieurs faits générateurs de la taxation (voir point 4.3. ci-après) ;
- le lieu des opérations (voir point 4.4. ci-après). Le régime de vente à distance de biens de territoires tiers ou pays tiers vise à garantir que la taxation ait lieu dans l'Etat membre de destination finale des biens (l'Etat membre vers lequel l'acheteur fait expédier les biens) ;
- les règles en matière d’exigibilité (voir point 4.5. ci-après). Une dérogation aux règles générales pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers a été introduite afin de prendre en compte, dans certaines situations, le moment où le paiement est accepté ;
- le taux de TVA applicable aux opérations concernées (voir point 4.6. ci-après) ;
- la notion de destinataire à l’importation telle qu’applicable depuis le 01.07.2021 (voir point 4.7. ci-après) ;
- les aspects TVA de la déclaration en douane pour l'importation (voir point 4.8. ci-après) ;
- les règles particulières applicables pour les biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros (biens de faible valeur) en ce compris le concept de fournisseur présumé et les deux régimes particuliers de simplification pour la déclaration et le paiement de la taxe prévus pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (voir point 4.9. ci-après). Ces régimes particuliers sont exposés en détail au point 7. ;
- l’analyse des différents scénarios (voir point 4.10. ci-après).
4.2. Définition de la « vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers »
L’article 1er, § 20, du Code de la TVA (qui transpose l’article 14, paragraphe 4, point 2, de la directive TVA) définit les « ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers » comme les livraisons de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens, à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre, lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- la livraison de biens est effectuée pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l'article 3, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, ou pour toute autre personne non assujettie ;
- les biens livrés sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2 et ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, avec ou sans essai de mise en service.
Sont visées principalement les ventes sur internet mais d’autres types de ventes à distance, telles que des ventes par téléphone, sont également couvertes si elles remplissent les conditions légales de la définition précitée.
Cette définition est détaillée ci-après.
4.2.1. Capacité de l’acquéreur
Pour qu’on soit en présence d’une « ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers », l’acquéreur doit appartenir à une des trois catégories suivantes :
4.2.1.1. Particuliers
La notion de « autre personne non assujettie » qui figure dans la définition légale des « ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers » vise les particuliers.
4.2.1.2. Assujettis ou personnes morales non assujetties (groupe des quatre) non tenus de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs
Cette catégorie concerne les assujettis ou les personnes morales non assujetties qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neuf (aussi appelé « groupe des quatre »), conformément à l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA (qui transpose l’article 3, paragraphe 1.b) et paragraphes 2) et 3) de la directive 2006/112/CE).
Le groupe des quatre comprend les personnes visées au point 3.4.
ci-avant.
Les membres du groupe des quatre ne doivent pas soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- ils n’ont pas dépassé, au cours de l’année civile précédente ou de l'année civile en cours, le seuil fixé par leur Etat membre (en Belgique, le seuil est de 11.200 euros) et ;
- ils n'ont pas opté, dans leur Etat membre, pour soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs.
Les membres du groupe des quatre, qui n'ont pas dépassé le seuil ci-dessus et qui n'ont pas opté, ne communiquent pas leur numéro d'identification TVA belge au fournisseur dans le cadre de leurs acquisitions intracommunautaires de biens.
Il est à noter que les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise visés à l'article 2, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE et à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA par un membre du groupe de quatre sont toujours soumises à la TVA peu importe le montant (aucun seuil ne s’applique).
Dès lors, lorsque l’acquéreur fait partie du groupe des quatre, la livraison de produits soumis à accise ne constitue pas une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, telle que définie au point 4.2. ci-avant (voir point 4.2.2.4. ci-après).
4.2.1.3. Assujettis ou personnes morales non assujetties, dans la mesure où la livraison serait exemptée de la taxe dans l'Etat membre d'acquisition sur la base de l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (transposés en Belgique par l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, premier alinéa, 1° à 8°, du Code TVA)
Cette catégorie concerne les assujettis ou les personnes morales non assujetties, mais uniquement dans la mesure où l'acquisition intracommunautaire des biens ne serait pas imposable dans l'Etat membre d'acquisitions des biens sur la base de l'article 3, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112 /CE (transposé en Belgique par l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA) car la livraison dans l'Etat membre d'arrivée serait exonérée par l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (transposé en en Belgique par l’article 42, §§ 1er, 2 et 3, 1° à 8° du Code de la TVA).
Cette catégorie comprend notamment les relations diplomatiques et consulaires, les institutions internationales, l'UE, l'OTAN ... telles qu'énumérées à l'article 151 de la directive 2006/112/CE et (en Belgique) à l'article 42, § 3, 1° à 8°, du Code de la TVA. Les acquisitions intracommunautaires de biens qu'elles effectuent ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l'article 3, paragraphe 1, a) de la directive 2006/112/CE et (en Belgique) de l'article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 1° de la TVA Code.
4.2.2. Biens visés
La définition de la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers couvre toutes les livraisons de biens meubles corporels à l’exception :
4.2.2.1. Des moyens de transport neufs
Conformément au texte légal, lorsque la livraison porte sur des moyens de transport neufs importés de territoires tiers ou de pays tiers, elle ne relève pas de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
La livraison de moyens de transport neufs est soumise aux règles ordinaires en matière d’importation et de livraison de biens, notamment en ce qui concerne le lieu de livraison qui doit être déterminé conformément à l’article 14, § 2, du Code de la TVA (qui transpose l'article 32 de la directive 2006/112/CE).
Pour la notion de moyen de transport neuf, il est renvoyé au point 3.19. ci-avant.
4.2.2.2. Des biens installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte
Conformément au texte légal, lorsque la livraison porte sur des biens importés de territoires tiers ou de pays tiers qui sont installés ou assemblés par ou pour le compte du fournisseur, elle ne relève pas de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
Cette livraison est soumise aux règles ordinaires en matière d’importation et de livraison de biens, notamment en ce qui concerne le lieu de livraison qui doit être déterminé conformément à l’article 14, § 3, du Code de la TVA (qui transpose l'article 36 de la directive 2006/112/CE).
4.2.2.3. Des livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, des livraisons d’électricité ou des livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement
Lorsque la livraison porte sur du gaz importé de territoires tiers ou de pays tiers livré via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système ou sur de l’électricité, de la chaleur ou du froid livrés via les réseaux de chauffage ou de refroidissement, elle ne relève pas de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
Cette livraison est soumise aux règles ordinaires en matière d’importation et de livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, de livraisons d’électricité ou de livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement (voir articles 38 et 39 de la directive 2006/112/CE et article 14bis du Code de la TVA).
4.2.2.4. Des produits soumis à accise lorsque l'acquéreur est un membre du groupe des quatre
Il est fait référence à cet égard au point 4.2.1.2. ci-avant.
Les produits soumis à accise, tels que visés à l'article 2, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE et à l'article 1er, § 6, 4 ° du Code de la TVA (pour une définition des produits soumis à accise, il est renvoyé au point. 3.10. ci-avant), ne sont pas explicitement exclus de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
Toutefois, la vente à distance de ces produits soumis à accise ne peut jamais relever de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers si le client fait partie du groupe des quatre (voir point 3.4. ci-avant pour la notion de membre du groupe des quatre).
En effet, pour qualifier de vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, la livraison doit être effectuée pour un membre du groupe des quatre dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l'article 3, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE.
Or, aucun seuil ne s’applique pour les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accise par les membres du groupe des quatre de telle sorte que ces dernières sont toujours soumises à la TVA quel que soit leur montant (voir article 3, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112/CE et article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA).
En revanche, la vente à distance de produits soumis à accise à un membre du groupe des quatre, relève du concept de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers dans la mesure où la livraison en question serait exonérée dans l'Etat membre d'acquisition en vertu des articles 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (voir point 4.2.1.3.).
La livraison de produits soumis à accise effectuée à un particulier relève toujours du concept de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers lorsque les autres conditions légales sont réunies.
Enfin, notons que les ventes à distance de produits soumis à accise importés de territoires tiers ou de pays tiers sont explicitement exclus du bénéfice des régimes particuliers visés aux articles 58quinquies et 58sexies du Code de la TVA (voir points 4.9.4., 4.9.5., 7.1. et 7.2. ci-après).
4.2.3. Transport des biens
Conformément à sa définition légale (voir point 4.2. ci-avant), une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers suppose que les biens soient :
- expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens (voir le point 4.2.3.1. ci-après) ;
- à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre (voir le point 4.2.3.2. ci-après).
4.2.3.1. Intervention du fournisseur dans le transport ou l'expédition
Conformément à l’article 5bis, premier alinéa, du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011, les biens sont considérés comme expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans l’expédition ou le transport des biens, en particulier dans les cas suivants :
- lorsque l’expédition ou le transport des biens est sous-traité par le fournisseur à un tiers qui livre les biens à l’acquéreur ;
- lorsque l’expédition ou le transport des biens est effectué par un tiers mais que le fournisseur assume en tout ou en partie la responsabilité de la livraison des biens à l’acquéreur ;
- lorsque le fournisseur facture les frais de transport à l’acquéreur et les perçoit auprès de celui-ci pour ensuite les reverser à un tiers qui assurera l’expédition ou le transport des biens ;
- lorsque le fournisseur promeut par tout moyen les services de livraison d’un tiers auprès de l’acquéreur, met en relation l’acquéreur et un tiers ou communique à un tiers les informations nécessaires à la livraison des biens à l’acquéreur.
Les biens ne sont pas considérés comme expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte lorsque :
- l’acquéreur transporte les biens lui-même ou ;
- lorsque l’acquéreur organise la livraison des biens avec un tiers et que le fournisseur n’intervient ni directement ni indirectement pour assurer ou aider à organiser l’expédition ou le transport des biens en question.
4.2.3.2. Expédition ou transport à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre
La condition selon laquelle les biens doivent être expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre de l’Union européenne suppose que :
- les biens doivent être expédiés ou transportés à partir d’un endroit ne faisant pas partie du territoire TVA de la Communauté à destination d’un endroit qui en fait partie (voir à cet égard le point 3.1. ci-avant pour la délimitation du territoire TVA de la Communauté) ;
- la destination finale chez l’acquéreur sur le territoire TVA de la Communauté doit être connue au moment du départ de l’expédition ou du transport à partir du territoire tiers ou du pays tiers.
Les biens importés de pays tiers ou de territoires tiers mais vendus après leur introduction dans l’UE (par exemple les biens importés en gros dans le cadre de la constitution d’un stock dans la Communauté pour des raisons de logistique) ne relèvent pas de la notion de vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
4.3. Une vente à distance de biens importés de territoire tiers ou de pays tiers donne lieu à plusieurs faits générateurs de la taxation
Contrairement à une vente à distance intracommunautaire de biens qui constitue une seule opération d’un point de vue TVA (voir point 5. ci-après), une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers donne lieu, en principe, à deux opérations distinctes d’un point de vue TVA :
- une livraison de biens avec expédition ou transport des biens du fournisseur au consommateur final dans la Communauté (la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers) ;
- une importation de biens dans la Communauté.
Une de ces opérations au moins, parfois les deux, fait l’objet d’une taxation à la TVA dans la Communauté selon le principe de destination (taxation dans l’Etat membre de consommation).
Lorsque les deux sont taxées, la TVA due à l’importation est en principe déductible.
Cette taxation se fait toujours dès le 1er euro compte tenu de la suppression de l’exemption TVA pour l’importation des biens de faible valeur (inférieur ou égal à 22 euros en Belgique) par l’article 12 de l’arrêté royal du 29.06.2021 (MB 01.07.2021) (voir point 4.9.1. ci-après).
Il convient de noter qu’en cas d’application de la présomption de l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (voir point 4.9.3. ci-après), une même vente commerciale donne lieu à trois opérations distinctes d’un point de vue TVA :
- une livraison de biens sans expédition ou transport du fournisseur sous-jacent au fournisseur présumé ;
- une livraison de biens avec expédition ou transport des biens du fournisseur présumé au consommateur final dans la Communauté (la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays
- tiers) ;
- une importation de biens dans la Communauté.
Le lieu de la livraison de biens du fournisseur sous-jacent au fournisseur présumé est toujours réputé se situer en dehors de la Communauté conformément à l’article 14, § 1er, du Code de la TVA.
Le lieu de la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers et de l’importation de biens dans la Communauté sont déterminé conformément aux règles décrite ci-après.
4.4. Lieu des opérations
4.4.1. Lieu des livraisons de biens
4.4.1.1. Règles générales
Conformément à l’article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, qui transpose l’article 31, alinéa 1er, de la directive 2006/112/CE, lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l’acquéreur ou par un tiers, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur (lieu de départ du transport du bien).
Toutefois, conformément à l’article 14, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, qui transpose l’article 31, alinéa 2, de la directive 2006/112/CE, le lieu de la livraison effectuée par la personne dans le chef de qui la taxe due à l'importation est régulièrement payée, ainsi que le lieu d'éventuelles livraisons subséquentes, sont réputés se situer dans l'Etat membre d'importation des biens, lorsque le lieu de départ de l'expédition ou du transport des biens se trouve dans un territoire tiers ou un pays tiers.
La personne dans le chef de qui la taxe due à l'importation est régulièrement payée est le destinataire à l’importation désigné conformément à l’article 6 de l’arrêté royal n° 7, du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (voir point 4.7. ci-après).
Une dérogation à ces règles générales existe pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers. Elle est exposée ci-après.
4.4.1.2. Dérogation applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
4.4.1.2.1. L'importation a lieu dans un Etat membre de l’Union européenne autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur
L’article 33, point b), de la directive 2006/112/CE stipule que le lieu de livraison de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur lorsque l'importation a lieu dans un Etat membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur.
Cette disposition est transposée en Belgique par l’article 15, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA qui stipule que, par dérogation à l'article 14, § 2, du Code de la TVA, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers sont réputées se situer en Belgique lorsque les biens se trouvent en Belgique au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur et l'importation a lieu dans un Etat membre autre que la Belgique.
4.4.1.2.2. L'importation a lieu dans l’Etat membre de l’Union européenne d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur
L’article 33, point c), de la directive 2006/112/CE stipule que le lieu de livraison de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers est réputé se situer dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur lorsque l'importation a lieu dans cet Etat membre, dès lors que la TVA sur ces biens doit être déclarée au titre du régime particulier prévu au titre XII, chapitre 6, section 4 de la directive 2006/112/CE.
Cette disposition est transposée en Belgique par l’article 15, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA qui stipule que, par dérogation à l'article 14, § 2, du Code de la TVA, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers sont réputées se situer en Belgique lorsque les biens se trouvent en Belgique au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acquéreur et l'importation a lieu en Belgique, dès lors que la taxe due sur ces biens doit être déclarée au titre du régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE.
Le régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE (régime d’importation ou guichet unique pour les importations ou IOSS) est exposé aux points 4.9.4. et 7.1. ci-après.
4.4.1.2.3. Exclusion des livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire applicable aux biens d'occasion, aux objets d'art, de collection ou d'antiquité
L’article 35 de la directive 2006/112/CE stipule que les dispositions de l'article 33 ne s'appliquent pas aux livraisons de biens d'occasion, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité tels que définis à l'article 311, paragraphe 1er, points 1) à 4), ni aux livraisons de moyens de transport d'occasion tels que définis à l'article 327, paragraphe 3, soumises à la TVA conformément aux régimes particuliers applicables dans ces domaines.
Cette disposition est transposée en Belgique par l’article 15, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA qui exclut les livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition visé aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE (voir avec l'article 58, § 4, du Code de la TVA) des règles particulières de localisation applicables aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
Par conséquent, le lieu des livraisons de biens d'occasion, d’objets d'art, de collection ou d'antiquité soumises au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire est toujours déterminé conformément à l’article 14 du Code de la TVA.
Il convient de noter que les livraisons de biens soumises au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire applicable aux biens d'occasion, aux objets d'art, de collection ou d'antiquité ne sont pas exclues de la définition des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (voir point 4.2.2 ci-avant).
4.4.2. Lieu de l’importation
4.4.2.1. Importation sans application d’un régime suspensif en matière de douane ou d’un régime fiscal
Conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA (qui transpose l’article 60 de la directive 2006/112/CE), l’importation d’un bien est située dans l’Etat membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l’intérieur de la Communauté.
4.4.2.2. Importation avec application d’un régime suspensif en matière de douane
Lorsqu’un bien est placé sous l’un des régimes douaniers suspensifs visés à l’article 23, § 4, du Code de la TVA dès son entrée dans la Communauté, l’article 23, § 3, du Code de la TVA ne s’applique pas.
En effet, par dérogation à l’article 23, § 3, du Code de la TVA, l’importation d’un bien a, en vertu de l’article 23, § 4, du Code de la TVA, lieu dans l’Etat membre sur le territoire duquel le bien sort d’un des régimes douaniers suspensifs visés à cet article.
Les régimes douaniers suspensifs susceptibles d’être utilisés dans le cadre des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers sont les suivants :
- le régime de dépôt temporaire ;
- le régime d’entrepôt douanier ;
- le régime de transit externe.
Ces régimes suspensifs ont un caractère temporaire et seront, en règle générale, apurés en destinant les biens au marché interne du territoire douanier de la Communauté ou, éventuellement, à la réexportation en dehors du territoire douanier de la Communauté.
En cas de réexportation, les biens sont réputés ne pas avoir été retirés du régime suspensif concerné aux fins de la TVA. Par conséquent, ces mouvements de biens ne donnent lieu à aucune importation soumise à la TVA dans un Etat membre de la Communauté.
Les biens qui sortent d’un des régimes suspensifs précités pour être mis sur le marché du territoire douanier de la Communauté pour y être consommés doivent, conformément à la réglementation douanière, être mis en libre pratique.
Un bien peut être placé consécutivement sous différents régimes suspensifs en matière de douane. Ainsi, un bien peut être placé, lors de son entrée dans la Communauté, sous un régime de dépôt temporaire pour ensuite être placé sous un régime d’entrepôt douanier et enfin quitter l’entrepôt douanier sous un régime de transit externe.
L’importation de ce bien est alors localisée et soumise à la TVA dans l’Etat membre où il est mis en libre pratique en apurement du régime de transit externe.
Enfin, il convient de noter que l’article 221, paragraphe 4, du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) no 952/2013 du Parlement européen et du conseil établissant le code des douanes de l’Union stipule que, à partir du 01.07.2021, le bureau de douane compétent pour déclarer la mise en libre pratique de marchandises dans un envoi bénéficiant d’une franchise de droits à l’importation conformément à l’article 23, paragraphe 1er, ou à l’article 25, paragraphe 1er, du règlement (CE) n° 1186/2009 du conseil, dans le cadre d’un régime de TVA autre que le régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE du conseil, est un bureau de douane situé dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens.
Il résulte de cette disposition que les biens doivent obligatoirement être placés sous un régime de transit externe dans l’Etat membre d’introduction dans la Communauté et mis en libre pratique dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens lorsque la vente à distance porte sur des biens :
- qui bénéficient d’une franchise douanière sur la base de l’article 23, paragraphe 1er, du règlement (CE) n° 1186/2009 du conseil (marchandises dont la valeur intrinsèque n’excède pas 150 euros au total par envoi) ;
- qui sont destinés à un acquéreur dans un Etat membre de l’Union européenne et sont importés dans un autre Etat membre et ;
- que le régime particulier d’importation ou guichet unique pour les importations ou IOSS n’est pas utilisé (voir points 4.9.4. et 7.1. ci-après pour l’exposé du régime particulier précité).
4.4.2.3. Importation avec application d’un régime fiscal
Les biens expédiés ou transportés à partir d’un territoire faisant partie du territoire douanier de la Communauté mais qui ne relève pas du territoire TVA, peuvent être placés en Belgique sous un régime fiscal équivalent à certains régimes douaniers dans les limites et aux conditions prévues pour les biens non-Union placés sous le régime suspensif en matière de douane correspondant.
Conformément à l’article 23, § 5, du Code de la TVA et par dérogation à l’article 23, § 3, du même Code, l’importation des biens précités a lieu dans l’Etat membre sur le territoire duquel les biens sortent du régime fiscal.
4.4.3. Exemples
Les exemples suivants se focalisent sur les règles applicables pour le lieu de l’opération. Il est renvoyé au point 4.10. ci-après pour un exposé plus approfondi des règles applicables dans différents scénarios.
4.4.3.1. Exemple 1
Un particulier belge achète un ordinateur sur le site internet d’un fournisseur chinois. L’ordinateur est transporté, à partir d’un entrepôt situé en Chine à destination du particulier belge, par un transporteur agissant pour le compte du fournisseur chinois. L’ordinateur rentre dans l’Union européenne par le port de Rotterdam aux Pays-Bas et est ensuite acheminé en Belgique vers le particulier belge. L’ordinateur est mis en libre pratique aux Pays-Bas.
Notons qu’une telle hypothèse n’est pas possible lorsque l’ordinateur est un bien de faible valeur (valeur inférieure ou égale à 150 euros - voir point 4.9. ci-après).
En effet, conformément à l’article 221, paragraphe 4, de règlement d’exécution (UE) 2015/2447, un bien de faible valeur ne peut en principe pas être mis en libre pratique, d’un point de vue douanier, dans l’Etat membre d’introduction des biens dans la Communauté si la destination finale est un autre Etat membre (voir point 4.4.2.2. ci-avant).
Lieu de la vente à distance
La vente à distance est réputée se situer en Belgique (article 15, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA).
Lieu de l’importation
L'importation a lieu aux Pays-Bas (article 23, § 3, du Code de la TVA).
Notons que, dans cette situation, il y a un risque de double imposition dans le chef du particulier belge s’il est redevable de la TVA à l’importation aux Pays-Bas (destinataire à l’importation) et que le régime particulier d’importation ou IOSS visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE (voir points 4.9.4. et 7.1. ci-après) n’est pas utilisé. Pour éviter ce risque, le fournisseur devrait être redevable de la TVA à l’importation aux Pays-Bas, TVA qu’il pourrait, en principe, déduire. Les règles qui déterminent la personne redevable de la TVA à l’importation aux Pays-Bas relèvent de la législation des Pays-Bas.
4.4.3.2. Exemple 2
Même énoncé que pour l’exemple 1 à la différence que l’ordinateur est acheminé en Belgique sous le régime de transit externe et mis en libre pratique en Belgique.
Si l’ordinateur est un bien de faible valeur (valeur inférieure ou égale à 150 euros - voir point 4.9. ci-après), son placement sous le régime de transit externe est obligatoire. Dans le cas contraire, il est optionnel.
Lieu de la vente à distance
Conformément à l’article 15, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, la vente à distance est réputée se situer en Belgique si la TVA due est déclarée par le biais du régime particulier d’importation ou IOSS visé à l'article 58quinquies du Code de la TVA.
Notons que l’utilisation de ce régime particulier n’est possible que si l’ordinateur est un bien de faible valeur. Il est renvoyé aux points 4.9.4. et 7.1. pour l’exposé de ce régime particulier.
S’il n’est pas fait usage du régime particulier précité, la vente à distance est réputée se situer :
- en Belgique lorsque le fournisseur ou le fournisseur présumé prend la qualité de destinataire à l’importation (article 14, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA) ;
- en Chine lorsque le particulier prend la qualité de destinataire à l’importation (article 14, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).
Lorsque le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la taxe à l'importation visé à l’article 58sexies du Code de la TVA est utilisé, le particulier est obligatoirement le destinataire à l’importation (article 58sexies, § 2, 1°, du Code de la TVA). La vente à distance est donc toujours réputée se situer en Chine.
En outre, lorsqu’il s’agit d’un bien de faible valeur (valeur inférieure ou égale à 150 euros - voir point 4.9. ci-après) et que le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la taxe à l'importation visé à l’article 58sexies du Code de la TVA n’est pas utilisé, le fournisseur ou le fournisseur présumé est obligatoirement le destinataire à l’importation. La vente à distance est donc toujours réputée se situer en Belgique.
Il est renvoyé au point 4.7. ci-après en ce qui concerne les règles relatives au destinataire à l’importation.
Lieu de l’importation
L'importation a lieu en Belgique (article 23, § 4, du Code de la TVA).
4.4.3.3. Exemple 3
Un particulier français achète un ordinateur sur le site internet d’un fournisseur américain. L’ordinateur est transporté, à partir d’un entrepôt situé aux Etats-Unis à destination du particulier français, par un transporteur agissant pour le compte du fournisseur américain. L’ordinateur rentre dans l’Union européenne par le port d’Anvers et est ensuite acheminé en France vers le particulier français. L’ordinateur est mis en libre pratique en Belgique.
Comme indiqué dans l’exemple 1, une telle hypothèse n’est pas possible lorsque l’ordinateur est un bien de faible valeur (valeur inférieure ou égale à 150 euros - voir point 4.9. ci-après) conformément à la législation douanière.
Lieu de la vente à distance
La vente à distance est réputée se situer en France (article 33, b), de la directive 2006/112/CE).
Lieu de l’importation
L'importation a lieu en Belgique (article 23, § 3, du Code de la TVA).
Notons que dans cette situation, le fournisseur est toujours le redevable de la TVA à l’importation en Belgique (destinataire à l’importation) conformément à l’article 6, § 2, alinéa 3, 1°, de l’arrêté royal n° 7 (voir point 4.7.2. ci-après).
4.4.3.4. Exemple 4
Même énoncé que pour l’exemple 3 à la différence que l’ordinateur est acheminé en France sous le régime de transit externe et mis en libre pratique en France.
Si l’ordinateur est un bien de faible valeur (valeur inférieure ou égale à 150 euros - voir point 4.9. ci-après), son placement sous le régime de transit externe est obligatoire (voir référence à l’article 221, paragraphe 4, de règlement d’exécution (UE) 2015/2447 au point 4.4.3.1. ci-avant). Dans le cas contraire, il est optionnel.
Lieu de la vente à distance
La vente à distance est réputée se situer en France si la TVA due est déclarée par le biais du régime particulier d’importation ou IOSS visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE (article 33, c), de la directive 2006/112/CE).
Notons que l’utilisation du régime particulier n’est possible que si l’ordinateur est un bien de faible valeur. Il est renvoyé aux points 4.9.4. et 7.1. pour l’exposé du régime particulier d’importation ou IOSS.
S’il n’est pas fait usage de ce régime particulier, la vente à distance est, en principe, réputée se situer :
- en France si le fournisseur ou le fournisseur présumé agit comme importateur désigné ou reconnu comme redevable de la TVA à l’importation (article 32, alinéa 2, de la directive 2006/112/CE) ;
- aux Etats-Unis si le particulier agit comme l’importateur désigné ou reconnu comme redevable de la TVA à l’importation (article 32, alinéa 1er, de la directive 2006/112/CE).
Les règles relatives à la personne qui agit comme importateur désigné ou reconnu comme redevable de la TVA à l’importation relèvent de la compétence de l’Etat membre d’importation, à savoir la France dans l’exemple présent.
Lieu de l’importation
L'importation a lieu en France (article 23, § 4, du Code de la TVA).
4.5. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA
4.5.1. Règles générales
Le fait générateur de la taxe est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe (voir article 1, § 12, 1°, du Code de la TVA).
L’exigibilité de la taxe est le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté (voir article 1er, § 12, 2° du Code de la TVA). L'exigibilité détermine donc en pratique la période de déclaration (mois civil, trimestre) pendant laquelle la livraison doit être reprise dans la déclaration.
Conformément à l’article 16, § 1er, du Code de la TVA, le fait générateur de la taxe intervient et la TVA devient exigible au moment où la livraison de biens est effectuée.
Lorsque la délivrance comporte simplement l’expédition ou le transport des biens par le fournisseur ou pour son compte, le moment de la livraison est celui de l’arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l’acquéreur.
En pratique, l’article 17 du Code de la TVA déroge dans la plupart des cas à ce principe en tenant compte :
du moment où la facture est émise ;
du moment où le paiement a lieu.
En ce qui concerne l’importation, le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où le bien entre en Belgique ou, lorsque depuis son entrée dans la Communauté, le bien a été placé sous l’un des régimes visés à l’article 23, §§ 4 et 5, du Code de la TVA, au moment où il sort de ce régime en Belgique, conformément à l’article 24, § 1er, du Code de la TVA.
Par dérogation et afin de garantir en pratique dans tous les cas une parfaite coïncidence entre le moment d’exigibilité des droits à l’importation et de la TVA, l’article 24, § 2, du Code de la TVA prévoit que l’exigibilité de la TVA n’intervient :
- qu'au moment de la naissance de la dette douanière si les biens importés sont soumis à des droits à l’importation ;
- ou qu’au moment fixé selon les dispositions en vigueur pour déterminer le moment de la naissance de la dette douanière dans les cas où les biens importés ne sont pas soumis à des droits à l’importation (par exemple, biens soumis à des droits nuls ou biens en provenance d’une partie du territoire douanier de la Communauté qui n’entre pas dans le champ d’application de la TVA).
Par dette douanière à l’importation, on entend l’obligation pour une personne de payer le montant des droits à l’importation exigible en vertu de la réglementation douanière en vigueur.
Les situations qui donnent lieu à la naissance de la dette douanière ainsi que le moment de la naissance de cette dette douanière sont définies par les articles 77 à 79 du Code des douanes de l’Union.
4.5.2. Dérogations pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
Pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, la règle générale précitée connait deux dérogations :
- pour la livraison de biens par un assujetti réputé avoir reçu et livré les biens conformément à l'article 13bis, du Code de la TVA (le fournisseur présumé) et pour la livraison de biens à cet assujetti, le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où le paiement a été accepté (article 17, § 5, du Code de la TVA qui transpose l’article 66bis de la directive 2006/112/CE).
Conformément à l’article 41bis du règlement d’exécution n° 282/2011, aux fins de l’application de l’article 66bis de la directive 2006/112/CE, le moment où le paiement a été accepté désigne le moment où la confirmation du paiement, le message d’autorisation du paiement ou un engagement de paiement de la part de l’acquéreur est reçu par le fournisseur vendant les biens au moyen de l’interface électronique ou pour son compte, indépendamment du moment où le montant est effectivement versé, selon ce qui intervient en premier.
- Pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers pour lesquelles la taxe est déclarée en vertu du régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE (régime particulier d’importation ou IOSS), le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où le paiement a été accepté (article 17, § 6, du Code de la TVA qui transpose l’article 369quindecies de la directive 2006/112/CE).
Conformément à l’article 61ter du règlement d’exécution n° 282/201, aux fins de l’application de l’article 369quindecies de la directive 2006/112/CE, le moment où le paiement a été accepté désigne le moment où la confirmation du paiement, le message d’autorisation du paiement ou un engagement de paiement de la part de l’acquéreur est reçu par l’assujetti qui applique le régime d’importation ou pour son compte, indépendamment du moment où le montant est effectivement versé, selon ce qui intervient en premier.
4.6. Taux de la taxe
4.6.1 Taux de TVA applicable en Belgique
Lorsqu’elle est soumise à la taxe en Belgique, la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers est passible du taux de TVA fixé par l’arrêté royal numéro 20 du 20.07.1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, en exécution de l’article 37 du Code de la TVA.
Lorsqu’elle est soumise à la taxe en Belgique, l’importation des biens faisant l’objet de cette vente à distance est également passible du taux de TVA fixé par l’arrêté royal précité.
Le taux normal de 21 % ainsi que les différents taux réduits (12 %, 6 % et 0 %) sont donc susceptibles de s’appliquer à ces opérations.
Il convient de noter que l’article 369septvicies bis de la directive 2006/112/CE donne la possibilité aux les Etats membres, par dérogation à l'article 94, paragraphe 2, de la même directive, de prévoir que le taux normal de TVA applicable dans l'Etat membre d'importation est applicable en cas de recours au régime particulier de déclaration et de paiement de la TVA à l'importation pour les déclarants en douanes prévue à l’article 58sexies du Code de la TVA. La Belgique n’a pas fait usage de cette possibilité (voir points 4.9.5. et 7.2. ci-après).
4.6.2. Taux de TVA applicable dans les autres Etats membres de l’Union européenne
Lorsqu’elle est soumise à la taxe dans un autre Etat membre, la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers est passible du taux de TVA fixé par la législation de cet Etat membre.
Lorsqu’elle est soumise à la taxe dans un autre Etat membre, l’importation des biens faisant l’objet de cette vente à distance est également passible du taux de TVA fixé par la législation de cet Etat membre.
Des informations sur les taux de TVA applicables dans l’ensemble de l’UE sont disponibles sur le site web de chaque Etat membre. La Commission européenne centralise également ces informations à l’adresse suivante : http://ec.europa.eu/taxation_customs/tedb/splSearchForm.html
4.7. Destinataire à l’importation en Belgique
4.7.1. Généralité
Le destinataire est en règle l’acquéreur à qui les biens sont expédiés au moment où la taxe est exigible conformément à l’article 6, § 2, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 7, du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : « l'arrêté royal n° 7 »).
Toutefois, le fournisseur ou un précédent fournisseur peut opter pour la qualité de destinataire aux conditions fixées à l’article 6, § 2, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 7. Le fournisseur doit être :
- soit établi en Belgique ;
- soit identifié à la TVA en Belgique conformément à l'article 50, § 1er, alinéa premier, 3°, du Code de la TVA,
- soit représenté par une personne préalablement agréée conformément à l'article 55, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA.
L’article 9 de l’arrêté royal du 29.06.2021 (MB 01.07.2021), outre quelques modifications de nature terminologique, a complété l’article 6, § 2, par un alinéa 3 afin de déterminer, conformément à la possibilité laissée par l’article 201 de la directive 2006/112/CE, transposé en Belgique par l’article 52, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA (qui prévoit qu’à l'importation, la TVA est due par la ou les personnes désignées ou reconnues comme redevables par l'Etat membre d'importation), les personnes qui sont considérées comme étant redevables de la TVA pour l'importation (destinataires des biens à l’importation au sens de l'article 6, § 1er, de l'arrêté royal n° 7) de biens autres que des produits soumis à accises, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque, selon l’hypothèse, dépassant ou non 150 euros, effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
A partir du 01.07.2021, le destinataire à l’importation en Belgique effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers au sens de l’article 1er, § 20, du Code (voir point 4.2. ci-avant) doit être déterminé conformément à l’article 6, § 2, alinéa 3, de l’arrêté royal n° 7.
Cette disposition distingue trois hypothèses différentes :
- l'importation de biens, autres que des produits soumis à accises, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque dépassant 150 euros effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, localisée dans un autre Etat membre que la Belgique (article 6, § 2, alinéa 3, 1°, de l’arrêté royal n° 7) (voir point 4.7.2. ci-dessous) ;
- l'importation de biens autres que des produits soumis à accises, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, en distinguant deux hypothèses (voir point 4.7.3. ci-dessous) :
* le déclarant fait usage du régime particulier visé à l’article 58sexies du Code de la TVA (régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation) (article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7) (voir point 4.7.3.1. ci-dessous) ;
* le déclarant ne fait pas usage du régime particulier visé à l’article 58sexies du Code de la TVA (application du régime général à l’importation) (article 6, § 2, alinéa 3, 3°, de l’arrêté royal n° 7) (voir point 4.7.3.2. ci-dessous).
Lorsqu’il est correctement fait usage du régime particulier d’importation IOSS, l'importation est exemptée de TVA en vertu de l’article 143, paragraphe 1er, point c bis) de la directive 2006/112/CE, transposé en Belgique par l'article 40, § 1er, 1°bis, du Code TVA. La question du redevable de la TVA à l’importation est, dans ce cas, sans objet.
4.7.2. Importation en Belgique de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque dépassant 150 euros pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers localisée dans un autre Etat membre que la Belgique (article 6, § 2, alinéa 3, 1°, de l’arrêté royal n° 7)
Les importations effectuées en Belgique de biens autres que des produits soumis à accises, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque dépassant 150 euros effectuées pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers localisée dans un autre Etat membre que la Belgique sont, par application des règles générales, soumises à la taxe en Belgique et le destinataire des biens à l’importation au sens de l'article 6, § 1er, de l'arrêté royal n° 7 (le redevable de la TVA à l’importation) est toujours le fournisseur conformément l’article 6, § 2, alinéa 3, 1°, de l’arrêté royal n° 7.
Dès lors que le fournisseur agit systématiquement, dans une telle hypothèse, en tant que destinataire des biens à l’importation et donc redevable de la TVA à l'importation, l’importation est soumise à la taxe dans son chef avec application des règles générales.
Lorsque la présomption de l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (voir pont 4.9.3. ci-après) s’applique, l’importation est soumise à la taxe dans le chef de l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé, avec application des règles générales.
Pour les envois d’une telle valeur, il est impossible de recourir à l’un des régimes de simplification prévus aux articles 58quinquies et 58sexies, du Code de la TVA pour la déclaration et le paiement de la TVA.
Compte tenu de ce qui précède, le fournisseur devra donc, dans ce cas, être identifié pour les besoins de la TVA en Belgique conformément aux règles normales en matière de TVA et sera tenu au dépôt d’une déclaration périodique à la TVA. Pour autant qu’il dispose d’une autorisation de report de paiement, il peut alors déclarer la TVA due à l'importation dans cette déclaration périodique et la déduire dans la même déclaration. A défaut d’une telle autorisation, le fournisseur acquittera la TVA due en Belgique auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises et pourra déduire cette TVA dans sa déclaration périodique à la TVA conformément aux règles normales en la matière.
4.7.3. Importation en Belgique de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
L’article 6, § 2, alinéa 3, 2° et 3°, de l’arrêté royal n° 7 détermine les destinataires à l’importation des biens dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros en Belgique (et redevables de la TVA en Belgique) lorsque, par définition, le régime particulier visé à l’article 58quinquies du Code soit n’est pas appliqué par choix (il s’agit d’un régime facultatif dans le chef du fournisseur) soit n’est pas appliqué de manière conforme.
Dans cette hypothèse, deux options sont envisageables : soit la TVA due à l’importation en Belgique est déclarée et acquittée au moyen du régime de simplification prévu à l’article 58sexies du Code de la TVA (régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation), soit il est fait usage des règles générales en matière de déclaration et de paiement de la TVA à l’importation.
4.7.3.1. Application du régime visé à l'article 58sexies du Code de la TVA par la personne qui présente les biens auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises pour le compte de la personne destinataire des biens (article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7)
En cas d’application du régime de simplification visé à l’article 58sexies du Code de la TVA (régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation – voir points 4.9.5. et 7.2. ci-après), les règles suivantes s’appliquent pour l’importation de biens autres que des produits soumis à accises, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
L’importation de biens effectuée en Belgique est taxée. L’article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7 prévoit que le destinataire des biens à l’importation au sens de l'article 6, § 1er, de l'arrêté royal n° 7, et donc le redevable de la TVA à l’importation, est l’acquéreur. S’agissant d’une modalité d’application de ce régime particulier, aucune règle dérogatoire n’est envisageable.
L’article 58sexies, § 2, du Code de la TVA (qui transpose l’article 369septvicies, paragraphe 1, point a), de la directive 2006/112/CE), établit une distinction entre le redevable de la TVA à l’importation et la personne qui présente les biens en douane.
S’il est bien le redevable légal de la taxe due à l’importation en vertu de l’article 58sexies, § 2, 1°, du Code de la TVA, l'acquéreur des biens n’est cependant pas la personne qui sera tenue au paiement effectif de cette taxe auprès des autorités douanières. En effet, l’article 58sexies, § 2, 2°, du Code de la TVA précise que la personne qui présente les biens auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises en Belgique perçoit la taxe auprès de la personne à qui les biens sont destinés (l’acquéreur des biens, redevable légal de la taxe due) et effectue le paiement de cette taxe conformément au paragraphe 3 de cette disposition.
Généralement, ces formalités de déclaration des biens auprès de la douane sont prises en charge par les services de courrier rapide ou encore les services postaux. Ces opérateurs seront dès lors tenus d’acquitter la taxe due à l’importation auprès de la douane afin de permettre la mise en libre pratique de ces biens sur le territoire de la Communauté. Ces prestataires de service seront alors chargés, en principe préalablement à la déclaration des biens et au paiement des droits de douane et de la TVA, de percevoir auprès de l’acquéreur des biens, le montant de TVA due à l’importation, conformément à l’article 58sexies, § 2, 2°, du Code de la TVA.
Concrètement et conformément à la faculté laissée aux Etats membre par l’article 63quinquies, alinéa 2, du règlement d’exécution 282/2011, la condition consistant à « présenter les biens en douane pour le compte de la personne destinataire des biens » est remplie si la personne qui présente les biens en douane déclare son intention d’appliquer le régime particulier et de percevoir la TVA auprès de la personne à qui les biens sont destinés.
4.7.3.2. Non-application du régime visé à l'article 58sexies du Code de la TVA par la personne qui présente les biens auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises pour le compte de la personne destinataire des biens et application du régime TVA général (article 6, § 2, alinéa 3, 3°, de l’arrêté royal n° 7)
En cas de non-application du régime de simplification visé à l’article 58sexies du Code de la TVA (régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation), ou en cas d’application incorrecte par le fournisseur du régime particulier d’importation intégré dans le système OSS (article 58quinquies du Code), les règles suivantes s’appliquent pour l’importation de biens autres que des produits soumis à accises, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros effectuée pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
L’importation de biens effectuée en Belgique est taxée. L’article 6, § 2, alinéa 3, 3°, de l’arrêté royal n° 7 prévoit que le destinataire des biens à l’importation, et donc le redevable de la TVA, est dans ce cas le fournisseur.
Lorsque la présomption de l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (voir point 4.9.3. ci-après) s’applique, le destinataire des biens à l’importation, et donc le redevable de la TVA, est dans ce cas l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé.
Le fournisseur ou l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé devra être identifié pour les besoins de la TVA en Belgique conformément aux règles normales en matière de TVA et sera tenu au dépôt d’une déclaration périodique à la TVA. Pour autant qu’il dispose d’une autorisation de report de paiement, il peut alors déclarer la TVA due à l'importation dans cette déclaration périodique et la déduire dans la même déclaration. A défaut d’une telle autorisation, le fournisseur acquittera la TVA due en Belgique auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises et pourra déduire cette TVA dans sa déclaration périodique à la TVA.
Par ailleurs, il y a lieu de rappeler que, dans la situation visée au présent point 4.7.3.2., le lieu de la vente à distance est réputé se situer en Belgique conformément à l’article 14, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, qui transpose l’article 31, alinéa 2, de la directive 2006/112/CE (voir point 4.4.1.1. ci-avant). Cette vente est soumise à la TVA belge et le redevable de cette TVA est soit le fournisseur, soit l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé lorsque la présomption de l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA s’applique.
4.7.4. Schéma
Le tableau suivant indique la personne qui peut prendre la qualité de destinataire à l’importation d’un point de vue TVA lorsque des biens, autres que des produits soumis à accises visés à l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, sont introduits dans la Communauté par la Belgique dans le cadre d’une vente à distance de biens importés de pays tiers ou de territoires tiers au sens de l’article 1er, § 20, du Code de la TVA (le destinataire est la personne redevable de la TVA due sur l’importation).
| Scenarios | Destination finale des biens | Valeur intrinsèque de l’envoi | Régime de TVA appliqué | Qui peut agir comme destinataire à l’importation en Belgique (redevable de la TVA due à l’importation) ? | Références légales |
| 1 | Les biens sont destinés à un acquéreur dans un autre Etat membre | ≤ 150 euros | Régime d'importation intégré dans le système OSS (IOSS) | L’acquéreur, le fournisseur* ou l'interface électronique qui constitue un fournisseur présumé* (l’importation est exemptée) | Art. 6, § 2, alinéas 1er et 2, de l’AR n° 7 |
| 2 | Régime normal | Sans objet car les biens ne peuvent pas être mis en libre pratique en Belgique (l’importation a lieu dans l’Etat membre de destination finale des biens) | Art. 221, 4, du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 et Art. 23, § 4, du Code de la TVA |
| 3 | > 150 euros | Régime normal | Le fournisseur (une identification à la TVA en Belgique est requise dans son chef) | Art. 6, § 2, alinéa 3, 1°, de l’AR n° 7 |
| 4 | Les biens sont destinés à un acquéreur en Belgique | ≤ 150 euros | Régime d'importation intégré dans le système OSS (IOSS) | L’acquéreur, le fournisseur* ou l'interface électronique qui constitue un fournisseur présumé* (l’importation est exemptée) | Art. 6, § 2, alinéas 1er et 2, de l’AR n° 7 |
| 5 | Régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation (special arrangement) | L’acquéreur | Art. 58sexies, § 2, 1°, du Code de la TVA et Art. 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’AR n° 7 |
| 6 | Régime normal | Le fournisseur ou l'interface électronique qui constitue un fournisseur présumé (une identification à la TVA en Belgique est requise dans son chef) | Art. 6, § 2, alinéa 3, 3°, de l’AR n° 7 |
| 7 | > 150 euros | Régime normal | L’acquéreur ou le fournisseur* | Art. 6, § 2, alinéas 1er et 2, de l’AR n° 7 |
* à condition que le fournisseur ou l'interface électronique qui constitue un fournisseur présumé soit :
- soit établi en Belgique ou identifié à la TVA en Belgique conformément à l'article 50, § 1er, alinéa premier, 3°, du Code de la TVA ;
- soit représenté par une personne préalablement agréée conformément à l'article 55, § 3, deuxième alinéa, du Code de la TVA.
4.8 Aspects TVA de la déclaration en douane pour l'importation
4.8.1. Pour les biens de faible valeur
A partir du 01.07.2021, il sera possible de déposer une déclaration en douane électronique pour l'importation d'envois de faible valeur dans le système de gestion des livraisons à l'importation IDMS (1), tant dans un contexte B2B que B2C (ensemble de données H7). Elle concerne les envois dont la valeur intrinsèque ne dépasse pas 150 euros.
(1) IDMS = Import Declaration Management System (voir slide 8 via le lien https://www.naforna.be/nl/system/files/20210204_Infosessie_H7_0.pdf)
Cette possibilité est prévue par l'article 143bis du règlement délégué (UE) 2015/2446 de la Commission du 28.07.2015 complétant le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil au sujet des modalités de certaines dispositions du code des douanes de l'Union.
Il s'agit d'une déclaration en douane avec un ensemble de données très restreint contenant moins d'éléments de données que la déclaration d'importation standard.
Le régime douanier est toujours de 40 00 étant donné qu’il s'agit d'une déclaration pour la mise en libre pratique et la mise à la consommation.
Il va de soi que la personne qui présente les biens en douane a toujours la possibilité de faire usage d’une déclaration en douane standard pour l’importation des biens.
Les éléments de données à fournir dans la déclaration H7 sont principalement des données à des fins douanières.
Le seul élément de TVA à inclure dans cette déclaration est le numéro de TVA qui doit être mentionné dans l'élément de données 13 16 034 000.
Dans le cadre des ventes à distance de biens importés en Belgique de territoires tiers ou de pays tiers, les distinctions suivantes doivent être faites :
- Lorsque le régime IOSS est appliqué (article 58quinquies du Code de la TVA), le numéro à indiquer dans l'élément de données 13 16 034 000 est le numéro IOSS attribué au vendeur.
Les autorités douanières vérifient si le numéro est correct et valide. Si le numéro de TVA IOSS est correct et valide, les douanes autoriseront l'exonération de la TVA à l'importation. Si le numéro n'est pas correct et valide, la TVA à l'importation doit être payée.
La mention sur la déclaration en douane du code FR5 dans l'élément de données 13 16 031 000 indique que le vendeur applique le régime IOSS.
Si le numéro de TVA IOSS est indiqué dans l'élément de données 13 16 034 000, les codes C07 (2) et F48 (3) doivent être inscrits dans l'élément de données 11 10 000 000 pour indiquer le régime complémentaire.
- Lorsque le régime particulier de déclaration et de paiement de la TVA à l’importation est appliqué (article 58sexies du Code de la TVA), la personne qui présente les biens en douane doit être indiquée dans la déclaration en douane de mise en libre pratique par la mention, d’une part, des codes C07 (4) et F49 (5) dans le champ des codes des procédures complémentaires (G.E. 11 10 000 000) et, d’autre part, du type de décision et son numéro de référence dans le champ des pièces justificatives (respectivement G.E. 12 03 002 000 et 12 03 001 000).
- Lorsqu’aucun régime particulier n’est appliqué et que le fournisseur ou l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé agit comme destinataire à l’importation (voir point 4.7. ci-avant pour la détermination du destinataire à l’importation), le numéro à indiquer dans l'élément de données 13 16 034 000 est le numéro d’identification à la TVA en Belgique du fournisseur ou de l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé.
La mention sur la déclaration en douane, notamment des codes FR1, FR4 ou FR7, dans l'élément de données 13 16 031 000 indique le régime TVA appliqué par le fournisseur.
(2) Envois d'une valeur négligeable (article 23 du Règlement (CE) n° 1186/2009 du conseil).
(3) Importation sous le régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de pays tiers ou de territoires tiers visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE.
(4) Envois de valeur négligeable (article 23 du règlement d’exécution (CE) n° 186/2009 du conseil).
(5) Importation effectuées dans le cadre du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation prévu au titre XII, chapitre 7, de la directive 2006/112/CE.
Pour plus d’informations concernant les formalités douanières relatives aux régimes particuliers, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/58 du 21.06.2021 relative à l'importation et l'exportation d'envois de faible valeur dans le cadre de l'e-commerce.
4.8.2. Pour les biens autres que des biens de faible valeur
Pour ce qui est des biens pour lesquels une déclaration H7 ne peut pas être déposée (marchandises dont la valeur intrinsèque dépasse 150 euros ou exclus spécifiquement par la législation douanière), ils doivent faire l’objet d’une déclaration avec un autre ensemble de données du système de gestion IDMS (par exemple avec un ensemble de données H1), conformément à ce qui est prévu par les autorités douanières.
Dans l’attente de l’entrée en vigueur de ces autres ensembles de données (prévue pour la fin de l’année 2022), ces biens doivent continuer à être déclarés dans le système PLDA.
4.9. Règles particulières applicables pour les biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros (biens de faible valeur)
4.9.1. Généralités
Des règles particulières sont prévues pour les ventes à distance de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros importés de territoires tiers ou de pays tiers vers la Communauté (biens de faible valeur – voir point 4.9.2. ci-après).
D’une part, il est prévu une fiction TVA concernant les interfaces électroniques facilitant les ventes à distance de ce type de biens selon laquelle ces interfaces sont réputées avoir acheté les biens au travers de leur plateforme auprès du fournisseur et, ensuite, les avoir revendus elles-mêmes aux clients finaux (article 13bis, § 1er, du Code de la TVA qui transpose l’article 14bis, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE). Il en résulte que ces interfaces, qui sont le catalyseur du commerce électronique, sont considérées comme des fournisseur présumés et sont effectivement impliquées dans la perception de la TVA sur les ventes effectuées au travers de leur interface, avec pour conséquence une perception plus efficace de la TVA et une réduction des charges administratives pour les consommateurs (voir point 4.9.3. ci-après).
D’autre part, il est prévu deux régimes particuliers de simplification (optionnels) pour la déclaration et le paiement de la TVA due sur ce type de ventes à distance, à savoir :
- le régime d’importation ou guichet unique pour les importations ou IOSS (voir points 4.9.4. et 7.1. ci-après) et ;
- le régime particulier de déclaration et de paiement de la TVA à l'importation pour les déclarants en douanes ou special arrangement (voir points 4.9.5. et 7.2. ci-après).
Il y a également lieu de noter que, pour empêcher toute distorsion de concurrence entre les fournisseurs à l'intérieur et à l'extérieur de la Communauté et pour éviter des pertes de recettes fiscales, l'exonération pour les importations de biens dans des petits envois d'une valeur négligeable prévue dans la directive 2009/132/CE du Conseil du 19.10.2009 déterminant le champ d'application de l'article 143, points b) et c), de la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée de certaines importations définitives de biens, a été supprimée par l’article 3 de la directive (UE) 2017/2455 du Conseil du 05.12.2017.
Cette suppression a été transposée en droit belge par l’article 12 de l’arrêté royal du 29.06.2021 (MB 01.07.2021) qui abroge l'exemption pour les importations de biens dans des envois de faible valeur n’excédant pas 22 euros provenant de fournisseurs de pays tiers. Cette exemption était prévue à l’article 18 de l’arrêté royal n° 7, du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
Cette exemption est remplacée par une exemption de TVA à l’importation visée à l’article 40, § 1er, 1°bis, du Code de la TVA qui ne s’applique que si les biens sont importés dans le cadre de ventes à distance de biens en provenance de territoires tiers ou de pays tiers qui sont déclarées dans le cadre du nouveau régime de simplification d’importation IOSS (article 58quinquies du Code de la TVA).
4.9.2. Notion de biens de faible valeur
Les biens de faible valeur sont les biens expédiés ou transportés dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros, seuil à partir duquel une déclaration en douane complète est requise à des fins douanières lors de l'importation.
Conformément à la législation douanière, pour les marchandises commerciales, on entend par valeur intrinsèque le prix des marchandises elles-mêmes lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union, à l’exclusion des frais de transport et d’assurance, à moins que ceux-ci ne soient compris dans le prix et ne soient pas indiqués séparément sur la facture, et de toutes autres taxes et impositions pouvant être vérifiées par les autorités douanières à partir de tout document pertinent (voir point 3.13. ci-avant).
Tous les autres coûts connexes, outre le transport et l’assurance, qui ne reflètent pas la valeur des biens eux-mêmes doivent également être exclus de la valeur intrinsèque, dès lors qu’ils sont indiqués séparément et clairement sur la facture (par exemple, coûts d’outillage, droits de licence, taxe à l’exportation, etc.).
Par « autres taxes et impositions », on entend toute taxe ou imposition perçue sur la base de la valeur des biens ou en sus d’une taxe ou d’une imposition appliquée à ces biens. La TVA (due à l'importation ou à la livraison) n'est pas incluse dans la valeur intrinsèque et doit donc être déduite du prix de vente si celui-ci est déterminé TTC.
4.9.3.1. Remarques générales
Les ventes à distance de biens, d'un Etat membre vers un autre ou de territoires tiers ou pays tiers vers la Communauté, sont, pour une grande part, facilitées par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, souvent en liaison avec des installations d'entreposage et de traitement des commandes.
Afin d'assurer une perception plus efficace de la TVA et de réduire la charge administrative pour les vendeurs, les administrations fiscales et les consommateurs, il a été jugé nécessaire d’associer les assujettis qui facilitent les ventes à distance de biens par l'utilisation d'une telle interface électronique à la perception de la TVA sur ces ventes.
Pour ces raisons, deux fictions ont été introduites dans la législation TVA qui prévoient que de pareils assujettis sont, pour l’application de la TVA et sous certaines conditions, réputés avoir acheté les biens vendus au travers de leur interface électronique auprès des fournisseurs et, ensuite, avoir revendu ces biens eux-mêmes aux clients finaux.
Par ces fictions, ces assujettis deviennent des fournisseurs présumés (voir point 3.7. ci-avant).
Il est renvoyé au point 5.3. ci-après en ce qui concerne la fiction relative aux ventes à distance intracommunautaires (article 13bis, § 2, du Code de la TVA).
En ce qui concerne les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers vers la Communauté, cette fiction fait l’objet de la présomption légale irréfragable de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (qui transpose l’article 14bis, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE) :
« Lorsqu'un assujetti facilite, par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros, cet assujetti est réputé avoir reçu et livré ces biens lui-même ».
4.9.3.2. Biens visés
Pour que la présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA s'applique, il doit s’agir d’une vente à distance de biens de faible valeur, tels que définis au point 4.9.2. ci-avant, importés de territoires tiers ou de pays tiers.
En d’autres termes, l’assujetti facilitant la livraison par l’utilisation d’une interface électronique devient un fournisseur présumé pour les livraisons de biens de faible valeur, effectuées par l’intermédiaire de son interface électronique, importés et livrés à un acquéreur dans la Communauté, peu importe que le fournisseur sous-jacent/vendeur soit établi ou non dans la Communauté.
Par conséquent, l’assujetti facilitant la livraison par l’utilisation d’une interface électronique ne deviendra pas un fournisseur présumé pour les ventes à distance de biens autres que des biens de faible valeur importés de territoires tiers ou de pays tiers, quel que soit le lieu d’établissement du fournisseur sous-jacent/vendeur.
4.9.3.3. Interfaces électroniques visées
La notion même d’interface électronique n’est en soi pas définie par le droit communautaire. Il s’agit, comme le précisent les
« explanatory notes » rédigées par la Commission européenne, de tout dispositif ou programme qui permet à deux systèmes indépendants ou au système et à l'utilisateur final de communiquer (voir point 3.9. ci-avant).
Il s’agit là d'un concept large qui comprend qui vise un site Web, un portail, une passerelle, une place de marché (les « marketplaces »), une interface de programmation d’application (API), etc.
Dans le cadre de cette circulaire, cette interface vise à la fois le système utilisé et l’assujetti qui exploite ce système et offre ses services de « facilitation ».
Pour l'application de la présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA, le lieu d'établissement de l'assujetti exploitant l'interface électronique est sans importance. Par conséquent, il importe peu que l'assujetti soit établi à l'intérieur ou à l'extérieur de la Communauté.
4.9.3.4. La notion de « faciliter »
4.9.3.4.1. Définition
L'article 5ter du règlement d'exécution n° 282/2011 définit ce qu'il faut entendre par « faciliter » aux fins de l'application de l'article 14bis de la directive 2006/112/CE (article 13bis du Code de la TVA).
En vertu de cette disposition, ce terme désigne l’utilisation d’une interface électronique permettant à un acquéreur et à un fournisseur qui met des biens en vente au moyen de cette interface électronique d’entrer en contact, ce qui aboutit à une livraison de biens au moyen de cette interface électronique.
La vente-achat du vendeur à l'acquéreur est réalisée/conclue à l'aide de l'interface électronique.
Le concept englobe les situations dans lesquelles les acquéreurs lancent le processus d'acquisition ou font une offre d'achat des biens, et dans lesquelles les fournisseurs sous-jacents acceptent l'offre par l'intermédiaire de l'interface électronique.
En général, dans le cas d’opérations de commerce électronique, cela se reflète dans la commande proprement dite et dans le processus de finalisation exécuté par l’interface électronique ou à l’aide de celle-ci.
En outre, les termes « ce qui aboutit à une livraison de biens au moyen de cette interface électronique » signifient qu’une opération est conclue sur l’interface électronique (site web, portail, passerelle, place de marché, interface de programme d'application (API) ou dispositifs similaires), mais qu’elle n’est pas déterminée par la livraison physique des biens, laquelle peut ou non être organisée/effectuée par l’assujetti qui exploite l’interface électronique.
Un assujetti ne facilite cependant pas une livraison de biens lorsque toutes les conditions suivantes sont remplies :
- l’assujetti ne fixe, que ce soit directement ou indirectement, aucune des conditions générales en vertu desquelles la livraison des biens est effectuée, ET ;
- l’assujetti n’intervient pas, que ce soit directement ou indirectement, dans l’autorisation de la facturation à l’acquéreur en ce qui concerne le paiement effectué, ET ;
- l’assujetti n’intervient pas, que ce soit directement ou indirectement, dans la commande ou dans la livraison des biens.
La présomption de l'article 14bis de la directive 2006/112/CE (article 13bis du Code de la TVA) ne s'applique pas non plus à un assujetti qui se charge uniquement des tâches suivantes :
- le traitement des paiements en rapport avec la livraison de biens ;
- le placement d’annonces concernant des biens ou la promotion de ceux-ci ;
- le fait de rediriger ou transférer des acquéreurs vers d'autres interfaces électroniques où des biens sont mis en vente, sans autre intervention dans la livraison.
Si une interface électronique exerce des activités qui donnent accès à un système de paiement ou qui ne font que de la promotion de biens potentiels à vendre, comme la publicité par clic qui dirige les clients potentiels vers le site web d'un vendeur ou des sites web avec des petites annonces qui ne donnent pas de possibilités d'achat, elle ne doit pas être traitée comme un fournisseur présumé.
L’interface électronique n’intervient pas directement ou indirectement dans la livraison effectuée entre le fournisseur et l’acquéreur de manière complètement indépendante, de sorte qu’elle n’aurait pas connaissance, dans le cadre des activités courantes, d’éléments tels que :
- la finalisation ou non d’une opération ou le moment où celle-ci intervient, ou ;
- la localisation des biens, ou ;
- la destination des biens transportés.
Sans ces informations, il serait impossible pour l'interface électronique de s'acquitter des obligations en matière de TVA en tant que fournisseur présumé.
De manière plus générale, le concept de « facilitation » ne permet, pour l’application de la présomption visée à l’article 13bis du Code, que l’intervention d’une seule interface, réputée acheteur-revendeur des biens dans le cadre d’une vente à distance (voir point 4.9.3.11. ci-après).
4.9.3.4.2. La notion de « fixation des conditions générales »
Si l'interface électronique fixe, que ce soit directement ou indirectement, l'une des conditions générales en vertu desquelles la livraison est effectuée, elle sera considérée comme facilitant cette livraison de biens (voir article 5ter, alinéa 2, a), du règlement d'exécution UE/282/2011).
Il convient de comprendre les conditions générales comme les droits et obligations du fournisseur sous-jacent et de l’acquéreur en rapport avec la livraison, tels que le prix, le type/la nature des biens, les modalités de paiement, la livraison ou des garanties. Elles englobent également les conditions d’utilisation du site web/de la plateforme applicables aussi bien au fournisseur sous-jacent qu’à l’acquéreur (y compris les conditions relatives à l’ouverture d’un compte sur le site web/la plateforme).
Etant donné que la disposition se réfère à toute condition générale pouvant être fixée directement ou indirectement, il convient d'interpréter cette notion au sens large. On vise à couvrir un large éventail d'assujettis exploitant une place de marché, une plateforme, un portail ou un modèle d’entreprise similaire existant ou émergent dans le commerce en ligne/électronique.
L’utilisation des termes « indirectement » et « l'une » dans la fixation des conditions générales en vertu desquelles la livraison des biens est effectuée a pour but d’empêcher le fractionnement artificiel des droits et obligations entre l’interface électronique et les fournisseurs sous-jacents. Par exemple, le fait d'indiquer que le vendeur (fournisseur sous-jacent) est responsable des biens vendus par l’intermédiaire d’une place de marché/plateforme ou que le contrat est conclu entre le fournisseur sous-jacent et l’acquéreur ne suffit pas pour dispenser l’assujetti exploitant l’interface électronique des obligations en matière de TVA qui lui incombent en tant que fournisseur présumé.
Cette notion va donc au-delà de la relation contractuelle. Elle vise à appréhender la réalité économique et, en particulier, l’influence exercée par les interfaces électroniques sur la livraison effective des biens ou leur contribution à cette livraison.
Différents éléments/caractéristiques peuvent indiquer qu’un assujetti exploitant une interface électronique fixe les conditions générales. Pour parvenir à une conclusion définitive, il convient de tenir compte de tous les éléments constitutifs de la livraison. Voici, néanmoins, quelques exemples (non cumulatifs et non exhaustifs) d’activités indiquant que l’assujetti exploitant une interface électronique fixe, directement ou indirectement, les conditions générales :
- l'interface électronique possède ou gère la plateforme technique au moyen de laquelle les biens sont livrés ;
- l'interface électronique fixe des règles pour le placement et la vente de biens par l’intermédiaire de sa plateforme ;
- l'interface électronique est propriétaire des données clients concernant la livraison ;
- l'interface électronique fournit la solution technique pour le processus de prise de commande ou le lancement de la procédure d’achat (par exemple, le placement des biens dans un panier) ;
- l'interface électronique organise/gère la communication de l'offre, l'acceptation de la commande ou le paiement des biens ;
- l'interface électronique fixe les conditions dans lesquelles le fournisseur ou l’acquéreur est responsable du paiement des frais de retour des biens ;
- l'interface électronique impose au fournisseur sous-jacent un ou plusieurs modes de paiement, des conditions de stockage ou d’exécution des commandes, ou des méthodes d’expédition ou de livraison spécifiques pour la réalisation de l’opération ;
- l'interface électronique a le droit de traiter ou de suspendre le paiement de l’acquéreur auprès du fournisseur sous-jacent ou de restreindre d’une autre manière l’accès aux fonds ;
- l'interface électronique est en mesure de créditer la vente sans l’autorisation ou l’approbation du fournisseur sous-jacent si les biens n’ont pas été reçus correctement ;
- l'interface électronique fournit un service à la clientèle, une assistance pour le retour des biens ou les échanges, ou prévoit des procédures de réclamation ou de gestion des litiges pour les fournisseurs et/ou leurs acquéreurs ;
- l'interface électronique a le droit de fixer le prix de vente des biens, par exemple en proposant une ristourne dans le cadre d’un programme de fidélisation de la clientèle. Elle contrôle les prix pratiqués ou influe sur la fixation de ceux-ci.
4.9.3.4.3. La notion « d'autorisation de la facturation »
Lorsque l'interface électronique intervient, que ce soit directement ou indirectement, dans l'autorisation de la facturation à l'acquéreur en ce qui concerne le paiement effectué, elle sera considérée comme facilitant la livraison des biens (article 5ter, alinéa 2, b) du règlement d'exécution UE/282/2011).
La notion d’« autorisation de la facturation » se réfère à la situation dans laquelle l’interface électronique peut influer sur la question de savoir si, à quel moment ou dans quelles conditions l’acquéreur doit effectuer le paiement.
L’interface électronique autorise le paiement lorsqu’elle décide que le compte, la carte bancaire ou un moyen de paiement similaire de l’acquéreur peut être débité/facturé en tant que paiement de la livraison ou lorsqu’elle intervient dans la réception du message d’autorisation de paiement ou de l’engagement de paiement de la part de l’acquéreur. Cette notion ne signifie pas que l’interface électronique doit effectivement percevoir ou recevoir le paiement ou qu’elle devrait intervenir à chaque étape du processus de paiement.
Différents éléments/caractéristiques peuvent indiquer qu’une interface électronique autorise la facturation. Pour parvenir à une conclusion définitive, il convient de tenir compte de tous les éléments constitutifs de la livraison. Voici néanmoins quelques exemples (non cumulatifs et non exhaustifs) d’activités donnant à penser que l’interface électronique intervient dans l’autorisation de la facturation à l’acquéreur en ce qui concerne le paiement effectué :
- l'interface électronique communique à l’acquéreur des informations sur le paiement, telles que le prix à payer, ses composantes, les éventuels frais supplémentaires exigibles, le délai de paiement, les modes de paiement, etc. ;
- l'interface électronique lance le processus de facturation à l’égard de l’acquéreur ;
- l'interface électronique recueille/reçoit de l’acquéreur des données/informations sur le paiement telles que le numéro de carte de crédit/débit, la validité de la carte, le code de sécurité, le nom et/ou le compte du titulaire du paiement, des informations relatives au compte en monnaie numérique ou en crypto-monnaie, des informations relatives au portefeuille numérique, etc. ;
- l'interface électronique perçoit l’argent pour les biens livrés avant de le reverser au fournisseur sous-jacent ;
- l'interface électronique met en relation l’acquéreur et un tiers chargé du traitement du paiement sur la base des instructions reçues de l’interface électronique (les activités d’une personne assujettie chargée uniquement du traitement du paiement sans aucune autre forme d’intervention dans la livraison ne relèvent pas du champ d’application de la disposition relative au fournisseur présumé).
4.9.3.4.4. La notion d’« intervention dans la commande ou la livraison des biens »
Lorsque l'interface électronique intervient, que ce soit directement ou indirectement, dans la commande ou la livraison des biens, elle sera considérée comme facilitant la livraison des biens (article 5ter, alinéa 2, c) du règlement d'exécution UE/282/2011).
Il convient d'interpréter la notion d’« intervention dans la commande ou la livraison des biens » au sens large.
L’intervention dans la commande des biens ne signifie pas nécessairement que l’interface électronique intervient dans l'établissement du bon de commande mais fait référence à des situations dans lesquelles l’interface électronique peut influencer d’une quelconque manière la commande des biens.
La notion d’« intervention dans la livraison des biens » ne se limite pas à la livraison physique des biens, laquelle peut ou non être organisée/effectuée par l’interface électronique ou pour le compte de cette dernière. Elle se réfère à des situations dans lesquelles l’interface électronique peut, d’une manière ou d’une autre, influencer la livraison des biens.
Différents éléments/caractéristiques peuvent indiquer qu’un assujetti exploitant une interface électronique intervient dans la commande ou la livraison des biens. Pour parvenir à une conclusion définitive, il convient de tenir compte de tous les éléments constitutifs de la livraison. Voici néanmoins quelques exemples (non cumulatifs et non exhaustifs) d’activités donnant à penser que l’interface électronique intervient dans la commande ou la livraison des biens :
- l'interface électronique fournit l’outil technique permettant d’enregistrer la commande de l’acquéreur (généralement le panier d’achats/le processus de finalisation de la commande) ;
- l'interface électronique communique la confirmation et/ou les détails de la commande à l’acquéreur et au fournisseur sous-jacent ;
- l'interface électronique facture au fournisseur sous-jacent des frais ou une commission sur la base de la valeur de la commande ;
- l'interface électronique envoie une approbation autorisant la livraison des biens/donne instruction au fournisseur sous-jacent ou à un tiers de procéder à la livraison des biens ;
- l'interface électronique propose au fournisseur sous-jacent des services d’exécution pour la commande ;
- l'interface électronique organise la livraison des biens ;
- l'interface électronique communique à l’acquéreur les informations relatives à la livraison.
Si une interface électronique exerce des activités qui donnent accès à un système de paiement ou contribuent simplement à promouvoir des biens susceptibles d’être vendus en offrant, par exemple, la possibilité de cliquer sur des annonces publicitaires qui redirigent les acquéreurs potentiels vers le site web d’un vendeur ou des sites de petites annonces web n’offrant aucune possibilité d’achat, elle ne sera pas considérée comme un fournisseur présumé. L’interface électronique n’intervient pas directement ou indirectement dans la livraison effectuée entre le fournisseur et l’acquéreur de manière complètement indépendante, de sorte qu’elle n’aurait pas connaissance, dans le cadre des activités courantes, d’éléments tels que i) la finalisation ou non d’une opération ou le moment où celle-ci intervient, ii) la localisation des biens ou iii) la destination des biens transportés. Sans ces informations, il serait impossible pour l’interface électronique de s’acquitter des obligations en matière de TVA en tant que fournisseur présumé.
4.9.3.5. Livraisons visées
La présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA ne peut s'appliquer que lorsque la livraison est une vente à distance de biens de faible valeur (voir point 4.9.2. ci-avant) importés de territoires tiers ou de pays tiers livraison à l'intérieur de la Communauté, telle que définie au point 4.2. ci-avant.
Par conséquent, il doit s’agir de livraisons de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens, à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers à destination d'un acquéreur dans un Etat membre, lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- le client final est un assujetti ou une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l'article 3, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE, ou pour toute autre personne non assujettie ;
- les biens livrés sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, du Code de la TVA et ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, avec ou sans essai de mise en service.
4.9.3.6. Présomption légale réfragable concernant le statut du fournisseur sous-jacent et de l'acquéreur
Le fournisseur présumé considère, à moins qu'il ne dispose d'informations contraires :
- la personne qui vend des biens au moyen d'une interface électronique comme un assujetti ;
- la personne qui acquiert ces biens comme une personne non assujettie (article 5quinquies du règlement d'exécution UE/282/2011).
Cette disposition vise à dispenser le fournisseur présumé de la charge disproportionnée liée à la vérification du statut du vendeur et de l’acquéreur dans chaque opération, et vise donc à offrir une plus grande sécurité juridique au fournisseur présumé.
4.9.3.6.1. La présomption du statut de vendeur
L’interface électronique devrait tenir compte du fait que le fournisseur sous-jacent est un assujetti, à moins qu’elle n’ait reçu de la part du fournisseur ou d’autres sources des informations qui prouvent le contraire. La simple absence de numéro d’identification TVA ou de numéro d’enregistrement fiscal (par exemple, aucun numéro de ce type n’a été communiqué par le fournisseur au cours du processus d’enregistrement/d’inscription auprès de l’interface électronique) ne signifie pas automatiquement que le fournisseur sous-jacent n’est pas un assujetti.
Si le fournisseur sous-jacent indique à l’interface électronique qu’il agit en tant que personne non assujettie, l’interface électronique devrait le considérer comme tel. L’interface électronique devrait toutefois disposer d’un processus de vérification permettant de déterminer si, compte tenu des livraisons qu’il effectue, ce fournisseur sous-jacent ne remplit pas les critères d’une personne assujettie.
Cette présomption ne concerne que le statut du fournisseur sous-jacent en tant qu'assujetti et ne détermine donc pas le fait qu'il soit ou non établi dans la Communauté.
4.9.3.6.2. La présomption du statut de l'acquéreur
Bien que le numéro d’identification TVA ou le numéro d’enregistrement fiscal ne constitue pas une condition préalable absolue au statut de personne assujettie, il en constitue néanmoins un élément de preuve important.
Par conséquent, à moins que l’interface électronique ne dispose d’informations contraires et si, au cours du processus d’enregistrement/de souscription auprès de l’interface électronique, l’acquéreur n’a pas fourni le numéro d’identification TVA ou le numéro d’enregistrement fiscal, l’interface électronique doit considérer l’acquéreur comme étant une personne non assujettie.
4.9.3.7. Evaluation en fonction de chaque vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
Lorsqu’il s’agit de déterminer si l’interface électronique facilite la vente à distance et constitue donc un fournisseur présumé, cette évaluation doit être effectuée en fonction de chaque opération, en tenant compte des critères énoncés ci-avant.
Par conséquent, l’interface électronique peut être considérée comme facilitant certaines ventes à distance, et donc constituer un fournisseur présumé pour ces ventes, tout en intervenant dans d’autres ventes à distance pour lesquelles elle ne constitue pas un fournisseur présumé.
Par exemple, une interface électronique peut intervenir dans :
- des ventes à distance de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque dépassant 150 euros destinés à être importés dans l’Union européenne pour lesquelles elle ne constitue pas un fournisseur présumé et ;
- des ventes à distance de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros destinés à être importés dans l’Union européenne pour lesquelles elle constitue un fournisseur présumé.
4.9.3.8. Fonctionnement de la présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA pour les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers
Lorsqu'une interface électronique facilite une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers livraison de biens à l'intérieur de la Communauté au nom et pour le compte du fournisseur, il n'y a en principe qu'une seule livraison de biens en matière de TVA, à savoir une livraison entre le fournisseur et l'acquéreur.
L’opération réalisée par l'interface électronique, à savoir la facilitation de la vente, est alors en principe une prestation de services d’un point de vue TVA.
L'application de la présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA déroge aux principes précités et engendre les conséquences suivantes :
4.9.3.8.1. Scission en deux livraisons distinctes
La présomption de l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA prévoit que la livraison entre le fournisseur et l'acquéreur est scindée en deux livraisons de biens distinctes en matière de TVA :
d'une part, une livraison du fournisseur sous-jacent à l'interface électronique, assimilée à une livraison B2B ;
d'autre part, une livraison de l'interface électronique à l'acquéreur, assimilée à une livraison B2C.
4.9.3.8.2. Attribution du transport des biens
L'article 14, § 6, du Code de la TVA (transposant l’article 36ter de la directive 2006/112/CE) prévoit que lorsqu'un assujetti est réputé avoir reçu et livré des biens conformément à l'article 13bis, l'expédition ou le transport de ces biens est imputé à la livraison effectuée par ledit assujetti.
Par conséquent, le transport des biens ne peut être attribué qu'à la seule livraison effectuée par l'interface électronique, de telle sorte que :
- la livraison par le fournisseur sous-jacent à l'interface électronique est une livraison sans transport ;
- la livraison de l'interface électronique à l'acquéreur est une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
4.9.3.8.3. Lieu de la livraison
Le lieu de la livraison sans transport effectuée par le fournisseur à l'interface électronique est l’endroit où les biens se trouvent au moment de la livraison conformément à l’article 14, § 1er, du Code de la TVA (transposant l’article 31 de la directive 2006/112/CE).
Ce lieu correspond habituellement au territoire tiers ou au pays tiers où commence le transport des biens vers l'acquéreur sur le territoire TVA de l’Union européenne de telle sorte qu’une telle livraison n’engendre en principe aucune conséquence TVA dans la Communauté.
Les règles de localisation concernant la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers par l'interface électronique à l'acquéreur sont examinées au point 4.4.1. ci-avant.
4.9.3.8.4. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA
Que ce soit pour la livraison par le fournisseur sous-jacent à l'interface électronique que pour la livraison par l'interface électronique à l'acquéreur, le fait générateur et l'exigibilité de la TVA interviennent au moment où le paiement a été accepté conformément à l’article 17, § 5, du Code de la TVA qui transpose l’article 66bis de la directive 2006/112/CE (voir point 4.5.2. ci-avant).
4.9.3.8.5. Schéma
4.9.3.8.6. Exemple
L'assujetti X vend des chaussures d’une valeur de 100 euros via l'interface électronique de Y, qui sont envoyés par ou pour le compte de X depuis un territoire/pays tiers à des particuliers en Belgique.
Vu que Y facilite une vente à distance de biens, importés de territoires tiers ou de pays tiers à l'intérieur de la Communauté, contenus dans des envois dont la valeur intrinsèque ne dépasse pas 150 euros, la présomption de l'article 13bis, § 1er, s'applique.
Le fournisseur est réputé effectuer une livraison sans transport à Y qui a lieu dans le territoire/pays tiers.
Y est réputé effectuer une vente à distance de biens, importés de territoires tiers ou de pays tiers aux particuliers en Belgique localisée conformément aux règles exposées au point 4.4.1. ci-avant.
Les deux livraisons ont lieu au moment où le paiement est accepté. C'est à ce moment-là que la TVA devient exigible.
4.9.3.9. Responsabilité limitée du fournisseur présumé
La présomption de l'article 13bis du Code de la TVA concernant le fournisseur présumé est une fiction créée à des fins TVA.
Le fournisseur présumé n’est généralement pas en possession des biens et le transfert de propriété des biens a lieu entre le fournisseur sous-jacent et l’acquéreur.
Par conséquent, le fournisseur présumé aura rarement à sa disposition les informations nécessaires pour établir le lieu de livraison et s’acquitter de ses obligations en matière de TVA, telles que l’emplacement des biens au moment de l’opération (lieu de départ) ou la nature des biens livrés.
L’interface électronique devra recevoir ces informations du fournisseur sous-jacent.
En outre, le fournisseur présumé devra déterminer ses obligations en matière de TVA au moment du règlement par l’acquéreur.
Par conséquent, le fournisseur présumé sera souvent tributaire de l’exactitude des informations transmises par les fournisseurs avant ou au plus tard lors du règlement afin de pouvoir garantir le traitement TVA correct (obligations d’acquittement et de déclaration) de la livraison.
Afin de ne pas imposer une charge disproportionnée aux places de marché, une plus grande sécurité juridique leur est assurée et leur responsabilité en matière de paiement de la TVA se limite à un certain nombre de cas prédéfinis.
En vertu de l’article 5quater du règlement d’exécution TVA EU/282/2011, l’assujetti exploitant l’interface électronique, qui est réputé avoir reçu et livré les biens lui-même, n’est pas redevable du paiement de la TVA excédant la TVA qu’il a déclarée et payée en rapport avec ces livraisons lorsque toutes les conditions suivantes sont remplies :
- l’assujetti est tributaire des informations transmises par les fournisseurs qui vendent des biens au moyen d’une interface électronique ou par d’autres tiers afin de déclarer et d’acquitter correctement la TVA grevant ces livraisons ; et ;
- les informations visées au premier tiret sont erronées, et ;
- l’assujetti peut démontrer qu’il ignorait et ne pouvait pas raisonnablement savoir que les informations étaient incorrectes.
Lorsque les conditions ci-dessus visant à limiter la responsabilité sont remplies, l’interface électronique ne sera pas responsable de la différence de TVA concernant les livraisons en cause ni des pénalités et intérêts de retard éventuels en cas de nouveau calcul de la TVA exigible.
La charge de la preuve incombera en effet au fournisseur présumé (l’interface électronique). Il doit prouver que toutes les conditions nécessaires sont remplies pour pouvoir se prévaloir de la disposition relative à la responsabilité limitée.
Etant donné que chaque cas peut être différent, il n’est pas possible de fournir des lignes directrices bien définies sur le moment où les conditions seraient remplies pour chaque scénario. La situation doit être appréciée et les preuves avancées au cas par cas. Il convient néanmoins pour l’interface électronique de tenir compte des éléments ci-dessous.
- en premier lieu, le fournisseur présumé devrait agir avec diligence et prendre toute mesure raisonnable sur le plan commercial afin d’obtenir du fournisseur sous-jacent toutes les informations nécessaires pour pouvoir s’acquitter de ses obligations en matière de TVA. Ces aspects devraient être définis dans le cadre de la relation commerciale entre le fournisseur et l’interface électronique agissant en tant que fournisseur présumé, y compris en ce qui concerne le niveau de détail requis. Ils peuvent donc varier en fonction de l’interface électronique (sa taille, son niveau d’automatisation, etc.).
Les informations que l’interface électronique pourrait devoir obtenir du fournisseur sous-jacent et sur lesquelles elle doit ensuite s’appuyer aux fins de la déclaration et de la perception de la TVA comprennent :
* le lieu d’établissement du fournisseur sous-jacent ;
* la description des biens ;
* la base d’imposition aux fins de la TVA (sur la base du prix réglé) ;
* le lieu de départ de l’expédition (sur la base des informations disponibles jusqu’au stade de finalisation de la commande) ;
* les informations sur les retours de biens et les annulations de vente.
L’interface électronique devrait donc, dans le cadre de sa relation commerciale avec le fournisseur sous-jacent, insister sur l’importance de disposer de toutes les informations utiles et sensibiliser le fournisseur sous-jacent à cet égard. Si le fournisseur sous-jacent persiste à ne pas transmettre les informations nécessaires, il convient que le fournisseur présumé (l’interface électronique) prenne les mesures appropriées.
- En deuxième lieu, l’interface électronique doit agir de bonne foi et faire preuve de la diligence d’un commerçant avisé. La question de savoir si tel est effectivement le cas devrait être appréciée en fonction des circonstances particulières de la livraison, mais aussi en tenant compte de l’organisation interne de l’interface électronique et des informations qui peuvent être disponibles dans les systèmes/l’environnement de l’interface électronique. La manière dont l’interface électronique agira avec la diligence d’un commerçant avisé peut varier en fonction de la taille de l’entreprise, du modèle d’entreprise, du volume des opérations pour lesquelles l’interface électronique constitue le fournisseur présumé, du nombre de fournisseurs sous-jacents, etc. Ainsi, si certaines interfaces électroniques peuvent être en mesure de mettre en place une solution entièrement automatisée pour vérifier les informations transmises par les fournisseurs sous-jacents et détecter d’éventuelles erreurs, d’autres pourraient ne pas disposer des ressources nécessaires pour mettre en œuvre une solution aussi large et n’effectueraient donc que des vérifications aléatoires de données.
La disposition relative à la responsabilité limitée tient compte des différences entre les interfaces électroniques et reconnaît que la notion de « diligence d’un commerçant » avisé se traduit par des processus différents selon les interfaces. La règle relative au fournisseur présumé ne devrait pas faire peser une charge disproportionnée sur les interfaces électroniques et ne vise pas à imposer un niveau étendu de contrôles pour chaque livraison, ce qui pourrait faire peser sur les plateformes de plus petite taille une charge plus lourde par rapport à des plateformes plus grandes et, en fin de compte, conduire à une situation où certaines plateformes plus grandes obtiennent une part de marché encore plus importante. Toutefois, il y aura inévitablement des conséquences probables sur les contrôles commerciaux internes effectués par les interfaces électroniques et ceux-ci pourraient devoir être adaptés pour qu’une interface électronique puisse faire preuve de la diligence d’un commerçant avisé.
Certaines orientations théoriques, notamment en ce qui concerne le niveau de responsabilité de l’assujetti, figurent dans la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne. Dans ces affaires, la cour a souligné qu’un opérateur doit agir de bonne foi et prendre toute mesure pouvant raisonnablement être requise pour s’assurer que l’opération qu’il effectue ne donne pas lieu à une fraude fiscale. Par conséquent, la responsabilité de l’assujetti se limite à ce que doit être la diligence (ou la diligence d’un commerçant avisé1) dont doit faire preuve un opérateur normal dans le cadre de son activité professionnelle.
Concrètement, les exemples suivants (liste non exhaustive) pourraient illustrer de quelle manière des interfaces électroniques ont fait preuve de la diligence d’un commerçant avisé :
* l’interface électronique a communiqué aux fournisseurs sous-jacents (par exemple, lorsqu’elle accepte que des opérateurs utilisent l’interface électronique, en le précisant dans les conditions générales, etc.) les informations nécessaires à fournir, et a clairement indiqué à quel point ces informations étaient essentielles aux fins de la déclaration et de la perception correctes de la TVA ;
* l’interface électronique demande aux fournisseurs sous-jacents de lui communiquer correctement ces informations (par exemple, elle leur demande de charger en ligne la description des biens ; elle fournit des orientations claires sur la manière de classer les produits qu’ils proposent sur l’interface électronique ; elle leur demande de communiquer le lieu d’expédition des biens, etc.). Dans le cadre des efforts qu’elle déploie pour recueillir des informations correctes et remédier aux erreurs, l’interface électronique peut fournir des orientations supplémentaires aux fournisseurs sous-jacents, par exemple lorsque ces derniers peinent à classer correctement les produits (par exemple, en consultant la rubrique FAQ ou en contactant les équipes d’assistance éventuellement mises en place) ;
* l’interface électronique a instauré des processus de vérification raisonnables concernant les informations transmises par les fournisseurs sous-jacents pour certaines catégories de produits (par exemple, les catégories de produits pour lesquelles différents taux de TVA pourraient s’appliquer en fonction des caractéristiques des produits). Ces processus pourraient s’appuyer sur une vérification visuelle (mise en correspondance de l’image du produit et de la description) ainsi que sur des techniques d’apprentissage automatique (utilisation de critères de recherche appliqués aux produits proposés sur la base des principales caractéristiques du produit relatives au taux d’imposition). La manière dont ces vérifications seront effectuées dépendra en grande partie de la taille de l’entreprise, du volume des opérations, du modèle d’entreprise, etc. de chaque interface électronique, et doit être appropriée et proportionnée ;
* si l’interface électronique, outre les données transmises directement par le fournisseur sous-jacent, dispose d’autres données facilement accessibles sur les biens, provenant de sources internes ou externes, et susceptibles de contribuer à la rectification des informations erronées, elle doit utiliser ces données dans le cadre de l’obligation qui est la sienne, à savoir agir avec la diligence du commerçant avisé.
4.9.3.10. Responsabilité solidaire du fournisseur sous-jacent
La présomption de l'article 13bis du Code de la TVA relative au fournisseur présumé a pour conséquence que l'interface électronique facilitant la livraison est considérée comme le véritable fournisseur de biens vis-à-vis de l'acquéreur (aux fins de la TVA). L’interface électronique reprend les droits et obligations en matière de TVA du fournisseur sous-jacent attachés à la livraison effectuée à cet acquéreur. Ainsi, c’est le fournisseur présumé (et non le fournisseur sous-jacent) qui sera redevable du paiement de la TVA grevant cette livraison.
4.9.3.11. Intervention de plusieurs interfaces électroniques
Il peut arriver dans la pratique que des biens soient achetés sur une interface électronique et que cette dernière (ou l’assujetti qui la géré) recours à son tour à une autre interface électronique pour se procurer les biens concernés, et ainsi de suite. Dans cette situation, la question se pose donc de savoir quelle interface électronique sera considérée comme fournisseur présumé.
L’article 5ter du règlement d’exécution TVA apporte des précisions supplémentaires sur la notion de fournisseur présumé : « permettre à un acquéreur et à un fournisseur, qui propose à la vente des biens au moyen de cette interface électronique, d’entrer en contact, ce qui aboutit à une livraison de biens au moyen de cette interface électronique ».
Il s’agit de situations dans lesquelles le processus de commande et/ou de paiement proprement dit est géré/exécuté par l’intermédiaire de l’interface électronique.
Cela implique qu’il ne peut y avoir qu’une seule interface électronique considérée comme le fournisseur présumé, à savoir l’interface électronique sur laquelle la commande est enregistrée et au moyen de laquelle l'opération est finalisée avec l’acquéreur.
Tout autre intermédiaire de la chaîne d’approvisionnement effectue généralement une livraison B2B soit au fournisseur sous-jacent, soit à l’interface électronique considérée comme le fournisseur présumé, soit potentiellement à toute autre interface électronique.
Exemple 1 :
Un acquéreur commande des biens proposés à la vente par un fournisseur sous-jacent par l’intermédiaire de l’interface électronique 1. Le fournisseur sous-jacent ne dispose pas d’un stock des biens qu’il propose à la vente mais achète ceux-ci au moyen de l’interface électronique 2 (une plateforme d’expédition directe). Le fournisseur sous-jacent donne instruction à l’interface électronique 2 (plateforme d’expédition directe) d’envoyer les biens directement à l’acquéreur.
Afin d’établir quelle interface électronique constitue le fournisseur présumé dans ce cas, il convient de déterminer l’interface électronique par l’intermédiaire de laquelle la vente est effectivement conclue avec l’acquéreur, c’est-à-dire l’interface électronique par l’intermédiaire de laquelle la commande et/ou le paiement est effectué par l’acquéreur. Si le processus de commande et/ou de paiement passe par l’intermédiaire de l’interface électronique 1, la plateforme d’expédition directe (interface électronique 2) fournit un service au fournisseur sous-jacent.
Exemple 2 :
Un acquéreur envisage de commander des biens présentés à la vente sur une interface électronique (IE1). Lorsqu’il passe commande, il est redirigé vers une autre interface électronique (IE2) sur laquelle les biens sont proposés à la vente par un fournisseur sous-jacent. La vente est finalement réalisée par l’intermédiaire de l’interface électronique 2 (IE2).
Bien que le contact initial ait été établi avec l’interface électronique 1, la vente est réalisée avec l’interface électronique 2 : cette dernière constituera donc le fournisseur présumé.
4.9.4. Régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (régime d’importation/guichet unique pour les importations ou IOSS)
Un régime particulier optionnel est instauré à partir du 01.07.2021 (régime d’importation/guichet unique pour les importations ou IOSS) (article 58quinquies, du Code de la TVA).
Ce régime permet au fournisseur qui effectue des ventes à distance de biens importés de territoires/pays tiers contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros de déclarer et payer la TVA due dans l’Union européenne par le biais d’une déclaration I-OSS centralisée dans un seul Etat membre. Les produits soumis à accises visés à l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA (article 2, 3, de la directive 2006/112/CE) sont exclus du régime.
Il est renvoyé au point 7.1. ci-après pour une explication détaillée de ce nouveau régime.
4.9.5. Régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation
Pour la déclaration et le paiement de la TVA due lors d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, il existe, outre le régime d’importation du système OSS prévu à l’article 58quinquies du Code de la TVA, un deuxième régime de simplification, à savoir le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation prévu à l’article 58sexies du Code de la TVA.
Cette dernière disposition introduit un régime de simplification pour la déclaration et le paiement de la TVA due lors de l’importation en Belgique de biens autres que des produits soumis à accise, contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros, lorsque la Belgique est l’Etat membre de destination et qu’il n’est pas fait usage du régime d’importation du système OSS.
Ce régime constitue un régime alternatif de simplification pour les ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, visé à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, pour lesquelles le fournisseur aurait pu choisir de remplir les obligations TVA y afférentes par le biais du régime d’importation du système OSS. En plus des conditions d’application du régime d’importation du système OSS, le régime particulier est également soumis à un certain nombre de conditions supplémentaires d’application.
Contrairement au régime d’importation du système OSS, l’importation de biens est taxée sous le régime particulier et la vente à distance n’est pas soumise à la taxe dans la Communauté.
Pour une explication détaillée du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation, il est renvoyé au point 7.2., ci-dessous.
4.10. Analyse des différents scénarios
4.10.1. Généralités
L’introduction du nouveau concept de ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, tel que défini à l’article 1er, § 20, du Code de la TV, entraîne des modifications relatives :
- à l’endroit où ces livraisons sont localisées. Dans certains cas, les règles actuelles prévues à l’article 14, § 2, du Code de la TVA restent applicables ; dans d’autres situations, de nouvelles règles de localisation prévues par l’article 15, § 1er, alinéa 1er, 2° et 3°, du Code de la TVA seront d’application (voir point 4.4., ci-dessus) ;
- au moment auquel intervient le fait générateur de la taxe pour ces livraisons et au moment auquel la taxe relative à ces livraisons devient exigible. Les règles actuelles prévues aux articles 16 et 17, §§ 1er et 3, du Code de la TVA restent applicables, sauf si :
* un assujetti facilite la vente à distance de biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros au moyen d’une interface électronique, ce qui a pour conséquence que cet assujetti est réputé avoir reçu et livré ces biens conformément à l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA.
Dans ce cas, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où le paiement a été accepté, conformément à l’article 17, § 5, du Code de la TVA. Il en est de même tant pour la livraison à cet assujetti que pour la livraison effectuée par celui-ci.
* la vente à distance a lieu sous le régime d’importation du système OSS prévu à l’article 58quinquies du Code de la TVA.
Dans ce cas, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où le paiement a été accepté, conformément à l’article 17, § 6, du Code de la TVA (voir point 4.5., ci-dessus) ;
- à la personne qui peut agir en tant que destinataire à l’importation. Les règles actuelles prévues à l’article 6, § 2, alinéas 1er et 2, de l’arrêté royal n° 7, précité, selon lesquelles l’acquéreur, le fournisseur ou le fournisseur antérieur peut agir en tant que destinataire, restent applicables. Toutefois, un alinéa 3 est inséré qui précise qui est le destinataire dans trois situations spécifiques (fournisseur ou acquéreur), sans possibilité d’y déroger (voir point 4.7., ci-dessus).
Une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers donne lieu à deux opérations distinctes taxables à la TVA :
- une livraison de biens entre le fournisseur (ou le fournisseur présumé visé à l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (6) et l’acquéreur dans la Communauté. Cette livraison peut être localisée dans la Communauté ou en dehors de celle-ci.
- une importation de biens dans la Communauté, qui, selon le cas, peut être exemptée ou non de la TVA.
(6) Dans une telle situation, une troisième opération taxable a lieu entre le fournisseur sous-jacent et le fournisseur présumé. Conformément à l’article 14, § 6, du Code de la TVA, il s’agit d’une livraison de biens sans transport qui est toujours localisée en dehors de la Communauté, conformément à l’article 14, § 1er, du Code de la TVA.
Au moins une de ces deux opérations est soumise à la TVA dans la Communauté dès le premier euro, conformément au principe de destination.
En effet, selon le principe général, la TVA est payée dans l’Etat membre de destination des biens :
- si les biens entrent dans la Communauté via l’Etat membre de destination, la TVA doit être payée dans l’Etat membre d’introduction. Il s’agit également de l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur ;
- si les biens entrent dans la Communauté via un autre Etat membre que l’Etat membre de destination, la TVA doit être payée dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur.
Les différents cas d’application possibles sont expliqués en détail aux points 4.10.2. et 4.10.3., ci-dessous. Il convient tout d’abord de définir deux notions utilisées dans ces cas d’application :
Par « biens », on entend les biens autres que les produits soumis à accises au sens de l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, autres que les moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, du Code de la TVA ou autres que les biens livrés après installation ou montage par le fournisseur ou pour son compte
Par « acquéreur », on entend une personne physique non assujettie (un particulier) ainsi qu’un assujetti ou une personne morale non assujettie dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l’article 25ter, § 1er, alinéa 2, 1° et 2°, du Code de la TVA (article 3, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE).
4.10.2. L’Etat membre d’entrée des biens dans la Communauté correspond à l’Etat membre de destination
Pays tiers/Territoire tiers Belgique
Valeur : dès le premier euro
4.10.2.1. Le fournisseur fait usage du régime d’importation du système OSS
Un acquéreur achète des biens situés en dehors de la Communauté. Les biens sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte à partir d’un pays tiers ou d’un territoire tiers à destination de l’acquéreur en Belgique, dans un envoi dont la valeur intrinsèque n’excède pas 150 euros. Les biens entrent dans la Communauté via la Belgique et sont mis en libre pratique en Belgique. Le fournisseur fait usage du régime d’importation du système OSS.
La livraison de biens par le fournisseur à l’acquéreur est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Cette vente à distance est localisée en Belgique, conformément à l’article 15, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, et y est soumise à la TVA, conformément à l’article 2, alinéa 1er, du Code de la TVA. La taxe est due par le fournisseur, conformément à l’article 51, § 1, 1°, du Code de la TVA.
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où le paiement a été accepté, conformément à l’article 17, § 6, du Code de la TVA (7).
(7) Conformément à l’article 61ter du règlement d’exécution n° 282/2011, le moment où le paiement a été accepté désigne le moment où la confirmation du paiement, le message d’autorisation du paiement ou un engagement de paiement de la part de l’acquéreur est reçu par l’assujetti qui applique le régime d’importation ou pour son compte, indépendamment du moment où le montant est effectivement versé, selon ce qui intervient en premier.
En pratique, le fournisseur portera en compte à l’acquéreur un prix incluant la TVA due en Belgique, au moment de la commande des biens. Le fournisseur ou l’intermédiaire agissant pour son compte inscrit alors la livraison de biens dans sa déclaration IOSS qu’il doit introduire avant la fin du mois suivant celui au cours duquel le paiement a été accepté, dans son Etat membre d’identification. Dans le même délai que celui dans lequel la déclaration IOSS doit être introduite, le fournisseur ou l’intermédiaire agissant pour son compte acquitte la TVA due avec une référence à cette déclaration.
L’importation de biens est localisée en Belgique, conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA. Par conséquent, l’importation est soumise à la TVA en Belgique en vertu de l’article 3 du Code de la TVA. L’acquéreur ou le fournisseur agit en qualité de destinataire, comme prévu à l’article 6, § 2, alinéas 1er et 2, de l’arrêté royal n° 7, précité. L’acquéreur ou le fournisseur, en sa qualité de destinataire, est le redevable de la TVA due sur l’importation, conformément à l’article 6, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.
Toutefois, étant donné que le fournisseur fait usage du régime d’importation du système OSS prévu à l’article 58quinquies du Code de la TVA, l’importation est exemptée de la TVA en vertu de l’article 40, § 1er, 1°bis, du Code de la TVA, pour autant que le numéro individuel d’identification à la TVA, aux fins de l’application du régime d’importation du système OSS, du fournisseur ou de l’intermédiaire agissant pour son compte, soit repris dans la déclaration en douane de mise en libre pratique des biens.
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible selon les règles prévues à l’article 24 du Code de la TVA.
Lorsque le fournisseur n’est pas établi en Belgique, il ne doit pas se faire identifier en Belgique via le régime normal de la TVA, conformément à l’article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, s’il ne réalise en Belgique, que des opérations pour lesquelles il fait usage du régime d’importation du système OSS.
4.10.2.2. Le fournisseur présumé fait usage du régime d’importation du système OSS
Un acquéreur achète des biens situés en dehors de la Communauté au moyen d’une interface électronique, telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire. L’assujetti exploitant l’interface électronique facilite la livraison de biens au sens de l’article 5ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011. Les biens sont expédiés ou transportés, par le fournisseur ou pour son compte depuis un pays tiers ou d’un territoire tiers à destination de l’acquéreur en Belgique, dans un envoi dont la valeur intrinsèque n’excède pas 150 euros. Les biens entrent dans la Communauté via la Belgique et sont mis en libre pratique en Belgique. L’assujetti exploitant l’interface électronique (fournisseur présumé) fait usage du régime d’importation du système OSS.
La livraison de biens est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Etant donné que cette vente à distance de biens contenus dans un envoi d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros est facilitée par un assujetti via l’utilisation d’une interface électronique, cet assujetti est réputé avoir reçu et livré lui-même les biens, conformément à l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (fournisseur présumé).
En vertu de l’article 14, § 6, du Code de la TVA, l’expédition ou le transport des biens est imputé exclusivement à la livraison de biens par le fournisseur présumé à l’acquéreur.
La livraison de biens par le fournisseur sous-jacent au fournisseur présumé est une livraison sans transport qui, conformément à l’article 14, § 1er, du Code de la TVA, est localisée en dehors de la Communauté, c’est-à-dire à l’endroit où se trouvent les biens au moment de leur livraison. Par conséquent, cette livraison de biens n’est pas soumise à la TVA dans la Communauté.
La livraison de biens par le fournisseur présumé à l’acquéreur est une livraison avec transport qui est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Cette vente à distance est localisée en Belgique, conformément à l’article 15, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA et y est soumise à la TVA en vertu de l’article 2, alinéa 1er, du Code de la TVA. La taxe est due par le fournisseur, conformément à l’article 51, § 1, 1°, du Code de la TVA.
Pour les deux livraisons, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où le paiement a été accepté, conformément à l’article 17, § 5, du Code de la TVA (8).
(8) Conformément à l’article 41bis du règlement d’exécution n° 282/2011, le moment où le paiement a été accepté désigne le moment où la confirmation du paiement, le message d’autorisation du paiement ou un engagement de paiement de la part de l’acquéreur est reçu par le fournisseur vendant les biens au moyen de l’interface électronique ou pour son compte, indépendamment du moment où le montant est effectivement versé, selon ce qui intervient en premier.
En pratique, le fournisseur présumé portera en compte à l’acquéreur un prix incluant la TVA due en Belgique, au moment de la commande des biens. Le fournisseur présumé ou l’intermédiaire agissant pour son compte inscrit alors la livraison de biens à l’acquéreur dans sa déclaration IOSS qu’il doit introduire avant la fin du mois suivant celui au cours duquel le paiement a été accepté, dans son Etat membre d’identification. Dans le même délai que celui dans lequel la déclaration IOSS doit être introduite, le fournisseur présumé ou l’intermédiaire agissant pour son compte acquitte la TVA due avec une référence à cette déclaration.
L’importation de biens est localisée en Belgique, conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA. Par conséquent, l’importation est soumise à la TVA en Belgique en vertu de l’article 3 du Code de la TVA. L’acquéreur ou le fournisseur présumé agit en qualité de destinataire, comme prévu à l’article 6, § 2, alinéas 1er et 2, de l’arrêté royal n° 7, précité. L’acquéreur ou le fournisseur présumé, en sa qualité de destinataire, est le redevable de la TVA due sur l’importation, conformément à l’article 6, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.
Toutefois, étant donné que le fournisseur présumé fait usage du régime d’importation du système OSS prévu à l’article 58quinquies du Code de la TVA, l’importation est exemptée de la TVA en vertu de l’article 40, § 1er, 1°bis, du Code de la TVA, pour autant que le numéro individuel d’identification à la TVA, aux fins de l’application du régime d’importation du système OSS, du fournisseur présumé ou de l’intermédiaire agissant pour son compte, soit repris dans la déclaration en douane de mise en libre pratique des biens.
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible selon les règles prévues à l’article 24 du Code de la TVA.
Lorsque le fournisseur présumé n’est pas établi en Belgique, il ne doit pas se faire identifier en Belgique via le régime normal de la TVA, conformément à l’article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, s’il ne réalise en Belgique que des opérations pour lesquelles il fait usage du régime d’importation du système OSS.
4.10.2.3. Le fournisseur agit en tant que destinataire sans application du régime d’importation du système OSS
Un acquéreur achète des biens situés en dehors de la Communauté. Les biens sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte à partir d’un pays tiers ou d’un territoire tiers à destination de l’acquéreur en Belgique. La valeur intrinsèque de l’envoi dont font partie les biens est sans importance. Les biens entrent dans la Communauté via la Belgique et sont mis en libre pratique en Belgique. Le fournisseur agit en tant que destinataire et ne fait pas usage du régime d’importation du système OSS.
La livraison de biens par le fournisseur à l’acquéreur est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Cette vente à distance est localisée en Belgique, conformément à l’article 14, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, et y est soumise à la TVA, conformément à l’article 2, alinéa 1er, du Code de la TVA. La taxe est due par le fournisseur, conformément à l’article 51, § 1, 1°, du Code de la TVA.
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible selon les règles prévues aux articles 16, § 1er, alinéas 1er et 3, et 17, §§ 1er ou 3, du Code de la TVA. Le fournisseur inscrit la livraison de biens dans sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible.
L’importation de biens est localisée en Belgique, conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA. Par conséquent, l’importation est soumise à la TVA en Belgique en vertu de l’article 3 du Code de la TVA. Le fournisseur agit en qualité de destinataire, comme prévu à l’article 6, § 2, alinéas 2 ou 3, 3°, de l’arrêté royal n° 7, précité (9). Le fournisseur, en sa qualité de destinataire, est le redevable de la TVA due sur l’importation, conformément à l’article 6, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.
(9) Dans le cas d’un envoi d’une valeur intrinsèque excédant 150 euros, le fournisseur a la possibilité d’agir en qualité de destinataire, conformément à l’article 6, § 2, alinéa 2, de l’arrêté royal n° 7, précité. Dans le cas d’un envoi d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros, le fournisseur est tenu d’agir en qualité de destinataire, conformément à l’article 6, § 2, alinéa 3, 3°, de l’arrêté royal n° 7, précité.
Le fournisseur acquitte la TVA due à l’importation selon les règles prévues à l’article 7 de l’arrêté royal n° 7, précité. Plus particulièrement, par le paiement de la TVA due à l’importation auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises ou par l’inscription de ce montant en tant que taxe due dans la déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA devient exigible (10).
(10) La possibilité de reporter le paiement de la TVA vers la déclaration périodique à la TVA est subordonnée à la possession de l’autorisation visée à l’article 5, § 3, de l’arrêté royal n° 7, précité. Pour des explications plus détaillées en la matière, il est renvoyé à la
circulaire AGFisc n° 25/2013 (n° E.T.123.777) du 27.06.2013.
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible selon les règles prévues à l’article 24 du Code de la TVA. Le fournisseur inscrit l’importation dans sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible. Il peut exercer son droit à déduction, selon les règles normales en la matière, dans cette même déclaration.
Lorsque le fournisseur n’est pas établi en Belgique, il doit se faire identifier à la TVA en Belgique via le régime normal de la TVA, conformément à l’article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, et il se verra attribuer un numéro d’identification à la TVA comprenant les lettres BE.
4.10.2.4. Le fournisseur présumé agit en tant que destinataire sans application du régime d’importation du système OSS
Un acquéreur achète des biens situés en dehors de la Communauté au moyen d’une interface électronique, telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire. L’assujetti exploitant l’interface électronique facilite la livraison de biens au sens de l’article 5ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011. Les biens sont expédiés ou transportés, par le fournisseur ou pour son compte depuis un pays tiers ou d’un territoire tiers, à destination de l’acquéreur en Belgique, dans un envoi dont la valeur intrinsèque n’excède pas 150 euros. Les biens entrent dans la Communauté via la Belgique et sont mis en libre pratique en Belgique. L’assujetti exploitant l’interface électronique (fournisseur présumé) agit en tant que destinataire et ne fait pas usage du régime d’importation du système OSS.
La livraison de biens est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Etant donné que cette vente à distance de biens contenus dans un envoi d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros est facilitée par un assujetti via l’utilisation d’une interface électronique, cet assujetti est réputé avoir reçu et livré lui-même les biens, conformément à l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (fournisseur présumé).
En vertu de l’article 14, § 6, du Code de la TVA, l’expédition ou le transport des biens est imputé exclusivement à la livraison de biens par le fournisseur présumé à l’acquéreur.
La livraison de biens par le fournisseur sous-jacent au fournisseur présumé est une livraison sans transport qui, conformément à l’article 14, § 1er, du Code de la TVA, est localisée en dehors de la Communauté, c’est-à-dire à l’endroit où se trouvent les biens au moment de leur livraison. Par conséquent, cette livraison de biens n’est pas soumise à la TVA dans la Communauté.
La livraison de biens par le fournisseur présumé à l’acquéreur est une livraison avec transport qui est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Cette vente à distance est localisée en Belgique, conformément à l’article 14, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA et y est soumise à la TVA en vertu de l’article 2, alinéa 1er, du Code de la TVA. La taxe est due par le fournisseur, conformément à l’article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA.
Pour les deux livraisons, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où le paiement a été accepté, conformément à l’article 17, § 5, du Code de la TVA (11). En pratique, le fournisseur présumé portera en compte à l’acquéreur un prix incluant la TVA due en Belgique, au moment de la commande des biens. Le fournisseur présumé inscrit la livraison de biens à l’acquéreur dans sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible.
(11) Conformément à l’article 41bis du règlement d’exécution n° 282/2011, le moment où le paiement a été accepté désigne le moment où la confirmation du paiement, le message d’autorisation du paiement ou un engagement de paiement de la part de l’acquéreur est reçu par le fournisseur vendant les biens au moyen de l’interface électronique ou pour son compte, indépendamment du moment où le montant est effectivement versé, selon ce qui intervient en premier.
L’importation de biens est localisée en Belgique, conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA. Par conséquent, l’importation est soumise à la TVA en Belgique en vertu de l’article 3 du Code de la TVA. Le fournisseur présumé agit obligatoirement en qualité de destinataire, comme prévu à l’article 6, § 2, alinéa 3, 3°, de l’arrêté royal n° 7, précité. Le fournisseur présumé, en sa qualité de destinataire, est le redevable de la TVA due sur l’importation, conformément à l’article 6, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.
Le fournisseur présumé acquitte la TVA due à l’importation selon les règles prévues à l’article 7 de l’arrêté royal n° 7, précité. Plus particulièrement, par le paiement de la TVA due à l’importation auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises ou par l’inscription de ce montant en tant que taxe due dans la déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA devient exigible (12).
(12) La possibilité de reporter le paiement de la TVA vers la déclaration périodique à la TVA est subordonnée à la possession de l’autorisation visée à l’article 5, § 3, de l’arrêté royal n° 7, précité. Pour des explications plus détaillées en la matière, il est renvoyé à la circulaire AGFisc n° 25/2013 (n° E.T.123.777) du 27.06.2013.
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible selon les règles prévues à l’article 24 du Code de la TVA. Le fournisseur présumé inscrit l’importation dans sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible. Il peut exercer son droit à déduction, selon les règles normales en la matière, dans cette même déclaration.
Lorsque le fournisseur n’est pas établi en Belgique, il doit se faire identifier à la TVA en Belgique via le régime normal de la TVA, conformément à l’article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, et il se verra attribuer un numéro d’identification à la TVA comprenant les lettres BE.
Remarque :
S’il s’agissait d’un envoi dont la valeur intrinsèque excède 150 euros, l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA ne serait pas applicable. L’assujetti exploitant l’interface électronique n’est alors pas considéré comme un fournisseur présumé. Dans pareille situation, les règles énoncées aux points 4.10.2.3., ci-dessus, et 4.10.2.5., ci-dessous, sont d’application. L’assujetti exploitant l’interface électronique fournit alors une prestation de services.
4.10.2.5. L’acquéreur agit en tant que destinataire sans application du régime d’importation du système OSS ni du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation
Un acquéreur achète des biens situés en dehors de la Communauté. Les biens sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte à partir d’un pays tiers ou d’un territoire tiers à destination de l’acquéreur en Belgique, dans un envoi d’une valeur intrinsèque excédant 150 euros (13). Les biens entrent dans la Communauté via la Belgique et sont mis en libre pratique en Belgique. L’acquéreur agit en tant que destinataire. Le fournisseur ne fait pas usage du régime d’importation du système OSS et la personne qui présente les biens à la douane pour le compte de l’acquéreur ne fait pas usage du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation.
(13) Dans le cas d’un envoi d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros, le fournisseur ou le fournisseur présumé est tenu d’agir en qualité de destinataire, conformément à l’article 6, § 2, alinéa 3, 3°, de l’arrêté royal n° 7, précité. Voir points 4.10.2.3. et 4.10.2.4., ci-dessus.
La livraison de biens par le fournisseur à l’acquéreur est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Cette vente à distance est localisée en dehors de la Communauté, conformément à l’article 14, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA, plus précisément à l’endroit où les biens se trouvent au moment où commence l’expédition ou le transport des biens à destination de l’acquéreur. La livraison de biens n’est donc pas soumise à la TVA dans la Communauté.
L’importation de biens est localisée en Belgique, conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA. Par conséquent, l’importation est soumise à la TVA en Belgique en vertu de l’article 3 du Code de la TVA. L’acquéreur agit en qualité de destinataire, comme prévu à l’article 6, § 2, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité. L’acquéreur, en sa qualité de destinataire, est le redevable de la TVA due sur l’importation, conformément à l’article 6, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.
La TVA due est acquittée auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises par l’acquéreur ou pour son compte, conformément à l’article 7, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible selon les règles prévues à l’article 24 du Code de la TVA.
Lorsque le fournisseur n’est pas établi en Belgique, il ne doit pas se faire identifier à la TVA en Belgique. En effet, il n’y effectue pas d’opérations soumises à la TVA.
Remarques :
1. Lorsque l’acquéreur achète les biens par le biais d’une interface électronique, telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, l’assujetti exploitant l’interface électronique n’est pas réputé avoir reçu et livré lui-même les biens conformément à l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (pas un fournisseur présumé), puisqu’il s’agit d’un envoi d’une valeur intrinsèque excédant 150 euros. Dans le cas où l’acquéreur agit en qualité de destinataire, les règles exposées ci-dessus s’appliquent. L’assujetti exploitant l’interface électronique fournit une prestation de services.
2. Lorsque l’acquéreur achète les biens par le biais d’une interface électronique, telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, et que l’assujetti exploitant l’interface électronique est réputé avoir reçu et livré lui-même les biens conformément à l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (fournisseur présumé), l’acquéreur ne peut jamais agir en qualité de destinataire au sens de l’article 6, § 2, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité (dans l’hypothèse où il n’est pas fait usage du régime d’importation du système OSS ou du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation).
En effet, la présomption légale contenue à l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA ne s’applique qu’aux ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros. Dans un tel cas, le fournisseur présumé est tenu d’agir en qualité de destinataire, conformément à l’article 6, § 2, alinéa 3, 3°, de l’arrêté royal n° 7, précité.
4.10.2.6. L’acquéreur agit en tant que destinataire avec application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation (achat direct auprès du fournisseur)
Un acquéreur achète des biens situés en dehors de la Communauté. Les biens sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte à partir d’un pays tiers ou d’un territoire tiers à destination de l’acquéreur en Belgique, dans un envoi dont la valeur intrinsèque n’excède pas 150 euros. Les biens entrent dans la Communauté via la Belgique et sont mis en libre pratique en Belgique. L’acquéreur agit en tant que destinataire et la personne qui présente les biens à la douane pour le compte de l’acquéreur fait usage du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation.
La livraison de biens par le fournisseur à l’acquéreur est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Cette vente à distance est localisée en dehors de la Communauté, conformément à l’article 14, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA, plus précisément à l’endroit où les biens se trouvent au moment où commence l’expédition ou le transport des biens à destination de l’acquéreur. La livraison de biens n’est donc pas soumise à la TVA dans la Communauté.
L’importation de biens est localisée en Belgique, conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA. Par conséquent, l’importation est soumise à la TVA en Belgique en vertu de l’article 3 du Code de la TVA. L’acquéreur agit obligatoirement en qualité de destinataire, comme prévu à l’article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7, précité. L’acquéreur, en sa qualité de destinataire, est le redevable de la TVA due sur l’importation, conformément à l’article 6, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.
La TVA due est acquittée auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises pour le compte de l’acquéreur, conformément à l’article 7, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.
Lors de l’importation des biens en Belgique, les biens sont déclarés à la consommation avec report de paiement de la TVA, comme le prévoit l’article 5, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité. La personne qui présente les biens auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises pour le compte de l’acquéreur est chargée de percevoir le montant de la TVA due à l’importation auprès de l’acquéreur des biens avant de les lui livrer et de payer cette taxe selon les modalités prévues à l’article 58sexies, § 3, du Code de la TVA (voir point 7.2.5.4., ci-dessous).
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible selon les règles prévues à l’article 24 du Code de la TVA.
Lorsque le fournisseur n’est pas établi en Belgique, il ne doit pas se faire identifier à la TVA en Belgique. En effet, il n’y effectue pas d’opérations soumises à la TVA.
4.10.2.7. L’acquéreur agit en tant que destinataire avec application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation (achat facilité par une interface électronique)
Un acquéreur achète des biens situés en dehors de la Communauté au moyen d’une interface électronique, telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire. L’assujetti exploitant l’interface électronique facilite la livraison de biens au sens de l’article 5ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011. Les biens sont expédiés ou transportés, par le fournisseur ou pour son compte depuis un pays tiers ou d’un territoire tiers à destination de l’acquéreur en Belgique, dans un envoi dont la valeur intrinsèque n’excède pas 150 euros. Les biens entrent dans la Communauté via la Belgique et sont mis en libre pratique en Belgique. L’acquéreur agit en tant que destinataire et la personne qui présente les biens à la douane pour le compte de l’acquéreur fait usage du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation.
La livraison de biens est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Etant donné que cette vente à distance de biens contenus dans un envoi d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros est facilitée par un assujetti via l’utilisation d’une interface électronique, cet assujetti est réputé avoir reçu et livré lui-même les biens, conformément à l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA (fournisseur présumé).
En vertu de l’article 14, § 6, du Code de la TVA, l’expédition ou le transport des biens est imputé exclusivement à la livraison de biens par le fournisseur présumé à l’acquéreur.
La livraison de biens par le fournisseur sous-jacent au fournisseur présumé est une livraison sans transport qui, conformément à l’article 14, § 1er, du Code de la TVA, est localisée en dehors de la Communauté, c’est-à-dire à l’endroit où se trouvent les biens au moment de leur livraison. Par conséquent, cette livraison de biens n’est pas soumise à la TVA dans la Communauté.
La livraison de biens par le fournisseur présumé à l’acquéreur est une livraison avec transport qui est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Cette vente à distance est localisée en dehors de la Communauté, conformément à l’article 14, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA, plus précisément à l’endroit où les biens se trouvent au moment où commence l’expédition ou le transport des biens à destination de l’acquéreur. Cette livraison de biens n’est donc pas non plus soumise à la TVA dans la Communauté.
L’importation de biens est localisée en Belgique, conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA. Par conséquent, l’importation est soumise à la TVA en Belgique en vertu de l’article 3 du Code de la TVA. L’acquéreur agit obligatoirement en qualité de destinataire, comme prévu à l’article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7, précité. L’acquéreur, en sa qualité de destinataire, est le redevable de la TVA due sur l’importation, conformément à l’article 6, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.
La TVA due est acquittée auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises pour le compte de l’acquéreur, conformément à l’article 7, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité.
Lors de l’importation des biens en Belgique, les biens sont déclarés à la consommation avec report de paiement de la TVA, comme le prévoit l’article 5, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité. La personne qui présente les biens auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises pour le compte de l’acquéreur est chargée de percevoir le montant de la TVA due à l’importation auprès de l’acquéreur des biens avant de les lui livrer et de payer cette taxe selon les modalités prévues à l’article 58sexies, § 3, du Code de la TVA (voir point 7.2.5.4., ci-dessous).
Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible selon les règles prévues à l’article 24 du Code de la TVA.
Lorsque le fournisseur n’est pas établi en Belgique, il ne doit pas se faire identifier à la TVA en Belgique. En effet, il n’y effectue pas d’opérations soumises à la TVA.
4.10.3. L'Etat membre d'entrée des biens dans la Communauté n’est pas l'Etat membre de destination finale des biens
4.10.3.1. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros et le fournisseur choisit d’utiliser le régime particulier d’importation (IOSS)
4.10.3.1.1. Contexte
Un acquéreur établi dans l’EM2 achète des biens situés hors de la Communauté auprès d’un fournisseur. Les biens sont expédiés ou transportés par ou pour le compte du fournisseur d'un pays tiers ou d'un territoire tiers à l’acquéreur dans l’EM2. Les biens sont introduits dans la Communauté via l’EM1. Il s’agit de biens de faible valeur (biens expédiés ou transportés dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros – voir point 4.9.2. ci-avant). Le fournisseur choisit d’utiliser le régime particulier d’importation (IOSS).
Une telle situation donne lieu à deux opérations d’un point de vue TVA (voir point 4.3. ci-avant), à savoir :
une vente à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers, au sens de l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, du fournisseur à l’acquéreur ;
une importation de biens dans la Communauté.
4.10.3.1.2. Régime TVA de la vente à distance
La vente à distance a lieu à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, à savoir dans l’EM2, en vertu de l’article 33, b), de la directive 2006/112/CE, transposé en Belgique par l’article 15, § 1er, alinéa 1, 2°, du Code de la TVA (voir point 4.4.1.2.1. ci-avant). Par conséquent, si la Belgique est l’EM2, la TVA belge est due sur la vente à distance au taux applicable aux biens concernés.
Le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment de l'acceptation du paiement en vertu de l’article 369quindecies de la directive 2006/112/CE, transposé en Belgique par l’article 17, § 6, du Code de la TVA (voir point 4.5.2. ci-avant). En pratique, le fournisseur réclamera au client un prix augmenté de la TVA due dans l’EM2 lors de la commande des biens.
Le fournisseur ou l'intermédiaire agissant en son nom doit s’inscrire dans le régime particulier d’importation (IOSS) dans l’Etat membre d’identification et obtenir un numéro d’identification à la TVA aux fins de dudit régime particulier dans cet Etat membre.
Le fournisseur ou l'intermédiaire agissant en son nom reprend alors la vente à distance dans sa déclaration IOSS qu'il doit déposer dans son Etat membre d'identification avant la fin du mois suivant le mois au cours duquel le paiement a été accepté. Dans le même délai, le fournisseur ou l'intermédiaire agissant en son nom paie la TVA due résultant de cette déclaration (voir point 7.1. ci-après).
Si l’Etat membre d'identification n’est pas l’EM2, les autorités fiscales de l’Etat membre d'identification transfèrent la TVA aux autorités fiscales de l’EM2.
4.10.3.1.3. Régime TVA de l’importation des biens
L’importation est située dans l’Etat membre sur le territoire duquel les biens se trouvent au moment où ils entrent à l’intérieur de la Communauté, à savoir dans l’EM1, en vertu de l’article 60 de la directive 2006/112/CE, transposé en Belgique par l’article 23, § 3, du Code de la TVA (voir point 4.4.2.1. ci-avant).
Le fournisseur ayant recours au régime particulier d’importation (IOSS), l'importation est exemptée de TVA dans l’EM1 en vertu de l’article article 143, paragraphe 1, point c bis) de la directive 2006/112/CE, transposé en Belgique par l'article 40, § 1er, 1°bis, du Code TVA.
Le numéro IOSS du fournisseur doit être indiqué dans la déclaration en douane déposée dans l’EM1. Concrètement, la douane de l’EM1 vérifie la validité de ce numéro par voie électronique dans la base de données relative à l'IOSS et, en cas de validité, les biens sont mis en libre pratique en exemption de TVA dans l’EM1 (voir point 7.1. ci-après).
Le fournisseur n’est pas tenu de s’identifier à la TVA dans l’EM1 via la procédure normale d’identification à la TVA (obtention d’un numéro de TVA ordinaire) pour les besoins de cette importation.
4.10.3.2. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros et le fournisseur présumé choisit d’utiliser le régime particulier d’importation (IOSS)
4.10.3.2.1. Contexte
Même contexte qu’au point 4.10.3.1.1. ci-avant mais les biens sont achetés auprès d’un fournisseur sous-jacent par l’intermédiaire d’une interface électronique qui constitue un fournisseur présumé (voir point 4.9.3. ci-avant).
Une telle situation donne lieu à trois opérations d’un point de vue TVA (voir points 4.3. et 4.9.3.8. ci-avant), à savoir :
- une livraison de biens B2B entre le fournisseur sous-jacent et l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé ;
- une vente à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers, au sens de l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, du fournisseur présumé à l’acquéreur ;
- une importation de biens dans la Communauté.
4.10.3.2.2. Régime TVA des livraisons de biens
La livraison par le fournisseur sous-jacent à l'interface électronique qui constitue un fournisseur présumé est une livraison sans transport dont le lieu est situé dans le territoire/pays tiers conformément à l’article 31 de la directive 2006/112/CE, transposé en Belgique par l’article 14, § 1er, du Code de la TVA. Cette livraison n’engendre aucune conséquence TVA dans la Communauté (voir point 4.9.3.8. ci-avant).
La vente à distance par l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé à l’acquéreur est soumise mutatis mutandis au régime TVA décrit au point 4.10.3.1.2. ci-avant à la différence près que les obligations TVA du fournisseur ou de l'intermédiaire agissant en son nom, décrites au point précité, sont à charge du fournisseur présumé ou de l'intermédiaire agissant en son nom.
4.10.3.2.3. Régime TVA de l’importation des biens
L’importation des biens est soumise mutatis mutandis au régime TVA décrit au point 4.10.3.1.3. ci-avant à la différence près que les obligations TVA du fournisseur ou de l'intermédiaire agissant en son nom, décrites au point précité, sont à charge du fournisseur présumé ou de l'intermédiaire agissant en son nom.
4.10.3.3. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros et le fournisseur choisit de ne pas utiliser le régime particulier d’importation (IOSS)
4.10.3.3.1. Contexte
Un acquéreur établi dans l’EM2 achète des biens situés hors de la Communauté auprès d’un fournisseur. Les biens sont expédiés ou transportés par ou pour le compte du fournisseur d'un pays tiers ou d'un territoire tiers à l’acquéreur dans l’EM2. Les biens sont introduits dans la Communauté via l’EM1. Il s’agit de biens de faible valeur (biens expédiés ou transportés dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros – voir point 4.9.2. ci-avant). Le fournisseur choisit de ne pas utiliser le régime particulier d’importation (IOSS).
Une telle situation donne lieu à deux opérations d’un point de vue TVA (voir point 4.3. ci-avant), à savoir :
une vente à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers, au sens de l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, du fournisseur à l’acquéreur ;
une importation de biens dans la Communauté.
4.10.3.3.2. Dans ce contexte, l'Etat membre d’importation correspond toujours à l'Etat membre de destination finale des biens
La réglementation douanière dispose que lors de l'introduction des biens contenus dans un envoi d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros (et bénéficiant dès lors d’une franchise des droits de douane à l’importation sur la base de l’article 23, paragraphe 1er, du règlement (CE) n° 1186/2009 du conseil du 16.11.2009) sur le territoire de la Communauté dans le cadre d'une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers dans un Etat membre autre que celui d'arrivée de l’expédition ou de transport, sans avoir eu recours au régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 4, de la directive 2006/112/CE (régime particulier d’importation IOSS), les biens ne peuvent être déclarés à la consommation que dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport (article 221, paragraphe 4, nouveau, du règlement d'exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24.11.2015 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du conseil établissant le code des douanes de l'Union, tel que modifié par l'article 1er, 9) du règlement d'exécution (UE) 2020/893 de la Commission du 29.06.2020 modifiant ce règlement d'exécution (UE) 2015/2447) (voir point 4.4.2.2. ci-avant).
Il s'ensuit que dans ces circonstances, l'importation des biens qui entrent sur le territoire de la Communauté dans un autre Etat membre que celui de leur destination finale ne peut, pour les besoins de la TVA, avoir lieu que dans ce dernier Etat membre, de sorte que dans un tel cas l'Etat membre d'importation à des fins TVA et l'Etat membre de destination finale des biens sont les mêmes.
Dans le contexte présent, les biens doivent donc obligatoirement être placés sous un régime de transit externe dans l’EM1, conformément à la législation douanière, et être mis en libre pratique dans l’EM2.
Etant donné que l'Etat membre d’importation correspond toujours à l'Etat membre de destination finale des biens, la distinction suivante doit être faite :
- lorsque la Belgique est l’EM2, il est renvoyé aux scénarios correspondants exposés au point 4.10.2. ci-avant. En particulier, le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation visé à l’article 58sexies du Code de la TVA (voir point 7.2. ci-après) pourra être d'application, lorsqu'il est fait usage de ce régime particulier au moment de l'importation des biens en Belgique, quand bien même les biens sont entrés sur le territoire de la Communauté via un autre Etat membre ;
- lorsque la Belgique est l’EM1, aucune opération TVA (vente à distance et importation) n’a lieu en Belgique. Le régime applicable à ces opérations est déterminé par l’EM2.
Enfin, il convient de noter que l’article 24 du règlement (CE) n° 1186/2009 du conseil précité exclut de la franchise des droits de douane certains biens (les produits alcooliques, les parfums et eaux de toilette ainsi que les tabacs et produits de tabac). Pour ces biens, il convient d’appliquer les règles exposées au point 4.10.3.5. ci-après lorsque le régime particulier d’importation visé à l’article 58quinquies du Code de la TVA (IOSS) n’est pas ou ne peut pas être utilisé.
4.10.3.4. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros et le fournisseur présumé choisit de ne pas utiliser le régime particulier d’importation (IOSS)
4.10.3.4.1. Contexte
Même contexte qu’au point 4.10.3.3.1. ci-avant mais les biens sont achetés auprès d’un fournisseur sous-jacent par l’intermédiaire d’une interface électronique qui constitue un fournisseur présumé (voir point 4.9.3. ci-avant).
Une telle situation donne lieu à trois opérations d’un point de vue TVA (voir points 4.3. et 4.9.3.8. ci-avant), à savoir :
- une livraison de biens B2B entre le fournisseur sous-jacent et l’interface électronique qui constitue un fournisseur présumé ;
- une vente à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers, au sens de l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, du fournisseur présumé à l’acquéreur ;
- une importation de biens dans la Communauté.
4.10.3.4.2. Dans ce contexte, l'Etat membre d’importation correspond toujours à l'Etat membre de destination finale des biens
La livraison de biens B2B par le fournisseur sous-jacent à l'interface électronique qui constitue un fournisseur présumé est une livraison sans transport dont le lieu est situé dans le territoire/pays tiers conformément à l’article 31 de la directive 2006/112/CE, transposé en Belgique par l’article 14, § 1er, du Code de la TVA. Cette livraison n’engendre aucune conséquence TVA dans la Communauté (voir point 4.9.3.8. ci-avant).
La vente à distance et l’importation des biens sont soumises mutatis mutandis aux régimes douaniers et TVA décrits au point 4.10.3.3.2. ci-avant à la différence près que les obligations du fournisseur ou de l'intermédiaire agissant en son nom, décrites au point précité, sont à charge du fournisseur présumé ou de l'intermédiaire agissant en son nom.
4.10.3.5. La vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers porte sur des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque dépassant 150 euros [...] (*)
(*) Le texte a été modifié le 20.09.2021 – Une partie du titre est supprimée
4.10.3.5.1. Contexte
Un acquéreur établi dans l’EM2 achète des biens situés hors de la Communauté auprès d’un fournisseur. Les biens sont expédiés ou transportés par ou pour le compte du fournisseur d'un pays tiers ou d'un territoire tiers au client dans l’EM2, dans des envois d'une valeur intrinsèque dépassant 150 euros. Les biens sont introduits dans la Communauté via l’EM1.
- Une telle situation donne lieu à deux opérations d’un point de vue TVA (voir point 4.3. ci-avant), à savoir :
- une vente à distance de biens importés d'un territoire tiers ou d'un pays tiers, au sens de l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, du fournisseur à l’acquéreur ;
- une importation de biens dans la Communauté.
A cet égard, deux situations peuvent se présenter d’un point de vue douanier :
- les biens sont placés volontairement sous un régime de transit externe dans l’EM1 et mis en libre pratique dans l’EM2 ;
- les biens sont mis en libre pratique dans l’EM1.
4.10.3.5.2. Les biens sont placés volontairement sous un régime de transit externe dans l’EM1 et mis en libre pratique dans l’EM2
Par dérogation à l’article 23, § 3, du Code de la TVA, l’importation d’un bien a lieu dans l’Etat membre sur le territoire duquel le bien sort d’un des régimes douaniers suspensifs visés à l’article 23, § 4, du Code de la TVA (voir point 4.4.2.2. ci-avant).
Il en résulte que, lorsque les biens sont placés sous un régime de transit externe dans l’EM1 et mis en libre pratique dans l’EM2, l'Etat membre d’importation correspond toujours à l'Etat membre de destination finale des biens.
La distinction suivante doit être faite :
- lorsque la Belgique est l’EM2, il est renvoyé aux scénarios correspondants exposés au point 4.10.2. ci-avant ;
- lorsque la Belgique est l’EM1, aucune opération TVA (vente à distance et importation) n’a lieu en Belgique. Le régime applicable à ces opérations est déterminé par l’EM2.
4.10.3.5.3. Les biens sont mis en libre pratique dans l’EM1
Il y a lieu de distinguer la situation où la Belgique est l’EM1 de celle où la Belgique est l’EM2.
La Belgique est l’EM1 :
- La vente à distance a lieu à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, à savoir dans l’EM2, en vertu de la disposition nationale dans l’EM2 qui transpose l’article 33, b), de la directive 2006/112/CE (voir point 4.4.1.2.1. ci-avant). La vente à distance n’est pas soumise à la TVA belge.
Le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible conformément aux règles générales exposées au point 4.5.1. ci-avant.
Le fournisseur est en principe le redevable de la TVA due sur cette vente à distance en vertu de la disposition nationale dans l’EM2 qui transpose l’article 193 de la directive 2006/112/CE.
Ne s’agissant pas de biens expédiés ou transportés dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros (biens de faible valeur), le fournisseur ne peut pas faire usage du régime particulier d’importation (IOSS) pour déclarer et payer la TVA.
Les formalités à remplir dans l’EM2 relève de la compétence de cet Etat membre. Le fournisseur devra en principe être identifié pour les besoins de la TVA dans cet Etat membre afin d’y déclarer et de payer la TVA due sur la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
- L’importation a lieu en Belgique conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA (voir point 4.4.2.1. ci-avant).
Les importations effectuées en Belgique de biens autres que des produits soumis à accises, contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque dépassant 150 euros effectuées pour les besoins d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers localisée dans un autre Etat membre que la Belgique sont, par application des règles générales, soumises à la taxe en Belgique et le destinataire des biens à l’importation au sens de l'article 6, § 1er, de l'arrêté royal n° 7 (le redevable de la TVA à l’importation) est toujours le fournisseur conformément l’article 6, § 2, alinéa 3, 1°, de l’arrêté royal n° 7 (voir point 4.7.2. ci-avant).
Compte tenu de ce qui précède, le fournisseur doit donc, dans ce cas, être identifié pour les besoins de la TVA en Belgique conformément aux règles normales en matière de TVA et est tenu au dépôt d’une déclaration périodique à la TVA. Pour autant qu’il dispose d’une autorisation de report de paiement, il peut alors déclarer la TVA due à l'importation dans cette déclaration périodique et, en principe, la déduire dans la même déclaration. À défaut d’une telle autorisation, le fournisseur acquittera la TVA due en Belgique auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises et pourra, en principe, déduire cette TVA dans sa déclaration périodique à la TVA.
Pour résumer, dans cette situation, les importations en Belgique sont taxées en Belgique mais cette taxe est, en principe, déductible dans le chef du fournisseur et les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers sont taxées dans l’EM2. En fin de compte, l’acquéreur final des biens n'acquittera auprès de son fournisseur que la TVA due dans l’EM2. D'autre part, le fournisseur devra s'identifier à la TVA aussi bien en Belgique (afin d'acquitter la TVA due sur l'importation) que dans l’EM2 (afin d'acquitter la TVA due sur la vente à distance).
La Belgique est l’EM2 :
- La vente à distance a lieu en Belgique conformément à l’article 15, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA. La vente à distance est donc soumise à la TVA belge au taux applicable aux biens concernés.
Le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible conformément aux règles générales exposées au point de 4.5.1. ci-avant.
Le fournisseur est le redevable de la TVA belge due sur cette vente à distance conformément à l’article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA.
Ne s’agissant pas de biens expédiés ou transportés dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros (biens de faible valeur), le fournisseur ne peut pas faire usage du régime particulier d’importation IOSS pour déclarer et payer la TVA.
Le fournisseur doit être identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique conformément aux règles normales prévues à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, ou 55, § 3, alinéa 2, du Code de la TVA afin de déclarer et de payer la TVA belge due sur la vente à distance.
- L’importation a lieu dans l’Etat membre sur le territoire duquel les biens se trouvent au moment où ils entrent à l’intérieur de la Communauté, à savoir dans l’EM1, en vertu de l’article 60 de la directive 2006/112/CE, transposé en Belgique par l’article 23, § 3, du Code de la TVA (voir point 4.4.2.1. ci-avant).
Le régime TVA applicable à cette importation est déterminé conformément à la législation de l’EM1. Notamment, la TVA à l’importation est due dans le chef du ou des destinataire(s)/redevable(s), tels que désignés ou reconnus par l’EM1 conformément à l’article 201 de la directive 2006/112/CE.
4.10.3.6. [Supprimé] (*)
(*) Le texte a été modifié le 20.09.2021 – Le numéro est supprimée
5. Régime TVA des ventes à distance intracommunautaires de biens
5.1. Introduction
Le concept de vente à distance est utilisé depuis 1993, mais jusqu'au 01.07.2021, il n'était pas défini ni dans la directive 2006/112/CE, ni dans le Code de la TVA.
Cette définition informelle trouve son origine dans le critère de localisation de l'article 33, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE et de l'article 15, §§ 1er et 2 du Code de la TVA, tels qu'en vigueur jusqu'au 30.06.2021. Selon ce critère de localisation, la livraison de biens est, sous certaines conditions, réputée avoir lieu dans l'Etat membre d'arrivée du transport de ces biens.
A partir du 01.07.2021, la directive 2006/112/CE et le Code de la TVA définissent explicitement la notion de vente à distance intracommunautaire de biens.
Comme auparavant, l'objectif du régime intracommunautaire de vente à distance est de permettre, sous certaines conditions, que la livraison ait lieu dans l'Etat membre d'arrivée des biens (l'Etat membre vers lequel l'acheteur fait expédier les biens) de sorte que les biens soient soumis à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée. Cela créée des conditions de concurrence équitables entre les entreprises établies dans différents Etats membres et empêche les entreprises d'effectuer leurs livraisons à partir d'un Etat membre ayant un taux de TVA plus bas.
Afin de soutenir les micro-entreprises établies dans un seul Etat membre, le lieu de livraison d'une vente à distance intracommunautaire n'est pas transféré dans l'Etat membre d'arrivée du transport, et la livraison a donc lieu dans l'Etat membre de départ, à condition qu'un seuil de 10.000 euros ne soit pas dépassé pendant l'année civile en cours ou précédente et que l'entreprise n'opte pas pour la taxation dans l'Etat membre d'arrivée. Ce nouveau seuil communautaire remplace les seuils nationaux qui étaient applicables jusqu'au 30.06.2021 et dont le montant variait selon les Etats membres. Ce seuil tient compte également du montant de certaines prestations de services réalisées.
Afin de simplifier le paiement de la TVA dans l'Etat membre d'arrivée des biens, le régime du guichet unique « one stop shop » est élargi aux ventes à distance intracommunautaires. Ainsi, le fournisseur ne doit plus s'identifier à la TVA dans chaque Etat membre où il effectue des ventes à distance intracommunautaires et il peut acquitter dans une seule déclaration la TVA qu'il doit dans plusieurs Etats membres.
5.2. Définition
L'article 1er, § 19, du Code de la TVA définit les « ventes à distance intracommunautaires de biens » comme des livraisons de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens, à partir d'un Etat membre autre que celui d'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- la livraison de biens est effectuée pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l’article 3, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE, ou pour toute autre personne non assujettie ;
- les biens livrés sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, du Code et autres que des biens livrés après montage ou installation, avec ou sans essai de mise en service par le fournisseur ou pour son compte.
Cette définition est examinée plus en détail ci-dessous.
5.2.1. Qualité de l'acquéreur
La vente à distance intracommunautaire ne peut avoir lieu que si l'acheteur appartient à l'une des trois catégories suivantes :
5.2.1.1. Particulier
La catégorie « autres personnes non-assujettis » comprend les particuliers.
5.2.1.2. Assujettis et personnes morales non assujetties (groupe de quatre) non tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les produits soumis à accises et des moyens de transport neufs
Cette catégorie concerne les assujettis et les personnes morales non assujetties, le groupe des quatre, qui ne sont pas tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les produits soumis à accises et des moyens de transport neufs, conformément à l'article 3, paragraphe 1, b), et paragraphes 2 et 3 de la directive 2006/112/CE et (en Belgique) à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2,2°, du Code de la TVA.
Pour une définition du groupe de quatre, il est renvoyé au point. 3.4. ci-avant.
Les membres du groupe des quatre ne doivent pas soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- ils ne dépassent pas, au cours de l’année civile en cours, et n’ont pas dépassé, au cours de l’année civile précédente, le seuil fixé par leur État membre (en Belgique, le seuil est de 11.200 euros) et ;
- ils n'ont pas opté, dans leur Etat membre, de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise et des moyens de transport neufs.
Les membres du groupe des quatre, qui n'ont pas dépassé le seuil ci-dessus et qui n'ont pas opté, ne communiquent pas leur numéro d'identification TVA belge au fournisseur dans le cadre de leurs acquisitions intracommunautaires de biens.
Il est à noter que l'acquisition intracommunautaire de produits soumis à accises (tels que visés à l'article 2, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE et à l'article 1er, § 6, 4° du Code de la TVA) par un membre du groupe de quatre est toujours soumise à la TVA, sans qu'il y ait de seuil.
Dès lors, lorsque l’acquéreur fait partie du groupe des quatre, la livraison de produits soumis à accise ne constitue pas une vente à distance intracommunautaire.
5.2.1.3. Assujetti ou personne morale non-assujettie, dans la mesure où la livraison serait exemptée dans l'Etat membre d'acquisition en vertu de l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (en Belgique, article 42 §§ 1er, 2 et 3 premier alinéa, 1° à 8° du Code de la TVA)
Cette catégorie concerne les assujettis ou les personnes morales non assujetties, mais uniquement dans la mesure où l'acquisition intracommunautaire des biens ne serait pas imposable dans l'Etat membre d'arrivée sur la base de l'article 3, paragraphe 1, a), de la directive 2006/112/CE et (en Belgique) de l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA parce que la livraison serait exonérée dans l'Etat membre d'arrivée en vertu de l'article 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE et (en Belgique) de l'article 42, §§ 1er, 2 et 3, 1° à 8°, du Code de la TVA.
Cette catégorie comprend notamment les relations diplomatiques et consulaires, les institutions internationales, l'UE et l'OTAN, etc., telles qu'énumérées à l'article 151 de la directive 2006/112/CE et (en Belgique) à l'article 42, § 3, 1° à 8°, du Code de la TVA. Les acquisitions intracommunautaires de biens qu'elles effectuent ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l'article 3, paragraphe 1, a), de la directive 2006/112/CE et (en Belgique) de l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA.
5.2.2. Biens visés
La définition de la vente à distance intracommunautaire couvre tous les biens meubles corporels, à l'exception des :
5.2.2.1. Moyens de transport neufs
L'acquisition intracommunautaire d'un moyen de transport neuf est toujours soumise à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée, quelle que soit la qualité du preneur (assujetti, membre du groupe de quatre, particulier, etc.). La livraison a toujours lieu dans l'Etat membre de départ (que le transport ou l'expédition soit effectué par ou pour le compte du fournisseur ou du client) et est exemptée (si toutes les conditions sont remplies). Les moyens de transport neufs sont donc exclus de la définition des ventes à distance intracommunautaires.
Pour la notion de moyen de transport neuf, il est renvoyé au point 3.1.9. ci-avant.
5.2.2.2. Biens avec montage ou installation par le fournisseur ou pour son compte
Lorsque les biens sont expédiés ou transportés d'un Etat membre à un autre Etat membre et installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, le lieu de livraison est réputé se situer dans l'Etat membre où a lieu l'installation ou le montage (voir article 36 de la directive 2006/112/CE et article 14, § 3, du Code de la TVA).
Par conséquent, ces livraisons de biens ne relèvent pas de la définition des ventes à distance intracommunautaires.
5.2.2.3. Livraisons de gaz via un système de gaz naturel sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, d'électricité ou de chaleur ou de froid via des réseaux de chauffages ou de refroidissement
Les biens relevant du régime des livraisons de gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système, des livraisons d’électricité ou des livraisons de chaleur ou de froid via les réseaux de chauffage ou de refroidissement ne sont pas visés (voir articles 38 et 39 de la directive 2006/112/CE et article 14bis du Code de la TVA).
5.2.2.4. Produits soumis à accises lorsque l'acheteur fait partie du groupe de quatre
Il est fait référence à cet égard au point 5.2.1.2. ci-avant.
Pour une définition des produits soumis à accise, il est renvoyé au point 3.10. ci-avant.
Les produits soumis à accises (tels que visés à l'article 2, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE et à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA) ne sont pas explicitement mentionnées dans la définition des ventes à distance intracommunautaires.
Toutefois, la livraison de produits soumis à accises ne peut jamais relever de la définition de la vente à distance intracommunautaire lorsque l'acquéreur est un membre du groupe des quatre.
En effet, les acquisitions intracommunautaires de produits soumis à accises par les membres du groupe des quatre sont toujours soumises à la TVA, sans qu'il soit question de seuil d'acquisition dans le chef de l'acquéreur (voir article 3, paragraphe 1, b), de la directive 2006/112/CE et article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA).
Le fournisseur effectue alors une livraison intracommunautaire qui a lieu dans l'Etat membre de départ des biens et qui peut y être exemptée si toutes les conditions sont réunies (voir article 138, paragraphe 1er et paragraphe 2, b), de la directive 2006/112/CE et article 39bis, alinéa 1er, 1° et 3°, du Code de la TVA).
En revanche, si l'acheteur est un particulier (voir point 5.2.1.1. ci-avant) ou un assujetti ou une personne morale non assujettie, dans la mesure où la livraison en question serait exonérée en vertu des articles 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (voir point 5.2.1.3. ci-avant) dans l'Etat membre d'acquisition, la livraison de produits soumis à accise relève bien de la notion de vente à distance intracommunautaire si les conditions de transport énoncées au point 5.2.3. sont remplies.
5.2.3. Transport des biens
Une vente à distance intracommunautaire n'a lieu que si les biens sont transportés ou expédiés :
- à partir d'un Etat membre vers un autre Etat membre ;
- par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou l'expédition des biens.
Les biens sont considérés comme expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans l'expédition ou le transport des biens, en particulier dans les cas suivants, lorsque :
- l'expédition ou le transport des biens est sous-traité par le fournisseur à un tiers qui livre les biens à l'acquéreur ;
- l'expédition ou le transport des biens est effectué par un tiers, mais que le fournisseur assume en tout ou en partie la responsabilité de la livraison des biens à l'acquéreur ;
- le fournisseur facture les frais de transport à l’acquéreur et les perçoit auprès de celui-ci pour ensuite les reverser à un tiers qui assurera l’expédition ou le transport des biens ;
- le fournisseur promeut par tout moyen les services de livraison d’un tiers auprès de l’acquéreur, met en relation l’acquéreur et un tiers ou communique à un tiers les informations nécessaires à la livraison des biens à l’acquéreur (voir l'article 5bis, alinéa 1er, du règlement d'exécution UE/282/2011).
Les biens ne sont toutefois pas considérés comme expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte lorsque l’acquéreur :
- transporte les biens lui-même ou,
- organise la livraison des biens avec un tiers et que le fournisseur n’intervient ni directement ni indirectement pour assurer ou aider à organiser l’expédition ou le transport des biens en question (Voir l'article 5bis, alinéa 2, du règlement d'exécution UE/282/2011).
5.3. Interface électronique en tant que fournisseur présumé pour les ventes à distance intracommunautaires (article 13bis, § 2 du Code de la TVA)
5.3.1. Remarques générales
La vente à distance est souvent facilitée par des interfaces électroniques, telles qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire. Cela se fait d’ailleurs souvent en liaison avec des installations d’entreposage des biens et de traitement des commandes.
Ces interfaces électroniques rassemblent ainsi une multitude de vendeurs, établis ou non sur le territoire de la Communauté. S’agissant des assujettis non établis sur le territoire de la Communauté, ceux-ci ne sont pas nécessairement au fait des obligations qui leur incombent au regard de la règlementation TVA européenne. Le recouvrement des sommes dont ils sont redevables s’avère en outre très complexe.
Afin de permettre un recouvrement plus efficace de la TVA due sur les opérations réalisées par les assujettis sur le territoire de la Communauté, de réduire les phénomènes de concurrence déloyale entre vendeurs extracommunautaires et vendeurs européens et afin de réduire la charge administrative pour les vendeurs eux-mêmes, les administrations fiscales et les consommateurs, il a été jugé nécessaire d’associer les assujettis qui facilitent les ventes à distance de biens par l’utilisation d’une telle interface électronique à la perception de la TVA sur ces ventes.
Pour ces raisons, il a été prévu que de pareils assujettis sont, pour l’application de la TVA et sous certaines conditions, réputés avoir acheté les biens vendus au travers leur interface électronique auprès des fournisseurs et, ensuite, avoir revendu ces biens eux-mêmes aux clients finaux.
En ce qui concerne les ventes à distance intracommunautaires de biens, cet objectif est atteint par la présomption légale irréfragable de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA :
« Lorsqu’un assujetti facilite, par l’utilisation d’une interface électronique telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, la livraison de biens dans la Communauté par un assujetti non établi sur le territoire de la Communauté à une personne non assujettie, l’assujetti qui facilite la livraison est réputé avoir reçu et livré ces biens lui-même. »
5.3.2. Fournisseurs visés
Pour que la présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA s'applique, le fournisseur sous-jacent des biens doit être un assujetti qui n'est pas établi dans la Communauté.
Le fait que le fournisseur sous-jacent ne soit pas établi dans la Communauté mais soit identifié aux fins de la TVA dans un ou plusieurs Etats membres ne constitue pas en soi un obstacle.
5.3.3. Interfaces électroniques visées
En ce qui concerne la notion d’interface électronique indiquée dans le texte légal de l’article 13bis du Code de la TVA, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au point 4.9.3.3. ci-avant.
5.3.4. La notion de « faciliter »
En ce qui concerne la notion de « faciliter » indiquée dans le texte légal de l’article 13bis du Code de la TVA, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au point 4.9.3.4. ci-avant.
5.3.5. Livraisons visées
La présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA ne peut s'appliquer que si elle concerne une livraison de biens à l'intérieur de la Communauté.
Il s’agit :
- des livraisons de biens avec ou sans transport lorsque les biens ne quittent pas l'Etat membre dans lequel ils se trouvent (dites livraisons nationales) ;
- des livraisons de biens avec transport par le fournisseur, par l'acquéreur ou par un tiers, par lesquelles les biens sont transportés ou expédiés d'un Etat membre à un autre.
Les ventes à distance intracommunautaires sont comprises dans la deuxième catégorie.
5.3.6. Acquéreurs visés
Pour que la présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA soit applicable, il faut que l'acquéreur soit un non-assujetti.
On entend par non-assujettis :
- les particuliers ;
- les personnes morales non assujetties.
Lorsque l'acquéreur est une personne morale non assujettie, il est sans importance, pour l'application de la présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA, que cet acquéreur soit tenu ou non de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accises.
Néanmoins, il est à noter que les commentaires de ce chapitre se concentrent sur l'application de la présomption sur les ventes à distance intracommunautaires. Lorsque la livraison est effectuée pour une personne morale non assujettie, il ne peut être question d'une vente à distance intracommunautaire que si l'acheteur est une personne morale non assujettie qui n'est pas tenue de soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accises (voir article 3, paragraphe 1, b) et paragraphes 2 et 3, de la directive 2006/112/CE et article 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA) ou lorsqu’il se trouve dans la situation visée au 5.2.1.3. ci-avant.
5.3.7. Présomption légale réfragable concernant le statut du fournisseur sous-jacent et de l'acquéreur
En ce qui concerne la présomption légale réfragable concernant le statut du fournisseur sous-jacent et de l'acquéreur, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au point 4.9.3.6. ci-avant.
5.3.8. Evaluation en fonction de chaque livraison
Lorsqu'il s'agit de déterminer si l'interface électronique est un fournisseur présumé, cette évaluation doit être effectuée en fonction de chaque livraison, en tenant compte des critères susmentionnés ci-dessus.
En conséquence, l'interface électronique peut agir en tant que fournisseur présumé pour certaines livraisons qu'elle facilite tandis que pour d'autres livraisons, elle n'agit pas en tant que fournisseur présumé.
5.3.9. Fonctionnement de la présomption de l'article 13bis, § 2 du Code de la TVA sur les ventes à distance intracommunautaires
Lorsqu'une interface électronique facilite une vente à distance intracommunautaire au nom et pour le compte du fournisseur, il n'y a normalement qu'une seule livraison de biens en matière de TVA, à savoir une livraison entre le fournisseur et l'acquéreur.
La prestation fournie par l'interface électronique, à savoir la facilitation de la livraison, est alors normalement une prestation de services en matière de TVA.
L'application de la présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA a les conséquences suivantes :
5.3.9.1. Scission en deux livraisons distinctes
La présomption de l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA prévoit que la livraison entre le fournisseur et l'acheteur est scindée en deux livraisons de biens distinctes en matière de TVA :
- d'une part, une livraison de biens du fournisseur sous-jacent non établi dans la Communauté à l'interface électronique ;
- d'autre part, une livraison de biens par l'interface électronique à l'acquéreur non assujetti.
5.3.9.2. Attribution du transport de marchandises
L'article 14, § 6, du Code de la TVA (cf. article 36ter de la directive 2006/112/CE) prévoit que le transport des biens ne peut être affecté qu'à la seule livraison par l'interface électronique :
- livraison par le fournisseur non établi dans la Communauté à l'interface électronique est donc une livraison sans transport ;
- la livraison par l'interface électronique à l'acquéreur est une livraison avec transport par l'interface électronique ou pour son compte.
5.3.9.3. Exemption de la livraison du fournisseur à l'interface électronique
Par application de la présomption prévue à l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA, le fournisseur non établi dans la Communauté est réputé avoir livré les biens à l'interface électronique.
Cette livraison est exemptée (voir article 39ter du Code de la TVA et article 136bis de la directive 2006/112/CE).
Il s'agit d'une exemption qui ouvre droit à déduction de la taxe en amont (voir article 45, § 1er, 2°, du Code de la TVA et article 169, b), de la directive 2006/112/CE).
5.3.9.4. Lieu de la livraison
La livraison sans transport par le fournisseur non établi à l'interface électronique a lieu là où le bien se trouve au moment de la livraison (article 14, § 1er, du Code de la TVA et article 31 de la directive 2006/112/CE). Ce lieu correspond habituellement à l'Etat membre où commence le transport des marchandises vers l'acquéreur.
Les règles de localisation concernant la vente à distance intracommunautaire par l'interface électronique à l'acquéreur sont examinées au point 5.4. ci-après
5.3.9.5. Moment du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA
Le « fait générateur de la taxe » est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe (voir article 1er, § 12, 1° du Code de la TVA).
L’ « exigibilité de la taxe » est le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté (voir article 1er, § 12, 2° du Code de la TVA). L'exigibilité détermine donc en pratique la période de déclaration (mois civil, trimestre) pendant laquelle la livraison doit être reprise dans la déclaration.
Que ce soit pour la livraison par le fournisseur non établi dans la Communauté à l'interface électronique que pour la livraison par l'interface électronique à l'acquéreur, le fait générateur et l'exigibilité de la TVA interviennent au moment où le paiement a été accepté (voir article 17, § 5, du Code de la TVA et article 66bis de la directive 2006/112/CE).
Conformément à l’article 41bis du règlement d’exécution n° 282/2011, le moment où le paiement a été accepté désigne le moment où la confirmation du paiement, le message d’autorisation du paiement ou un engagement de paiement de la part de l’acquéreur est reçu par le fournisseur vendant les biens au moyen de l’interface électronique ou pour son compte, indépendamment du moment où le montant est effectivement versé, selon ce qui intervient en premier.
5.3.9.6. Schéma
5.3.9.7. Exemple
L'assujetti X (qui n'est pas établi dans la Communauté), établi dans un pays tiers, vend des ordinateurs et des accessoires via l'interface électronique de Y, qui sont envoyés depuis l'Etat membre 1 à des particuliers en Belgique.
Vu que Y facilite la livraison pour un assujetti non établi dans la Communauté, que les livraisons ont lieu dans la Communauté et que l'acquéreur est un non-assujetti, la présomption de l'article 13bis, § 2 s'applique.
Le fournisseur est réputé effectuer une livraison exemptée sans transport à Y qui a lieu dans l'Etat membre 1.
Y est réputé effectuer une vente à distance intracommunautaire à des acheteurs privés en Belgique. Comme nous le verrons plus loin, ces livraisons auront en principe lieu en Belgique, sauf si la dérogation pour les micro-entreprises serait applicable dans le chef de Y.
Les deux livraisons ont lieu au moment où le paiement est accepté. C'est à ce moment-là que la TVA devient exigible
5.3.10. Responsabilité limitée du fournisseur présumé
En ce qui concerne la responsabilité limitée du fournisseur présumé, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au point 4.9.3.9. ci-avant.
5.3.11. Responsabilité solidaire du fournisseur sous-jacent
En ce qui concerne la responsabilité solidaire du fournisseur sous-jacent, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au point 4.9.3.10. ci-avant.
5.3.12. Intervention de plusieurs interfaces électroniques
En ce qui concerne l’intervention de plusieurs interfaces électroniques, il est renvoyé mutatis mutandis à ce qui est exposé au point 4.9.3.11. ci-avant.
5.4. Lieu d'une vente à distance intracommunautaire
5.4.1. Les biens sont expédiés ou transportés d'un autre Etat membre à destination de la Belgique
5.4.1.1. Général
En général, les livraisons de biens avec transport sont, en principe, réputées avoir lieu dans l'Etat membre de départ du transport ou de l'expédition (voir article 32, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE et article 14, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA).
Toutefois, les ventes à distance intracommunautaires de biens sont, en principe, réputées avoir lieu dans l'Etat membre d'arrivée (dans ce cas, la Belgique) du transport ou de l'expédition (voir l'article 15, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA et l'article 33, a), de la directive 2006/112/CE). Ils sont donc soumis à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée.
Il existe toutefois deux exceptions à cette règle :
- premièrement, sont exclues les livraisons de biens soumises au régime particulier des assujettis-revendeurs visé aux articles 312 à 341 de la directive 2006/112/CE (voir avec l'article 58, § 4, du Code de la TVA), également appelé régime de la marge bénéficiaire.
- Deuxièmement, le législateur européen a choisi d'introduire un seuil afin que les micro-entreprises établies dans un seul Etat membre puissent, sous certaines conditions, soumettre à la TVA dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens, les ventes à distance intracommunautaires qu'elles effectuent à partir de cet Etat membre et puisse soumettre à la TVA dans l'Etat membre où elles sont établies, les services de télécommunications, les services de radio et de télévision et les services fournis par voie électronique (services TBE) qu'elles fournissent à des non-assujettis établis dans un Etat membre autre que celui du prestataire de services.
5.4.1.2. Dérogation pour les micro-entreprises
5.4.1.2.1. Conditions
Les ventes à distance intracommunautaires ont lieu normalement dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou de l'expédition des biens (Belgique).
Il existe une dérogation pour les micro-entreprises.
La vente à distance intracommunautaire a lieu dans l'Etat membre de départ du transport ou de l'expédition des biens, à condition que (voir article 15, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA) :
- le fournisseur est établi ou, en l’absence d’établissement, a son domicile ou sa résidence habituelle dans un seul Etat membre autre que la Belgique ;
- les biens sont expédiés à partir de l'Etat membre d'établissement à destination de la Belgique (ce qui est logique puisque nous visons ici la situation où les biens sont transportés ou expédiés d'un autre Etat membre à destination de la Belgique) ;
- le fournisseur ne dépasse pas, au cours de l’année civile en cours, et n’a pas dépassé, au cours de l’année civile précédente, le seuil communautaire de 10.000 euros hors TVA (ou la contre-valeur en monnaie nationale) visé à l'article 15, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code de la TVA (cf. article 59quater, paragraphe 1er, c) de la directive 2006/112/CE) et n'a pas opté, dans l'Etat membre d'établissement, pour que les ventes à distance intracommunautaires aient lieu dans l'Etat membre d'arrivée et que les services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et les services électroniques (services TBE) qui sont fournis à des personnes non assujetties établies dans un Etat membre autre que celui du prestataire ont lieu dans l'Etat membre où le preneur du service est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.
La dérogation pour les micro-entreprises s'applique également aux interfaces électroniques constituant des fournisseurs présumés (voir point 5.3.ci-avant) visés à l'article 14bis, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE et à l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA, pour autant que toutes les conditions soient évidemment remplies.
La dérogation pour les micro-entreprises s'applique également aux produits soumis à accises visés à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, sauf lorsque la livraison est effectuée à un membre du groupe de quatre (sauf dans la situation visée au point 5.2.1.3. ci-avant), étant donné que dans ce cas il n'y a pas de vente à distance intracommunautaire. Contrairement à la situation antérieure, les ventes à distance intracommunautaires de produits soumis à accises vers la Belgique ne sont donc plus automatiquement (dès le premier euro) soumises à la TVA en Belgique, pour autant que les conditions susmentionnées pour les micro-entreprises soient remplies.
Lorsque, au cours d'une année civile, le seuil communautaire est dépassé pour une vente à distance intracommunautaire déterminée vers la Belgique, la totalité de la vente est réputée avoir eu lieu en Belgique.
Le champ d'application du seuil (la dérogation pour les micro-entreprises) est donc beaucoup plus restreint que dans l'ancien régime de vente à distance, car :
- le nouveau seuil tient également compte des services TBE fournis à des personnes non assujetties établies dans un Etat membre autre que celui du prestataire ;
- le nouveau seuil prend en compte toutes les ventes à distance intracommunautaires effectuées à partir de l'Etat membre d'établissement (le seuil n'est plus calculé individuellement pour chaque Etat membre d'arrivée) ;
- le montant du nouveau seuil de 10.000 euros est inférieur aux seuils antérieurs ;
- la dérogation ne s'applique pas si le fournisseur est établi dans plus d'un Etat membre ou s'il n'est pas établi dans la Communauté ;
- la dérogation ne s'applique pas aux ventes à distance intracommunautaires fournies à partir d'autres Etats membres que l'Etat membre d'établissement (voir point 5.4.3.4. ci-après).
5.4.1.2.2. Seuil communautaire de 10.000 euros
Pour déterminer si le seuil communautaire de 10.000 euros (ou sa contre-valeur en monnaie nationale) est dépassé au cours d'une année civile donnée, le fournisseur doit prendre en compte le montant total, hors TVA, des :
- services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique (services TBE) fournis à des non-assujettis établis dans un Etat membre autre que celui du prestataire (voir article 21bis, § 2, 9°, alinéa 2, b) du Code de la TVA), et ;
- ventes à distance intracommunautaires de biens (y compris les produits soumis à accises) à partir de l'Etat membre où le fournisseur est établi (ou, à défaut, dans lequel il a son domicile ou sa résidence habituelle) vers d'autres Etats membres (article 15, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code de la TVA, cf. article 59quater, paragraphe 1er, point c), de la directive 2006/112/CE).
Il est donc tenu compte non seulement de toutes les ventes à distance intracommunautaires à partir de l'Etat membre d'établissement vers d'autres Etats membres, mais aussi des prestations de services TBE visées ci-dessus. Il s'agit donc d'un seuil global et communautaire.
En ce qui concerne les services, il est souligné que seuls les services TBE visés ci-dessus doivent être inclus dans le calcul du seuil. Il ne faut donc pas tenir compte des autres services fournis aux acquéreurs dans la Communauté.
Afin de déterminer si le seuil communautaire de 10.000 euros est dépassé, il faut également tenir compte (contrairement à ce qui se faisait auparavant) des ventes à distance intracommunautaires des produits soumis à accises visées à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA (il est rappelé que les livraisons de produits soumis à accises aux membres du groupe des quatre, à l'exception des assujettis ou des personnes morales non assujetties qui se trouvent dans la situation visée au point 5.2.1.3., ne relèvent pas de la notion de ventes à distance intracommunautaires, voir point 5.2.2.4. ci-avant).
5.4.1.2.3. Option
Lorsque le fournisseur assujetti a choisi, dans l'Etat membre d'établissement, que :
- les ventes à distance intracommunautaires qu’il réalise ont lieu dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens, ou ;
- le lieu des prestations de services TBE visés à l'article 21bis, § 2, 9°, du Code de la TVA qu’il effectue est déterminé conformément au point b) de cette disposition ;
alors le seuil communautaire ne s'applique pas et ses ventes à distance intracommunautaires à destination de la Belgique sont soumises à la TVA en Belgique (voir article 15, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA et article 59quater, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE).
5.4.1.2.4. Transition entre les anciennes et les nouvelles règles en matière de seuil et d'option
Jusqu'au 30.06.2021, les anciennes règles sur la vente à distance restent en vigueur. Si l'assujetti fournisseur n'a pas dépassé le seuil de 35.000 euros applicable en Belgique pour les ventes à distance vers la Belgique au cours de l'année civile 2020 et des six premiers mois de 2021, et qu'il n'a pas opté pour soumettre ses ventes à distance à la TVA en Belgique, les livraisons de biens autres que les produits soumis à accises (qui bénéficient de l'ancien régime des ventes à distance) auront lieu, jusqu'au 30.06.2021, dans l'Etat membre de départ des biens et non en Belgique.
Toutefois, à partir du 01.07.2021, le nouveau seuil, qui tient compte de plus d'opérations (y compris les services TBE fournis à des non-assujettis établis dans un autre Etat membre autre que le prestataire), est évalué au niveau communautaire, est d'un montant inférieur (10.000 euros) ne s'applique que si le fournisseur est établi dans un seul Etat membre et uniquement aux ventes à distance intracommunautaires effectuées à partir de l'Etat membre d'établissement. Il s'agit donc d'une limitation importante à la possibilité de soumettre la livraison à la TVA dans l'Etat membre de départ des biens.
Il se peut donc qu'au moment de l'entrée en vigueur des nouvelles règles le 01.07.2021, les ventes à distance intracommunautaires aient lieu immédiatement dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou d'expédition des biens (alors que ce n'était peut-être pas le cas auparavant), par exemple parce que le nouveau seuil de 10.000 euros est, à cette date, déjà dépassé au cours du premier semestre 2021 ou au cours de 2020.
Chaque entreprise doit donc évaluer si elle peut bénéficier de la dérogation pour les microentreprises au 01.07.2021 (voir point 5.4.1.2.1. ci-avant). Dans le cas contraire, les ventes à distance intracommunautaires vers la Belgique effectuées par l'entreprise ont lieu en Belgique dès le 01.07.2021.
Si le fournisseur avait opté avant le 01.07.2021, conformément à l'article 15, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA (tel qu'en vigueur jusqu'au 30.06.2021), pour que ses ventes à distance à destination de la Belgique aient lieu en Belgique, cette option cesse d'être applicable le 01.07.2021 lors de l'entrée en vigueur des nouvelles règles.
Si les conditions de la dérogation pour les micro-entreprises (voir point 5.4.1.2.1. ci-avant) sont remplies mais qu'il veut toujours que ses ventes à distance intracommunautaires vers la Belgique restent soumises à la TVA belge, en principe, il exerce l'option prévue à l'article 59quater, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE dans l'Etat membre de départ des biens (Etat membre d'établissement).
5.4.2 Les biens sont expédiées de la Belgique vers un autre Etat membre
5.4.2.1. Général
En général, les livraisons de biens avec transport sont, en principe, réputées avoir lieu dans l'Etat membre de départ du transport ou l'expédition (dans ce cas, la Belgique) (v. article 32, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE et article 14, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA).
Toutefois, les ventes à distance intracommunautaires de biens sont, en principe, réputées avoir lieu dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou de l'expédition (voir l'article 15, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA et l'article 33, a), de la directive 2006/112/CE).
Il existe toutefois deux exceptions à cette règle :
- premièrement sont exclues les livraisons de biens soumises au régime spécial des assujettis-revendeurs visé à l'article 58, § 4, du Code de la TVA, également appelé régime de la marge bénéficiaire ;
- Deuxièmement, le législateur européen a choisi d'introduire un seuil afin que les micro-entreprises établies dans un seul Etat membre puissent, sous certaines conditions, soumettre à la TVA dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens, les ventes à distance intracommunautaires qu'elles effectuent à partir de cet Etat membre et puisse soumettre à la TVA dans l'Etat membre où elles sont établies, les services de télécommunications, les services de radio et de télévision et les services fournis par voie électronique (services TBE) qu'elles fournissent à des non-assujettis établis dans un Etat membre autre que celui du prestataire de services.
5.4.2.2. Dérogation pour les micro-entreprises
5.4.2.2.1. Conditions
Les ventes à distance intracommunautaires ont lieu normalement dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou de l'expédition des biens.
Il existe une dérogation pour les micro-entreprises.
La vente à distance intracommunautaire a lieu en Belgique, à condition que (voir article 15, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA) :
- le fournisseur est établi exclusivement en Belgique ou, en l'absence d'établissement, a son domicile ou sa résidence habituelle exclusivement en Belgique ;
- les biens sont expédiés de la Belgique vers un Etat membre autre que celui dans lequel le fournisseur est établi ;
- le fournisseur ne dépasse pas, au cours de l’année civile en cours, et n’a pas dépassé, au cours de l’année civile précédente, le seuil communautaire de 10.000 euros hors TVA (ou la contre-valeur en monnaie nationale) visé à l'article 15, § 2, alinéa 2, 3°, du Code de la TVA (cf. article 59quater, paragraphe 1er, c), de la directive 2006/112/CE) et n'a pas opté en Belgique pour que ses ventes à distance intracommunautaires aient lieu dans l'Etat membre d'arrivée et que les services de télécommunications, de radio et de télévision et des services électroniques (services TBE) fournis à des personnes non assujetties établies dans un Etat membre autre que celui du prestataire ont lieu dans l'Etat membre où le preneur du service est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.
La dérogation pour les micro-entreprises s'applique également aux interfaces électroniques qui sont considérées comme des fournisseurs présumés (voir point 5.3. ci-avant) comme visés à l'article 14bis, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE et à l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA, pour autant que toutes les conditions soient évidemment remplies.
La dérogation pour les micro-entreprises s'applique également aux produits soumis à accises visés à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, sauf lorsque la livraison est effectuée à un membre du groupe de quatre (dans la mesure où on n’est pas dans la situation visée au point 5.2.1.3. ci-avant), étant donné que dans ce cas il n'y a pas de vente à distance intracommunautaire. Contrairement à la situation antérieure, les ventes à distance intracommunautaires de produits soumis à accises de la Belgique vers un autre Etat membre ne sont donc plus automatiquement (dès le premier euro) soumises à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée, pour autant que les conditions susmentionnées pour les micro-entreprises soient remplies.
Lorsque, au cours d'une année civile, le seuil communautaire est dépassé pour une vente à distance intracommunautaire déterminée, celle-ci est réputée avoir eu lieu dans sa totalité dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises et donc pas en Belgique.
Le champ d'application du seuil (la dérogation pour les micro-entreprises) est donc beaucoup plus restreint que dans l'ancien régime de vente à distance, car :
- le nouveau seuil tient également compte des services TBE fournis à des personnes non assujetties établies dans un Etat membre autre que celui du prestataire ;
- le nouveau seuil prend en compte toutes les ventes à distance dans la Communauté effectuées à partir de la Belgique (le seuil n'est plus calculé individuellement pour chaque Etat membre d'arrivée) ;
- le montant du nouveau seuil de 10.000 euros est inférieur aux seuils antérieurs ;
- la dérogation ne s'applique pas si le fournisseur est établi dans plus d'un Etat membre ou s'il n'est pas établi dans la Communauté ;
- la dérogation ne s'applique pas aux ventes à distance intracommunautaires fournies à partir d'Etats membres autres que la Belgique (voir point 5.4.3.4. ci-après).
5.4.2.2.2. Seuil communautaire de 10.000 euros
Calcul
Pour déterminer si le seuil communautaire de 10.000 euros (ou sa contre-valeur en monnaie nationale) est dépassé au cours d'une année civile donnée, le fournisseur doit prendre en compte le montant total, hors TVA, des :
- services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique (services TBE) fournis à des non-assujettis établis dans un Etat membre autre que celui du prestataire (voir article 21bis, § 2, 9°, alinéa 2, b) du Code de la TVA) ;
- ventes à distance intracommunautaires de biens (y compris les produits soumis à accises) à partir de la Belgique vers d'autres Etats membres (article 15, § 2, alinéa 2, 3° du Code de la TVA, cf. article 59quater, paragraphe 1er, c) de la directive 2006/112/CE).
Il est donc tenu compte non seulement de toutes les ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique vers les autres Etats membres, mais aussi des prestations de services TBE visées ci-dessus. Il s'agit donc d'un seuil global et communautaire, qui s'applique aux acquéreurs de la Communauté.
En ce qui concerne les services, il est souligné que seuls les services TBE visés ci-dessus doivent être inclus dans le calcul du seuil. Il ne faut donc pas tenir compte d'autres services.
Afin de déterminer si le seuil communautaire de 10.000 euros est dépassé, il faut également tenir compte des ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique vers d'autres Etats membres des produits soumis à accises visées à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA (il est rappelé que les livraisons de produits soumis à accises aux membres du groupe des quatre, à l'exception des assujettis ou des personnes morales non assujetties qui se trouvent dans la situation visée au point 5.2.1.3. ci-avant, ne relèvent pas de la notion de ventes à distance intracommunautaires, voir point 5.2.2.4. ci-avant).
Déclaration de dépassement de seuil
Tout assujetti qui effectue des ventes à distance intracommunautaires de biens à partir de la Belgique déclare le dépassement du seuil de 10.000 euros, dès la première opération, considérée dans sa totalité et à partir de la date à laquelle le seuil est dépassé (voir article 7, § 3 de l'arrêté royal n° 10) :
- Les assujettis qui souhaitent utiliser le régime UE OSS (article 58quater du Code de la TVA) sont tenus d'informer l'Administration générale de la Fiscalité à l'adresse électronique créée à cet effet par le Ministre des Finances ou son délégué (oss@minfin.fed.be).
- Les assujettis qui ne souhaitent pas utiliser le régime UE OSS sont tenus d'en informer par envoi recommandé le Centre PME de l'Administration générale de la Fiscalité dont ils relèvent. Cet envoi doit mentionner :
* le nom ou la dénomination sociale de l'assujetti et l'adresse de son siège administratif principal ou social, ainsi que le numéro d'identification qui lui est attribué par l'Etat membre d'identification pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;
* les Etats membres d'arrivée des biens expédiés ou transportés à destination desquels l’assujetti effectue ses ventes à distance et ses prestations de services TBE ;
* la date du dépassement du seuil ;
* la date ainsi que le nom et la qualité du signataire.
Toutefois, l’assujetti ne doit pas déposer cette déclaration si une telle déclaration a été déposée au cours de l'année civile précédente ou s'il a exercé l’option visée au point 5.4.2.2.3. au cours de l'une des deux années civiles précédentes ou de l'année civile en cours.
5.4.2.2.3. Option
L'assujetti (fournisseur) établi en Belgique qui remplit les conditions de la dérogation pour les micro-entreprises mais qui ne souhaite pas en faire usage peut choisir (ci-après « l'option ») en Belgique pour que ses ventes à distance intracommunautaires aient lieu dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens (voir article 15, § 2, alinéa 4, du Code de la TVA et article 59quater, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE).
Présomption légale irréfragable d'option pour les assujettis appliquant le régime OSS-Union (article 7, § 1er de l'arrêté royal n° 10) :
Les assujettis qui se prévalent ou entendent se prévaloir du régime de l'Union-OSS (article 58quater du Code de la TVA), sont réputés de manière irréfragable avoir opté pour la localisation des ventes à distance intracommunautaires de biens dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens en question, conformément à l’article 15, § 2, alinéa 4, du Code de la TVA.
Lorsque l'assujetti n'applique pas encore le régime de l'Union-OSS, l'option prendra cours le premier jour à partir duquel l'assujetti est autorisé à appliquer le régime de l'Union OSS, c'est-à-dire, en principe, à partir du premier jour du trimestre suivant la demande d'enregistrement de ce régime particulier (voir article 57quinquies du règlement d'exécution UE/282/2011).
Dans le cas où l'assujetti applique déjà ce régime particulier, l'option prendra en revanche cours dès la première vente à distance intracommunautaire que l'assujetti réalise ou la première prestation de services TBE visée à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 2, b) du Code de la TVA que l'assujetti réalise.
Si l'assujetti applique déjà le régime particulier (MOSS) pour ses prestations de services TBE avant le 01.07.2021, l'option prend cours à partir du 01.07.2021.
En tout Etat de cause, l'option vaut au plus tôt jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit ces dates, selon l'hypothèse envisagée.
L'option reste cependant d’application tant que l’assujetti continue à faire usage du régime de l'Union-OSS.
Comme il s’agit d’une présomption irréfragable, une règle de sortie est tout de même prévue. Ainsi, l’option prend fin si l’assujetti décide de sortir du régime de l'Union-OSS. Dans cette hypothèse, cette option prend fin immédiatement avec toutes les conséquences qui s’imposent en termes de localisation des ventes à distance intracommunautaires de biens et des services TBE (en fonction d’un éventuel dépassement du seuil de 10.000 euros au cours de l’année civile précédente ou de l’année civile en cours).
Cette option (par présomption) vaut également option pour que le lieu des prestations de services TBE visée à l'article 21bis, § 2, 9°, alinéa 2, b) du Code de la TVA se situe dans l’Etat membre où le preneur est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.
Option des assujettis qui n’entendent pas se prévaloir du régime de l'Union OSS :
Les assujettis qui exercent l'option mais qui n'entendent pas se prévaloir du régime de l'Union OSS sont tenus d'en informer le centre de l'Administration générale de la Fiscalité, dont ils relèvent, par envoi recommandé.
Cet envoi doit mentionner :
- le nom ou la dénomination sociale de l'assujetti et l'adresse de son siège administratif principal ou social, de même que le numéro d'identification qui lui a été attribué par son Etat membre d'identification pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- les Etats membres d'arrivée des biens expédiés ou transportés à destination desquels l'assujetti réalise ses ventes à distance intracommunautaires et ses prestations de services TBE ;
- la date ainsi que le nom et la qualité du signataire de la lettre.
L'option prend cours à la date de l'envoi recommandé et vaut jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit cette date.
Cette option vaut également option pour que le lieu des prestations de services visées à l’article 21bis, § 2, 9°, alinéa 2, b), du Code se situe dans l’Etat membre où le preneur du service est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.
Conséquences sur les ventes à distance intracommunautaires lorsque l'assujetti a exercé l'option pour les services TBE
La dérogation pour les micro-entreprises n'est pas non plus applicable lorsque l'assujetti en Belgique a opté ou est réputé avoir opté pour que le lieu de prestation des services TBE visés à l'article 21bis, § 2, 9°, soit déterminé conformément au point b) de cette disposition (voir article 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, du Code de la TVA et article 7ter de l'arrêté royal n° 10). L'option concernant les services TBE vaut donc également pour la vente à distance intracommunautaire.
5.4.2.2.4. Transition entre les anciennes et les nouvelles règles en matière de seuil et d'option
Jusqu'au 30.06.2021, les anciennes règles sur la vente à distance restent en vigueur. Si l'assujetti (fournisseur) n'a pas dépassé le seuil de l'Etat membre de destination pour les ventes à distance au cours de l'année civile 2020 et des six premiers mois de 2021, et qu'il n'a pas opté en Belgique pour soumettre à la TVA ses ventes à distance dans cet Etat membre, les livraisons de biens autres que les produits soumis à accises (qui bénéficient de l'ancien régime des ventes à distance) auront lieu, jusqu'au 30.06.2021, en Belgique.
Toutefois, à partir du 01.07.2021, le nouveau seuil, qui tient compte d'un plus grand nombre d'opérations (y compris les services TBE fournis à des non-assujettis établis dans un autre Etat membre que le prestataire), est évalué au niveau communautaire, et est d'un montant inférieur (10.000 euros), ne s'applique que si le fournisseur est établi dans un seul Etat membre et uniquement aux ventes à distance intracommunautaires effectuées à partir de cet Etat membre. Il s'agit donc d'une limite importante à la possibilité de soumettre la livraison à la TVA dans l'Etat membre de départ des biens.
Il se peut donc qu'au moment de l'entrée en vigueur des nouvelles règles, le 01.07.2021, les ventes à distance intracommunautaires aient lieu immédiatement dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou de l'expédition des marchandises par exemple parce que le nouveau seuil de 10.000 euros est, à cette date, déjà dépassé au cours du premier semestre 2021 ou au cours de 2020.
Lorsque les nouvelles règles entreront en vigueur, chaque entreprise devra donc évaluer si elle peut bénéficier de la dérogation pour les micro-entreprises au 01.07.2021 (voir point 5.4.2.2.1. ci-avant). Dans le cas contraire, les ventes à distance intracommunautaires effectuées par l'entreprise à partir de la Belgique auront lieu dans l'Etat membre d'arrivée des biens dès l'entrée en vigueur des nouvelles règles (donc à partir du 01.07.2021).
Si le fournisseur avait opté avant le 01.07.2021, conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, b) du Code de la TVA (tel qu'en vigueur jusqu'au 30.06.2021), pour que ses ventes à distance à partir de la Belgique aient lieu dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises, cette option cessera d'être applicable le 01.07.2021 lors de l'entrée en vigueur des nouvelles règles.
Si les conditions de la dérogation pour les micro-entreprises (voir point 5.4.2.2.1. ci-avant) sont remplies mais qu'il veut toujours soumettre à la TVA ses ventes à distance intracommunautaires de l'Etat membre d'arrivée des biens, il devra exercer, en Belgique, l'option prévue à l'article 15, § 2, alinéa 4, du Code de la TVA et à l'article 59quater, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE (voir point 5.4.2.2.3. ci-avant). Il est bien entendu aussi possible que la présomption légale irréfragable d'option de l'article 7, § 1er, ou 7ter, § 1er de l'arrêté royal n° 10 s'applique, en raison de l'application du régime de l'Union OSS. A cet égard, il convient de noter que si l'assujetti applique déjà le régime particulier (MOSS) pour ses prestations de services TBE avant le 01.07.2021, la présomption d'option prend cours à compter du 01.07.2021, et s'applique bien entendu aussi pour les ventes à distance intracommunautaires.
5.4.3. Exemples
5.4.3.1. Exemple 1
L'assujetti X, qui est établi uniquement en Belgique, effectue des ventes à distance intracommunautaires de biens depuis son établissement belge à des clients situés dans l'Etat membre 1 et l'Etat membre 2. La valeur totale de ses ventes à distance intracommunautaires ne dépasse pas le seuil de 10.000 euros. Il ne fournit pas de services TBE et n'applique pas encore le régime de l'Union-OSS.
La dérogation pour les microentreprises est applicable. Par conséquent, la vente à distance intracommunautaire a lieu en Belgique et est soumise à la TVA en Belgique.
Si X souhaite néanmoins que ses ventes à distance intracommunautaires aient lieu dans l'Etat membre d'arrivée, il peut exercer l'option visée à l'article 15, § 2, alinéa 4, du Code de la TVA.
Si X souhaite faire usage du régime de l'Union-OSS, l'enregistrement en Belgique de ce régime implique la présomption irréfragable qu'il exerce l'option prévue à l'article 15, § 2, alinéa 4, du Code de la TVA. L'option prendra alors effet le premier jour où l'assujetti peut appliquer le régime de l'Union-OSS, c'est-à-dire, en principe, à partir du premier jour du trimestre suivant la demande d'enregistrement dans ce régime particulier. En tout état de cause, l’option vaut au plus tôt jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit ces dates, selon l’hypothèse envisagée. L'option reste cependant d’application tant que l’assujetti continue à faire usage de ce régime particulier. X fait la déclaration et le paiement de la TVA due dans les Etats membres 1 et 2 via le portail belge OSS.
Si X choisit de ne pas faire usage du régime de l'Union-OSS, il est tenu d'en informer le centre de l'Administration générale de la Fiscalité dont il relève, par envoi recommandé. L'option prend cours à la date de l'envoi recommandé et vaut jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit cette date. Il sera alors obligé de s'identifier à la TVA dans l'Etat membre 1 et l'Etat membre 2, de déclarer les ventes à distance intracommunautaires et de payer la TVA.
5.4.3.2. Exemple 2
Y est un assujetti qui est établi uniquement dans l'Etat membre 1 et qui effectue des ventes à distance intracommunautaires de l'Etat membre 1 vers la Belgique et l'Etat membre 2.
Le montant total des ventes à distance intracommunautaires vers la Belgique était de 3.500 euros (hors TVA) en 2020 et de 8.000 euros au cours des six premiers mois de 2021.
Le montant total des ventes à distance intracommunautaires vers l'Etat membre 2 était de 3.000 euros (hors TVA) en 2020 et de 4.000 euros au cours des six premiers mois de 2021.
Du 01.01.2021 au 30.06.2021, Y n'a pas dû soumettre ses ventes à distance en Belgique à la TVA en Belgique car il n'avait pas dépassé le seuil belge de 35.000 euros pour l'année civile en cours et l'année civile précédente, en considérant qu'il n'avait pas opté pour la taxation en Belgique.
A partir du 01.07.2021, les ventes à distance intracommunautaires vers la Belgique auront lieu immédiatement en Belgique. La dérogation pour les microentreprises prévue à l'article 15, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA n'est pas applicable puisque le montant total des ventes à distance intracommunautaires réalisées au cours des six premiers mois de 2021 avec un montant de 12.000 euros a dépassé le seuil communautaire de 10.000 euros.
5.4.3.3. Exemple 3
L'assujetti A est établi en Belgique et possède un établissement stable dans l'Etat membre 1.
A effectue occasionnellement des ventes intracommunautaires à distance à partir de la Belgique sans dépasser le seuil de 10.000 euros par année civile.
A ne peut pas appliquer la dérogation pour les micro-entreprises parce qu'il est établi dans 2 Etats membres. Toutes les ventes à distance intracommunautaires ont donc lieu dans l'Etat membre où les biens arrivent.
5.4.3.4. Exemple 4
Un assujetti B est établi uniquement en Belgique. B effectue chaque année des ventes intracommunautaires à distance à partir de la Belgique vers l'Etat membre 1 pour un montant total de 4.000 euros et à partir de l'Etat membre 2 (sans y disposer d'un établissement stable) vers l'Etat membre 3 pour un montant total de 8.000 euros. Nous considérons dans cet exemple que B n'a pas opté (ou est réputé ne pas avoir opté).
La dérogation pour les micro-entreprises ne peut s'appliquer qu'aux ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique, puisque le fournisseur y est établi. Ces livraisons ont donc lieu en Belgique.
La dérogation pour les micro-entreprises ne s'applique pas aux ventes à distance intracommunautaires de l'Etat membre 2 vers l'Etat membre 3, étant donné que les marchandises ne sont pas expédiées à partir de l'Etat membre d'établissement. Les livraisons ont donc lieu dans l'Etat membre 3. En outre, ces ventes à distance intracommunautaires ne doivent pas être prises en compte pour le calcul du seuil de 10.000 euros.
Il est à noter également que dans ce cas, B réalise des ventes à distance intracommunautaires de biens en provenance de Belgique pour un montant ne dépassant pas le seuil de 10.000 euros, et qu'il n'opte pas pour la taxation de ces opérations dans l'Etat membre de destination, il ne pourra pas utiliser le régime de l'Union-OSS pour les ventes à distance intracommunautaires de biens qu'il effectue à partir de l'Etat membre 2 (l'option pour le régime de l'Union-OSS doit être appliquée globalement à toutes les ventes à distance intracommunautaires ce qui est incompatible avec l'utilisation de la règle du seuil pour les ventes à distance intracommunautaires effectuées à partir de l'Etat membre d'établissement).
Pour ces opérations, il devra donc être identifié à la TVA dans l'Etat membre 3 et y déclarer la TVA due sur ces opérations (en général au moyen d'une déclaration périodique) selon les modalités déterminées par cet Etat membre.
S'il choisit néanmoins de s'inscrire en Belgique au régime de l'Union-OSS, la présomption prévue à l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 10 implique qu'il a opté pour que ses ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique aient lieu dans l'Etat membre de destination, et qu'il renonce par conséquent à la dérogation pour les micro-entreprises.
5.4.3.5. Exemple 5
C est un assujetti qui est uniquement établi dans l'Etat membre 1 et qui, en 2020, a réalisé des ventes à distance intracommunautaires à partir de l'Etat membre 1 vers la Belgique pour un montant total (hors TVA) de 5.000 euros et vers l'Etat membre 2 pour un montant total (hors TVA) de 4.000 euros.
En outre, en 2020, il a fourni des services TBE pour un montant total de 20.000 euros à une personne morale non assujettie dans l'Etat membre 3 qui n'a pas (ou ne devrait pas avoir) de numéro de TVA dans cet Etat membre.
C ne peut pas appliquer la dérogation pour les microentreprises lorsque les nouvelles règles entreront en vigueur le 01.07.2021 car le seuil de 10.000 euros a été dépassé en 2020 (5.000+4.000+20.000).
5.4.3.6. Exemple 6
D est un assujetti qui est établi uniquement en Belgique (activité économique a débuté le 01.01.2021).
Il effectue les opérations suivantes :
Janvier 2021 : 1.800 euros (hors TVA) de services TBE à des particuliers dans d'autres Etats membres (il n'opte pas pour que les prestations de services aient lieu dans l'Etat membre du preneur).
Février 2021 : 3.200 euros (hors TVA) de ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique vers d'autres Etats membres.
Août 2021 : 2.500 euros (hors TVA) de services TBE à des particuliers dans d'autres Etats membres et 2.000 euros sur les ventes à distance intracommunautaires à partir de la Belgique vers d'autres Etats membres.
D peut, à partir du 01.07.2021, appliquer la dérogation pour les micro-entreprises aux ventes à distance intracommunautaires et aux services TBE susmentionnés puisque le seuil de 10.000 euros n'est pas dépassé. Ces ventes à distance intracommunautaires et ces services TBE ont donc lieu en Belgique.
En septembre 2021, D réalise une vente à distance intracommunautaire de 600 euros (hors TVA) à partir de la Belgique vers l'Etat membre 1. Par cette livraison, D dépasse le seuil de 10.000 euros. La totalité de la livraison a lieu dans l'Etat membre 1 et y est soumise à la TVA.
5.4.3.7. Exemple 7
E est une interface électronique établie dans l'Etat membre 1 qui facilite les ventes à distance intracommunautaires de l'Etat membre 1 vers la Belgique pour les assujettis suivants :
- F établi uniquement dans l'Etat membre 1 :
* montant annuel hors TVA pour les particuliers : 20.000 euros ;
- G non établi dans la Communauté :
* montant annuel hors TVA pour les particuliers : 3.000 euros
* montant annuel hors TVA pour les petites entreprises qui appliquent le régime de la franchise de l'article 56bis du Code de la TVA (appartenant au groupe de quatre) : 6.000 euros ;
- H non établi dans la Communauté :
* Montant annuel hors TVA pour les personnes morales non assujetties : 1.500 euros ;
- I n'est pas établi dans la Communauté :
* montant annuel hors TVA aux particuliers : 5.000 euros
E est considéré comme un fournisseur présumé pour les ventes à distance intracommunautaires suivantes (article 13bis, § 2, du Code de la TVA, voir point 5.3. ci-avant) :
- les ventes par G à des particuliers (3.000 euros) ;
- les ventes par H (1.500 euros) ;
- les ventes par I (5.000 euros).
Nous considérons dans cet exemple que E n'a pas opté.
Étant donné que E est uniquement établi dans l'Etat membre 1 et effectue uniquement des ventes à distance intracommunautaires pour un montant de 9.500 euros par an, la dérogation pour les micro-entreprises s'applique et le lieu de livraison est l'Etat membre 1 et non la Belgique.
E n'agit pas comme fournisseur présumé pour les livraisons de F. Étant donné que F dépasse le seuil de 10.000 euros par an, la dérogation pour les micro-entreprises ne s'applique pas et le lieu de livraison est la Belgique.
E n'agit pas en tant que fournisseur présumé pour les livraisons de G aux petites entreprises. Étant donné que G n'est pas établi dans la Communauté, la dérogation pour les microentreprises ne s'applique pas et le lieu de livraison est la Belgique.
5.5. Régime particulier applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens et à certaines livraisons de biens (le régime UE ou OSS Union)
Un régime particulier optionnel est instauré à partir du 01.07.2021 pour les ventes à distance intracommunautaires de biens (article 58quater, du Code de la TVA). Ce régime particulier est identique aurégime particulier pour les prestations de services B2C effectuées par un assujetti établi dans l’Union européenne (régime UE ou OSS Union).
Ce régime permet au fournisseur qui effectue des ventes à distance intracommunautaires de biens localisées dans l’Etat membre d’arrivée des biens de déclarer et payer la TVA due dans l’Union européenne par le biais d’une déclaration OSS centralisée dans un seul Etat membre.
Il est renvoyé au point 7.3. ci-après pour une explication détaillée de ce nouveau régime.
6. Régime TVA de certaines prestations de services fournies à des personnes non assujetties
6.1. Généralités
A part pour les services de télécommunication, les services de radiodiffusion et de télévision et les services fournis par voie électronique (services TBE), aucune modification n’est apportée au 01.07.2021 en ce qui concerne la localisation des prestations de services fournies à des personnes non assujetties.
Ces règles de localisation sont cependant expliquées ci-après puisque tout assujetti qui effectue une prestation de services fournie à une personne non assujettie localisée conformément à l’article 21bis, § 2, du Code de la TVA dans un Etat membre où il n’est pas établi pourra à partir du 01.07.2021 s’inscrire dans un des régimes particuliers pour les prestations de services B2C (articles 58ter et 58quater, du Code de la TVA) (régime UE ou OSS Union et régime non UE ou OSS non-Union).
Ces régimes particuliers optionnels permettent au prestataire établi dans l’Union européenne (régime UE ou OSS Union) et au prestataire non établi dans l’Union européenne (régime non UE ou OSS non-Union) qui effectuent des prestations de service de ce type pour des personnes non assujetties de déclarer et payer la TVA due dans l’Union européenne par le biais d’une déclaration OSS centralisée dans un seul Etat membre.
Il est renvoyé au chapitre 7, section 7.4. pour une explication détaillée de ces nouveaux régimes.
6.2. Règles générales de localisation des prestations B2C
En général, les prestations de services fournies à un non assujetti à la TVA (non assimilé à un assujetti par l’article 21, § 1er, du Code de la TVA) sont localisées à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique.
Toutefois, si ces prestations sont effectuées à partir de l’établissement stable du prestataire, qui est établi en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu ces prestations de services est l'endroit où cet établissement stable est situé.
A défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de ces prestations de services est l'endroit où le prestataire dispose de son domicile ou sa résidence habituelle (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA transposant l’article 45 de la directive 2006/112/CE).
6.3. Règles dérogatoires de localisation des prestations B2C
Les règles générales de localisation des prestations de services B2C, énoncées à l’article 21bis, § 1er, du Code de la TVA, connaissent un certain nombre de dérogations qui répondent à des critères différents de rattachement territorial.
Dès lors, certaines prestations de services échapperont au principe général de taxation au lieu d’établissement du prestataire pour suivre leur règle propre lorsque la nature du service le justifie.
Ces dérogations bien définies sont prévues dans certaines situations spécifiques. Elles tiennent compte du principe de l'imposition sur le lieu de consommation, tout en évitant d'imposer un fardeau administratif disproportionné à certains opérateurs.
L'objectif de ces règles de rattachement spécifique est d'éviter, d'une part, des conflits de compétence susceptibles de conduire à des cas de double imposition et, d'autre part, à des cas de non-imposition.
Ces dérogations aux règles générales de localisation des prestations de services B2C avec un critère de rattachement particulier ne doivent donc pas être considérées comme des exceptions devant recevoir une interprétation stricte.
Ainsi, avant de pouvoir décider si, dans une situation donnée, une prestation de services déterminée relève de ces règles générales, il convient de vérifier si cette situation est régie par l'une des dispositions particulières figurant à l’article 21bis, § 2, du Code de la TVA (articles 46 à 59 bis de la directive 2006/112/CE, précitée).
A défaut, ladite situation relève de la règle générale de localisation prévue à l’article 21bis, § 1er, du Code de la TVA.
6.3.1. Les prestations de services rattachées à un bien immeuble par nature
Le lieu d’une prestation de services relative à un bien immeuble par nature est l'endroit où ce bien immeuble est situé (article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA transposant l’article 47 de la directive 2006/112/CE, précitée et Règlement d’exécution (UE) n° 1042/213 du Conseil du 7 octobre 2013 modifiant le règlement d’exécution (UE) no 282/2011 en ce qui concerne le lieu de prestation des services).
La liste non limitative des services visés a été intégrée dans l’article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA qui énumère :
- le travail immobilier (article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA) ;
- la mise à disposition d’emplacements pour véhicules, pour l’entreposage de biens et le camping, la fourniture de logements meublés englobant celle de services de télécommunication, radiodiffusion, télévision et les services fournis par voie électronique par l’hôtelier (article 31quater du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité), l’octroi du droit d’accéder à des voies de communication, aux ouvrages d’art qui s’y rattachent et l’octroi du droit de les utiliser (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8° à 10° et 15°, du Code de la TVA) ;
- le droit d’utiliser un bien immeuble par nature. Par exemple, l’affermage, la location ou la cession de bail, la location-financement de biens immeubles par nature, la location de coffres-forts immeubles par nature ;
- les prestations d’expert et d’agent immobilier ou les prestations de services qui tendent à préparer, à coordonner ou à surveiller l’exécution de travaux immobiliers. Par exemple, le travail d’étude et de contrôle qui relève de l’activité habituelle des architectes, des géomètres et des ingénieurs.
6.3.2. Les prestations de transport de personnes
6.3.2.1. Critère de localisation
Les prestations de transport de personnes ont lieu à l'endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues (article 21bis, § 2, 2°, du Code de la TVA transposant l’article 48 de la directive 2006/112/CE, précitée).
Pour les transports internationaux, la partie du transport qui doit, en principe, être soumise à la taxe est déterminée compte tenu de la distance parcourue dans le pays par rapport à la distance totale du trajet international.
6.3.2.2. Exemple
Un autocariste établi en Belgique transporte des touristes américains d'Ostende à Paris.
Conformément à l'article 21bis, § 2, 2°, du Code de la TVA, le service a lieu en Belgique et en France à concurrence des trajets qui y sont respectivement effectués.
6.3.3. Le transport de biens autre qu'un transport intracommunautaire
6.3.3.1. Critère de localisation
La prestation, ayant pour objet un transport de biens autre que le transport intracommunautaire de biens, est réputée se situer à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues (article 21bis, § 2, 3°, du Code de la TVA transposant l’article 49 de la directive 2006/112/CE).
Cette règle du prorata est identique à celle qui s’applique au transport de personnes.
Ce critère de localisation concerne aussi bien le transport de biens national dont les points de départ et d’arrivée sont situés dans le même pays que le transport de biens international dont le lieu de départ et/ou le lieu d’arrivée sont situés en dehors de la Communauté.
6.3.3.2. Exemples
Un transport de marchandises d’Arlon à Liège, pour le compte d’une personne physique non assujettie, domiciliée en France, est soumis à la TVA belge, quel que soit le lieu d’établissement du transporteur.
Une personne physique non assujettie, établie en Belgique, charge une entreprise en transports belge d’un transport de marchandises, de Bologne (Italie) à Turin (Italie). La prestation de transport est localisée en Italie, à l’endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues.
6.3.4. Le transport intracommunautaire de biens
6.3.4.1. Critère de localisation
La prestation analysée comme un transport intracommunautaire de biens est localisée au lieu de départ du transport (article 21bis, § 2, 4°, du Code de la TVA transposant l’article 50 de la directive 2006/112/CE).
L’article 1er, § 6, du Code de la TVA définit la notion de transport intracommunautaire de biens :
« Pour l’application du présent Code, on entend par :
1° « transport intracommunautaire de biens » : tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents ;
2° « lieu de départ » : le lieu où commence effectivement le transport des biens ;
3° « lieu d’arrivée » : le lieu où s’achève effectivement le transport des biens »
6.3.4.2. Exemples
1. Un transporteur reçoit l’ordre d’un retraité, habitant Bruxelles, de procéder à un déménagement de meubles, depuis Bruxelles jusqu’à Nice (France) où ce dernier va, désormais, être domicilié.
Ce transport intracommunautaire de biens est réputé se situer en Belgique, au lieu de départ du transport des meubles, quel que soit le lieu d’établissement du déménageur.
2. Une personne physique non assujettie, établie en Belgique, confie, à une entreprise en transports belge, un transport de marchandises de Dudelange (Grand-Duché de Luxembourg) à Arlon (Belgique).
La prestation du transporteur belge est réputée se situer au Grand-Duché de Luxembourg, au lieu de départ du transport des biens.
6.3.5. Les activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
6.3.5.1. Critère de localisation
Le lieu des prestations de services en question est réputé se situer à l’endroit où la manifestation a effectivement lieu :
a. lorsque la prestation consiste à donner accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, ainsi que les prestations de services accessoires à cet accès (article 21bis, § 2, 5°, a), du Code de la TVA) ;
b. lorsque la prestation a pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, y compris les prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que les prestations de services accessoires à ces activités (article 21bis, § 2, 5°, b), du Code de la TVA).
6.3.5.2. Exemples
1. Un assujetti néerlandais vend à un particulier néerlandais établi aux Pays-Bas un ticket d’entrée pour assister à un match de football joué à Bruges. Cette prestation est réputée se situer en Belgique à l’endroit où la manifestation a effectivement lieu.
2. Un assujetti belge vend à un particulier belge un ticket d’entrée à un concert organisé à Paris. Que le ticket soit acheté en ligne ou au guichet, cette prestation est réputée se situer en France à l’endroit où la manifestation a effectivement lieu.
3. Un rentier luxembourgeois participe à une journée d’étude consacrée à l’actualité fiscale européenne, organisée à Bruxelles par une fiduciaire luxembourgeoise. L’octroi du droit d’accès à la manifestation se localise en Belgique à l’endroit où la manifestation a effectivement lieu.
6.3.6. Les prestations localisées à l’endroit de l’exécution matérielle
6.3.6.1. Critère de localisation
Le lieu des prestations de services en question est réputé se situer à l’endroit où la prestation de services est matériellement exécutée :
a. lorsqu’elle a pour objet des prestations de services de restaurant et de restauration, à l’exception de celles qui sont exécutées matériellement à bord de navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté (article 21bis, § 2, 6°, a), du Code de la TVA) ;
b. lorsqu’elle a pour objet une prestation accessoire au transport, telle que le chargement, le déchargement, la manutention et les activités similaires (article 21bis, § 2, 6°, b), du Code de la TVA) ;
c. lorsqu’elle a pour objet une expertise ou un travail portant sur des biens meubles corporels (article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA).
6.3.6.2. Prestations de services visées
6.3.6.2.1. Prestations de service de restaurant ou de restauration
Les services de restaurant et de restauration consistent en la fourniture d’aliments ou de boissons préparés ou non (par exemple, du fromage) ou des deux, destinés à la consommation humaine, accompagnée par des services connexes suffisants permettant la consommation immédiate de ces aliments ou boissons. La fourniture d’aliments ou de boissons ou des deux n’est qu’une composante d’un ensemble dans lequel les services prédominent.
Les termes « préparés ou non » visent tant les aliments que les boissons.
Les services de restaurant couvrent les services fournis dans les installations du prestataire alors que les services de restauration couvrent les services de ce type fournis en dehors desdites installations (article 6 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
6.3.6.2.2. Prestations accessoires au transport
Pour qu’elle puisse être considérée comme « une activité accessoire au transport, l’opération doit se rapporter directement au bien transporté et, en outre, avoir un lien direct avec le transport, tels par exemple le chargement et le déchargement d’un véhicule, l'arrimage, le désarrimage, l'équilibrage des véhicules par déplacement des marchandises, le pesage, le mesurage et le jaugeage, l’emballage des biens en vue de leur transport, …
6.3.6.2.3. Expertise ou travail sur un bien meuble corporel
Par travail matériel mobilier, il convient d’entendre tous les travaux mécaniques et humains effectués sur un bien meuble corporel. Sont visés par exemple tous travaux d’ouvraison, de constitution, d’assemblage, de transformation, d’adaptation de biens meubles, en ce compris le travail à façon, tous travaux de réparation, d’entretien, de nettoyage d'objets mobiliers, l’emballage, le ré-emballage et le conditionnement des biens en vue de leur vente, …
6.3.6.3. Exemples
L’article 21bis, § 2, 6°, a), du Code de la TVA s’applique dans les situations qui suivent.
- Des personnes dînent dans un restaurant à Courtrai. Cette prestation est réputée se situer en Belgique à l’endroit de l’exécution matérielle et rend la TVA belge exigible ;
- Un traiteur belge effectue une prestation de restauration à Valencienne dans le cadre d’une fête familiale. Cette prestation est réputée se situer en France à l’endroit de l’exécution matérielle et rend la TVA française exigible.
L’article 21bis, § 2, 6°, b), du Code de la TVA s’applique dans les situations qui suivent.
- Des personnes physiques belges, agissant à titre privé, achètent du vin en France. Elles demandent à une firme locale de charger le camion du transporteur belge qui effectue le transport de France en Belgique. La prestation de chargement a lieu en France, au lieu de son exécution matérielle.
- Une personne physique non assujettie, établie en Allemagne, charge une entreprise belge d’effectuer à Malines (Belgique), le chargement de marchandises destinées à être transportées à Cologne (Allemagne). La prestation accessoire au transport (chargement) est localisée en Belgique, endroit où elle est matériellement exécutée.
L’article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA s’applique dans les situations qui suivent.
- Un artiste néerlandais est appelé à Gand, par un propriétaire privé, pour réparer sur place les dommages causés par le feu à un tableau. Le travail sur bien meuble est localisé en Belgique, endroit de l’exécution matérielle.
- Une personne physique qui réside en Belgique demande à un expert belge de se rendre en Italie pour réaliser une expertise de la valeur de ses biens privés qui s’y trouvent. La prestation d’expertise est localisée en Italie, endroit de l’exécution matérielle.
6.3.7. Location de courte durée d’un moyen de transport
6.3.7.1. Critère de localisation
Le lieu de la prestation de services qui a pour objet une location de courte durée d’un moyen de transport est l’endroit où le moyen de transport est mis effectivement à la disposition du preneur (article 21bis, § 2, 7°, du Code de la TVA).
Par « location de courte durée », on entend la possession ou l’utilisation continue du moyen de transport pendant une période ne dépassant pas trente jours, et dans le cas d’un moyen de transport maritime, pendant une période ne dépassant pas nonante jours.
Un moyen de transport est considéré comme effectivement mis à la disposition du preneur à l’endroit où il se trouve lorsque le preneur en prend effectivement et physiquement possession.
La simple prise de possession juridique (signature du contrat, remise des clefs) n’est pas en soi (de par sa nature) suffisante, à cet égard (article 40 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
6.3.7.2. Exemple
Un résident japonais en vacances arrive à l’aéroport de Zaventem, loue une voiture pendant deux semaines et en prend effectivement possession à cet aéroport, la location est soumise à la TVA belge, quel que soit le lieu d’utilisation du véhicule.
6.3.8. Location autre que de courte durée d’un moyen de transport
6.3.8.1. Critère de localisation
Le lieu de la prestation de services qui a pour objet une location autre que de courte durée d’un moyen de transport est l’endroit où le preneur de services est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA).
Par dérogation, lorsque le moyen de transport est un bateau de plaisance, le lieu de la prestation de services est l’endroit où le bateau est effectivement mis à la disposition du preneur lorsque la prestation de location autre que de courte durée est effectivement fournie par le prestataire à partir du siège de son activité économique ou d’un établissement stable situé à l’endroit de la mise à disposition effective du bien au preneur (article 21bis, § 2, 7°ter, du Code de la TVA).
Par « autre que de courte durée », autrement dit, par « longue durée », on entend la possession ou l’utilisation continue du moyen de transport pendant une période qui dépasse trente jours et dans le cas d’un moyen de transport maritime, pendant une période qui dépasse nonante jours (article 21bis, § 2, 7°, deuxième alinéa, du Code de la TVA transposant l’article 56, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE).
6.3.8.2. Exemples
1. Un leasing portant sur une voiture automobile est contracté pour une durée de six mois, auprès d’un donneur en leasing établi aux Pays-Bas, par une personne physique agissant à titre privé, établie en Belgique.
La prestation a lieu en Belgique, peu importe que la remise des clefs se produise en Belgique ou à l’étranger (il en va de même dans un contexte B2B) ;
2. Une personne physique agissant à titre privé, domiciliée en Allemagne, prend en location un bateau de plaisance qu’elle compte utiliser toute l’année, auprès d’une entreprise établie au Danemark. Le client prend possession de ce bateau au port d’Ostende (Belgique) où il est amarré.
Deux distinctions sont effectuées :
- L’entreprise danoise n’a pas d’établissement stable en Belgique ;
La mise à disposition effective du bateau étant fournie par le prestataire dans un pays différent de celui de son lieu d’activité, il convient de revenir au critère de localisation de principe. La prestation est localisée en Allemagne, au lieu du domicile du preneur de la location (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA) ;
- L’entreprise danoise a un établissement stable en Belgique qui met effectivement le bateau de plaisance à disposition du client allemand.
La mise à disposition effective du bateau étant fournie par le prestataire dans le même pays que celui de son lieu d’activité, il convient d’appliquer la règle dérogatoire de localisation. La location du bateau, autre que de courte durée, est réputée se situer en Belgique, à l'endroit de la mise à disposition effective du bateau (article 21bis, § 2, 7°ter, du Code de la TVA).
6.3.9. Les services de restaurant ou de restauration à des fins de consommation à bord de navires, d'aéronefs ou de trains
6.3.9.1. Critère de localisation
Le lieu des prestations de services de restaurant ou de restauration, matériellement exécutées à bord de navires, d'aéronefs ou de trains, au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté, est le lieu de départ du transport des passagers (article 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA, transposant l’article 57, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE, précitée).
6.3.9.2. Exemple
Services de catering fournis à bord de navires, d’aéronefs ou de trains, au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté
A bord d'un avion reliant Narbonne à Bruxelles, un repas est servi aux passagers.
Cette prestation est à localiser au lieu de départ du transport des passagers, soit en France.
Si cet avion, avant d'embarquer des passagers à Narbonne, avait stationné pendant un moment à Barcelone pour des raisons techniques, la prestation resterait localisée en France dans la mesure où aucun passager n'ayant embarqué en Espagne, il n'y a pas lieu de prendre en compte cette escale.
6.3.10. Les services de télécommunication, de radiodiffusion, de télévision et services fournis par voie électronique
6.3.10.1. Critère de localisation
6.3.10.1.1. Règle de base
Les prestations de services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ainsi que les prestations de services fournies par voie électronique sont localisées à l’endroit où le preneur de services est établi ou dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle (article 21bis, § 2, 9°, alinéa 1er, du Code de la TVA).
6.3.10.1.2. Règle dérogatoire conditionnelle de localisation
Par dérogation à la règle de base de localisation au lieu d’établissement du preneur, les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision et les services électroniques sont réputés avoir lieu dans l’Etat membre du siège de l’activité économique du prestataire (article 21bis, § 2, 9°, alinéas 2 à 5, du Code de la TVA).
Cette règle dérogatoire s’applique moyennant le respect de certaines conditions :
- le prestataire est établi ou, en l’absence d’établissement, dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle dans un seul Etat membre ;
- les services concernés sont fournis à des personnes non assujetties qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un Etat membre autre que celui du siège de l’activité économique du prestataire ;
- la valeur totale, hors TVA, des prestations de services concernées et des ventes à distance intracommunautaires de biens à destination d'un autre Etat membre, ne dépasse pas, au cours de l’année civile en cours, 10.000 euros ou sa contre-valeur en monnaie nationale, et n’a pas dépassé ce seuil au cours de l’année civile précédente (disposition applicable à partir du 01.07.2021).
Lorsque, au cours d’une année civile, ce seuil est dépassé, la règle de base de localisation au lieu d’établissement du preneur s’applique dès la première opération, considérée dans sa totalité, pour laquelle ce seuil est dépassé.
Cependant, les prestataires susceptibles de bénéficier de cette dérogation peuvent choisir de ne pas l’appliquer. Dès lors, ils peuvent opter pour que leurs services soient immédiatement localisés selon cette règle de base, dans l’Etat membre d’établissement du preneur. Cette option couvre une période d’au moins deux années civiles et vaut également option pour que le lieu des ventes à distance intracommunautaires de biens se situe dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens (disposition applicable à partir du 01.07.2021).
6.3.10.1.3. Exceptions
Les services de télécommunication, de radiodiffusion, de télévision et ceux fournis par voie électronique par l’exploitant d’un établissement hôtelier sont localisés à l’endroit où l’hôtel est situé (article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA ; article 31 quater du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité).
Le lieu des prestations de services de restaurant ou de restauration, matériellement exécutées à bord de navires, d'aéronefs ou de trains, au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté, est le lieu de départ du transport des passagers (article 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA, transposant l’article 57, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE, précitée).
6.3.10.2. Exemples
1. Une personne physique agissant à titre privé, domiciliée en Belgique, télécharge des MP 3 et des logiciels (antivirus…) via le site web d’un prestataire établi au Canada. La prestation est localisée en Belgique, à l’endroit où le preneur de services est établi, et rend la TVA belge exigible. La dérogation visée à l’article 21bis, § 2, 9°, alinéas 2 à 5, du Code de la TVA ne peut pas jouer puisque le prestataire n’est pas établi dans la Communauté.
2. Dans le cadre d’un festival de musique organisé en Belgique, un prestataire établi uniquement en Belgique octroie, à des personnes non assujetties établies dans d’autres Etats membres, un droit d’accès à une plateforme numérique qui leur permet de consulter des vidéos d’artistes préalablement enregistrées et montées. Il retire, de cette prestation transfrontalière, un chiffre d’affaires annuel de moins de 10.000 euros (il ne fait pas de ventes à distance intracommunautaires de biens).
Le prestataire belge dispose des options suivantes :
- Il impute la TVA belge vu que les conditions sont remplies pour que la prestation soit localisée en Belgique (lieu du prestataire) ;
- Il impute la TVA locale de l’Etat membre du preneur où il n’est pas identifié s’il opte pour que la prestation soit localisée dans l’Etat membre du preneur.
6.3.11. Diverses prestations de services fournies à des personnes établies en dehors de la Communauté
Le lieu de la prestation de services est l’endroit où le preneur de services est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle lorsque cette prestation est rendue à un preneur qui est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle en dehors de la Communauté et pour autant que cette prestation ait pour objet (article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA) :
a. les cessions et concessions de droits d’auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce, et d’autres droits similaires ;
b. les prestations de publicité ;
c. prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d’études, avocats, experts comptables et autres prestations similaires, ainsi que le traitement de données et la fourniture d’informations ;
d. les obligations de ne pas exercer, entièrement ou partiellement, une activité professionnelle, ou un droit visé sous a) ;
e. les opérations bancaires, financières et d’assurance, y compris celles de réassurance, à l’exception de la location de coffres-forts ;
f. la mise à disposition de personnel ;
g. la location de biens meubles corporels, à l’exception de tout moyen de transport ;
h. la fourniture d’un accès à un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou à un réseau connecté à un tel système, au système d’électricité ou aux réseaux de chauffage ou de refroidissement, ou le transport ou la distribution via ces systèmes ou réseaux, et la fourniture d’autres services qui y sont directement liés.
6.3.12. Les prestations de services des intermédiaires
6.3.12.1. Critère de localisation
La prestation de services est réputée se situer au lieu de l’opération principale lorsqu’il s’agit de l’intervention d’un intermédiaire en dehors des conditions de l'article 13, § 2, du Code de la TVA (article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA).
Dans ce cas, il convient de localiser la transaction sous-jacente afin de localiser la prestation d'intermédiaire, les deux opérations répondant logiquement au même critère de localisation.
Est concernée, la prestation de services effectuée par un intermédiaire, soit un courtier, soit un mandataire, à l'exclusion d’un commissionnaire ou d’un intermédiaire agissant dans les conditions prévues par l’article 13, § 2, du Code de la TVA.
Il ne convient pas de distinguer si :
- l’intermédiaire s’entremet au nom et pour le compte du preneur ou du prestataire de l’opération principale ;
- cette opération principale est une livraison de biens, une prestation de services ou une acquisition intracommunautaire de biens dont le lieu est à déterminer sur base des critères prévus par les articles 14, 14bis, 15, 21, 21bis ou 25quinquies du Code de la TVA ;
- cette opération principale est effectivement soumise à la TVA ou est non imposée.
Donc, la règle fixée par l'article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA est applicable indépendamment de la qualité des personnes qui effectuent l'opération dans laquelle l'intermédiaire intervient.
6.3.12.2. Exemples
L’article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA s’applique dans les cas suivants.
1. Un intermédiaire indépendant, établi à Maastricht (Pays-Bas), intervient dans la vente d’une voiture, à la demande d’un vendeur agissant à titre privé, domicilié à Gand.
La voiture est vendue et envoyée à un acheteur en Allemagne.
La prestation du courtier a lieu en Belgique, Etat membre où est localisée l’opération principale (la livraison de la voiture a lieu en Belgique, endroit où le bien se trouve au moment du départ du transport) ;
2. Un intermédiaire établi en France intervient à la demande d’une personne physique agissant à titre privé, domiciliée aux Pays-Bas, dans un travail à façon portant sur un bien meuble effectué par un assujetti en Belgique.
La prestation de l’intermédiaire a lieu en Belgique, Etat membre où est localisée l’opération principale (le travail à façon a lieu en Belgique, endroit de l’exécution matérielle du travail).
7. Régimes particuliers
7.1. Régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (régime d’importation/guichet unique pour les importations ou IOSS)
7.1.1. Généralités
La modification de la réglementation en matière de TVA concernant les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers a pour objectif de garantir que les achats de biens par des particuliers qui sont envoyés directement de territoires tiers ou de pays tiers vers un Etat membre soient systématiquement taxés.
En ce qui concerne la TVA, ces achats donnent lieu à deux opérations imposables : d'une part, une livraison de biens (le transfert du pouvoir de disposer d'un bien en tant que propriétaire, en l'occurrence, la vente) et, d'autre part, une importation (la simple introduction du bien sur le territoire de la Communauté qui constitue un fait imposable en soi).
Il a déjà été expliqué que la réglementation TVA est adaptée, avec date d’effet au 01.07.2021, afin que ces achats donnent toujours lieu à une taxation de principe, soit sur la livraison en tant que telle (la vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers) soit sur l’importation, soit dans certaines circonstances même sur les deux. Dans ce contexte, l'exonération à l'importation concernant les biens contenus dans des envois de faible valeur (moins de 22 euros) est supprimée. L’exemption de droit de douane pour l’importation dans la Communauté de biens dont la valeur n’excède pas 150 euros est toutefois maintenue.
Afin de limiter autant que possible la charge administrative supplémentaire pesant sur les opérateurs, est instauré un nouveau régime de guichet unique intitulé « Régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers » (le régime d’importation dans le cadre du système OSS) qui permettra de déclarer et de payer de manière simplifiée, dans un seul et même Etat membre, la TVA due dans l’Union européenne sur les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers. Le but principal de ce nouveau système facultatif est d’éviter au fournisseur de devoir se faire identifier à la TVA dans tous les Etats membres dans lesquels il réalise des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers et dans lesquels il n’est pas déjà établi ou identifié.
Ce régime doit permettre aux fournisseurs qui vendent des biens expédiés ou transportés à partir d’un pays tiers ou d’un territoire tiers à des acquéreurs situés dans l’UE de percevoir auprès de l’acquéreur la TVA sur les ventes à distance de biens contenus dans des envois dont la valeur n’excède pas 150 euros et de déclarer et payer cette TVA par l’intermédiaire du guichet unique pour les importations (IOSS).
L’article 58quinquies, du Code de la TVA belge (articles 369 terdecies à 369 quinvicies de la section 4, chapitre 6, titre XII, de la directive 2006/112/CE) détaille le régime particulier lié au système OSS et applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.
Dans le cadre de ce régime particulier, la livraison de biens (vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers) contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque inférieure à 150 euros est taxée selon les modalités prévues dans le régime particulier, tandis que l'importation des biens faisant l'objet de la livraison est exonérée. La dénomination reprise dans la réglementation relative à l'importation est donc quelque peu trompeuse à cet égard : l’importation est exemptée tandis que seule la livraison de biens (ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers) est taxée. Contrairement aux deux autres régimes particuliers du système OSS (voir points 7.1. et 7.2.), il s'agit bien entendu du seul régime qui comprend des opérations qui donnent lieu à une importation (même si elle n'est pas taxée).
Le régime d'importation IOSS est un régime facultatif afin que l’assujetti ait toujours la possibilité d'appliquer le régime normal de TVA. Dans ce cas, il devra s'identifier aux fins de la TVA dans tous les Etats membres où il effectue des opérations pour lesquelles il est redevable de la TVA (respectivement les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers et, le cas échéant, les importations), identification qui, le cas échéant, peut aller de pair avec l’obligation de désigner un représentant responsable dans les Etats membres concernés.
Par ailleurs, le régime d’importation IOSS est également un régime optionnel global. L'article 58quinquies, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA belge (article 369quaterdecies, § 1er, alinéa 2, de la directive 2006/112/CE) dispose ainsi que, lorsque les assujettis ont recours à ce régime particulier, celui-ci s'applique à l'ensemble de leurs ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers qui relèvent du champ d'application de ce régime.
7.1.2. Définitions
7.1.2.1. Opérations visées
En vue d'une délimitation précise du champ d'application matériel, l’article 58quinquies, § 1er, 2°, du Code de la TVA prévoit que pour l'application du régime particulier, nonobstant la définition figurant à l'article 1er, § 20, du Code de la TVA, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers couvrent exclusivement des biens autres que des produits soumis à accise contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros. Il est renvoyé au point 7.1.4. ci-après.
7.1.2.2. Intermédiaire
Par « intermédiaire », on entend une personne établie sur le territoire de la Communauté, désignée par l’assujetti effectuant des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers, comme étant le redevable de la TVA et remplissant les obligations prévues par ce régime particulier au nom et pour le compte de l’assujetti (voir point 7.1.4. ci-après) (article 58quinquies, § 1er, 2°, du Code de la TVA).
7.1.2.3. Etat membre d’identification
L’article 58quinquies, § 1er, 3 °, du Code de la TVA définit ce qu’il y a lieu d’entendre par « Etat membre d’identification » pour l’application du régime d’importation. Cette notion est expliquée plus en détail au point 7.1.5. ci-après.
7.1.2.4. Etat membre de consommation
Compte tenu de la nature des opérations qui peuvent être incluses dans le présent régime, l'« Etat membre de consommation » doit être compris comme l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens vers le client. C'est en effet là que les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers qui peuvent être reprises dans le régime d'importation sont réputées avoir lieu aux fins de la TVA (article 58quinquies, § 1er, 4°, du Code de la TVA).
7.1.3. Qui peut se prévaloir du régime d’importation ?
Compte tenu des différentes modalités selon lesquelles les fournisseurs peuvent faire usage de ce régime, l'article 58quinquies, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA belge (article 369 quaterdecies, de la directive 2006/112/CE) établit toutefois une distinction entre les catégories de personnes suivantes :
- l'assujetti établi sur le territoire de la Communauté ;
- l'assujetti établi sur le territoire d’un pays tiers avec lequel il existe un instrument juridique relatif à l’assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du conseil du 16.03.2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (ci-après : « directive 2010/24/UE ») et par le règlement (UE) n° 904/2010 du conseil du 07.10.2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : « règlement 904/2010 ») ;
- l'assujetti établi ou non sur le territoire de la Communauté qui est représenté par un intermédiaire établi sur le territoire de la Communauté.
A cet égard, l’article 58quinquies, § 2, alinéa 3, du Code de la TVA ne stipule qu’aucun assujetti ne peut désigner plusieurs intermédiaires en même temps.
Les deux premières catégories d’assujettis peuvent bénéficier du régime particulier sans devoir désigner d'intermédiaire, même si elles gardent la possibilité de le faire. Les assujettis établis dans un pays tiers avec lequel l’Union n’a pas conclu d’accord relatif à l’assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE et le règlement 904/2010 ne peuvent utiliser ce régime qu’à la condition expresse qu’ils aient recours à un intermédiaire.
Sur la base de la présomption prévue à l'article 13bis, § 1er, du Code de la TVA, les interfaces électroniques qui y sont visées qui facilitent des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers contenus dans des envois d'une valeur intrinsèque n'excédant pas 150 euros sont censées avoir reçu les biens et les avoir livrés elles-mêmes. Aux fins de ce régime, elles sont donc considérées comme des fournisseurs de ventes à distance de biens importés de territoires ou de pays tiers et ont accès, aux mêmes conditions que tout autre fournisseur (compte tenu du lieu d’établissement), au régime particulier d’importation.
7.1.3.1. Désignation d’un intermédiaire
Conformément à l’article 58quinquies, § 1er, 2°, du Code de la TVA belge, les assujettis (fournisseurs et interfaces électroniques) qui ne sont pas établis dans l’UE ou dans un pays tiers avec lequel l’UE a conclu un accord d’assistance mutuelle en matière de TVA sont tenus de désigner un intermédiaire pour pouvoir se prévaloir du régime d’importation. Les assujettis qui sont établis dans l’UE sont libres de désigner un intermédiaire mais ils ne sont pas tenus de le faire.
L’intermédiaire doit être un assujetti établi sur le territoire de la Communauté. Il doit remplir toutes les obligations prévues dans le régime d’importation applicables au fournisseur ou à l’interface électronique qui l’a désigné, y compris le dépôt des déclarations de TVA via le guichet unique pour les importations et le paiement de la TVA sur les ventes à distance de biens importés de faible valeur. L’intermédiaire reçoit, à côté de son propre numéro d’identification à la TVA. pour l’application du régime, un numéro d’identification à la TVA spécifique pour le régime d’importation pour chaque assujetti pour lequel il est désigné (article 58quinquies, § 4, alinéas 2 et 3, du Code de la TVA).
Il convient de relever que l’intermédiaire n’est pas nécessairement la personne qui dépose les déclarations en douane de mise en libre pratique.
Pour les conditions d’agrément de l’intermédiaire en Belgique, il est renvoyé au point 8.2.3.
7.1.4. Quels biens peuvent bénéficier du régime d’importation ?
Le régime d'importation s'applique aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers au sens de l'article 1er, § 20, du Code de la TVA, qui remplissent un certain nombre de conditions supplémentaires.
Les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers concernent donc les livraisons de biens :
- qui sont expédiés ou transportés par ou pour le compte du fournisseur (y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans l’expédition ou le transport des biens), depuis un territoire tiers ou un pays tiers vers un destinataire dans un Etat membre ;
- pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l'article 3, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, ou pour toute autre personne non assujettie ;
- qui sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, du Code de la TVA et ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte.
Les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers sont couvertes par le régime d’importation pour autant qu’elles répondent aux conditions complémentaires suivantes :
- les biens importés sont contenus dans des envois dont la valeur intrinsèque n’excède pas 150 euros ;
- les biens ne sont pas des produits soumis à accises visés à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA.
La valeur intrinsèque des biens est définie comme suit :
- pour les marchandises commerciales : le prix des marchandises elles-mêmes lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union européenne, à l’exclusion des frais de transport et d’assurance, à moins que ceux-ci ne soient compris dans le prix et ne soient pas indiqués séparément sur la facture, et de toutes autres taxes et impositions pouvant être vérifiées par les autorités douanières à partir de tout document pertinent ;
- pour les marchandises dépourvues de tout caractère commercial : le prix qui aurait été payé pour les marchandises elles-mêmes si elles avaient été vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union européenne.
Tous les autres coûts connexes, outre le transport et l’assurance, qui ne reflètent pas la valeur des biens eux-mêmes doivent également être exclus de la valeur intrinsèque, dès lors qu’ils sont indiqués séparément et clairement sur la facture (par exemple, coûts d’outillage, droits de licence, taxe à l’exportation, etc.). Par « autres taxes et impositions », on entend toute taxe ou imposition perçue sur la base de la valeur des biens ou en sus d’une taxe ou d’une imposition appliquée à ces biens.
7.1.5. Détermination de l’Etat membre compétent pour l’identification de l’assujetti sous l’IOSS
Les règles en matière de détermination de l’Etat membre d’identification dans le cadre du régime d'importation dépendent de la qualité de l’assujetti et de la nature des opérations qu’il réalise. En tout Etat de cause, il ne peut y avoir qu’un seul Etat membre d’identification aux fins du présent régime particulier, ce qui signifie également qu’un assujetti ne peut désigner qu’un seul intermédiaire en même temps.
7.1.5.1. L’assujetti qui s’inscrit à l’IOSS n’a pas recours à un intermédiaire
L’article 58quinquies, § 1er, 3°, du Code de la TVA (article 369 terdecies, alinéa 2, 3, de la directive 2006/112/CE) fixe ces règles comme suit pour les assujettis qui n’ont pas recours à un intermédiaire :
- lorsque l’assujetti a établi le siège de son activité économique dans l’Etat membre, il s’agit de l’Etat membre concerné ;
- lorsque l’assujetti a établi le siège de son activité économique hors de la Communauté, mais y dispose d’un ou de plusieurs établissements stables, il s’agit de l’Etat membre avec un établissement stable auquel l’assujetti notifie sa décision de se prévaloir de ce régime particulier ;
- lorsque l’assujetti n’est pas établi sur le territoire de la Communauté, il s’agit de l’Etat membre dans lequel il choisit de s’identifier pour l'application du régime d'importation ; il est rappelé que seul un assujetti établi sur le territoire d’un pays tiers avec lequel il existe un instrument juridique relatif à l’assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du conseil du 16.03.2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et par le règlement (UE) n° 904/2010 du conseil du 07.10.2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, et qui effectue des ventes à distance de biens en provenance de ce pays tiers peut s’inscrire dans l’IOSS sans avoir recours à un intermédiaire.
7.1.5.2. L’assujetti qui s’inscrit à l’IOSS a recours à un intermédiaire
Les règles suivantes sont applicables lorsque l’assujetti qui se prévaut du régime d’importation a recours à un intermédiaire (selon le cas obligatoire ou facultatif) qui doit être établi sur le territoire de la Communauté (article 58quinquies, § 1er, 3°, du Code de la TVA belge (article 369 terdecies, 3, de la directive 2006/112/CE)) :
- lorsque l'intermédiaire a établi le siège de son activité économique dans un Etat membre, il s'agit de l'Etat membre concerné ;
- lorsque l'intermédiaire a établi le siège de son activité économique hors de la Communauté, mais y dispose d'un ou de plusieurs établissements stables, il s'agit de l'Etat membre avec un établissement stable auquel l'intermédiaire notifie sa décision de se prévaloir du présent régime particulier.
Lorsque l’assujetti ou son intermédiaire dispose de plusieurs établissements stables dans la Communauté, il est lié par sa décision relative à l’indication de l’Etat membre d'établissement pour l’année civile concernée et les deux années civiles suivantes.
Le vendeur (ou fournisseur présumé) s’identifie dans le régime par voie électronique
| Lieu d’établissement | Type d’identification | État membre d’identification |
| Siège d’activité dans l’UE | Identification directe : possibilité d’être représenté par un intermédiaire mais pas d’obligation | EM du siège d’activité du vendeur (ou du fournisseur présumé). Si choix d’un intermédiaire, identification dans l’EM du siège d’activité UE de l’intermédiaire ou de son établissement stable UE* si son siège d’activité se situe hors UE |
| Siège d’activité hors UE mais établissement stable dans l’UE | Identification directe : possibilité d’être représenté par un intermédiaire mais pas d’obligation | EM de l’établissement stable* du vendeur (ou du fournisseur présumé). Si choix d’un intermédiaire, identification dans l’EM du siège d’activité UE de l’intermédiaire ou de son établissement stable UE* si son siège d’activité se situe UE |
| Siège d’activité hors UE et pas d’établissement stable dans l’UE | Identification indirecte : obligation d’être représenté par un intermédiaire établi dans l’UE | EM du siège d’activité UE de l’intermédiaire ou de son établissement stable UE* si son siège d’activité se situe hors UE |
| Siège d’activité dans un pays tiers avec lequel il existe un accord de coopération (telle la Norvège) | Identification directe : possibilité d’être représenté par un intermédiaire mais pas d’obligation | EM choisi par le vendeur. Si choix d’un intermédiaire, identification dans l’EM du siège d’activité UE de l’intermédiaire ou de son établissement stable UE* si son siège d’activité se situe UE |
* S’il dispose de plusieurs établissements stables, le vendeur (ou le fournisseur présumé) ou l’intermédiaire choisit lequel utiliser. Le choix est obligatoire jusqu’à la fin de la deuxième année qui suit.
7.1.6. Conditions d’applications du régime particulier IOSS
7.1.6.1. Enregistrement, modification, numéro d’identification, cessation et radiation en Belgique
7.1.6.1.1. Enregistrement
L’article 58quinquies, § 3, du Code de la TVA belge précise que l’assujetti qui se prévaut de ce régime particulier et qui choisit la Belgique comme Etat membre d’identification ou un intermédiaire agissant pour son compte, informe du moment où il commence son activité économique couverte par ce régime particulier à l’adresse électronique créée à cet effet par le ministre des Finances ou son délégué avant de commencer à utiliser ce régime particulier.
Conformément à l’article 369septdecies, 1, de la directive 2006/112/CE, la déclaration de l’assujetti n’ayant pas recours à un intermédiaire comporte les éléments d'identification suivants :
1° nom ;
2° adresse postale ;
3° adresse électronique et sites internet ;
4° le numéro d’identification à la TVA ou le numéro fiscal national.
Conformément à l’article 369septdecies, 2, de la directive 2006/112/CE, la déclaration de l'intermédiaire comporte les éléments d'identification qui le concernent suivants :
1° nom ;
2° adresse postale ;
3° adresse électronique ;
4° le numéro d’identification à la TVA.
Conformément à l’article 369 septdecies, 3, de la directive 2006/112/CE, la déclaration de l’intermédiaire comporte, pour chaque assujetti qu’il représente, les éléments d'identification suivants :
1° nom ;
2° adresse postale ;
3° adresse électronique et sites internet ;
4° le numéro d’identification à la TVA ou le numéro fiscal national ;
5° le numéro individuel d’identification à la TVA attribué à l'intermédiaire.
7.1.6.1.2. Modification
Conformément à l’article 58quinquies, § 3, du Code de la TVA belge (article 369 sexdecies de la directive 2006/112/CE), tout assujetti ou, le cas échéant, son intermédiaire notifie toute modification concernant les éléments d'identification visés aux alinéas 1er à 3 de l’article précité à l'adresse électronique visée à l'alinéa 1er du même article.
7.1.6.1.3. Numéro d’identification
L’article 58quinquies, § 4, alinéa 1er, du Code de la TVA belge (article 369octodecies de la directive 2006/112/CE), prévoit qu’un numéro individuel d'identification à la TVA est attribué à l'assujetti visé à l’article 58quinquies, § 3, alinéa 1er, précité, pour l'application de ce régime particulier.
L’attention est attirée sur le fait que ce numéro individuel attribué (IMxxxyyyyyyz) diffère du numéro d’identification à la TVA attribué à l’assujetti sur la base de l’article 50, § 1er, 1°, du Code de la TVA.
A cet égard, il importe de préciser qu’une interface électronique ne se verra attribuer qu’un seul numéro d’identification individuel (IMxxxyyyyyyz), indépendamment du nombre de fournisseurs sous-jacents pour lesquels elle facilite les ventes à distance de biens de faible valeur importés de territoires tiers ou de pays tiers.
Dans un premier temps, l’assujetti qui souhaite devenir un intermédiaire dans le cadre de ce régime, doit introduire à cet effet une demande préalable. Après validation de la demande, un numéro individuel d'identification (INxxxyyyyyyz) est attribué à l'intermédiaire visé à l’article 58quinquies, § 3, alinéa 1er, précité (article 58quinquies, § 4, alinéa 2, du Code de la TVA belge). Ce numéro diffère du numéro d’identification à la TVA attribué à cet intermédiaire, en tant qu’’assujetti, sur la base de l’article 50, § 1er, 1°, du Code de la TVA.
Dans un deuxième temps, cet intermédiaire reçoit, pour l’application de ce régime particulier, pour chaque assujetti qu’il représente, un numéro individuel d'identification à la TVA (IMxxxyyyyyyz) (article 58quinquies, § 4, alinéa 3, du Code de la TVA belge).
L’assujetti qui n’est pas établi sur le territoire de la Communauté ni dans un pays avec lequel des instruments juridiques d’assistance mutuelle ont été conclus conformément à l'article 55, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, qui choisit la Belgique comme Etat membre d’identification et qui n’effectue aucune autre opération pour laquelle il est redevable de la TVA :
- ne doit pas se faire identifier à la TVA sur la base de l’article 50, § 1er, 3°, du Code de la TVA ;
- et est déchargé de désigner un représentant responsable établi en Belgique (voir article 55, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA). En l’espèce, ce rôle est endossé en tout Etat de cause par l’intermédiaire.
Les numéros d'identification attribués conformément aux alinéas 1er, 2 et 3 de l’article 58quinquies, § 3, du Code de la TVA précité sont communiqués aux personnes concernées par voie électronique et sont exclusivement utilisés par celles-ci pour l'application de ce régime particulier dans les contacts avec l’administration.
Après vérification par l’administration du respect des conditions d’accès à ce régime, le numéro d’identification TVA ainsi attribué (IMxxxyyyyyyz) servira au fournisseur ou à l’interface électronique ayant choisi de recourir au régime d’importation à déclarer toutes les ventes à distance de biens importés à des acquéreurs situés dans l’ensemble de l’UE aux fins de l'IOSS.
Ce numéro sera communiqué aux autorités douanières dans la déclaration en douane afin de permettre la mise en libre pratique des biens dans l’UE en exonération de TVA. Il est important que le fournisseur ou l’interface électronique, en tant que fournisseur présumé, veille à ce que le numéro d’identification TVA aux fins de l'IOSS soit transmis de manière sécurisée aux autorités douanières tout au long de la chaîne d’approvisionnement. La communication du numéro d’identification TVA (IMxxxyyyyyyz) aux fins de l'IOSS devrait être limitée au minimum nécessaire de sorte que ce numéro ne devrait être transmis qu’aux parties de la chaîne d’approvisionnement qui en auront besoin pour la mise en libre pratique dans l’Etat membre d’importation.
Le numéro d’identification TVA aux fins de l'IOSS se compose de 12 caractères alphanumériques. De plus amples informations sur la manière de s’inscrire au guichet unique pour les importations et sur la structure du numéro d’identification TVA aux fins de l'IOSS sont disponibles sur le portail du guichet unique en matière de TVA.
Conformément à l’article 57quinquies, § 2, du règlement d’exécution n° 282/2011 (introduit par le Règlement d’exécution n° 2019/2026 du conseil du 21.11.2019), lorsqu’un assujetti ou un intermédiaire agissant pour son compte informe l’Etat membre d’identification de son intention d’appliquer le régime d’importation, ce régime particulier s’applique à partir du jour où est attribué à l’assujetti ou à l’intermédiaire le numéro individuel d’identification TVA pour le régime d’importation, conformément à l’article 369 octodecies, § 1er et 3, de la directive 2006/112/CE.
7.1.6.1.4. Cessation
Conformément à l’article 58quinquies, § 5, alinéa 1er, du Code de la TVA belge (article 369 sexdecies de la directive 2006/112/CE), l’assujetti ou son intermédiaire informe par voie électronique du moment où il cesse son activité couverte par ce régime particulier ou la modifie en manière telle qu’il ne remplit plus les conditions requises pour se prévaloir de ce régime particulier.
Conformément à l’article 57octies, paragraphe 2, du règlement d’exécution n° 282/2011, l’assujetti ou l’intermédiaire agissant pour son compte informe l’Etat membre d’identification de sa décision au moins quinze jours avant la fin du mois précédant celui à partir duquel il a l’intention de cesser d’appliquer le régime. Cette communication prend effet à compter du premier jour du mois suivant et l’assujetti n’est plus autorisé à appliquer le régime pour les livraisons effectuées à compter de cette date.
Conformément à l’article 57septies, paragraphe 2, du règlement d’exécution n° 282/2011, lorsque l’assujetti ou l’intermédiaire agissant pour son compte ne répond plus aux conditions pour l’identification dans un Etat membre, l’Etat membre dans lequel il a été identifié cesse alors d’être l’Etat membre d’identification. Toutefois, si cet assujetti ou son intermédiaire continue de remplir les conditions nécessaires pour appliquer ce régime particulier, il désigne un nouvel Etat membre d’identification compétent conformément aux règles décrites ci-avant. En cas de changement d’Etat membre d’identification, ce changement prend effet à partir de la date à laquelle l’assujetti ou son intermédiaire cesse d’avoir le siège de son activité économique ou de disposer d’un établissement stable dans l’Etat membre précédemment désigné comme l’Etat membre d’identification.
7.1.6.1.5. Radiation
L’article 58quinquies, § 5, alinéas 2 et 4, du Code de la TVA belge (article 369novodecies, 1 et 3, de la directive 2006/112/CE) prévoit en outre des cas dans lesquels l'identification de l’assujetti pour l'application du régime particulier est radiée.
Une telle radiation intervient dans les cas suivants :
1. l'assujetti ou, le cas échant, l'intermédiaire informe qu’il ne réalise plus d’opérations visées par ce régime ou il peut être présumé, par d'autres moyens, qu'il ne réalise plus de telles opérations ;
2. l'assujetti ne remplit plus les conditions requises pour pouvoir se prévaloir du régime ;
3. de manière systématique, l'assujetti ne se conforme pas aux règles du régime.
L’assujetti qui a recours à un intermédiaire est radié de l’identification à la TVA (IMxxxyyyyyyz) lorsque :
1. l'intermédiaire informe que cet assujetti n'effectue plus de ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers ou il peut être présumé, par d'autres moyens, qu'il ne réalise plus de telles opérations ;
2. cet assujetti ne remplit plus les conditions requises pour pouvoir se prévaloir de ce régime particulier ;
3. de manière systématique, cet assujetti ne se conforme pas aux règles relatives à ce régime particulier ;
4. l’intermédiaire informe l’Etat membre d’identification qu’il ne représente plus cet assujetti.
Conformément à l’article 58, paragraphe 3, du règlement d’exécution n° 282/2011, l'exclusion de l'assujetti du régime particulier prend effet le premier jour du mois suivant la date à laquelle la décision d’exclusion a été communiquée par voie électronique à l’assujetti, sauf dans les situations suivantes :
- lorsque l’exclusion résulte d’un changement du siège de l’activité économique ou de l’établissement stable, elle prend effet à la date à laquelle intervient ce changement ;
- lorsque l’exclusion résulte d’une non-conformité systématique avec la réglementation relative à ce régime, elle prend effet à compter du lendemain du jour où la décision d’exclusion a été communiquée par voie électronique à l’assujetti.
A l’exclusion de cela, l’article 58, paragraphe 4, du règlement d’exécution n° 282/2011 précise que le numéro individuel d’indentification TVA (IMxxxyyyyyyz) demeure valable pendant la durée nécessaire pour l’importation des biens qui ont été livrés avant la date d’exclusion, durée qui ne peut toutefois excéder deux mois à partir de cette date.
En outre, l’article 58quinquies, § 5, alinéa 3, du Code de la TVA belge (article 369novodecies, 2, de la directive 2006/112/CE) prévoit que l'identification à la TVA (INxxxyyyyyyz) de l'intermédiaire lui-même pour l'application du régime particulier est également radiée dans les cas suivants :
- il n'a pas agi en tant qu'intermédiaire pour le compte d'un assujetti qui se prévaut de ce régime particulier pendant une période de deux trimestres civils consécutifs ;
- il ne remplit plus les autres conditions requises pour agir en tant qu’intermédiaire ;
- il ne se conforme pas de manière systématique aux règles relatives à ce régime particulier.
Lorsqu’un intermédiaire remplit l’un des critères de radiation définis à l’article 58quinquies, § 5, alinéa 3, du Code de la TVA, l'identification de cet intermédiaire pour le régime particulier ainsi que l'identification des assujettis représentés par cet intermédiaire sont radiées.
Conformément à l'article 58, paragraphe 5, alinéa 4, du règlement d'exécution n° 282/2011, la radiation de l'identification d’un intermédiaire pour l'application du régime prend effet le premier jour du mois suivant la date à laquelle la décision de radiation a été communiquée par voie électroniques à l’intermédiaire et aux assujettis qu’il représente, sauf dans les situations suivantes :
- lorsque la radiation résulte d’un changement du siège de l’activité économique ou de l’établissement stable (de sorte qu'il n'est plus établi dans la Communauté), elle prend effet à la date à laquelle intervient ce changement ;
- lorsque l’exclusion de l’intermédiaire résulte d’une non-conformité systématique avec la réglementation relative à ce régime, elle prend effet à compter du lendemain du jour où la décision d’exclusion a été communiquée par voie électronique à l’intermédiaire et assujettis qu’il représente.
7.1.6.2. Obligations déclaratives et de paiement de l’assujetti qui a choisi de s’inscrire dans le régime particulier IOSS en Belgique
L’article 58quinquies, § 6, du Code de la TVA belge (articles 369vicies et article 369unvecies de la directive 2006/112/CE) reprend les obligations applicables pour le régime d’importation en ce qui concerne la déclaration et le paiement de la TVA due dans les différents Etats membres de consommation concernés pour les opérations couvertes par ce régime.
Les obligations relatives à la déclaration et au paiement de la TVA due dans le cadre du présent régime doivent être remplies par l’assujetti (ou, dans le cadre de ce régime, le cas échéant par l’intermédiaire) sur base mensuelle, qu’il ait ou non effectué des opérations taxables durant la période concernée (dans ce cas, une déclaration « néant » devra être introduite conformément à l’article 59 bis, du règlement d’exécution n° 282/2011).
La déclaration mentionne le numéro d'identification à la TVA de l’assujetti (IMxxxyyyyyyz) et, pour chaque Etat membre de consommation dans lequel la TVA est due, le montant total (de la base d'imposition), hors TVA, les taux de TVA applicables, le montant total de la TVA correspondante ventilé par taux d’imposition et le montant total de la taxe due pour les opérations visées par ce régime.
Cette déclaration doit être déposée au plus tard avant la fin du mois qui suit l’expiration de la période imposable visée par cette déclaration. Elle inclut toutes les ventes à distance extra-communautaires de biens réalisées par l’assujetti pendant cette période, y compris celles effectuées par ses établissements stables dans d'autres Etats membres.
La TVA due doit être acquittée dans le même délai que celui dans lequel cette déclaration devait être déposée.
Les éventuelles modifications à apporter à cette déclaration après le dépôt de celle-ci sont incluses dans une déclaration ultérieure dans un délai de trois ans à compter de la date à laquelle la déclaration initiale devait être déposée. Cette déclaration ultérieure doit préciser l’Etat membre de consommation concerné, la période imposable et le montant de la taxe due pour lequel des modifications sont nécessaires.
7.1.6.3. Exemples pratiques
1. Un vendeur belge vend des vêtements (colis envoyé d’une valeur ≤ à 150 euros) sur son propre site internet à des clients particuliers en Belgique, en France et en Allemagne. Les vêtements payés sur le site au mois de juillet sont transportés, à partir d’une usine en Inde, par un transporteur agissant pour le compte du vendeur belge. Les chaussures rentrent dans l’UE par l’aéroport de Zaventem en août et sont ensuite acheminées vers les clients. Le vendeur belge souhaite utiliser le régime I-OSS
| Avant les ventes en ligne | Au moment des ventes en ligne | Au point d’entrée dans l’UE | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit celui de la vente |
| Le vendeur belge s’identifie dans le régime I-OSS en Belgique (EM de son siège d’activité) par voie électronique. Il reçoit un numéro I-OSS (IMxxxyyyyyyz) de la part des autorités belges | Le vendeur belge porte en compte la TVA belge(21 %) à ses clients belges, la TVA française à ses clients français et la TVA allemande à ses clients allemands | A l’arrivée des biens à l’aéroport de Zaventem, le déclarant en douane dépose une déclaration d’importation. Les autorités douanières belges vérifient la validité du numéro I-OSS et la valeur des vêtements. Si tout est conforme, les vêtements sont mis en libre pratique sans paiement de la TVA à l’importation | Le vendeur belge dépose une déclaration électronique I-OSS en Belgique pour le 31 août au plus tard, reprenant ses ventes à distance extracommunautaires du mois de juillet (y compris celles réalisées en Belgique). La TVA en découlant doit être payée dans le même délai |
2. Un vendeur belge vend des vêtements (colis envoyé d’une valeur ≤ à 150 euros) sur son propre site internet à des clients particuliers en Belgique, en France et en Allemagne. Il possède également un établissement stable en Espagne qui vend des vêtements (colis envoyé d’une valeur ≤ à 150 euros) sur son propre site internet à des clients particuliers en Espagne et au Portugal. Les vêtements payés sur le site internet belge au mois de juillet sont transportés, à partir d’une usine en Chine, par un transporteur agissant pour le compte du vendeur belge. Les vêtements rentrent dans l’UE par le port de Rotterdam en août et sont ensuite acheminées vers les clients. Les vêtements payés sur le site internet espagnol au mois de juillet sont transportés, à partir d’une usine en Corée du Sud, par un transporteur agissant pour le compte de l’établissement stable espagnol. Les vêtements rentrent dans l’UE par le port d’Algésiras en août et sont ensuite acheminées vers les clients. Le vendeur belge souhaite utiliser le régime I-OSS
| Avant les ventes en ligne | Au moment des ventes en ligne | Au point d’entrée dans l’UE | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit celui de la vente |
| Le vendeur belge s’identifie dans le régime I-OSS en Belgique (EM de son siège d’activité économique principal) par voie électronique. Il reçoit un numéro I-OSS (IMxxxyyyyyyz) de la part des autorités belges | Le vendeur belge porte en compte la TVA belge(21 %) à ses clients belges, la TVA française à ses clients français et la TVA allemande à ses clients allemands. L’établissement espagnol porte en compte la TVA espagnole à ses clients espagnols et la TVA portugaise à ses clients portugais | A l’arrivée des biens au port de Rotterdam et au port d’Algésiras, le déclarant en douane dépose une déclaration d’importation. Les autorités douanières néerlandaises et espagnoles vérifient la validité du numéro I-OSS et la valeur des vêtements. Si tout est conforme, les vêtements sont mis en libre pratique sans paiement de la TVA à l’importation | Le vendeur belge dépose une déclaration électronique I-OSS en Belgique pour le 31 août au plus tard, reprenant les ventes à distance extracommunautaires du mois de juillet :- qu’il a réalisées (y compris celles localisées en Belgique) ;- que son établissement stable espagnol a réalisées (y compris celles localisées en Espagne).La TVA en découlant doit être payée dans le même délai |
3. Un vendeur canadien, non établi dans l’UE, vend des chaussures (colis envoyé d’une valeur ≤ à 150 euros) sur son propre site internet à des clients particuliers en Belgique, en France et en Allemagne. Les chaussures payées sur le site au mois de juillet sont transportées, à partir de son usine au Canada, par un transporteur agissant pour le compte du vendeur canadien. Les chaussures rentrent dans l’UE par le port d’Anvers en août et sont ensuite acheminées vers les clients. Le vendeur canadien souhaite utiliser le régime I-OSS. Il doit obligatoirement désigner un intermédiaire établi dans l’UE. Il choisit un intermédiaire belge.
| Avant les ventes en ligne | Au moment des ventes en ligne | Au point d’entrée dans l’UE | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit celui de la vente |
| L’intermédiaire belge identifie le vendeur canadien dans le régime I-OSS en Belgique (EM du siège d’activité de l’intermédiaire) par voie électronique. Un numéro I-OSS (IMxxxyyyyyyz) est attribué, via l’intermédiaire, au vendeur canadien par les autorités belges | Le vendeur canadien doit porter en compte la TVA belge (21 %) à ses clients belges, la TVA française à ses clients français et la TVA allemande à ses clients allemands | A l’arrivée des biens au port d’Anvers, le déclarant en douane dépose une déclaration d’importation. Les autorités douanières belges vérifient la validité du numéro I-OSS et la valeur des chaussures. Si tout est conforme, les chaussures sont mises en libre pratique sans paiement de la TVA à l’importation | L’intermédiaire belge dépose la déclaration électronique I-OSS du vendeur canadien en Belgique pour le 31 août au plus tard, reprenant les ventes à distance extracommunautaires effectuées par le vendeur canadien au mois de juillet. La TVA en découlant doit être payée dans le même délai |
4. Un vendeur norvégien, non établi dans l’UE, vend des articles de sport (colis envoyé d’une valeur ≤ à 150 euros) sur son propre site internet à des clients particuliers en Suède, au Danemark et en Allemagne. Les articles de sport payés sur le site au mois de juillet sont transportés, à partir de son usine en Norvège, par avion pour le compte du vendeur norvégien. Les articles de sport rentrent dans l’UE par l’aéroport de Copenhague (Danemark) en août et sont ensuite acheminées vers les clients. Le vendeur norvégien souhaite utiliser le régime I-OSS. Comme il est établi dans un pays tiers avec lequel il existe un instrument juridique relatif à l’assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE, il décide de s’inscrire directement en Belgique, sans avoir recours à un intermédiaire.
| Avant les ventes en ligne | Au moment des ventes en ligne | Au point d’entrée dans l’UE | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit celui de la vente |
| Le vendeur norvégien s’identifie dans le régime I-OSS en Belgique par voie électronique. Il reçoit un numéro I-OSS (IMxxxyyyyyyz) de la part des autorités belges | Le vendeur norvégien porte en compte la TVA suédoise à ses clients suédois, la TVA danoise à ses clients danois et la TVA allemande à ses clients allemands. | A l’arrivée des biens à l’aéroport de Copenhague, le déclarant en douane dépose une déclaration d’importation. Les autorités douanières danoises vérifient la validité du numéro I-OSS et la valeur des articles de sport. Si tout est conforme, les articles de sport sont mis en libre pratique sans paiement de la TVA à l’importation | Le vendeur norvégien dépose une déclaration électronique I-OSS en Belgique pour le 31 août au plus tard, reprenant les ventes à distance extracommunautaires du mois de juillet.La TVA en découlant doit être payée dans le même délai |
5. Un vendeur vend des chaussures (colis envoyé d’une valeur ≤ à 150 euros) à des clients particuliers en Belgique, en France et en Allemagne par le biais d’un site d’e-commerce belge (plateforme). Les chaussures payées sur le site au mois de juillet sont transportées, à partir d’une usine au Royaume-Uni (Angleterre), pour le compte du vendeur par train. Les chaussures rentrent dans l’UE par la gare de Bruxelles-Midi en août et sont ensuite acheminées vers les clients. La plateforme belge, considérée comme le fournisseur présumé, souhaite utiliser le régime I-OSS
| Avant les ventes en ligne | Au moment des ventes en ligne | Au point d’entrée dans l’UE | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit celui de la vente |
| La plateforme belge s’identifie dans le régime I-OSS en Belgique (EM de son siège d’activité) par voie électronique. Elle reçoit un numéro I-OSS (IMxxxyyyyyyz) de la part des autorités belges | La plateforme belge porte en compte la TVA belge (21 %) aux clients belges, la TVA française aux clients français et la TVA allemande aux clients allemands | A l’arrivée des biens à la gare de Bruxelles midi, le déclarant en douane dépose une déclaration d’importation. Les autorités douanières belges vérifient la validité du numéro I-OSS et la valeur des chaussures. Si tout est conforme, les chaussures sont mises en libre pratique sans paiement de la TVA à l’importation | La plateforme belge dépose une déclaration électronique I-OSS en Belgique pour le 31 août au plus tard, reprenant ses ventes à distance extracommunautaires du mois de juillet (y compris celles réalisées en Belgique). La TVA en découlant doit être payée dans le même délai |
7.1.6.4. Droit à déduction
Conformément à l’article 58quinquies, § 8, du Code de la TVA belge (article 369quatervicies de la directive 2006/112/CE), l'assujetti visé au paragraphe 3, alinéa 1er, n’est pas autorisé à déduire dans la déclaration visée au paragraphe 6, les taxes ayant grevé dans l’Etat membre de consommation les biens et les services qui lui sont fournis.
Toutefois, l’assujetti qui se prévaut de ce régime particulier peut bénéficier de la restitution visée à l’article 76, § 2, du Code de la TVA belge et selon les règles normales.
Dans la mesure où il n’est pas identifié à la TVA en Belgique, l’assujetti établi dans un autre Etat membre pourra obtenir le remboursement de la TVA belge en amont selon les modalités prévues par la directive 2008/9/CE du conseil du 12.02.2008 (voir arrêté royal n° 56 du 09.12.2009 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement).
L’assujetti non établi sur le territoire de la Communauté, qui se prévaut de ce régime particulier et qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique pourra obtenir le remboursement de cette TVA suivant les modalités prévues dans la treizième directive.
L’assujetti non établi en Belgique, qui se prévaut de ce régime particulier et qui effectue également en Belgique des opérations non soumises à ce régime particulier pour lesquelles il s’est fait identifier à la TVA en Belgique, déduit les montants de TVA qui se rapportent aux opérations soumises à ce régime particulier dans la déclaration périodique à la TVA (article 58quinquies, § 8, alinéa 2, du Code de la TVA).
A l’inverse, l’assujetti établi en Belgique qui se prévaut de ce régime particulier n’est pas autorisé à déduire les TVA étrangères en amont dans sa déclaration IOSS.
Dans la mesure où il n’est pas identifié à la TVA dans ces Etats membres, il pourra obtenir le remboursement de ces TVA étrangères en amont selon les modalités prévues par la directive 2008/9/CE du conseil du 12.02.2008.
L’assujetti établi en Belgique, qui se prévaut de ce régime particulier et qui effectue également dans un autre Etat membre des opérations non soumises à ce régime particulier pour lesquelles il s’y est fait identifier à la TVA déduit les montants de TVA qui se rapportent aux opérations soumises à ce régime particulier dans la déclaration périodique qu’il dépose dans cet Etat membre.
7.1.6.5. Opérations IOSS à reprendre dans la déclaration périodique à la TVA belge
Trois cas de figure seront examinés afin de déterminer quelles sont les opérations déclarées dans la déclaration IOSS qui doivent également être reprises dans la déclaration périodique belge.
7.1.6.5.1. L’assujetti a son siège principal en Belgique
Les ventes à distance extracommunautaires réalisées dans d’autres Etats membres que l’assujetti a reprises dans sa déclaration IOSS (y compris celles réalisées par les établissements stables dont il dispose le cas échéant dans d’autres Etats membres) doivent être inscrites en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA.
Les ventes à distance extracommunautaires réalisées en Belgique que l’assujetti a reprises dans sa déclaration IOSS (y compris celles réalisées par les établissements stables dont il dispose le cas échéant dans d’autres Etats membres) doivent également être inscrites en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA.
Exemple
La société de droit belge X, assujetti mensuel, a déposé une déclaration IOSS pour le mois de juillet 2021. Cette déclaration comprend les ventes à distance extracommunautaires qu’elle a effectuées en France et au Grand-Duché de Luxembourg pour une valeur de 20.000 euros ainsi que les ventes à distance extracommunautaires qu’elle a effectuées en Belgique pour une valeur de 50.000 euros et des ventes à distance extracommunautaires que son établissement stable polonais a effectuées en République tchèque et en Slovaquie pour une valeur de 15.000 euros.
La société X reprend un montant de 85.000 euros en grille 47 de sa déclaration de juillet 2021 à déposer pour le 20 août 2021.
7.1.6.5.2. L’assujetti dispose d’un établissement stable en Belgique
Devront figurer en grille 47 de la déclaration périodique à la TVA belge les opérations reprises dans la déclaration IOSS et qui ont été effectuées par l’établissement stable belge d’un assujetti étranger.
Exemples
1. La société américaine Y, qui effectue des ventes à distance extracommunautaires, dispose d’un établissement stable en Belgique et en Allemagne. Elle s’est inscrite en Belgique pour le régime de l’IOSS et a déposé une déclaration IOSS pour le mois de juillet 2021. Cette déclaration comprend des ventes distance extracommunautaires que son établissement stable belge a effectuées aux Pays-Bas pour une valeur de 10.000 euros et en Belgique pour une valeur de 15.000 euros et des opérations que son établissement stable allemand a effectuées au Danemark et en Suède pour une valeur de 50.000 euros et en Belgique pour une valeur de 10.000 euros.
L’établissement stable belge est tenu au dépôt mensuel de déclarations périodiques. Il reprend un montant de 25.000 euros en grille 47 de sa déclaration de juillet 2021 à déposer pour le 20 août 2021.
2. La société italienne Z, qui effectue des ventes à distance extracommunautaires, dispose d’un établissement stable en Belgique. Elle s’est inscrite en Italie pour le régime de l’IOSS et a déposé une déclaration IOSS pour le mois de juillet 2021. Cette déclaration comprend des ventes à distance extracommunautaires que le siège principal italien a effectuées en Espagne, au Portugal et en Croatie pour une valeur de 100.000 euros et des ventes à distance extracommunautaires que son établissement stable belge a effectuées aux Pays-Bas et en France pour une valeur de 30.000 euros et en Belgique pour une valeur de 50.000 euros.
L’établissement stable belge est tenu au dépôt mensuel de déclarations périodiques. Il reprend un montant de 80.000 euros en grille 47 de sa déclaration de juillet 2021 à déposer pour le 20 août 2021.
7.1.6.5.3. L’assujetti dispose en Belgique d’une identification à la TVA directe ou d’un représentant responsable sans établissement stable
L’assujetti établi dans un autre Etat membre qui s’est inscrit dans son Etat membre pour le régime IOSS et qui est identifié à la TVA en Belgique par une identification à la TVA directe ou via un représentant responsable sans établissement stable ne doit pas inscrire dans sa déclaration périodique belge les ventes à distance extracommunautaires réalisées en Belgique qu’il a reprises dans sa déclaration IOSS.
L’assujetti établi dans un pays tiers qui s’est inscrit, via un intermédiaire, pour le régime IOSS soit dans un autre Etat membre soit en Belgique et qui est identifié à la TVA en Belgique via un représentant responsable ou par une identification à la TVA directe sans établissement stable ne doit pas inscrire dans sa déclaration périodique belge les ventes à distance extracommunautaires réalisées en Belgique qu’il a reprises dans sa déclaration IOSS.
7.2. Régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation
7.2.1. Généralités
L’article 58sexies du Code de la TVA instaure un régime de simplification pour la déclaration et le paiement de la TVA due lors de l’importation en Belgique de biens autres que des produits soumis à accise, contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros, lorsque la Belgique est l’Etat membre de destination et qu’il n’est pas fait usage du régime d’importation du système OSS prévu à l’article 58quinquies du Code de la TVA applicable aux ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers.
Ce régime constitue un régime alternatif de simplification pour les ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, visé à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, pour lesquelles le fournisseur aurait pu choisir de remplir les obligations TVA y afférentes par le biais du régime d’importation du système OSS (voir point 7.1., ci-dessus).
Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation ne peut donc pas être utilisé pour remplir les obligations TVA des importations liées à des livraisons de biens pour lesquelles le régime d’importation du système OSS ne s’applique pas.
7.2.2. Caractéristiques du régime
7.2.2.1. Régime optionnel
Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation est un régime optionnel, comme c’est également le cas pour le régime d’importation du système OSS. Il est donc toujours possible d’opter pour l’application du régime normal de la TVA. Dans ce dernier cas, la TVA due à l’importation devra être acquittée selon les règles normales prévues à l’article 7 de l’arrêté royal n° 7, précité. Plus particulièrement, par le paiement de la TVA due à l’importation auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises ou par l’inscription de ce montant en tant que taxe due dans la déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle l’importation a lieu (14).
(14) La possibilité de reporter le paiement de la TVA vers la déclaration périodique à la TVA est subordonnée à la possession de l’autorisation visée à l’article 5, § 3, de l’arrêté royal n° 7, précité. Pour des explications plus détaillées en la matière, il est renvoyé à la circulaire AGFisc n° 25/2013 (n° E.T.123.777) du 27.06.2013.
7.2.2.2. Régime optionnel transactionnel
Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation est un régime optionnel transactionnel. Il est donc possible de choisir d’appliquer le régime particulier ou non, importation par importation éligible au bénéfice de ce régime particulier. L’application du régime particulier à une importation donnée n’implique donc pas que ce régime doit être appliqué à toutes les importations éligibles au bénéfice de ce régime particulier.
Lorsque le régime particulier est appliqué pour une importation effectuée dans le cadre d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, d’autres opérations similaires peuvent continuer à bénéficier du régime normal de la TVA ou du régime d’importation du système OSS.
A cet égard, le régime particulier se différencie du régime d’importation du système OSS, dans la mesure où ce dernier est un régime optionnel global (voir point 7.1.1., ci-dessus).
Dès qu’un assujetti choisit d’appliquer le régime d’importation du système OSS pour les ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, il est tenu d’appliquer ce régime à toutes les opérations relevant du champ d’application de ce régime.
Pour toutes les importations liées aux ventes à distance précitées, le régime particulier ou le régime normal ne pourra évidemment plus s’appliquer puisque le régime d’importation du système OSS implique une option globale.
7.2.3. Champ d’application matériel du régime
Le régime particulier peut être utilisé pour la déclaration et le paiement de la TVA due lors de l’importation de biens faisant l’objet d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, visée à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, pour autant qu’un certain nombre de conditions supplémentaires soient remplies.
S’agissant de ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers, ce sont donc dans un premier temps des livraisons de biens :
- qui sont expédiés ou transportés par ou pour le compte du fournisseur, à partir d’un territoire tiers ou d’un pays tiers vers un acquéreur dans un Etat membre de la Communauté ;
- pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l’article 3, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE (transposée à l’article 25ter, § 1er, alinéa 2, 1° et 2°, du Code de la TVA), ou pour toute autre personne non assujettie ;
- dont les biens livrés ne sont pas des moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, du Code de la TVA ni des biens qui sont installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, avec ou sans essai des biens installés ou montés.
Le point 4.2., ci-dessus, explique de manière détaillée la portée de la notion de « ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers ».
Les ventes à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers peuvent bénéficier en Belgique de l’application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation, lorsqu’elles remplissent les conditions suivantes prévues à l’article 58sexies, §§ 1er et 2, du Code de la TVA.
Comme indiqué au point 4.2.2.4., ci-dessus, une livraison de produits soumis à accise ne relève de la définition d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers que si l’acquéreur est soit une personne physique non assujettie (un particulier), soit une personne assujettie ou une personne morale non assujettie, dans la mesure où la livraison à cette deuxième catégorie de personnes dans l’Etat membre d’acquisition serait exemptée en vertu des articles 148 ou 151 de la directive 2006/112/CE (article 42, §§ 1er, 2 et 3, alinéa 1er, 1° à 8°, du Code de la TVA).
Toutefois, ces ventes à distance de produits soumis à accise ne peuvent pas bénéficier du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation. Tout comme pour le régime d’importation du système OSS, les produits soumis à accise sont exclus du régime particulier. En l’absence d’un régime de simplification possible, la déclaration et le paiement de la taxe due sur l’importation et la livraison de produits soumis à accise sont toujours soumis au régime normal.
7.2.3.2. Les biens sont importés dans des envois d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros
L’envoi dont les biens font partie ne peut pas avoir une valeur intrinsèque excédant 150 euros.
Il convient de remarquer que la valeur n’a aucun intérêt dès que l’envoi contient un produit soumis à accise. Les envois qui contiennent à la fois des biens pouvant bénéficier du régime particulier et des produits soumis à accise ne peuvent jamais bénéficier du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation.
7.2.3.3. Il n’est pas fait usage du régime d’importation du système OSS
Lorsque les conditions mentionnées aux points 7.2.3.1. et 7.2.3.2., ci-dessus, sont remplies, la déclaration et le paiement de la TVA due sur la vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers peuvent, en principe, être effectués via le régime d’importation du système OSS.
Toutefois, pour que le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation puisse être appliqué, le fournisseur (ou le fournisseur présumé) ne peut pas avoir choisi d’appliquer le régime d’importation du système OSS, ni pour l’opération en question, ni pour une opération antérieure. En effet, ce dernier régime est un régime optionnel global (voir point 7.2.2.2., ci-dessus).
7.2.3.4. L’importation a lieu en Belgique, endroit où l’expédition ou le transport des biens depuis un territoire tiers ou un pays tiers vers l’acquéreur prend fin
Les biens sont mis en libre pratique en Belgique, à savoir l’Etat membre de destination où l’expédition ou le transport vers l’acquéreur prend fin. L’Etat membre par lequel les biens sont introduits dans la Communauté n’a, en principe, aucune importance à cet égard :
- soit les biens sont introduits dans la Communauté via la Belgique et sont mis en libre pratique et mis à la consommation en Belgique. L’importation est alors localisée en Belgique, conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA ;
- soit les biens sont introduits dans la Communauté via un Etat membre autre que la Belgique.
Dans ce cas, la réglementation douanière (15) prévoit que le bureau de douane compétent pour déclarer la mise en libre pratique de biens dans un envoi d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros bénéficiant d’une franchise des droits à l’importation en vertu de l’article 23, paragraphe 1, du règlement (CE) n° 1186/2009 (16) pour laquelle le régime d’importation du système OSS n’est pas utilisé, est un bureau de douane situé dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport.
(15) L’article 221, paragraphe 4, du règlement d’exécution (UE) n° 2015/2447 de la commission du 24.11.2015 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du conseil établissant le code des douanes de l’Union.
(16) Règlement (CE) n° 1186/2009 du conseil du 16.11.2009 relatif à l’établissement du régime communautaire des franchises douanières.
Les biens destinés à un acquéreur en Belgique et qui :
- dans le cadre d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers ;
- dans un envoi d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros bénéficiant d’une franchise des droits à l’importation en vertu de l’article 23, paragraphe 1, du règlement (CE) n° 1186/2009
- pour laquelle le régime d’importation du système OSS n’est pas utilisé
sont introduits sur le territoire de la Communauté via un Etat membre autre que la Belgique ne peuvent donc qu’être déclarés à la consommation en Belgique, s’agissant de l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport.
Pour ce faire, les biens sont expédiés ou transportés sous le régime douanier de transit externe depuis l’Etat membre d’entrée dans la Communauté vers l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport.
Lorsque la Belgique est l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport, les biens sont soustraits du régime de transit externe en Belgique et l’importation est localisée en Belgique conformément à l’article 23, § 4, 3°, du Code de la TVA.
Le principe précité selon lequel peu importe l’Etat membre par lequel les biens sont introduits dans la Communauté pour l’application du régime particulier prévoit toutefois une dérogation pour l’importation de parfum et d’eau de toilette. En effet, l’article 24, sous b), du règlement (CE) n° 1186/2009 exclut les parfums et eaux de toilette de la franchise prévue à l’article 23, paragraphe 1, du même règlement, de sorte que l’article 221, paragraphe 4, du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 n’est pas applicable aux importations de parfums et d’eaux de toilette.
Lorsque de tels biens sont introduits dans la Communauté via un Etat membre autre que l’Etat membre de destination dans lequel l’expédition ou le transport vers l’acquéreur prend fin, à savoir la Belgique, il n’y a pas d’obligation de mettre ces biens en libre pratique en Belgique, quelle que soit la valeur intrinsèque de l’envoi dont fait partie le parfum ou l’eau de toilette.
Lorsque ces biens sont mis en libre pratique dans l’Etat membre par lequel ils sont introduits dans la Communauté, l’importation n’a pas lieu en Belgique (Etat membre où l’expédition ou le transport vers l’acquéreur prend fin), de sorte qu’il ne peut être fait application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation.
Il convient de remarquer que les règles relatives au fait générateur et au moment de l’exigibilité, prévues à l’article 24 du Code de la TVA, sont également applicables aux importations de biens qui ont lieu en Belgique sous le régime particulier. En effet, ce régime ne contient pas de dispositions dérogatoires en ce sens.
7.2.3.5. L’acquéreur est redevable de la TVA due à l’importation
Aux fins de l’application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation, la personne à laquelle les biens sont destinés est redevable de la taxe due à l’importation, conformément à l’article 58sexies, § 2, 1°, du Code de la TVA. A cet effet, un nouvel article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7, précité, est introduit désignant l’acquéreur comme destinataire lorsqu’il est fait usage de ce régime de simplification. Etant donné qu’il s’agit d’une modalité d’application du régime particulier, il ne peut y être dérogé.
7.2.4. Champ d’application du régime en fonction de la personne
Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation est réservé à la personne qui présente les biens auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises pour le compte de la personne à qui les biens sont destinés et qui, de ce chef, acquitte la TVA due à l’importation de ces biens auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises.
Il s’agit de sociétés de courrier rapide, de services postaux, d’agents en douane et d’autres opérateurs économiques fournissant de tels services.
En outre, la personne qui recourt au régime de simplification doit remplir les conditions du report de paiement des droits de douane prévues aux articles 110 et 111 du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du conseil du 09.10.2013 établissant le code des douanes de l’Union.
La Belgique a en effet fait usage de la possibilité prévue à l’article 63quinquies, alinéa 1er, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 de subordonner l’application du paiement mensuel de la TVA à l’importation dans le cadre du régime particulier aux conditions prévues pour le report de paiement des droits de douane. Cette condition supplémentaire d’application du régime particulier est contenue dans l’article 58sexies, § 1er, in fine, du Code de la TVA.
A cette fin, cette personne doit demander une décision à la composante régionale compétente de l’Administration Opérations de l’Administration Générale des Douanes et Accises. Cette personne peut faire usage du régime particulier dès que cette décision est délivrée.
Il s’agit d’une décision distincte, différente de celle relative au report de paiement des droits de douane, qui est spécifique à l’application du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation. Pour plus d’informations concernant la demande d’une telle décision, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/58 du 21.06.2021 relative à l'importation et l'exportation d'envois de faible valeur dans le cadre de l'e-commerce, publiée par les autorités douanières.
7.2.5. Fonctionnement du régime
7.2.5.1. Principe
Une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers engendre deux opérations taxables distinctes : une importation au sens de l’article 23, § 1er, du Code de la TVA et une livraison de biens au sens de l’article 10 du Code de la TVA qui, conformément à l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers (voir point 4.3., ci-dessus).
Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation concerne l’importation de biens faisant l’objet d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers. L’objectif du régime est de simplifier les formalités TVA à l’importation.
A partir du 01.07.2021, la TVA due à l’importation est payable dès le premier euro, l’exemption pour l’importation définitive de biens dont la valeur globale n’excède pas 22 euros étant supprimée. A cette fin, l’article 18 de l’arrêté royal n° 7, précité, est abrogé (17). En principe, à partir de cette date, la TVA est due sur toutes les importations effectuées dans le cadre d’une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers.
(17) L’article 3 de la directive (UE) 2017/2455 prévoit que le titre IV de la directive 2009/132/CE du conseil du 19.10.2009 déterminant le champ d’application de l’article 143, sous b) et c), de la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée de certaines importations définitives de biens, est abrogé avec entrée en vigueur le 01.07.2021.
Dans le cadre du régime particulier, la vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers est localisée à l’endroit où se trouvent les biens au moment où commence leur expédition ou leur transport à destination de l’acquéreur, conformément à l’article 14, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA (18). Par conséquent, la vente à distance est localisée en dehors de la Communauté et n’est donc pas soumise à la TVA.
(18) L’article 15, § 1er, alinéa 2, 3°, du Code de la TVA n’est pas applicable car il n’est pas fait usage du régime d’importation du système OSS. L’article 14, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA n’est pas applicable car le fournisseur n’est pas redevable de la TVA à l’importation.
Ce régime de simplification fonctionne donc à l’inverse du régime d’importation du système OSS :
- lorsque le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation est appliqué, l’importation est taxée et la vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers n’est pas soumise à la TVA dans la Communauté ;
- lorsque le régime d’importation du système OSS est appliqué, l’importation est exemptée et la vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers est taxée.
Le régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation ne peut être appliqué que lorsque les conditions d’application du régime d’importation du système OSS sont remplies, mais qu’il n’est pas fait usage de ce dernier régime. En outre, le régime particulier n’est applicable que lorsque les biens sont déclarés à la consommation dans l’Etat membre de destination de l’expédition ou du transport des biens, que l’acquéreur est désigné comme redevable de la TVA due à l’importation et que la personne qui présente les biens à la douane est autorisée à le faire (voir points 7.2.3. et 7.2.4., ci-dessus).
Il convient de remarquer que le législateur belge n’a pas fait usage de la faculté prévue à l’article 369octovicies de la directive 2006/112/CE de toujours appliquer le taux normal de la TVA à toutes les importations de biens effectuées sous le régime particulier. Par conséquent, de telles importations de biens peuvent être soumises à un taux réduit de la TVA si elles remplissent les dispositions de l’arrêté royal n° 20, précité.
7.2.5.2. Acteurs
L’article 58sexies, § 2, du Code de la TVA établit une distinction entre le redevable de la TVA due à l’importation et la personne qui présente les biens à la douane.
Le redevable de la TVA due à l’importation dans le cadre du régime particulier, est la personne à laquelle les biens sont destinés, conformément à l’article 58sexies, § 2, 1°, du Code de la TVA. L’article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7, précité, désigne dès lors l’acquéreur des biens comme destinataire lors de l’application de ce régime de simplification.
Bien que l’acquéreur des biens soit le redevable légal de la TVA due à l’importation, il n’est toutefois pas la personne tenue au paiement effectif de cette taxe auprès des autorités douanières. L’article 58sexies, § 2, 2°, du Code de la TVA précise que la personne qui présente les biens auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises perçoit cette taxe auprès de la personne à laquelle les biens sont destinés (l’acquéreur des biens) et effectue le paiement de cette taxe conformément à l’article 58sexies, § 3, du Code de la TVA (voir point 7.2.5.4., ci-dessous).
Au moment de leur importation en Belgique, les biens sont déclarés à la consommation avec report de perception de la TVA, tel que prévu à l’article 5, § 1er, de l’arrêté royal n° 7, précité. La personne qui présente les biens à la douane est chargée de collecter le montant de la TVA due à l’importation auprès de l’acquéreur des biens avant de les lui livrer. Il doit ensuite payer la TVA due à l’importation à la douane.
La personne qui présente les biens à la douane prend les mesures appropriées pour garantir que le montant correct de la TVA soit payé par la personne à laquelle les biens sont destinés. Sur la base, entre autres, de la facture commerciale et des documents accompagnant les biens importés, il doit veiller à ce que la valeur intrinsèque déclarée et le taux de TVA appliqué soient corrects.
7.2.5.3. Présentation des biens à la douane
L’article 58sexies, § 1er, du Code de la TVA prévoit que le régime particulier peut être utilisé par la personne qui présente les biens à la douane pour le compte de la personne à laquelle les biens sont destinés (voir point 7.2.4., ci-dessus).
Conformément à la faculté offerte aux Etats membres par l’article 63quinquies, alinéa 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, la condition consistant à « présenter les biens auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises pour le compte de la personne destinataire des biens » est réputée remplie si la personne qui présente les biens à la douane déclare son intention d’appliquer le régime particulier et de percevoir la TVA auprès de la personne à laquelle les biens sont destinés.
En pratique, l’utilisation du régime particulier par la personne qui présente les biens à la douane sera indiquée dans la déclaration en douane de mise en libre pratique par la mention, d’une part, des codes C07 (19) et F49 (20) dans le champ des codes des procédures complémentaires (G.E. 11 10 000 000) et, d’autre part, du type de décision et son numéro de référence dans les champs des pièces justificatives (respectivement G.E. 12 03 002 000 et G.E. 12 03 001 000).
(19) Envois de valeur négligeable (article 23 du règlement d’exécution (CE) n° 1186/2009 du conseil).
(20) Importation effectuées dans le cadre du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation prévu au titre XII, chapitre 7, de la directive 2006/112/CE.
Comme déjà mentionné au point 4.8.1. ci-dessus, il s’agit d’une déclaration en douane électronique via le système de gestion des déclarations d’importation (IDMS – Import Declaration Management System) comportant beaucoup moins d’éléments de données (ensemble de données H7) que la déclaration en douane standard. Il s’agit d’une déclaration de mise en libre pratique et de mise en consommation, pour laquelle le régime douanier 40 00 est toujours applicable. Il va de soi que la personne qui présente les biens à la douane a toujours la possibilité de faire usage d’une déclaration en douane standard pour l’importation des biens.
Pour plus d’informations concernant les formalités douanières relatives au régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/58 du 21.06.2021 relative à l'importation et l'exportation d'envois de faible valeur dans le cadre de l'e-commerce, publiée par les autorités douanières.
7.2.5.4. Obligations relatives à la déclaration et au paiement de la TVA due à l’importation
L’article 58sexies, § 3, du Code de la TVA fixe les obligations de la personne qui présente les biens à la douane en ce qui concerne la déclaration et le paiement de la TVA due à l’importation dans le cadre du régime particulier.
La personne qui présente les biens auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises reprend la taxe due au titre du présent régime particulier dans une déclaration mensuelle déposée au plus tard le quatorzième jour du mois qui suit celui auquel elle se rapporte par voie électronique. La déclaration indique le montant total de la taxe perçue au cours du mois civil concerné.
Cette même personne acquitte le montant total de la taxe reprise dans la déclaration susmentionnée au plus tard le seizième jour du mois suivant le mois auquel se rapporte la déclaration. Ce délai correspond au délai maximum applicable pour le report de paiement des droits de douane dus conformément à l’article 111, paragraphe 6, alinéa 2 / 108, paragraphe 1, alinéa 2, du règlement (UE) n° 952/2013 (Code des douanes de l’Union). La TVA est donc due sur une base mensuelle dans le délai applicable au paiement des droits à l’importation, comme le prescrit l’article 369novovicies, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE.
Par mesure de simplification administrative, la déclaration mensuelle sera, en pratique, établie automatiquement le quatorzième jour de chaque mois par l’Administration Générale des Douanes et Accises sous la forme d’un Etat récapitulatif de toutes les déclarations en douane non invalidées introduites sous le régime particulier par l’intéressé au cours du mois précédent, avec indication du montant total de la TVA due sur ces importations. Ce montant doit être payé aux autorités douanières par la personne faisant usage du régime particulier au plus tard le seizième jour du même mois.
Lorsque les biens ne sont pas livrés ou ne sont pas acceptés par l’acquéreur, la personne qui les a présentés à la douane peut invalider la déclaration en douane de mise en libre pratique de ces biens sous le régime particulier. Cette personne est tenue d’établir un relevé mensuel de toutes les déclarations en douane sous le régime particulier qui ont été invalidées au cours de ce mois, en indiquant, entre autres, la référence de la déclaration en douane de mise en libre pratique, la date d’invalidation de cette déclaration en douane, la destination des biens (dans la plupart des cas, la réexportation ou la destruction) et la preuve de la destination des biens (dans la plupart des cas, une déclaration en douane de réexportation ou le procès-verbal de destruction). Ce relevé doit être introduit auprès des autorités douanières dans les 90 jours suivant le mois auquel il se rapporte. Pour de plus amples informations concernant l’invalidation d’une déclaration en douane dans le cadre du régime particulier, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/ 58 du 21.06.2021 relative à l'importation et l'exportation d'envois de faible valeur dans le cadre de l'e-commerce, publiée par les autorités douanières.
Exemples de situations pouvant entraîner la non-livraison ou la non-acceptation des biens : l’adresse de l’acquéreur est incorrecte, l’acquéreur est absent de son domicile pendant plusieurs jours consécutifs, l’acquéreur refuse de payer le montant de la TVA due, les biens sont endommagés, …
Les importations de biens non livrés ou non acceptés ne sont pas incluses dans la déclaration mensuelle établie automatiquement par les autorités douanières lorsque l’invalidation de la déclaration en douane de mise en libre pratique de ces biens sous le régime particulier a lieu avant le quatorzième jour du mois suivant celui de l’introduction de la déclaration en douane.
La déclaration mensuelle sert de base au paiement mensuel du montant total de la TVA due dans le cadre du régime particulier par la personne qui présente les biens à la douane. Ce paiement mensuel est effectué chaque fois au plus tard le seizième jour du mois suivant le mois auquel se rapporte la déclaration mensuelle. En ne reprenant pas les déclarations en douane invalidées en temps utile dans la déclaration mensuelle, cette personne évite de payer la TVA due à l’importation de biens qui n’ont pas été livrés ou n’ont pas été acceptés et pour lesquels elle n’a donc pas pu percevoir la TVA. La personne qui présente les biens à la douane doit être en mesure de prouver que la TVA n’est pas due sur ces importations et, à cette fin, doit inscrire les mentions nécessaires dans son registre visé à l’article 58sexies, § 4, du Code de la TVA (voir point 8.2.1.3., ci-dessous).
En cas d’invalidation tardive d’une déclaration en douane, cette dernière est reprise dans la déclaration mensuelle et la TVA est due sur cette importation. La personne qui a présenté les biens à la douane peut alors demander le remboursement de la TVA payée auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises. Une telle situation peut se présenter, par exemple, lorsque la non-livraison ou la non-acceptation des biens intervient après le quatorzième jour du mois suivant celui de l’introduction de la déclaration en douane de mise en libre pratique de ces biens dans le cadre du régime particulier. Pour de plus amples informations concernant la procédure de remboursement auprès de la douane, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/58 du 21.06.2021 relative à l'importation et l'exportation d'envois de faible valeur dans le cadre de l'e-commerce, publiée par les autorités douanières.
Il incombe donc à la personne qui a présenté les biens à la douane de présenter les biens à l’acquéreur avant le quatorzième jour du mois suivant celui de l’introduction de la déclaration en douane de mise en libre pratique de ces biens dans le cadre du régime particulier, afin de permettre la perception de la TVA ou l’invalidation de la déclaration en douane à temps en cas de non-livraison ou de non-acceptation des biens.
7.2.5.5. Aperçu schématique
Les différentes étapes lors de l’utilisation du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation peuvent être représentées schématiquement comme suit :
| 1. Avant la vente à l’acquéreur en Belgique | Aucune obligation TVA dans le chef du fournisseur ou du fournisseur présumé. |
| 2. Au moment de la vente à l’acquéreur en Belgique | La livraison est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers au sens de l’article 1er, § 20, du Code de la TVA. Il s’agit de biens autres que les produits soumis à accise visés à l’article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA qui sont expédiés en Belgique dans un envoi d’une valeur intrinsèque n’excédant pas 150 euros.Il n’est pas fait usage du régime d’importation du système OSS (cela implique que le fournisseur ou le fournisseur présumé n’est pas enregistré dans le régime d’importation du système OSS).Le fournisseur ou fournisseur présumé ne facture pas de TVA belge. |
| 3. Au moment de l’arrivée des biens en Belgique | L’importation est localisée en Belgique sur la base de l’article 23, § 3 ou de l’article 23, § 4, 3°, du Code de la TVA, selon que les biens sont introduits dans la Communauté via respectivement la Belgique ou un autre Etat membre.La personne qui présente les biens à la douane introduit une déclaration en douane électronique via le système de gestion des déclarations d’importation (IDMS - Import Declaration Management System) avec l’ensemble de données H7 pour la mise en libre pratique des biens, dans laquelle l’acquéreur est désigné comme destinataire au sens de l’article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7, précité. En outre, il indique les code C07 et F49 dans le champ des codes des procédures complémentaires (G.E. 11 10 000 000) et le type de décision et son numéro de référence dans les champs des pièces justificatives (respectivement G.E. 12 03 002 000 et G.E. 12 03 001 000).Les biens sont mis en libre pratique avec report de perception de la TVA. La TVA due à l’importation n’est donc pas payée aux autorités douanières. |
| 4. Au moment de la livraison des biens à l’acquéreur en Belgique | a. Les biens sont livrés et l’acquéreur accepte l’envoiL’acquéreur paie la TVA due à l’importation à la personne qui a présenté les biens à la douane (en principe, avant ou au moment de la livraison des biens).b. Les biens ne sont pas livrés ou l’acquéreur refuse l’envoiL’acquéreur ne paie pas la TVA due à l’importation à la personne qui a présenté les biens à la douane. |
| 5. Déclaration et paiement de la TVA par la personne qui a présenté les biens à la douane | a. Les biens ont été livrés et l’acquéreur a accepté l’envoiLe quatorzième jour du mois suivant celui au cours duquel la déclaration en douane de mise en libre pratique est introduite, la TVA due à l’importation est reprise dans la déclaration mensuelle qui est automatiquement générée par les autorités douanières.Le montant total de la TVA due figurant dans la déclaration mensuelle doit être payée aux autorités douanières au plus tard le seizième jour du mois suivant le mois auquel la déclaration mensuelle se rapporte.b. Les biens n’ont pas été livrés ou l’acquéreur a refusé l’envoiLa personne qui a présenté les biens à la douane invalide la déclaration en douane de mise en libre pratique.Lorsque l’invalidation de la déclaration en douane est effectuée avant le quatorzième jour du mois suivant le mois de l’introduction de la déclaration en douane, l’importation des biens n’est pas reprise dans la déclaration mensuelle et, par conséquent, aucune TVA n’est due pour cette importation.Lorsque l’invalidation de la déclaration en douane a lieu le ou après le quatorzième jour du mois suivant celui au cours duquel la déclaration en douane a été introduite, l’importation des biens est reprise dans la déclaration mensuelle et la TVA doit donc être payée sur cette importation (voir a., ci-dessus). La personne qui a présenté les biens à la douane peut alors demander le remboursement de la TVA payée auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises. |
7.2.5.6. Exemples
Exemple 1 : Les biens sont introduits dans la Communauté via la Belgique
Le 20.09.2021, un particulier belge achète une paire de chaussures pour un montant de 100 euros via la boutique en ligne d’un détaillant en chaussures britannique. Les chaussures sont emballées dans un colis postal et collectées par le service postal britannique dans le magasin du vendeur de chaussures britannique à Manchester. L’envoi, consistant en ce colis postal, est transporté par avion dans un sac postal pour le compte du détaillant en chaussures britannique et arrive à Zaventem le 22.09.2021, endroit où le sac postal est remis aux services postaux belges.
Les chaussures sont mises en libre pratique en Belgique. Par conséquent, l’importation est localisée en Belgique conformément à l’article 23, § 3, du Code de la TVA et est soumise à la TVA en Belgique en vertu de l’article 3 du Code de la TVA.
Les services postaux belges souhaitent bénéficier du régime particulier pour la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation. A cette fin, les services postaux belges présentent les chaussures à la douane et introduisent une déclaration en douane de mise en libre pratique qui désigne le client particulier belge comme destinataire au sens de l’article 6, § 2, alinéa 3, 2°, de l’arrêté royal n° 7, précité. Cette déclaration en douane mentionne la TVA due à l’importation, mais ce montant n’est pas encore payé aux autorités douanières.
Afin d’indiquer que l’importation est effectuée dans le cadre du régime particulier, les services postaux belges insèrent également les données suivantes dans la déclaration en douane électronique avec l’ensemble des données H7 introduite via le système de gestion des déclarations à l’importation (IDMS - Import Declaration Management System) : les codes C07 et F49 dans le champ des codes de procédures complémentaires (G.E. 11 10 000 000) et le type de décision et son numéro de référence dans les champs des pièces justificatives (respectivement G.E. 12 03 002 000 et G.E. 12 03 001 000).
La livraison est considérée comme une vente à distance de biens importés d’un territoire tiers ou d’un pays tiers en vertu de l’article 1er, § 20, du Code de la TVA, qui est localisée en dehors de la Communauté, à Manchester (Royaume-Uni), conformément à l’article 14, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA. Cette livraison n’est donc pas soumise à la TVA dans la Communauté.
Lorsque les services postaux belges livrent les biens au client en Belgique le 25.09.2021, ce dernier peut soit accepter, soit refuser le colis :
- si le client accepte le colis, il paie la TVA due à l’importation aux services postaux belges (en principe, avant ou au moment de la livraison). La TVA due à l’importation est reprise dans la déclaration mensuelle que les autorités douanières génèrent automatiquement pour les services postaux belges le 14.10.2021. Les services postaux belges doivent payer le montant total de la TVA due aux autorités douanières, tel qu’indiqué dans cette déclaration mensuelle, au plus tard le 16.10.2021.
- si le client refuse le colis (par exemple, parce que ce ne sont pas les chaussures commandées qui ont été livrées, que ces chaussures sont endommagées ou qu’il ne s’attendait pas à devoir payer des sommes supplémentaires au prix de vente de 100 euros), il ne paie pas la TVA aux services postaux belges et ces derniers ne perçoivent donc pas ce montant. Les services postaux belges ne doivent dès lors pas payer la TVA sur l’importation des chaussures aux autorités douanières. Pour ce faire, ils doivent invalider la déclaration en douane de mise en libre pratique des chaussures.
Lorsque l’invalidation de la déclaration en douane intervient avant le 14.10.2021, l’importation des chaussures n’est pas reprise dans la déclaration mensuelle qui est générée automatiquement par les autorités douanières. Par conséquent, les services postaux belges ne sont pas tenus de payer la TVA sur cette importation. Les services postaux belges doivent pouvoir prouver que la TVA n’est pas due sur l’importation des chaussures et, à cette fin, doivent porter les mentions nécessaires dans leur registre visé à l’article 58sexies, § 4, du Code de la TVA (voir point 8.2.1.3., ci-dessous).
Lorsque l’invalidation de la déclaration en douane a lieu le 14.10.2021 ou après cette date, l’importation des chaussures est reprise dans la déclaration mensuelle et la TVA doit donc être payée sur cette importation (voir premier point). Les services postaux belges peuvent alors demander le remboursement de la TVA payée auprès de l’Administration Générale des Douanes et Accises.
L’acquéreur peut réclamer le montant de 100 euros payé pour les chaussures au vendeur de chaussures britannique en suivant les procédures commerciales normales.
Exemple 2 : Les biens sont introduits dans la Communauté via un autre Etat membre
Le 20.09.2021, un particulier belge achète une paire de chaussures pour un montant de 100 euros via la boutique en ligne d’un détaillant en chaussures britannique. Les chaussures sont emballées dans un colis postal et collectées par le service postal britannique dans le magasin du vendeur de chaussures britannique à Manchester. L’envoi, consistant en ce colis postal, est transporté par avion dans un sac postal pour le compte du détaillant en chaussures britannique et arrive à Paris le 22.09.2021, endroit où le sac postal est remis aux services postaux français. Les chaussures sont ensuite transportées de France vers la Belgique dans le cadre du régime douanier de transit externe et remises aux services postaux belges.
Les chaussures sont soustraites du régime douanier de transit externe en Belgique et mises en libre pratique. Par conséquent, l’importation est localisée en Belgique conformément à l’article 23, § 4, 3°, du Code de la TVA et est soumise à la TVA en Belgique conformément à l’article 3 du Code de la TVA.
Le traitement ultérieur en matière de douane et de TVA est identique à celui de l’exemple 1.
7.2.6. Obligations comptables
Conformément à l’article 58sexies, § 4, du Code de la TVA, les personnes qui se prévalent de ce régime particulier tiennent une comptabilité sous la forme d’un registre des opérations couvertes par ce régime particulier qui est suffisamment détaillé pour permettre à l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée de vérifier l’exactitude de la taxe déclarée. Ce registre doit, sur réquisition, être mis à la disposition de l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée par voie électronique.
Pour de plus amples informations concernant le registre visé, il est renvoyé au point 8.2.1.3., ci-dessous.
7.3. Régime particulier pour les ventes à distance intracommunautaires de biens et certaines livraisons de biens (régime UE ou OSS Union)
7.3.1. Généralités
Le régime particulier applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens est un régime optionnel de simplification, l’assujetti étant toujours libre de décider d'appliquer le régime de TVA normal et de s’identifier à la TVA dans tous les Etats membres dans lesquels il a réalisé des opérations visées par le régime particulier, pour lesquelles il est redevable de la TVA.
A partir du 01.07.2021, le champ d’application de ce régime UE ou OSS Union englobe :
- d’une part les ventes à distance intracommunautaires et certaines livraisons de biens nationales), en fonction des circonstances dans lesquelles ces opérations sont effectuées ;
- d'autre part, les services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et des services électroniques (services TBE) fournis par des assujettis qui ont établi le siège de leur activité économique sur le territoire de la Communauté ou qui y disposent d'un établissement stable à des non-assujettis établis ou qui ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un autre Etat membre (et qui, par conséquent sont réputés avoir lieu dans cet Etat membre, conformément à l'article 21bis, § 2, 9°, du Code de la TVA), déjà couverts par l’ancien régime du Mini-guichet unique (MOSS) ainsi que toute une série d’autres services fournis à des non-assujettis. Pour une explication de ce nouveau régime pour les services, il est renvoyé au point 7.4.
En outre, le régime UE ou OSS Union est un régime optionnel global. L’article 58quater, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, précise que, lorsqu'un assujetti en fait usage, ce régime particulier est applicable à toutes ses opérations effectuées dans la Communauté qui tombent dans le champ d'application de ce régime particulier. La nature hétérogène de ce régime particulier, qui, par rapport aux autres régimes particuliers du système OSS, couvre des catégories d’opérations très différentes, ne permet pas non plus d’appliquer le régime particulier à une seule ou à quelques catégories du régime particulier et d’appliquer les règles de TVA ordinaires pour les autres catégories.
7.3.2. Définitions
7.3.2.1. Assujetti non établi dans l'Etat membre de consommation
Il s’agit d’un assujetti qui a établi le siège de son activité économique sur le territoire de la Communauté ou qui y dispose d'un établissement stable, mais qui n'a pas établi le siège de son activité économique sur le territoire de l'Etat membre de consommation et qui n'y dispose pas d'un établissement stable (article 58quater, § 1er, 1°, du Code de la TVA).
7.3.2.2. Assujetti non établi dans l'Etat membre d’identification
a. Lorsque l’assujetti a établi le siège de son activité économique ou, à défaut, dispose d’un seul établissement stable dans la Communauté, l’Etat membre d’identification est l'Etat membre dans lequel l'assujetti a établi le siège de son activité économique ou, lorsqu'il n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté, l'Etat membre où il dispose d'un établissement stable.
b. Lorsque l’assujetti n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté mais qu’il y dispose de plus d’un établissement stable, l’Etat membre d’identification est l’Etat membre avec un établissement stable auquel l'assujetti notifie sa décision de se prévaloir de ce régime particulier. Cet assujetti est lié par ce choix pour l'année civile concernée et les deux années civiles suivantes.
c. Lorsque l’assujetti n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté et n’y dispose pas d’un établissement stable et que les biens sont expédiés ou transportés à partir d’un seul Etat membre, l’Etat membre d’identification est l’Etat membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés.
d. Lorsque l’assujetti n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté et n’y dispose pas d’un établissement stable et que les biens sont expédiés ou transportés à partir de plusieurs Etats membres, l’Etat membre d’identification est l’Etat membre à partir duquel des biens sont expédiés ou transportés auquel l'assujetti notifie sa décision de se prévaloir de ce régime particulier. Cet assujetti est lié par ce choix pour l'année civile concernée et les deux années civiles suivantes (article 58quater, § 1er, 2°, du Code de la TVA).
7.3.2.3. Etat membre de consommation
a. En cas de ventes à distance intracommunautaires de biens, l’Etat membre de consommation est l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acquéreur.
b. En cas de livraison de biens effectuée par un assujetti qui facilite ces livraisons conformément à l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA, lorsque le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens livrés se situent dans le même Etat membre, l’Etat membre de consommation est ledit Etat membre (article 58quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA).
7.3.3. Qui peut se prévaloir du régime UE ?
Peuvent se prévaloir du présent régime particulier :
1° les assujettis, peu importe où ils sont établis, qui effectuent des ventes à distance intracommunautaires de biens, y compris les assujettis visés à l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA (les réputés vendeurs) qui facilitent par l'utilisation d'une interface électronique de telles livraisons effectuées par des assujettis non établis dans la Communauté à des personnes non-assujetties ;
2° les assujettis, peu importe où ils sont établis, qui facilitent par l'utilisation d'une interface électronique des livraisons de biens, conformément à l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA (les réputés vendeurs), lorsque le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens livrés se situent dans le même Etat membre.
Ce régime particulier est applicable à tous les biens ainsi fournis dans la Communauté par les assujettis concernés (article 58quater, § 2, du Code de la TVA).
Du point de vue des assujettis, peuvent donc se prévaloir de ce régime en fonction des opérations qu’ils réalisent, les assujettis suivants :
1. les assujettis établis dans la Communauté pour la déclaration et le paiement de la TVA due sur les ventes à distance intracommunautaires de biens qu’ils réalisent ;
2. les assujettis non établis sur le territoire de la Communauté pour la déclaration et le paiement de la TVA due sur les ventes à distance intracommunautaires de biens qu’ils réalisent ;
3. les interfaces électroniques facilitateurs au sens de l’article 13bis, du Code de la TVA, établies ou non sur le territoire de la Communauté, pour la déclaration et le paiement de la TVA due.
7.3.4. Quels biens peuvent bénéficier du régime UE ?
Le régime UE ou OSS Union s'applique aux ventes à distance intracommunautaires de biens au sens de l'article 1er, § 19, du Code de la TVA.
Les ventes à distance intracommunautaires de biens concernent donc les livraisons de biens :
- qui sont expédiés ou transportés par ou pour le compte du fournisseur (y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans l’expédition ou le transport des biens), à partir d'un Etat membre autre que celui d’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur ;
- pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la taxe en vertu de l'article 3, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, ou pour toute autre personne non assujettie ;
- qui sont autres que des moyens de transport neufs au sens de l’article 8bis, § 2, ou des produits soumis à accise lorsque leur livraison est effectuée pour un assujetti ou pour une personne morale non assujettie et ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, avec ou sans essai de mise en service.
Le régime UE ou OSS Union s’applique également aux livraisons de biens effectuées dans la Communauté par un assujetti non établi sur le territoire de la Communauté à une personne non assujettie, par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, pour lesquelles l'assujetti qui facilite la livraison est réputé avoir reçu et livré ces biens lui-même au sens de l’article 13, § 2, du Code de la TVA.
Sont donc visées les opérations suivantes effectuées par l’utilisation d’une interface électronique, qui sont réputées être effectuées par cette interface électronique :
- les ventes à distance intracommunautaires de biens, pour une personne non assujettie, qui sont expédiés ou transportés par ou pour le compte du fournisseur non établi sur le territoire de la Communauté (y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans l’expédition ou le transport des biens), qui ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, avec ou sans essai de mise en service ;
- les ventes de biens, pour une personne non assujettie, qui sont expédiés ou transportés par ou pour le compte du fournisseur non établi sur le territoire de la Communauté (y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans l’expédition ou le transport des biens), lorsque le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens livrés se situent dans le même Etat membre, qui ne sont pas installés ou montés par le fournisseur ou pour son compte, avec ou sans essai de mise en service.
7.3.5. Détermination de l’Etat membre compétent pour l’identification de l’assujetti sous le Régime UE pour les biens
Les règles en matière de détermination de l’Etat membre d’identification dans le cadre du régime UE ou OSS Union pour les biens dépendent de la qualité de l’assujetti. En tout Etat de cause, il ne peut y avoir qu’un seul Etat membre d’identification aux fins du présent régime particulier.
L’article 58quater, § 1er, 2°, du Code de la TVA (article 369bis, de la directive 2006/112/CE) fixe ces règles comme suit pour les assujettis qui n’ont pas recours à un intermédiaire :
- lorsque l’assujetti a établi le siège de son activité économique ou, à défaut, dispose d’un seul établissement stable dans la Communauté, il s’agit de l'Etat membre dans lequel l'assujetti a établi le siège de son activité économique ou, lorsqu'il n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté, de l'Etat membre où il dispose d'un établissement stable ;
- lorsque l’assujetti n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté mais qu’il y dispose de plus d’un établissement stable, il s’agit de l’Etat membre avec un établissement stable auquel l'assujetti notifie sa décision de se prévaloir de ce régime particulier. Cet assujetti est lié par ce choix pour l'année civile concernée et les deux années civiles suivantes ;
- lorsque l’assujetti n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté et n’y dispose pas d’un établissement stable et que les biens sont expédiés ou transportés à partir d’un seul État membre, il s’agit de l’État membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés ;
- lorsque l’assujetti n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté et n’y dispose pas d’un établissement stable et que les biens sont expédiés ou transportés à partir de plusieurs États membres, il s’agit de l’État membre à partir duquel des biens sont expédiés ou transportés auquel l'assujetti notifie sa décision de se prévaloir de ce régime particulier. Cet assujetti est lié par ce choix pour l'année civile concernée et les deux années civiles suivantes.
| Lieu d’établissement | Type d’identification | État membre d’identification |
| Siège d’activité dans l’UE | Identification directe | EM du siège d’activité du vendeur (ou du fournisseur présumé) |
| Siège d’activité hors UE mais établissement stable situé dans l’UE | Identification directe | EM de l’établissement stable* du vendeur (ou du fournisseur présumé) |
| Siège d’activité hors UE et pas d’établissement stable situé dans l’UE | Identification directe | EM à partir duquel les biens sont transportés** |
* S'il dispose de plusieurs établissements stables, le vendeur (ou le fournisseur présumé) choisit celui qu'il utilisera. Ce choix est obligatoire pour le fournisseur jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit l'année au cours de laquelle le choix est effectué
** S'il y a plusieurs lieux de stockage, le vendeur (ou le fournisseur présumé) choisit l’Etat membre qu'il utilisera. Ce choix engage le vendeur (ou le fournisseur présumé) jusqu'à la fin de la deuxième année suivant l'année au cours de laquelle le choix a été effectué.
7.3.6. Conditions d’application du régime UE pour les biens
7.3.6.1. Enregistrement, modification, numéro d’identification, cessation et radiation en Belgique
7.3.6.1.1. Enregistrement
L’article 58quater, § 3, du Code de la TVA belge précise que l’assujetti qui se prévaut de ce régime particulier et qui choisit la Belgique comme Etat membre d’identification informe du moment où il commence son activité économique couverte par ce régime particulier à l’adresse électronique créée à cet effet par le ministre des Finances ou son délégué avant de commencer à utiliser ce régime particulier.
L'article 3 et l'annexe 1 du Règlement d’exécution (UE) 2020/194 du 12.02.2020 indiquent les informations détaillées à fournir lors de l’inscription.
7.3.6.1.2. Modification
Conformément à l'article 4 et l'annexe 1 du Règlement d’exécution (UE) 2020/194 du 12.02.2020, tout assujetti notifie toute modification concernant les éléments d'identification à l'adresse électronique visée (adresse électronique créée à cet effet par le ministre des Finances ou son délégué).
7.3.6.1.3. Numéro d’identification
Conformément à l’article 57 sexies du règlement d’exécution n° 282/2011, l’Etat membre d’identification identifie l’assujetti qui applique le régime UE ou OSS Union au moyen de son numéro d’identification TVA visé aux articles 214 et 215 de la directive 2006/112/CE.
Concrètement, conformément à l’article 58quater, § 4, du Code de la TVA :
- les assujettis établis en Belgique utilisent pour leur inscription le numéro individuel d'identification à la TVA qui leur est attribué conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1er, du Code de la TVA (numéro précédé des lettres BE) ;
- les assujettis établis hors de l’Union européenne utilisent pour leur inscription le numéro individuel d'identification à la TVA qui leur a été attribué conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, a, du Code de la TVA (numéro précédé des lettres BE) ;
- les assujettis établis hors de l’Union européenne qui ne disposent pas encore de numéro d’identification à la TVA, doivent préalablement au commencement de leur activité couverte par ce régime, faire les formalités en vue de se faire attribuer un numéro d’identification individuel à la TVA, précédé des lettres BE, conformément à l’article 50, § 1er, alinéa 1er, 3°, b, du Code de la TVA. Ils utiliseront ensuite ce numéro pour leur inscription.
En ce qui concerne les assujettis (y compris les interfaces électroniques) qui ne sont établis ni dans la Communauté ni dans un pays avec lequel des instruments juridiques d’assistance mutuelle ont été conclus conformément à l'article 55, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA qui choisissent la Belgique comme Etat membre d’identification, cette formalité sera soumise à la désignation obligatoire préalable d’un représentant responsable conformément à l’article 55, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA.
L’article 55, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA n’envisage actuellement cette obligation que dans les cas où il s’agit d’opérations soumises à la TVA en Belgique (cas dans lesquels la Belgique est donc l’Etat membre de consommation). Toutefois, dans le cadre du régime UE ou OSS Union, des assujettis visés à l'article 55, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA peuvent avoir la Belgique comme Etat membre d'identification sans pour autant qu’ils réalisent des opérations soumises à la TVA en Belgique. Ce serait notamment le cas lorsque la Belgique est uniquement le ou un Etat membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés dans le cadre de ventes à distance intracommunautaires de biens, qui sont réputées, aux fins de la TVA, avoir lieu dans l’Etat membre où l’expédition ou le transport cesse.
Dans le cadre du nouveau régime, la désignation d’un représentant responsable en Belgique doit s’envisager en plus dans la logique du système qui veut que l’assujetti qui fait usage de ce régime n’ait de contact qu’avec un seul Etat membre, à savoir l’Etat membre d’identification et non avec chacun des Etats membres de consommation.
Par conséquent, l’article 55, § 1er, du Code de la TVA est modifié afin de prévoir, dans un nouvel alinéa 2, l’obligation pour les assujettis visés à l’article 55, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA de désigner un représentant responsable établi en Belgique préalablement à la réalisation d’opérations couvertes par le régime particulier visé à l’article 58quater du Code de la TVA, c’est-à-dire lorsque la Belgique est l’Etat membre d’identification dans le cadre du régime UE ou OSS Union (et lorsque l'assujetti en question n'effectue donc pas nécessairement des opérations soumises à la taxe en Belgique).
Conformément à l’article 57quinquies, § 1er, du règlement d’exécution n° 282/2011, lorsqu’un assujetti informe l’Etat membre d’identification qu’il a l’intention d’appliquer le régime UE ou OSS Union, ce régime particulier s’applique à partir du premier jour du trimestre civil suivant. Toutefois, lorsque la première livraison de biens ou prestation de services devant relever du régime UE ou OSS Union a lieu avant cette date, le régime particulier s’applique à partir de la date de la première livraison ou prestation, à condition que les informations relatives au commencement des activités devant relever dudit régime soient communiquées par l’assujetti à l’Etat membre d’identification au plus tard le dixième jour du mois suivant la première livraison ou prestation.
7.3.6.1.4. Cessation
L’assujetti qui cesse son activité couverte par ce régime ou qui ne remplit plus les conditions d’utilisation de celui-ci en informe par voie électronique l’administration, conformément à l’article 58quater, § 5, alinéa 1er, du Code de la TVA.
Conformément à l’article 57octies, § 1er, du règlement d’exécution n° 282/2011, l’assujetti informe l’Etat membre d’identification de sa décision au moins quinze jours avant la fin du trimestre civil précédant celui à partir duquel il a l’intention de cesser d’appliquer le régime. La cessation prend effet à compter du premier jour du trimestre civil suivant.
Conformément à l’article 57septies, § 1er, du règlement d’exécution n° 282/2011, lorsque l’assujetti ne répond plus aux conditions pour continuer à être identifié pour l'application du régime particulier dans l'Etat membre dans lequel il a été identifié, cet Etat membre cesse alors d’être l’Etat membre d’identification.
Toutefois, si cet assujetti continue de remplir les conditions nécessaires pour appliquer ce régime particulier, il désigne un nouvel Etat membre d’identification compétent conformément aux règles décrites ci-avant.
En cas de changement volontaire d’Etat membre d’identification, ce changement prend effet à partir de la date à laquelle l’assujetti cesse d’avoir le siège de son activité économique ou de disposer d’un établissement stable dans l’Etat membre précédemment désigné comme l’Etat membre d’identification ou à partir de la date à laquelle cet assujetti cesse d’expédier ou de transporter des biens au départ de cet Etat membre.
7.3.6.1.5. Radiation
L’article 58quater, § 5, alinéa 2 du Code de la TVA énumère les cas dans lesquels l'assujetti qui se prévaut du régime particulier en est exclu.
Une telle exclusion intervient dans les cas suivants :
1° l'assujetti informe qu'il ne réalise plus d’opérations visées par ce régime ou il peut être présumé, par d'autres moyens, qu'il ne réalise plus de telles opérations ;
2° l'assujetti ne remplit plus les conditions requises pour pouvoir se prévaloir du régime ;
3° de manière systématique, l'assujetti ne se conforme pas aux règles du régime.
Conformément à l’article 58, § 2, du règlement d’exécution n° 282/2011, cette exclusion prend effet le premier jour du trimestre civil suivant la date à laquelle la décision d’exclusion a été communiquée par voie électronique à l’assujetti. Toutefois, lorsque l’exclusion résulte d’un changement du siège de l’activité économique ou de l’établissement stable, ou du lieu de départ de l’expédition ou du transport, elle prend effet à la date à laquelle intervient ce changement.
7.3.6.2. Obligations déclaratives et de paiement de l’assujetti qui a choisi de s’inscrire dans le régime particulier pour les ventes à distance intracommunautaires de biens et certaines livraisons de biens (régime UE ou OSS Union)
L’article 58quater, § 6, du Code de la TVA belge reprend les obligations en ce qui concerne la déclaration et le paiement de la TVA due dans les différents Etats membres de consommation concernés pour les livraisons de biens couvertes par ce régime.
L’attention est attirée sur le fait que cette déclaration (régime UE ou OSS Union) reprend également les prestations de services B2C effectuées par un assujetti établi dans la Communauté couvertes par ce régime particulier. Il est renvoyé à ce sujet au point 7.4.6.2.
Le premier alinéa de l’article 58quater, § 6, précité, prévoit que l’assujetti qui peut se prévaloir du présent régime particulier est tenu, pour chaque trimestre civil, de déposer, par voie électronique, une déclaration, que les opérations couvertes par ce régime particulier aient été effectuées ou non. L'assujetti dépose cette déclaration, libellée en euros, au plus tard avant la fin du mois qui suit l’expiration de la période imposable visée par cette déclaration. Si aucune opération taxable n’a été effectuée durant la période imposable, une déclaration « néant » devra être introduite conformément à l’article 59 bis, du règlement d’exécution n° 282/2011.
Selon le deuxième alinéa du même article, la déclaration doit ainsi mentionner le numéro d'identification à la TVA de l’assujetti et, pour chaque Etat membre de consommation dans lequel la TVA est due, le montant total (de la base d'imposition), hors TVA, les taux de TVA applicables, le montant total de la TVA correspondante ventilé par taux d’imposition et le montant total de la taxe due pour les livraisons de biens suivantes, couvertes par ce régime particulier, effectuées pendant la période imposable :
1° les ventes à distance intracommunautaires de biens qui ont lieu dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens ;
2° les livraisons de biens visées à l’article 13bis, § 2, lorsque le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport de ces biens se situent dans le même Etat membre.
L’article 58quater, § 6, alinéa 3, du Code de la TVA prévoit, en ce qui concerne la déclaration des ventes à distance intracommunautaires de biens ainsi que pour les livraisons de biens nationales réalisées en faveur d’une personne non assujettie par un assujetti qui facilite ces livraisons conformément à l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA, que, outre la ventilation des données qui doivent être reprises dans la déclaration conformément à l'alinéa 2 précité, une ventilation supplémentaire de ces données doit être effectuée lorsque les biens sont expédiés ou transportés à partir d'Etats membres autres que la Belgique (Etat membre d'identification).
Lorsque les données visées à l'article 58quater, § 6, alinéa 2, du Code de la TVA imposent une ventilation selon l'Etat membre de consommation (c'est-à-dire pour les livraisons : l'Etat membre où l'expédition ou le transport prend fin), l’alinéa 3 de cette disposition prévoit une ventilation supplémentaire de ces informations par Etat membre (autre que la Belgique) à partir duquel les biens ont été expédiés ou transportés.
Par conséquent, pour chacune des ventes à distance intracommunautaire, la déclaration devra dès lors indiquer, sur la base de l’article 58quater, § 6, alinéas 2 et 3, du Code de la TVA, les mentions concernées ventilées tant par Etat membre de départ de l'expédition ou du transport que par Etat membre de consommation (dans le cas d'espèce l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport).
Concrètement, ce troisième alinéa prévoit que lorsque les biens sont expédiés ou transportés à partir d'Etats membres autres que la Belgique par l’assujetti qui peut se prévaloir du régime UE ou OSS Union, la déclaration comporte également le montant total, hors TVA, les taux de TVA applicables, le montant total de la TVA correspondante ventilé par taux d'imposition et le montant total de la TVA due pour les livraisons suivantes couvertes par ce régime particulier, pour chaque Etat membre à partir duquel ces biens sont expédiés ou transportés :
1° les ventes à distance intracommunautaires de biens autres que celles effectuées par un assujetti conformément à l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA ;
2° les ventes à distance intracommunautaires de biens et les livraisons de biens visées à l'alinéa 2, 2°, de l’article 58quater, § 6, effectuées par un assujetti conformément à l'article 13bis, § 2, du Code de la TVA.
Les alinéas 4 et 5 de l’article 58quater, § 6, du Code de la TVA prévoient que pour les livraisons visées ci-dessus à l’alinéa 2, 1° et 2°, la déclaration comporte également le numéro individuel d'identification à la TVA ou le numéro d'enregistrement fiscal attribué par chaque Etat membre à partir duquel ces biens sont expédiés ou transportés. La déclaration comporte les informations visées dans ce paragraphe, ventilées par Etat membre de consommation.
L’alinéa 7 de l’article 58quater, § 6, du Code de la TVA stipule que lorsqu'il est nécessaire d'apporter des modifications à la déclaration après le dépôt de celle-ci, ces modifications sont incluses dans une déclaration ultérieure, dans un délai de trois ans à compter de la date à laquelle la déclaration initiale devait être déposée conformément à l'alinéa 1er de l’article précité. Cette déclaration ultérieure précise l'Etat membre de consommation concerné, la période imposable et le montant de TVA pour lequel des modifications sont nécessaires.
Enfin, l’alinéa 8 de l’article 58quater, § 6, du Code de la TVA spécifie que l'assujetti qui peut se prévaloir du régime particulier UE acquitte la TVA, en mentionnant la déclaration concernée et au plus tard à l'expiration du délai dans lequel cette déclaration doit être déposée.
7.3.6.3. Exemples pratiques
1. L’entreprise A, établie en Belgique, expédie directement au cours du 3e trimestre 2021 des biens à partir de la Belgique à destination de clients particuliers établis en Belgique, en France et aux Pays-Bas. A est tenue de soumettre ses ventes à distance dans l’EM d’arrivée des biens. L’entreprise A souhaite utiliser le régime OSS.
| Avant les ventes | Au moment des ventes (ventes à distance) | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit le trimestre où s’est produite la vente |
| Le vendeur belge A s’identifie dans le régime OSS en Belgique (EM de son siège d’activité) par voie électronique via son n° d’identification à la TVA belge | Le vendeur belge porte en compte la TVA française à ses clients français et la TVA néerlandaise à ses clients néerlandais | Le vendeur belge dépose une déclaration électronique OSS en Belgique pour le 30 octobre au plus tard, reprenant ses ventes à distance intracommunautaires du 3e trimestre.La TVA en découlant doit être payée dans le même délai.Par contre, le vendeur belge déclare le chiffre d’affaires et la TVA relatifs à ses ventes internes en Belgique dans sa déclaration périodique belge. |
2. L’entreprise B, établie en Belgique, expédie directement au cours du 3e trimestre 2021 des biens à partir de la Belgique à destination de clients particuliers établis en Belgique, en Espagne et au Portugal. B est tenue de soumettre ses ventes à distance dans l’EM d’arrivée des biens. Elle dispose d’un établissement stable en Espagne. L’entreprise B souhaite utiliser le régime OSS.
| Avant les ventes | Au moment des ventes (ventes à distance) | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit le trimestre où s’est produite la vente |
| Le vendeur belge B s’identifie dans le régime OSS en Belgique (EM de son siège d’activité) par voie électronique via son n° d’identification à la TVA belge | Le vendeur belge porte en compte la TVA espagnole à ses clients espagnols et la TVA portugaise à ses clients portugais | Le vendeur belge dépose une déclaration électronique OSS en Belgique pour le 30 octobre au plus tard, reprenant ses ventes à distance intracommunautaires du 3e trimestre (y compris celles localisées en Espagne, malgré le fait qu’il y dispose d’un établissement stable).La TVA en découlant doit être payée dans le même délai.Par contre, le vendeur belge déclare le chiffre d’affaires et la TVA relatifs à ses ventes internes en Belgique dans sa déclaration périodique belge. |
3. L’entreprise C, établie en Belgique, expédie directement au cours du 3e trimestre 2021 des biens à partir de la Belgique à destination de clients particuliers établis en Allemagne, en Autriche et en Belgique. Elle dispose également d’un établissement stable en France à partir duquel elle expédie des biens à destination de clients particuliers établis en France, en Italie et en Belgique. C est tenue de soumettre ses ventes à distance dans l’EM d’arrivée des biens. L’entreprise C souhaite utiliser le régime OSS.
| Avant les ventes | Au moment des ventes (ventes à distance) | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit le trimestre où s’est produite la vente |
| Le vendeur belge C s’identifie dans le régime OSS en Belgique (EM de son siège d’activité) par voie électronique via son n° d’identification à la TVA belge | Le vendeur belge porte en compte la TVA allemande à ses clients allemands et la TVA autrichienne à ses clients autrichiens. L’établissement stable français porte en compte la TVA italienne à ses clients italiens et la TVA belge à ses clients belges. | Le vendeur belge dépose une déclaration électronique OSS en Belgique pour le 30 octobre au plus tard, reprenant les ventes à distance intracommunautaires du 3e trimestre :- qu’il a réalisées ;- que son établissement stable français a réalisées (y compris celles localisées en Belgique, malgré le fait qu’il y est établi).La TVA en découlant doit être payée dans le même délai.Par contre :- le vendeur belge déclare le chiffre d’affaires et la TVA relatifs à ses ventes internes en Belgique dans sa déclaration périodique belge ;- son établissement stable français déclare le chiffre d’affaires et la TVA relatifs à ses ventes internes en France dans sa déclaration périodique française. |
4. L’entreprise D, établie en Chine, expédie directement au cours du 3e trimestre 2021 des biens à partir d’un lieu de stockage en Belgique à destination de clients particuliers établis aux Pays-Bas, au Danemark et en Belgique. L’entreprise D souhaite s’inscrire dans le OSS.
| Avant les ventes | Au moment des ventes (ventes à distance) | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit le trimestre où s’est produite la vente |
| Le vendeur chinois D s’identifie dans le régime OSS en Belgique (EM où se trouve son lieu de stockage) par voie électronique via son n° d’identification à la TVA belge.Préalablement à l’inscription, il a dû se faire identifier à la TVA en Belgique via un représentant responsable (art. 50, § 1er, al. 1er, 3°, et 55, § 1er, du Code de la TVA). | Le vendeur chinois porte en compte la TVA néerlandaise à ses clients néerlandais et la TVA danoise à ses clients danois. | Le vendeur chinois dépose une déclaration électronique OSS en Belgique pour le 30 octobre au plus tard, reprenant ses ventes à distance intracommunautaires du 3e trimestre.La TVA en découlant doit être payée dans le même délai.Par contre, le vendeur chinois déclare le chiffre d’affaires et la TVA relatifs à ses ventes internes en Belgique dans sa déclaration périodique belge. |
5. L’entreprise E, établie aux Etats-Unis, expédie directement au cours du 3e trimestre 2021 des biens à partir d’un lieu de stockage en Belgique à destination de clients particuliers établis au Grand-Duché de Luxembourg, en France et en Belgique.
Les biens sont vendus via la plateforme Y, établie en Belgique. En tant que plateforme intervenant dans des ventes à distance communautaires réalisées par une entreprise non établie dans la Communauté, Y est réputée avoir reçu et livré elle-même les biens (fournisseur présumé).
La plateforme Y souhaite s’inscrire dans le OSS.
| Avant les ventes | Au moment des ventes (ventes à distance et ventes nationales) | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit le trimestre où s’est produite la vente |
| La plateforme belge Y s’identifie dans le régime OSS en Belgique (EM de son siège d’activité) par voie électronique via son n° d’identification à la TVA belge. | La plateforme belge Y porte en compte la TVA luxembourgeoise à ses clients luxembourgeois, la TVA française à ses clients français et la TVA belge à ses clients belges. | La plateforme belge Y dépose une déclaration électronique OSS en Belgique pour le 30 octobre au plus tard, reprenant les opérations effectuées par l’entreprise américaine E pour lesquelles elle est fournisseur présumé au sens de l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA, à savoir :- les ventes à distance intracommunautaires du 3e trimestre ;- les livraisons de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport sont situés en Belgique effectuées au cours du 3e trimestre.La TVA en découlant doit être payée dans le même délai. |
7.3.6.4. Droit à déduction
Conformément à l’article 58quater, § 8, du Code de la TVA belge (article 369undecies de la directive 2006/112/CE), l'assujetti visé au paragraphe 3 qui se prévaut de ce régime particulier n’est pas autorisé à déduire dans la déclaration visée au paragraphe 6, les taxes ayant grevé dans l’Etat membre de consommation les biens et les services qui lui sont fournis et qui sont liés à ces opérations couvertes par ce régime particulier.
Toutefois, l’assujetti qui se prévaut de ce régime particulier peut bénéficier de la restitution visée à l’article 76, § 2, du Code de la TVA belge et selon les règles normales.
L’assujetti non établi en Belgique, qui se prévaut de ce régime particulier et qui effectue également en Belgique des opérations non soumises à ce régime particulier pour lesquelles il s’est fait identifier à la TVA en Belgique, déduit les montants de TVA qui se rapportent aux opérations soumises à ce régime particulier dans la déclaration périodique à la TVA (article 58quater, § 8, alinéa 2, du Code de la TVA).
Dans la mesure où il n’est pas identifié à la TVA en Belgique, l’assujetti établi dans un autre Etat membre pourra obtenir le remboursement de la TVA belge en amont selon les modalités prévues par la directive 2008/9/CE du conseil du 12.02.2008 (voir arrêté royal n° 56 du 09.12.2009 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement).
L’assujetti non établi sur le territoire de la Communauté, qui se prévaut de ce régime particulier qui n’est pas identifié à la TVA en Belgique ou qui est identifié à la TVA en Belgique uniquement sur la base de l’article 50, § 1er, 3°, b), du Code de la TVA par ce qu’il effectue dans d’autres Etat membres que la Belgique des opérations pour lesquelles il se prévaut du régime particulier visé à l’article 58quater, du Code de la TVA pourra obtenir le remboursement de cette TVA suivant les modalités prévues dans la treizième directive.
A l’inverse, l’assujetti établi en Belgique qui se prévaut de ce régime particulier n’est pas autorisé à déduire les TVA étrangères en amont dans sa déclaration OSS.
Dans la mesure où il n’est pas identifié à la TVA dans ces Etats membres, il pourra obtenir le remboursement de ces TVA étrangères en amont selon les modalités prévues par la directive 2008/9/CE du conseil du 12.02.2008.
L’assujetti établi en Belgique, qui se prévaut de ce régime particulier et qui effectue également dans un autre Etat membre des opérations non soumises à ce régime particulier pour lesquelles il s’y est fait identifier à la TVA déduit les montants de TVA qui se rapportent aux opérations soumises à ce régime particulier dans la déclaration périodique qu’il dépose dans cet Etat membre.
7.3.6.5. Opérations (ventes à distance intracommunautaires de biens et certaines livraisons de biens) inscrites dans le régime particulier (régime UE ou OSS Union) à reprendre dans la déclaration périodique à la TVA belge
Trois cas de figure seront examinés afin de déterminer quelles sont les opérations déclarées dans la déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) qui doivent également être reprises dans la déclaration périodique à la TVA belge.
7.3.6.5.1. L’assujetti a son siège principal en Belgique
Les ventes à distance intracommunautaires réalisées dans d’autres Etats membres que l’assujetti a reprises dans sa déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) (y compris celles réalisées par les établissements stables dont il dispose le cas échéant dans d’autres Etats membres) doivent être inscrites en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA.
Les ventes à distance intracommunautaires réalisées en Belgique que l’assujetti a reprises dans sa déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) (y compris celles réalisées par les établissements stables dont il dispose le cas échéant dans d’autres Etats membres) doivent également être inscrites en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA.
L’interface électronique établie en Belgique qui a repris dans sa déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) des livraisons de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport sont situés dans un même Etat membre pour lesquelles elle est le fournisseur présumé au sens de l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA doit inscrire ces opérations (y compris celles réalisées par les établissements stables dont elle dispose le cas échéant dans d’autres Etats membres) en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA.
L’interface électronique établie en Belgique qui a repris dans sa déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) des livraisons de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport sont situés en Belgique pour lesquelles elle est le fournisseur présumé au sens de l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA doit également inscrire ces opérations (y compris celles réalisées par les établissements stables dont elle dispose le cas échéant dans d’autres Etats membres) en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA.
Etant donné que la déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) n’est déposée que de manière trimestrielle, il est admis que l’assujetti tenu au dépôt de déclarations mensuelles ne reprenne ces opérations OSS (régime UE ou OSS Union) que globalement dans la déclaration périodique à la TVA du dernier mois de chaque trimestre.
Exemple
La société de droit belge X, assujetti mensuel, a déposé une déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) pour les ventes à distance réalisées au cours du 3e trimestre 2021. Cette déclaration comprend les ventes à distance intracommunautaires localisées aux Pays-Bas pour une valeur de 15.000 euros et en Allemagne pour une valeur de 25.000 euros ainsi que les ventes à distance intracommunautaires localisées en Belgique pour une valeur de 5.000 euros et des ventes à distance intracommunautaires effectuées par son établissement stable français localisées en Espagne pour une valeur de 12.000 euros et en Italie pour une valeur de 8.000 euros.
La société X reprend un montant de 65.000 euros en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA de septembre 2021 à déposer pour le 20 octobre 2021.
7.3.6.5.2. L’assujetti dispose d’un établissement stable en Belgique
Devront figurer en grille 47 de la déclaration périodique à la TVA belge les opérations reprises dans la déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) et qui ont été effectuées par l’établissement stable belge d’un assujetti étranger.
Exemples
1. La société japonaise Y, qui effectue des ventes à distance intracommunautaires, dispose d’un établissement stable en Belgique et en Allemagne. Elle s’est inscrite en Belgique pour le régime de l’OSS (régime UE ou OSS Union) et a déposé une déclaration OSS pour le 3e trimestre 2021. Cette déclaration comprend des ventes à distance intracommunautaires que son établissement stable belge a effectuées aux Pays-Bas pour une valeur de 12.000 euros et en France pour une valeur de 25.000 euros et des ventes à distance intracommunautaires que son établissement stable allemand a effectuées au Danemark pour une valeur de 7.000 euros, en Autriche pour une valeur de 15.000 euros et en Belgique pour une valeur de 10.000 euros.
L’établissement stable belge est tenu au dépôt mensuel de déclarations périodiques. Il reprend un montant de 37.000 euros en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA de septembre 2021 à déposer pour le 20 octobre 2021.
2. La société italienne Z, qui effectue des ventes à distance intracommunautaires, dispose d’un établissement stable en Belgique. Elle s’est inscrite en Italie pour le régime de l’OSS (régime UE ou OSS Union) et a déposé une déclaration OSS pour le 3e trimestre 2021. Cette déclaration comprend des ventes à distance intracommunautaires que le siège principal italien a effectuées en Espagne, au Portugal et en Croatie pour une valeur de 100.000 euros et des ventes à distance extracommunautaires que son établissement stable belge a effectuées en France pour une valeur de 30.000 euros et au Grand-Duché de Luxembourg pour une valeur de 15.000 euros.
L’établissement stable belge est tenu au dépôt mensuel de déclarations périodiques. Il reprend un montant de 45.000 euros en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA de septembre 2021 à déposer pour le 20 octobre 2021.
7.3.6.5.3. L’assujetti dispose en Belgique d’une identification à la TVA directe ou d’un représentant responsable sans établissement stable
L’assujetti établi dans un autre Etat membre qui s’est inscrit dans son Etat membre pour le régime de l’OSS (régime UE ou OSS Union) et qui est identifié à la TVA en Belgique par une identification à la TVA directe ou via un représentant responsable sans établissement stable ne doit pas inscrire dans sa déclaration périodique à la TVA belge les ventes à distance intracommunautaires réalisées en Belgique qu’il a reprises dans sa déclaration OSS (régime UE ou OSS Union).
L’assujetti établi dans un pays tiers qui s’est inscrit pour le régime de l’OSS (régime UE ou OSS Union) soit dans un autre Etat membre soit en Belgique et qui est identifié à la TVA en Belgique via un représentant responsable ou par une identification à la TVA directe sans établissement stable ne doit pas inscrire dans sa déclaration périodique à la TVA belge les ventes à distance intracommunautaires réalisées en Belgique qu’il a reprises dans sa déclaration OSS (régime UE ou OSS Union).
7.4. Régimes particuliers pour les prestations de services B2C (régime UE ou OSS Union et régime non UE ou OSS non-Union)
7.4.1. Généralités
Les régimes particuliers applicables aux prestations de services B2C sont des régimes optionnels de simplification, l’assujetti étant toujours libre de décider d'appliquer le régime de TVA normal et de s’identifier à la TVA dans tous les Etats membres dans lesquels il a réalisé des opérations visées par les régimes particuliers, pour lesquelles il est redevable de la TVA.
A partir du 01.07.2021, le champ d’application du régime UE ou OSS Union englobe :
- d'une part, les services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et des services électroniques (services TBE) fournis par des assujettis communautaires à des non-assujettis établis ou qui ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un autre Etat membre (et qui, par conséquent sont réputés avoir lieu dans cet Etat membre, conformément à l'article 21bis, § 2, 9°, du Code de la TVA), déjà couverts par l’ancien régime du Mini-guichet unique (MOSS) ainsi que toute une série d’autres services fournis à des non-assujettis ;
- d’autre part les ventes à distance intracommunautaires et certaines livraisons de biens nationales, en fonction des circonstances dans lesquelles ces opérations sont effectuées. Pour une explication de ce nouveau régime pour les ventes à distance intracommunautaires de biens, il est renvoyé au point 7.3.
En outre, le régime UE ou OSS Union est un régime optionnel global. L’article 58quater, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, précise que, lorsqu'un assujetti en fait usage, ce régime particulier est applicable à toutes ses opérations effectuées dans la Communauté qui tombent dans le champ d'application de ce régime particulier.
La nature hétérogène de ce régime particulier, qui, par rapport aux autres régimes particuliers du système OSS, couvre des catégories d’opérations très différentes, ne permet pas non plus d’appliquer le régime particulier à une seule ou à quelques catégories du régime particulier et appliquer les règles de TVA ordinaires pour les autres catégories.
Le régime non UE ou OSS non Union couvert par l’article 58ter, du Code de la TVA, est également un régime de simplification optionnel, l’assujetti non établi dans la Communauté étant toujours libre de décider d'appliquer le régime de TVA normal et de s’identifier à la TVA dans tous les Etat membres dans lesquels il a réalisé des prestations de services visées à l'article 21bis du Code de la TVA pour lesquelles il est redevable de la TVA (ce qui va de pair, le plus souvent, avec l'obligation de faire agréer un représentant responsable).
7.4.2. Définitions
7.4.2.1. Assujetti non établi sur le territoire de la Communauté
Il s’agit d’un assujetti qui n'a pas établi le siège de son activité économique sur le territoire de la Communauté et n'y dispose pas d'un établissement stable (article 58ter, § 1er, 1°, du Code de la TVA).
7.4.2.2. Assujetti non établi dans l'Etat membre de consommation
Il s’agit d’un assujetti qui a établi le siège de son activité économique sur le territoire de la Communauté ou qui y dispose d'un établissement stable, mais qui n'a pas établi le siège de son activité économique sur le territoire de l'Etat membre de consommation et qui n'y dispose pas d'un établissement stable (article 58quater, § 1er, 1°, du Code de la TVA).
7.4.2.3. Etat membre d’identification
a. Lorsque l’assujetti a établi le siège de son activité économique ou, à défaut, dispose d’un seul établissement stable dans la Communauté, l’Etat membre d’identification est l'Etat membre dans lequel l'assujetti a établi le siège de son activité économique ou, lorsqu'il n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté, l'Etat membre où il dispose d'un établissement stable (régime UE ou OSS Union, article 58quater, § 1er, 2°, du Code de la TVA).
b. Lorsque l’assujetti n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté mais qu’il y dispose de plus d’un établissement stable, l’Etat membre d’identification est l’Etat membre avec un établissement stable auquel l'assujetti notifie sa décision de se prévaloir de ce régime particulier. Cet assujetti est lié par ce choix pour l'année civile concernée et les deux années civiles suivantes (régime UE ou OSS Union, article 58quater, § 1er, 2°, du Code de la TVA).
c. Lorsque l’assujetti n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté et n’y dispose pas d’un établissement stable, l’Etat membre d'identification est l'Etat membre auquel l'assujetti non établi dans la Communauté choisit de notifier le moment où il commence son activité en qualité d'assujetti sur le territoire de la Communauté (régime non UE ou OSS non-Union, article 58ter, § 1er, 2°, du Code de la TVA).
7.4.2.4. Etat membre de consommation
Il s’agit de l’Etat membre dans lequel la prestation de services est réputée avoir lieu conformément à l’article 21bis, du Code de la TVA (article 58ter, § 1er, 3°, et article 58quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA).
7.4.3. Qui peut se prévaloir des régimes particuliers pour les prestations de services B2C ?
Peuvent se prévaloir des présents régimes particuliers :
- les assujettis non établis sur le territoire de la Communauté qui fournissent des prestations de services en faveur de personnes non assujetties qui sont établies dans un Etat membre, y ont leur domicile ou leur résidence habituelle (personnes morales qui ne sont pas assujetties au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA ou particuliers non assujettis) qui sont localisées dans la Communauté sur base de l'article 21bis du Code de la TVA (régime non UE ou OSS non Union, article 58ter, § 2, du Code de la TVA) ;
- les assujettis établis sur le territoire de la Communauté mais non établis dans l’Etat membre de consommation qui fournissent des services à des personnes non assujetties (personnes morales qui ne sont pas assujetties au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA ou particuliers non assujettis). Conformément à la définition reprise à l’article 58quater, § 1er, 1°, du Code de la TVA, cela vise les assujettis qui sont établis dans la Communauté mais pas dans l’Etat membre où les services sont réputés avoir lieu aux fins de la TVA conformément à l’article 21bis du Code de la TVA (régime UE ou OSS Union, article 58quater, § 2, 3°, du Code de la TVA).
7.4.4. Quels services peuvent bénéficier des régimes UE et non UE ?
Il s’agit de tous les services visés à l’article 21bis, § 2, du Code de la TVA, à l’exception des services qui sont localisés dans un Etat membre où le prestataire de services a son siège d’activité principal ou dispose d’un établissement stable.
Pour une explication détaillée sur ces services, il est renvoyé au point 6.
Cela signifie qu’un assujetti ne peut jamais reprendre dans la déclaration régime UE ou OSS Union des prestations de services B2C localisées dans un Etat membre où il a établi le siège de son activité économique ou dans lequel il dispose d’un établissement stable.
Ces règles diffèrent de celles applicables pour les ventes à distance intracommunautaires de biens, où l’assujetti reprend dans la déclaration régime UE ou OSS Union toutes les ventes à distance intracommunautaires de biens qu’il a réalisées y compris celles localisées dans un Etat membre où il a établi le siège de son activité économique ou dans lequel il dispose d’un établissement stable.
7.4.5. Détermination de l’Etat membre compétent pour l’identification de l’assujetti sous les régimes particuliers pour les prestations de services B2C
Dans le cadre du régime UE ou OSS Union, les règles en matière de détermination de l’Etat membre d’identification pour les services dépendent de la qualité de l’assujetti et de la nature des opérations qu’il réalise. Il ne peut y avoir qu’un seul Etat membre d’identification aux fins du présent régime particulier.
Les articles 58ter, § 1er, 2°, et 58quater, § 1er, 2°, du Code de la TVA (articles 358bis et 369bis, de la directive 2006/112/CE) fixent ces règles comme suit :
- lorsque l’assujetti a établi le siège de son activité économique ou, à défaut, dispose d’un seul établissement stable dans la Communauté, l’Etat membre d’identification est l'Etat membre dans lequel l'assujetti a établi le siège de son activité économique ou, lorsqu'il n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté, l'Etat membre où il dispose d'un établissement stable (régime UE ou OSS Union, article 58quater, § 1er, 2°, du Code de la TVA) ;
- lorsque l’assujetti n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté mais qu’il y dispose de plus d’un établissement stable, l’Etat membre d’identification est l’Etat membre avec un établissement stable auquel l'assujetti notifie sa décision de se prévaloir de ce régime particulier. Cet assujetti est lié par ce choix pour l'année civile concernée et les deux années civiles suivantes (régime UE ou OSS Union, article 58quater, § 1er, 2°, du Code de la TVA) ;
- lorsque l’assujetti n'a pas établi le siège de son activité dans la Communauté et n’y dispose pas d’un établissement stable, l’Etat membre d'identification est l'Etat membre auquel l'assujetti non établi dans la Communauté choisit de notifier le moment où il commence son activité en qualité d'assujetti sur le territoire de la Communauté (régime non UE ou OSS non-Union, article 58ter, § 1er, 2°, du Code de la TVA).
| Lieu d’établissement | Type d’identification | État membre d’identification |
| Siège d’activité dans l’UE | Identification directe | EM du siège d’activité du prestataire |
| Siège d’activité hors UE mais établissement stable situé dans l’UE | Identification directe | EM de l’établissement stable* du prestataire |
| Siège d’activité hors UE et pas d’établissement stable situé dans l’UE | Identification directe | EM laissé au choix du prestataire** |
* S'il dispose de plusieurs établissements stables, le prestataire choisit celui qu'il utilisera. Ce choix est obligatoire pour le fournisseur jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit l'année au cours de laquelle le choix est effectué.
**Le prestataire choisit l’Etat membre qu'il utilisera.
7.4.6. Conditions d’application des régimes particuliers UE et non UE pour les prestations de services B2C
7.4.6.1. Enregistrement, modification, numéro d’identification, cessation et radiation en Belgique
7.4.6.1.1. Enregistrement
Dans le cadre du régime UE ou OSS Union, l’article 58quater, § 3, du Code de la TVA précise que l’assujetti qui se prévaut de ce régime particulier et qui choisit la Belgique comme Etat membre d’identification informe du moment où il commence son activité économique couverte par ce régime particulier à l’adresse électronique créée à cet effet par le ministre des Finances ou son délégué avant de commencer à utiliser ce régime particulier.
L'article 3 et l'annexe 1 du Règlement d’exécution (UE) 2020/194 du 12.02.2020 indique les informations détaillées à fournir lors de l’inscription.
Pour le prestataire de services qui se prévaut du régime non UE ou OSS non-Union et qui choisit la Belgique comme Etat membre d’identification, un numéro individuel d'identification à la TVA EU lui est attribué pour l'application de ce régime particulier. Ce numéro d’identification lui est communiqué par voie électronique (article 58ter, § 4, du Code de la TVA).
Le prestataire doit utiliser pour toutes les prestations B2C qu’il effectue dans la Communauté le numéro d’identification à la TVA EU qui lui a été attribué.
7.4.6.1.2. Modification
Conformément à l'article 4 et l'annexe 1 du Règlement d’exécution (UE) 2020/194 du 12.02.2020, tout assujetti notifie toute modification concernant les éléments d'identification à l'adresse électronique visée (adresse électronique créée à cet effet par le ministre des Finances ou son délégué).
Dans le cadre du régime non UE ou OSS non-Union, le prestataire de services non établi sur le territoire de la Communauté doit également notifier par voie électronique toute modification concernant les informations fournies (article 58ter, § 3, alinéa 3, du Code de la TVA).
7.4.6.1.3. Numéro d’identification
Conformément à l’article 57sexies du règlement d’exécution n° 282/2011, l’Etat membre d’identification identifie l’assujetti qui applique le régime UE ou OSS Union au moyen de son numéro d’identification TVA visé aux articles 214 et 215 de la directive 2006/112/CE.
Concrètement, conformément à l’article 58quater, § 4, du Code de la TVA, les assujettis établis en Belgique utilisent pour leur inscription le numéro individuel d'identification à la TVA qui leur est attribué conformément à l'article 50, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA (numéro précédé des lettres BE).
Pour le prestataire de services qui se prévaut du régime non UE ou OSS non-Union et qui choisit la Belgique comme Etat membre d’identification, un numéro individuel d'identification à la TVA EU lui est attribué pour l'application de ce régime particulier. Ce numéro d’identification lui est communiqué par voie électronique (article 58ter, § 4, du Code de la TVA).
Conformément à l’article 57 quinquies, § 1er, du règlement d’exécution n° 282/2011, lorsqu’un assujetti informe l’Etat membre d’identification qu’il a l’intention d’appliquer le régime UE ou régime Union ou non UE ou régime non-Union en matière de prestations de services B2C, ces régimes particuliers s’appliquent à partir du premier jour du trimestre civil suivant.
Toutefois, lorsque la première prestation de services devant relever du régime UE ou régime Union ou non UE ou régime non-Union a lieu avant cette date, le régime particulier s’applique à partir de la date de la première prestation, à condition que les informations relatives au commencement des activités devant relever dudit régime soient communiquées par l’assujetti à l’Etat membre d’identification au plus tard le dixième jour du mois suivant la première prestation.
7.4.6.1.4. Cessation
L’assujetti qui cesse son activité couverte par le régime UE ou OSS Union ou le régime non UE ou OSS non-Union ou qui ne remplit plus les conditions d’utilisation de ceux-ci en informe par voie électronique l’administration, conformément aux articles 58ter, § 5, alinéa 1er, et 58quater, § 5, alinéa 1er, du Code de la TVA.
Conformément à l’article 57octies, § 1er, du règlement d’exécution n° 282/2011, l’assujetti informe l’Etat membre d’identification de sa décision au moins quinze jours avant la fin du trimestre civil précédant celui à partir duquel il a l’intention de cesser d’appliquer le régime. La cessation prend effet à compter du premier jour du trimestre civil suivant.
Conformément à l’article 57septies, § 1er, du règlement d’exécution n° 282/2011, lorsque l’assujetti ne répond plus aux conditions pour continuer à être identifié pour l'application du régime particulier dans l'Etat membre dans lequel il a été identifié, cet Etat membre cesse alors d’être l’Etat membre d’identification. Toutefois, si cet assujetti continue de remplir les conditions nécessaires pour appliquer ce régime particulier, il désigne un nouvel Etat membre d’identification compétent conformément aux règles décrites ci-avant.
En cas de changement volontaire d’Etat membre d’identification, ce changement prend effet à partir de la date à laquelle l’assujetti cesse d’avoir le siège de son activité économique ou de disposer d’un établissement stable dans l’Etat membre précédemment désigné comme l’Etat membre d’identification ou à partir de la date à laquelle cet assujetti cesse d’expédier ou de transporter des biens au départ de cet Etat membre.
7.4.6.1.5. Radiation
L’article 58quater, § 5, alinéa 2, du Code de la TVA énumère les cas dans lesquels le prestataire de services qui se prévaut du régime UE ou OSS Union en est exclu.
Une telle exclusion intervient dans les cas suivants :
1. l'assujetti informe qu'il ne réalise plus d’opérations visées par ce régime ou il peut être présumé, par d'autres moyens, qu'il ne réalise plus de telles opérations ;
2. l'assujetti ne remplit plus les conditions requises pour pouvoir se prévaloir du régime ;
3. de manière systématique, l'assujetti ne se conforme pas aux règles du régime.
L’article 58ter, § 5, alinéa 2, du Code de la TVA prévoit les cas dans lesquels le prestataire de services qui se prévaut du régime non UE ou OSS non-Union en est exclu.
Une telle exclusion intervient dans les cas suivants :
1. l’assujetti informe qu'il ne fournit plus de services couverts par ce régime particulier ;
2. il peut être présumé, par d'autres moyens, que ses opérations imposables soumises à ce régime particulier ont pris fin ;
3. l’assujetti ne remplit plus les conditions requises pour pouvoir se prévaloir de ce régime particulier ;
4. de manière systématique, l’assujetti ne se conforme pas aux règles relatives à ce régime particulier.
Conformément à l’article 58, § 2, du règlement d’exécution n° 282/2011, cette exclusion prend effet, tant pour le régime UE ou OSS Union que le régime non UE ou OSS non-Union, le premier jour du trimestre civil suivant la date à laquelle la décision d’exclusion a été communiquée par voie électronique à l’assujetti. Toutefois, lorsque l’exclusion résulte d’un changement du siège de l’activité économique ou de l’établissement stable, ou du lieu de départ de l’expédition ou du transport, elle prend effet à la date à laquelle intervient ce changement.
7.4.6.2. Obligations déclaratives et de paiement de l’assujetti qui a choisi de s’inscrire dans les régimes particuliers UE et non UE pour les prestations de services B2C
Les articles 58ter, § 6, (régime non UE ou OSS non-Union) et 58quater, § 6, (régime UE ou OSS Union), du Code de la TVA, reprennent les obligations en ce qui concerne la déclaration et le paiement de la TVA due dans les différents Etats membres de consommation concernés pour les prestations de services couvertes par ces régimes particuliers.
L’attention est attirée sur le fait que, pour un assujetti établi dans la Communauté, la déclaration régime UE ou OSS Union reprend non seulement les prestations de services B2C mais également les ventes à distance intracommunautaires de biens couvertes par ce régime particulier. Il est renvoyé à ce sujet au point 7.3.6.2. ci-avant.
Par contre, l’assujetti qui n’est pas établi dans la Communauté qui effectue des prestations de services B2C et des ventes à distance intracommunautaires de biens doit utiliser deux déclarations différentes pour déclarer ces opérations. La déclaration régime non UE ou OSS non Union reprendra uniquement les prestations de services B2C qu’il a effectuées. La déclaration régime UE ou OSS Union reprendra les ventes à distance intracommunautaires de biens couvertes par ce régime particulier qu’il aura effectuées (voir point 7.3.6.2. ci-avant).
Le premier alinéa de l’article 58ter, § 6, (régime non UE ou OSS non-Union) et le premier alinéa de l’article 58quater, § 6, (régime UE ou OSS Union), prévoient que l’assujetti qui peut se prévaloir des présents régimes particuliers est tenu, pour chaque trimestre civil, de déposer, par voie électronique, une déclaration, que les opérations couvertes par ces régimes particuliers aient été effectuées ou non. L'assujetti dépose cette déclaration, libellée en euros, au plus tard avant la fin du mois qui suit l’expiration de la période imposable visée par cette déclaration. Si aucune opération taxable n’a été effectuée durant la période imposable, une déclaration « néant » devra être introduite conformément à l’article 59 bis, du règlement d’exécution n° 282/2011.
Le deuxième alinéa de l’article 58ter, § 6, (régime non UE ou OSS non Union) et le deuxième alinéa de l’article 58quater, § 6, (régime UE ou OSS Union) prévoient que cette déclaration comporte le numéro d'identification à la TVA aux fins de l’application de ce régime particulier et, pour chaque Etat membre de consommation dans lequel la TVA est due, le montant total, hors TVA, des prestations de services couvertes par ce régime particulier effectuées pendant la période à laquelle elle se rapporte, ainsi que le montant total de la TVA correspondante, ventilé par taux d'imposition. Les taux de TVA applicables et le montant total de la TVA due figurent également sur la déclaration.
L’alinéa 3 de l’article 58ter, § 6, (régime non UE ou OSS non-Union) et l’alinéa 7 de l’article 58quater, § 6, (régime UE ou OSS Union), du Code de la TVA stipulent que lorsqu'il est nécessaire d'apporter des modifications à la déclaration après le dépôt de celle-ci, ces modifications sont incluses dans une déclaration ultérieure, dans un délai de trois ans à compter de la date à laquelle la déclaration initiale devait être déposée conformément à l'alinéa 1er des articles précités. Cette déclaration ultérieure précise l'Etat membre de consommation concerné, la période imposable et le montant de TVA pour lequel des modifications sont nécessaires.
Enfin, l’alinéa 4 de l’article 58ter, § 6, (régime non UE ou OSS non-Union) et l’alinéa 8 de l’article 58quater, § 6, (régime UE ou OSS Union), du Code de la TVA spécifient que l'assujetti qui peut se prévaloir du régime particulier acquitte la TVA, en mentionnant la déclaration concernée et au plus tard à l'expiration du délai dans lequel cette déclaration doit être déposée.
7.4.6.3. Exemples pratiques
1. L’entreprise A, établie en Belgique, effectue des travaux immobiliers pour des particuliers. Ces prestations sont localisées à l’endroit où ce bien immeuble est situé (article 47 de la directive 2006-112-CE - article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA). Les bâtiments où sont effectués ces travaux sont situés en Belgique, en France et aux Pays-Bas. L’entreprise A souhaite utiliser le régime OSS UE.
| Avant les prestations de service | Au moment des prestations de service | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit le trimestre où se sont produites les prestations |
| Le prestataire belge A s’identifie dans le régime OSS UE en Belgique (EM de son siège d’activité) par voie électronique via son n° d’identification à la TVA belge. | Le prestataire belge porte en compte la TVA française à ses clients français et la TVA néerlandaise à ses clients néerlandais | Le prestataire belge dépose une déclaration électronique OSS en Belgique pour le 30 octobre au plus tard, reprenant ses prestations de service du 3e trimestre localisées en France et aux Pays-Bas.La TVA en découlant doit être payée dans le même délai.Par contre, le prestataire belge déclare le chiffre d’affaires et la TVA relatifs aux prestations de service localisées en Belgique dans sa déclaration périodique belge (voir point 7.4.4.) |
2. L’entreprise B, établie en Belgique, effectue des prestations de transport de passagers localisées à l’endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues (article 48 de la directive 2006-112-CE - article 21bis, § 2, 2°, du Code de la TVA). Elle effectue des transports de Belgique vers l’Italie en traversant la Belgique, le Grand-Duché de Luxembourg, la France et l’Italie. Elle dispose d’un établissement stable en Pologne qui effectue également des prestations de transport de passagers (B2C). L’établissement stable polonais effectue des transports de Pologne vers la Croatie en traversant la Pologne, la République tchèque, l’Autriche, la Slovénie et la Croatie. L’entreprise B souhaite utiliser le régime OSS UE.
| Avant les prestations de service | Au moment des prestations de service | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit le trimestre où se sont produites les prestations |
| Le prestataire belge B s’identifie dans le régime OSS UE en Belgique (EM de son siège d’activité) par voie électronique via son n° d’identification à la TVA belge. | Le prestataire belge porte en compte la TVA luxembourgeoise, française et italienne à ses clients luxembourgeois, français et italiens. L’établissement stable polonais porte en compte la TVA tchèque, autrichienne, slovène et croate à ses clients tchèques, autrichiens, slovènes et croates. | Le prestataire belge dépose une déclaration électronique OSS en Belgique pour le 30 octobre au plus tard, reprenant ses prestations de service du 3e trimestre localisées au Grand-duché de Luxembourg, en France, en Italie, en république tchèque, en Autriche en Slovénie et en Croatie.La TVA en découlant doit être payée dans le même délai.Par contre, le chiffre d’affaires et la TVA relatifs aux prestations de services effectuées par son établissement principal belge qui sont localisées en Belgique ainsi que le chiffre d’affaires et la TVA relatifs aux prestations de services effectuées par son établissement stable polonais qui sont localisées en Pologne doivent être déclarés dans la déclaration périodique que B et son établissement stable déposent respectivement en Belgique et en Pologne (voir point 7.4.4.). |
3. L’entreprise C, établie au Canada, effectue des services fournis par voie électronique pour des particuliers. Ces prestations sont localisées à l’endroit où le preneur est établi ou a son domicile ou sa résidence normale (article 58 de la directive 2006-112-CE - article 21bis, § 2, 9°, alinéa 1er, du Code de la TVA). Les preneurs sont établis en Belgique, au Danemark et en Suède. L’entreprise C souhaite utiliser le régime OSS non UE.
| Avant les prestations de service | Au moment des prestations de service | Au plus tard le dernier jour du mois qui suit le trimestre où se sont produites les prestations |
| Le prestataire canadien C s’identifie dans le régime OSS en Belgique par voie électronique. Un numéro individuel d'identification à la TVA EU lui est attribué. | Le prestataire canadien porte en compte la TVA belge, danoise et suédoise à ses clients belges, danois et suédois. | Le prestataire canadien dépose une déclaration électronique OSS en Belgique pour le 30 octobre au plus tard, reprenant ses prestations de service du 3e trimestre localisées en Belgique, au Danemark et en Suède.La TVA en découlant doit être payée dans le même délai. |
7.4.6.4. Droit à déduction
Conformément à l’article 58ter, § 8, (régime non UE ou OSS non Union) et 58quater, § 8, (régime UE ou OSS Union), du Code de la TVA belge (articles 368 et 369undecies de la directive 2006/112/CE), l'assujetti qui se prévaut d’un de ces régimes particuliers n’est pas autorisé à déduire dans la déclaration visée au paragraphe 6, les taxes ayant grevé dans l’Etat membre de consommation les services qui lui sont fournis et qui sont liés à ces opérations couvertes par ces régimes particuliers.
Toutefois, l’assujetti qui se prévaut d’un de ces régimes particuliers peut bénéficier de la restitution visée à l’article 76, § 2, du Code de la TVA belge et selon les règles normales.
L’assujetti non établi en Belgique, qui se prévaut d’un de ces régimes particuliers et qui effectue également en Belgique des opérations non soumises à ces régimes particuliers pour lesquelles il s’est fait identifier à la TVA en Belgique, déduit les montants de TVA qui se rapportent aux opérations soumises à ces régimes particuliers dans la déclaration périodique à la TVA (article 58ter, § 8, alinéa 2 et article 58quater, § 8, alinéa 2, du Code de la TVA).
Dans la mesure où il n’est pas identifié à la TVA en Belgique, l’assujetti établi dans un autre Etat membre pourra obtenir le remboursement de la TVA belge en amont selon les modalités prévues par la directive 2008/9/CE du conseil du 12.02.2008 (voir arrêté royal n° 56 du 09.12.2009 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement).
L’assujetti non établi sur le territoire de la Communauté, qui se prévaut d’un de ces régimes particuliers qui n’est pas identifié en Belgique ou qui est identifié à la TVA en Belgique uniquement sur la base de l’article 50, § 1er, 3°, b), du Code de la TVA parce qu’il effectue dans d’autres Etat membres que la Belgique des opérations pour lesquelles il se prévaut d’un des régimes particuliers visés aux articles 58ter et 58quater pourra obtenir le remboursement de cette TVA suivant les modalités prévues dans la treizième directive.
A l’inverse, l’assujetti établi en Belgique qui se prévaut de ce régime particulier n’est pas autorisé à déduire les TVA étrangères en amont dans sa déclaration OSS.
Dans la mesure où il n’est pas identifié à la TVA dans ces Etats membres, il pourra obtenir le remboursement de ces TVA étrangères en amont selon les modalités prévues par la directive 2008/9/CE du conseil du 12.02.2008.
L’assujetti établi en Belgique, qui se prévaut de ce régime particulier et qui effectue également dans un autre Etat membre des opérations non soumises à ce régime particulier pour lesquelles il s’y est fait identifier à la TVA déduit les montants de TVA qui se rapportent aux opérations soumises à ce régime particulier dans la déclaration périodique qu’il dépose dans cet Etat membre.
7.4.6.5. Opérations (prestations de services B2C) inscrites dans les régimes particuliers (régime UE ou régime non UE) à reprendre dans la déclaration périodique à la TVA belge
Trois cas de figure seront examinés afin de déterminer quelles sont les opérations déclarées dans la déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) qui doivent également être reprises dans la déclaration périodique belge.
7.4.6.5.1. L’assujetti a son siège principal en Belgique
Les prestations de services localisées dans d’autres Etats membres que l’assujetti a reprises dans sa déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) (y compris celles réalisées par les établissements stables dont il dispose le cas échéant dans d’autres Etats membres) doivent être inscrites en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA.
Etant donné que la déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) n’est déposée que de manière trimestrielle, il est admis que l’assujetti tenu au dépôt de déclarations mensuelles ne reprenne ces opérations OSS (régime UE ou OSS Union) que globalement dans la déclaration périodique à la TVA du dernier mois de chaque trimestre.
Exemple
La société de droit belge X, assujetti mensuel, a déposé une déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) pour les prestations de services B2C réalisées au cours du 3e trimestre 2021. Cette déclaration comprend les prestations de services B2C localisées aux Pays-Bas pour une valeur de 15.000 euros et en Allemagne pour une valeur de 25.000 euros et des prestations de services B2C effectuées par son établissement stable français localisées en Espagne pour une valeur de 12.000 euros et en Italie pour une valeur de 8.000 euros.
La société X reprend un montant de 60.000 euros en grille 47 de sa déclaration de septembre 2021 à déposer pour le 20 octobre 2021.
7.4.6.5.2. L’assujetti dispose d’un établissement stable en Belgique
Devront figurer en grille 47 de la déclaration périodique à la TVA belge les opérations reprises dans la déclaration OSS (régime UE ou OSS Union) et qui ont été effectuées par l’établissement stable belge d’un assujetti étranger.
Exemples
1. La société japonaise Y, qui effectue des prestations de services B2C, dispose d’un établissement stable en Belgique et en Allemagne. Elle s’est inscrite en Belgique pour le régime de l’OSS (régime UE ou OSS Union) et a déposé une déclaration OSS pour le 3e trimestre 2021. Cette déclaration comprend des prestations de services B2C que son établissement stable belge a effectuées aux Pays-Bas pour une valeur de 12.000 euros et en France pour une valeur de 25.000 euros et des prestations de services B2C que son établissement stable allemand a effectuées au Danemark pour 7.000 euros et en Autriche pour une valeur de 15.000 euros.
L’établissement stable belge est tenu au dépôt mensuel de déclarations périodiques. Il reprend un montant de 37.000 euros en grille 47 de sa déclaration de septembre 2021 à déposer pour le 20 octobre 2021.
2. La société italienne Z, qui effectue des prestations de services B2C, dispose d’un établissement stable en Belgique. Elle s’est inscrite en Italie pour le régime de l’OSS (régime UE ou OSS Union) et a déposé une déclaration OSS pour le 3e trimestre 2021. Cette déclaration comprend des prestations de services B2C que le siège principal italien a effectuées en Espagne, au Portugal et en Croatie pour une valeur de 100.000 euros et des prestations de services B2C que son établissement stable belge a effectuées en France pour une valeur de 30.000 euros et au Grand-Duché de Luxembourg pour une valeur de 15.000 euros.
L’établissement stable belge est tenu au dépôt mensuel de déclarations périodiques. Il reprend un montant de 45.000 euros en grille 47 de sa déclaration de septembre 2021 à déposer pour le 20 octobre 2021.
7.4.6.5.3. L’assujetti dispose en Belgique d’une identification à la TVA directe ou d’un représentant responsable sans établissement stable
L’assujetti établi dans un autre Etat membre qui s’est inscrit dans son Etat membre pour le régime de l’OSS (régime UE ou OSS Union) et qui est identifié à la TVA en Belgique par une identification à la TVA directe ou via un représentant responsable sans établissement stable ne doit pas inscrire dans sa déclaration périodique belge les prestations de services B2C réalisées en Belgique qu’il a reprises dans sa déclaration OSS (régime UE ou OSS Union).
L’assujetti établi dans un pays tiers qui s’est inscrit pour le régime de l’OSS (régime UE ou OSS Union) soit dans un autre Etat membre soit en Belgique et qui est identifié à la TVA en Belgique via un représentant responsable ou par une identification à la TVA directe sans établissement stable ne doit pas inscrire dans sa déclaration périodique belge les prestations de services B2C réalisées en Belgique qu’il a reprises dans sa déclaration OSS (régime UE ou OSS Union).
8. Règles de facturation et obligations comptables
8.1. Règles TVA applicables en matière de facturation
8.1.1. Règles de facturation – Etat membre compétent
8.1.1.1. Règle générale
L’Etat membre compétent en matière de facturation est, en règle, conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, l’Etat membre dans lequel l’opération (livraison de biens ou prestation de services) est réputée être effectuée à des fins TVA, c’est-à-dire :
- pour les ventes à distance extracommunautaires de biens, l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens ;
- pour les ventes intracommunautaires de biens, selon que le seuil de 10.000 euros est ou non dépassé, l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens ou l’Etat membre de départ ;
- pour les services des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou des services électroniques, fournis à des non assujettis, selon que le seuil de 10.000 euros est ou non dépassé, l’Etat membre d’établissement du preneur ou l’Etat membre du siège de l’activité économique du prestataire ;
pour les autres services fournis à des non assujettis, l’Etat membre de localisation.
8.1.1.2. Dérogation
Par dérogation à cette règle, l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA précise que l’Etat membre compétent est celui dans lequel l’assujetti qui se prévaut de l’un des régimes particuliers visé du système OSS au titre XII, chapitre 6, de la directive 2006/112/CE (régime UE, non-UE ou régime d’importation) est identifié pour l'application de ce régime.
Le lieu où l’opération en question est réputée avoir lieu aux fins de la TVA n'a pas d'importance ; celle-ci peut donc également avoir lieu dans un Etat membre autre que celui dans lequel l'assujetti est identifié aux fins du régime particulier.
Cette règle a pour objectif d’aligner, en termes de compétence territoriale, les règles relatives à la déclaration, au paiement et à la facturation des opérations pour lesquelles l’assujetti fait usage d’un de ces régimes particuliers.
Si le texte français de l’article 219bis, paragraphe 2, b), de la directive 2006/112/CE ne vise que le terme « prestataire » (laissant sous-entendre que cette règle ne viserait que les prestations de services), la terminologie utilisée en anglais (« the supplier » qui vise à la fois les biens et les services) et en néerlandais (« de leverancier of de dienstverrichter ») ne laisse planer aucun doute que cette disposition s'applique également aux livraisons de biens qui ressortent du champ d'application matériel des régimes particuliers précités.
Concrètement, cela signifie que la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA lorsque :
- la vente à distance extracommunautaire de biens est effectuée par un assujetti établi en Belgique qui s’est inscrit dans le régime particulier visé à l’article 58quinquies, du Code de la TVA (régime « IOSS - Régime d’importation ») en Belgique soit de manière directe soit via un intermédiaire et qui se prévaut de ce régime, que la vente à distance extracommunautaire de biens soit localisée dans un autre Etat membre ou en Belgique ;
- la vente à distance extracommunautaire de biens est effectuée par un assujetti non établi dans l’Union européenne qui s’est inscrit dans le régime particulier visé à l’article 58quinquies, du Code de la TVA (régime « IOSS - Régime d’importation ») en Belgique soit via un intermédiaire soit de manière directe et qui se prévaut de ce régime, que la vente à distance extracommunautaire de biens soit localisée dans un autre Etat membre ou en Belgique ;
- la vente à distance extracommunautaire de biens est effectuée par un assujetti établi dans un autre Etat membre qui s’est inscrit dans le régime particulier visé à l’article 58quinquies, du Code de la TVA (régime « IOSS - Régime d’importation ») en Belgique via un intermédiaire et qui se prévaut de ce régime, que la vente à distance extracommunautaire de biens soit localisée dans un autre Etat membre ou en Belgique ;
- la vente à distance intracommunautaire de biens est effectuée par un assujetti établi en Belgique qui s’est inscrit dans le régime particulier visé à l’article 58quater, du Code de la TVA (régime « OSS - Régime de l’Union ») en Belgique et qui se prévaut de ce régime, que la vente à distance intracommunautaire de biens soit localisée dans un autre Etat membre ou en Belgique ;
- la vente à distance intracommunautaire de biens est effectuée par un assujetti non établi dans l’Union européenne qui s’est inscrit dans le régime particulier visé à l’article 58quater, du Code de la TVA (régime « OSS - Régime de l’Union ») en Belgique et qui se prévaut de ce régime, que la vente à distance intracommunautaire de biens soit localisée dans un autre Etat membre ou en Belgique ;
- la vente dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport du bien livré se situent dans le même Etat membre est effectuée par un assujetti établi en Belgique qui facilite la livraison de biens conformément à l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA (fournisseur présumé) qui s’est inscrit dans le régime particulier visé à l’article 58quater, du Code de la TVA (régime « OSS - Régime de l’Union ») en Belgique et qui se prévaut de ce régime, que la vente soit localisée dans un autre Etat membre ou en Belgique ;
- la vente dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport du bien livré se situent dans le même Etat membre est effectuée par un assujetti non établi dans l’Union européenne qui facilite la livraison de biens conformément à l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA (fournisseur présumé) qui s’est inscrit dans le régime particulier visé à l’article 58quater, du Code de la TVA (régime « OSS - Régime de l’Union ») en Belgique et qui se prévaut de ce régime, que la vente soit localisée dans un autre Etat membre ou en Belgique ;
- la prestation de service fournie à une personne non assujettie est effectuée par un assujetti établi en Belgique qui s’est inscrit dans le régime particulier visé à l’article 58quater, du Code de la TVA (régime « OSS - Régime de l’Union ») en Belgique et qui se prévaut de ce régime, qui est localisée dans un autre Etat membre ;
- la prestation de service fournie à une personne non assujettie est effectuée par un assujetti non établi dans l’Union européenne qui s’est inscrit dans le régime particulier visé à l’article 58ter, du Code de la TVA (régime « OSS - Régime non-Union ») en Belgique et qui se prévaut de ce régime, qui est localisée dans un autre Etat membre ou en Belgique.
8.1.2. Obligations de facturation
Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 1° et 2° du Code de la TVA, l’assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services, autres que celles qui sont exonérées en vertu de l’article 44 et autres que celles qui sont visées par les points a) à g) de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, est tenu d’émettre une facture à son cocontractant et d’en établir une copie ou de s’assurer qu’une telle facture et sa copie sont respectivement émise et établie en son nom et pour son compte, par son cocontractant ou par un tiers :
1° lorsqu’il a effectué une livraison de biens ou une prestation de services pour un assujetti ou une personne morale non assujettie ;
2° lorsqu'il a effectué une livraison de biens visée à l'article 15, §§ 1er ou 2, pour toute personne [physique] non assujettie, sauf lorsqu’il se prévaut du régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 3, de la directive 2006/112/CE (régime OSS (régime UE ou OSS Union) pour les ventes à distance intracommunautaires de biens).
Enfin, l’article 53, § 2, alinéa 5 prévoit que le Roi peut imposer aux assujettis l’obligation d’émettre une facture pour des livraisons de biens ou des prestations de services, autres que celles visées à l’alinéa 1er.
C’est ainsi que l’article 1er, de l’arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée prévoit que l’assujetti tenu d'émettre une facture en vertu de l'article 53, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA, qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services énumérées ci-après pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé, émet une facture lorsque ces opérations ont lieu en Belgique conformément aux articles 14, 14bis, 15 et 21bis du Code de la TVA, ou lorsque, avant l'opération, la taxe est exigible par application des articles 17, § 1er, alinéa 3 et 22bis, § 1er, alinéa 3, du Code de la TVA, sur tout ou partie du prix de l'opération :
1° les livraisons :
a. de véhicules terrestres à moteur, neufs ou d'occasion, d'une cylindrée de plus de 48 centimètres cube ou d'une puissance de plus de 7,2 kilowatts, destinés au transport de personnes ou de marchandises et leurs remorques, y compris les voitures mixtes et les remorques pour le camping ;
b. de yachts, bateaux et canots de plaisance ;
c. d'avions, hydravions, hélicoptères, planeurs, ballons sphériques ou dirigeables, et d'autres aéronefs analogues, qu'ils soient plus lourds ou plus légers que l'air, avec ou sans moteur ;
…
3° les opérations énumérées à l'article 20, § 2 ;
4° les livraisons de biens et les prestations de services destinées à l'érection d'un bâtiment visé à l'article 64, § 4, du Code de la TVA ;
…
9° les livraisons de pièces détachées, accessoires et équipements pour les biens désignés au 1°, ainsi que les travaux, autres que le lavage, relatifs à ces biens, en ce compris la livraison des biens utilisés pour l'exécution de ces travaux, lorsque le prix, y compris la taxe sur la valeur ajoutée, excède 125 euros ;
10° les opérations de déménagement ou de garde-meuble et les prestations accessoires à ces opérations.
Pour que la disposition dérogatoire prévue à l’article 1er de l’arrêté royal n° 1 trouve à s’appliquer, il faut donc :
- que la Belgique soit compétente pour fixer les règles de facturation conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA ;
- que l’obligation générale de facturer prévue à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 1° et 2° du Code de la TVA ne soit pas applicable, comme par exemple pour les ventes à distance intracommunautaires de biens reprises dans les déclarations Régime de l’Union -OSS et les services B2C ;
- que l’opération soit localisée en Belgique.
8.1.3. Exemples
8.1.3.1. Ventes à distance intracommunautaires
Il est présumé dans tous les exemples que le fournisseur a dépassé le seuil de 10.000 euros pour ses ventes à distance intracommunautaires de biens ou a opté et donc que ses ventes à distance sont localisées dans l’Etat membre d’arrivée des biens.
1. La société A, établie en Belgique, est inscrite dans le Régime de l’Union - OSS pour ses ventes à distance intracommunautaires de biens. Elle effectue une vente à distance intracommunautaire de biens de Belgique en France pour le compte d’un assujetti franchisé français (non tenu de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens).
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le fournisseur dans le Régime de l’Union - OSS. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, la société A doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une vente à distance intracommunautaire de biens pour un assujetti.
2. La société B, établie en Belgique, est inscrite dans le Régime de l’Union - OSS pour ses ventes à distance intracommunautaires de biens. Elle effectue une vente à distance intracommunautaire de biens de Belgique vers l’Allemagne pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Allemagne.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le fournisseur dans le Régime de l’Union - OSS. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, la société B ne doit pas émettre une facture puisqu’elle a effectué une vente à distance intracommunautaire de biens visée à l’article 15, § 1er, 1°, du Code de la TVA pour une personne physique non assujettie, pour laquelle elle se prévaut du Régime de l’Union - OSS.
3. La société C, établie aux Pays-Bas, est inscrite dans le Régime de l’Union - OSS pour ses ventes à distance intracommunautaires de biens. Elle effectue une vente à distance intracommunautaire de biens des Pays-Bas vers la Belgique pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Belgique.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, les Pays-Bas sont compétents pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le fournisseur dans le Régime de l’Union - OSS. Il appartient à l’administration fiscale néerlandaise de déterminer si la société C doit émettre une facture.
4. La société D, établie en Chine, est inscrite en Belgique dans le Régime de l’Union - OSS pour ses ventes à distance intracommunautaires de biens. Elle dispose de lieu de stockage en Belgique et au Grand-Duché de Luxembourg. Elle effectue une vente à distance intracommunautaire de biens du Grand-Duché de Luxembourg vers l’Autriche pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Autriche.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le fournisseur dans le Régime de l’Union - OSS. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, la société D ne doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une vente à distance intracommunautaire de biens visée à l’article 15, § 1er, 1°, du Code de la TVA pour une personne physique non assujettie, pour laquelle elle se prévaut du Régime de l’Union - OSS.
5. La société X, établie en Suisse, a vendu des biens à un particulier non assujetti résidant en Belgique par l’intermédiaire de la plateforme E, établie en Belgique qui s’est inscrite en Belgique dans le Régime de l’Union - OSS. Pour la vente effectuée par la société X, la plateforme E est, conformément à l’article 13bis, § 2, du Code de la TVA, réputée avoir reçu et livré ces biens elle-même. Les biens sont transportés d’un lieu de stockage en Belgique (Namur) vers le client particulier en Belgique (Hasselt).
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrite la plateforme dans le Régime de l’Union - OSS. Conformément à l’article 53, § 2, du Code de la TVA, la plateforme E ne doit pas émettre de facture puisqu’elle a effectué une livraison interne à une personne physique non assujettie.
6. La société F, établie en Italie, ne s’est pas inscrite dans le Régime de l’Union - OSS pour ses ventes à distance. Elle effectue une vente à distance intracommunautaire de biens de l’Italie vers la Belgique pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Belgique.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel la vente à distance intracommunautaire est réputée être effectuée. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, la société F doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une vente à distance intracommunautaire de biens visée à l’article 15, § 1er, 1°, du Code de la TVA pour une personne physique non assujettie, pour laquelle elle ne se prévaut pas du Régime de l’Union - OSS.
7. La société G, établie en Belgique, ne s’est pas inscrite dans le Régime de l’Union - OSS pour ses ventes à distance. Elle effectue le 10.07.2021 une vente à distance intracommunautaire de biens de Belgique vers le Danemark pour le compte d’un particulier non assujetti résidant au Danemark.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, le Danemark est compétent pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel la vente à distance intracommunautaire est réputée être effectuée. Il appartient à l’administration fiscale danoise de déterminer si la société G doit émettre une facture.
8.1.3.2. Ventes à distance extracommunautaires
1. La société A, établie en Belgique, est inscrite dans le Régime d’importation – IOSS pour ses ventes à distance extracommunautaires de biens. Elle effectue une vente à distance extracommunautaire de biens des Etats-Unis vers la France (valeur qui ne dépasse pas 150 euros) pour le compte d’un assujetti exonéré français (non tenu de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens). Les biens rentrent dans l’UE par l’aéroport de Roissy (France) et sont ensuite acheminées vers le client assujetti exonéré en France.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le fournisseur dans le Régime d’importation – IOSS. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, la société A doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une vente à distance extracommunautaire de biens pour un assujetti.
2. La société B, établie en Belgique, est inscrite dans le Régime d’importation – IOSS pour ses ventes à distance extracommunautaires de biens. Elle effectue une vente à distance extracommunautaire de biens du Royaume-Uni (Angleterre) vers l’Allemagne (valeur qui ne dépasse pas 150 euros) pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Allemagne. Les biens rentrent dans l’UE par l’aéroport de Bierset (Belgique) et sont ensuite acheminées vers le client particulier en Allemagne.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le fournisseur dans le Régime d’importation – IOSS. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, la société B doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une vente à distance extracommunautaire de biens visée à l’article 15, § 1er, 2°, du Code de la TVA pour une personne physique non assujettie.
3. La société C, établie aux Pays-Bas, est inscrite dans le Régime d’importation – IOSS pour ses ventes à distance extracommunautaires de biens. Elle effectue le 10.07.2021 une vente à distance extracommunautaire de biens du Japon vers la Belgique (valeur qui ne dépasse pas 150 euros) pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Belgique. Les biens rentrent dans l’UE par l’aéroport de Zaventem (Belgique) et sont ensuite acheminées vers le client particulier en Belgique.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, les Pays-Bas sont compétents pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le fournisseur dans le Régime d’importation – IOSS. Il appartient à l’administration fiscale néerlandaise de déterminer si la société C doit émettre une facture.
4. La société D, établie en Chine, est inscrite en Belgique dans le Régime d’importation – IOSS pour ses ventes à distance extracommunautaires de biens. Elle effectue le 10.07.2021 une vente à distance extracommunautaire de biens de Chine vers l’Autriche (valeur qui ne dépasse pas 150 euros) pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Autriche. Les biens rentrent dans l’UE par l’aéroport de Vienne (Autriche) et sont ensuite acheminées vers le client particulier en Autriche.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le fournisseur dans le Régime d’importation – IOSS. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, la société D doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une vente à distance extracommunautaire de biens visée à l’article 15, § 1er, 3°, du Code de la TVA pour une personne physique non assujettie.
5. La société X, établie en Pologne, a vendu des biens à un particulier non assujetti résidant en Slovaquie par l’intermédiaire de la plateforme E, établie en Belgique qui s’est inscrite en Belgique dans le Régime d’importation – IOSS. Pour cette vente à distance extracommunautaire de biens effectuée par la société X (valeur qui ne dépasse pas 150 euros), la plateforme E est, conformément à l’article 13bis, § 1er, du Code de la TVA, réputée avoir reçu et livré ces biens elle-même. Les biens, en provenance de Russie rentrent dans l’UE par l’aéroport de Varsovie (Pologne) et sont ensuite acheminées vers le client particulier en Slovaquie.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrite la plateforme dans le Régime d’importation – IOSS. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, la plateforme E doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une vente à distance extracommunautaire de biens visée à l’article 15, § 1er, 2°, du Code de la TVA pour une personne physique non assujettie.
6. La société F, établie en Italie, effectue une vente à distance extracommunautaire de biens du Maroc vers la Belgique (valeur qui dépasse 150 euros) pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Belgique. Les biens sont importés en Italie au nom de la société F. Les biens rentrent dans l’UE par l’aéroport de Rome (Italie) et sont ensuite acheminées vers le client particulier belge.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel la vente à distance extracommunautaire est réputée être effectuée. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, la société F doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une vente à distance extracommunautaire de biens visée à l’article 15, § 1er, 2°, du Code de la TVA pour une personne physique non assujettie.
7. La société G, établie en Belgique, effectue une vente à distance extracommunautaire de biens d’Australie vers la Belgique (valeur qui dépasse 150 euros) pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Belgique. Les biens rentrent dans l’UE par l’aéroport de Zaventem (Belgique) et sont ensuite acheminées vers le client particulier belge.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel la vente à distance extracommunautaire est réputée être effectuée. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, la société G ne doit pas émettre une facture puisque la vente à distance extracommunautaire de biens qu’elle effectue pour une personne physique non assujettie n’est pas visée à l’article 15, § 1er, du Code de la TVA mais est visée à l’article 14, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA.
8. La société H, établie en Belgique, effectue une vente à distance extracommunautaire de biens de Turquie vers l’Espagne (valeur qui dépasse 150 euros) pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Espagne.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, l’Espagne est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel la vente à distance extracommunautaire est réputée être effectuée. Il appartient à l’administration fiscale espagnole de déterminer si la société H doit émettre une facture.
8.1.3.3. Prestation de service fournie à une personne non assujettie
1. La société A, établie en Belgique, est inscrite dans le Régime de l’Union - OSS parce qu’elle effectue des services de télécommunication. Elle effectue un service de télécommunication pour le compte d’un organisme public luxembourgeois, personne morale non assujettie non identifiée à la TVA.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le prestataire dans le Régime de l’Union - OSS. Conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, la société A doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une prestation de services pour une personne morale non assujettie.
2. La société B, établie en Belgique, est inscrite dans le Régime de l’Union - OSS pour des travaux immobiliers qu’elle effectue dans d’autres Etats membres. Elle effectue pour le compte d’un particulier non assujetti une prestation consistant en des travaux immobiliers sur un bâtiment situé en France.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le prestataire dans le Régime de l’Union - OSS. Conformément à l’article 53, § 2, du Code de la TVA, la société B ne doit pas émettre de facture puisqu’elle a effectué une prestation de services pour une personne physique non assujettie. Il est à remarquer que l’obligation prévue à l’article 1er de l’arrêté royal n° 1 d’émettre une facture pour des travaux immobiliers effectuées pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé n’est pas applicable puisque l’opération n’est pas localisée en Belgique.
3. La société C, établie au Grand-Duché de Luxembourg, est inscrite dans le Régime de l’Union - OSS pour la vente de droit d’accès à des spectacles localisés dans d’autres Etats membres. Elle effectue pour le compte d’un particulier non assujetti une prestation consistant à donner un droit d’accès (ticketing) à un spectacle musical en Belgique.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, le Grand-Duché de Luxembourg est compétent pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le prestataire dans le Régime de l’Union - OSS. Il appartient à l’administration fiscale luxembourgeoise de déterminer si la société C doit émettre une facture.
4. La société D, établie au Canada, est inscrite en Belgique dans le Régime Non-Union - OSS pour des services électroniques. Elle effectue un service électronique pour le compte d’un particulier non assujetti résidant en Belgique.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le prestataire dans le Régime Non-Union - OSS. Conformément à l’article 53, § 2, du Code de la TVA, la société B ne doit pas émettre de facture puisqu’elle a effectué une prestation de services pour une personne physique non assujettie.
5. La société E, établie au Royaume-Uni, est inscrite en Belgique dans le Régime Non-Union - OSS pour des travaux immobiliers qu’elle effectue pour le compte de personnes physiques non assujetties dans des Etats membres. Elle effectue pour le compte d’un particulier non assujetti une prestation consistant en des travaux immobiliers sur un bâtiment situé en Belgique.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 4, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel s’est inscrit le prestataire dans le Régime Non-Union - OSS. Conformément à l’article 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 1, pris en exécution de l’article 53, § 2, alinéa 5, du Code de la TVA, la société E doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une prestation de services localisée en Belgique consistant en des travaux immobiliers effectuées pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé.
6. La société F, établie en France, effectue le 10.07.2021 pour le compte d’un particulier non assujetti une prestation consistant à donner un droit d’accès (ticketing) à une pièce de théâtre en Belgique. La société F ne s’est pas inscrite dans le Régime de l’Union - OSS.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel la prestation (droit d’accès à une activité culturelle) est réputée être effectuée. Conformément à l’article 53, § 2, du Code de la TVA, la société F ne doit pas émettre de facture puisqu’elle a effectué une prestation de services pour une personne physique non assujettie.
7. La société G, établie aux Pays-Bas effectue le 10.07.2021 pour le compte d’un particulier non assujetti une prestation consistant en des travaux immobiliers sur un bâtiment situé en Belgique. La société G ne s’est pas inscrite dans le Régime de l’Union - OSS.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, la Belgique est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel la prestation (travail immobilier) est réputée être effectuée. Conformément à l’article 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 1, pris en exécution de l’article 53, § 2, alinéa 5, du Code de la TVA, la société E doit émettre une facture puisqu’elle a effectué une prestation de services localisée en Belgique consistant en des travaux immobiliers effectuées pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé.
8. La société H, établie en Belgique, effectue le 10.07.2021 un transport intracommunautaire de biens d’Allemagne en Belgique pour le compte d’un particulier non assujetti. La société G ne s’est pas inscrite dans le Régime de l’Union - OSS.
Conformément à l’article 53decies, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA, l’Allemagne est compétente pour fixer les règles de facturation, en tant qu’Etat membre dans lequel la prestation (transport intracommunautaire de biens) est réputée être effectuée. Il appartient à l’administration fiscale allemande de déterminer si la société H doit émettre une facture.
8.2. Obligations comptables
8.2.1. Registres à tenir dans le cadre de la nouvelle législation
8.2.1.1. Registre à tenir pour l’application d’un des régimes particuliers visés par les articles 58ter et 58quater du Code de la TVA
Sont visés les assujettis qui bénéficient du régime particulier applicable aux services fournis par des assujettis non établis sur le territoire de la Communauté prévu par l’article 58ter, du Code de la TVA et les assujettis qui bénéficient du régime particulier applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens, aux livraisons de biens à l'intérieur d'un Etat membre effectuées par des interfaces électroniques facilitant ces livraisons et aux services fournis par des assujettis établis sur le territoire de la Communauté, mais non dans l’Etat membre de consommation prévu à l’article 58quater, du Code de la TVA.
L’article 58ter, § 7, du Code de la TVA et l’article 58quater, § 7, du Code de la TVA prévoient qu’une comptabilité est tenue par les assujettis concernés, sous la forme d'un registre des opérations relevant de ce régime particulier qui est suffisamment détaillé pour permettre à l’administration fiscale de l’Etat membre de consommation de vérifier l’exactitude de la déclaration.
L’article 26bis, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, pris en exécution des articles 58ter, § 8, et 58quater, § 9, du Code de la TVA, vise la comptabilité aux fins de la TVA qui doit être tenue par les assujettis qui font usage des régimes particuliers visés par les articles 58ter et 58quater du Code de la TVA, à l’exclusion des assujettis visés à l’article 54ter du Code de la TVA. L’obligation de tenir une telle comptabilité est prévue respectivement aux articles 58ter, § 7 et 58quater, § 7, du Code de la TVA.
S’agissant des mentions que doit contenir ce registre, l’article 63 quater, paragraphe 1er, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du conseil du 15.03.2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « le règlement d’exécution n° 282/2011 ») fixe une présomption selon laquelle ce registre est considéré comme suffisamment détaillé lorsqu’il contient, selon l’hypothèse visée, les informations suivantes :
- l’Etat membre de consommation dans lequel les livraisons de biens sont effectuées ou les prestations de services sont fournies ;
- la description et la quantité des biens livrés ou le type de services prestés ;
- la date de la livraison des biens ou de la prestation des services ;
- la base d’imposition, avec indication de la devise utilisée ainsi que toute augmentation ou réduction ultérieure de cette base d’imposition ;
- le taux de TVA appliqué et le montant de TVA dû, avec indication de la devise utilisée ;
- la date et le montant des paiements reçus ainsi que tout acompte reçu avant la prestation des services ;
- lorsqu’une facture est émise, les informations figurant sur la facture ;
- en ce qui concerne les biens, les informations utilisées pour déterminer le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acquéreur et, en ce qui concerne les services, les informations utilisées pour déterminer le lieu où le preneur est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle ;
- en ce qui concerne les biens, tout élément de preuve concernant un retour possible des biens, y compris la base d’imposition et le taux de TVA appliqué.
En vertu de l’effet direct de l’article 63 quater, paragraphe 1, du règlement d’exécution n° 282/2011 dans le droit belge, aucune autre mention ou information supplémentaire n’est requise bien que l’assujetti puisse naturellement, de sa propre initiative, inclure de telles informations dans ses registres. Les informations reprises ci-dessus sont considérées, en vertu de cette disposition, comme nécessaires mais suffisantes pour permettre aux administrations des Etats membres de consommation concernés, de vérifier la correcte application des régimes particuliers visés.
Les informations contenues dans la comptabilité doivent être mises à disposition par voie électronique à toute réquisition des agents de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi qu'à celle des agents de l'administration compétente de l'Etat membre de consommation.
Ces informations doivent être conservées pendant dix ans à compter de l'expiration de l'année au cours de laquelle l’opération a eu lieu.
8.2.1.2. Registre à tenir pour l’application du régime particulier visé par l’article 58quinquies du Code de la TVA
Est visé l’assujetti qui bénéficie du régime particulier applicable aux ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers prévu par l’article 58quinquies, du Code de la TVA.
L’article 58quinquies, § 7, du Code de la TVA prévoit qu’une comptabilité est tenue par l’assujetti ou par l’intermédiaire pour chacun des assujettis qu’il représente, sous la forme d'un registre des opérations relevant de ce régime particulier qui est suffisamment détaillé pour permettre à l’administration fiscale de l’Etat membre de consommation de vérifier l’exactitude de la déclaration.
L’article 26bis, § 2, de l’arrêté royal n° 1 pris en exécution de l’article 58quinquies, § 9, du Code de la TVA, vise la comptabilité qui doit être tenue par les assujettis qui font usage du régime particulier visé par l’article 58quinquies du Code de la TVA, à l’exclusion des assujettis visés à l’article 54ter du Code de la TVA.
S’agissant des mentions que doit contenir ce registre, l’article 63quater, paragraphe 2, du règlement d’exécution n° 282/2011 fixe une présomption selon laquelle ce registre est considéré comme suffisamment détaillé lorsqu’il contient les informations suivantes :
- l’Etat membre de consommation dans lequel les livraisons de biens sont effectuées ;
- la description et la quantité des biens livrés ;
- la date de la livraison des biens ;
- la base d’imposition, avec indication de la devise utilisée ;
- toute augmentation ou réduction ultérieure de la base d’imposition ;
- le taux de TVA appliqué ;
- le montant de TVA dû, avec indication de la devise utilisée ;
- la date et le montant des paiements reçus ;
- lorsqu’une facture est émise, les informations figurant sur la facture ;
- les informations utilisées pour déterminer le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acquéreur ;
- une preuve concernant un retour possible des biens, y compris la base d’imposition et le taux de TVA appliqué ;
- le numéro de commande ou le numéro unique de l’opération ;
- le numéro unique de l’envoi lorsque cet assujetti intervient directement à la livraison.
En vertu de l’effet direct de l’article 63quater, paragraphe 2, du règlement d’exécution n° 282/2011 dans le droit belge, aucune autre mention ou information supplémentaire n’est requise bien que l’assujetti ou l’intermédiaire qui le représente puisse naturellement, de sa propre initiative, inclure de telles informations dans ses registres. Les informations reprises ci-dessus sont considérées, en vertu de cette disposition, comme nécessaires mais suffisantes pour permettre aux administrations des Etats membres de consommation concernés, de vérifier la correcte application des régimes particuliers visés. L’article 58quinquies, § 7, du Code de la TVA précise les obligations comptables qui reposent sur les assujettis qui font usage de ce régime.
Les informations contenues dans la comptabilité doivent être mises à disposition par voie électronique à toute réquisition des agents de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi qu'à celle des agents de l'administration compétente de l'Etat membre de consommation (article 369quinvicies, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE).
Ces informations doivent être conservées pendant dix ans à compter de l'expiration de l'année au cours de laquelle l’opération a eu lieu.
8.2.1.3. Registre à tenir pour l’application du régime particulier de déclaration et de paiement de la TVA à l’importation par les déclarants en douane visé par l’article 58sexies du Code de la TVA
Conformément à l’article 58sexies, § 4, du Code de la TVA, une comptabilité est tenue par les personnes qui présentent les biens auprès de l’Administration générale des Douanes et Accises pour le compte de la personne destinataire des biens et qui font usage du régime particulier visé par l’article 58sexies du Code de la TVA. Cette comptabilité est tenue sous la forme d’un registre des opérations relevant de ce régime particulier. Ce registre doit être suffisamment détaillé pour permettre à l’administration fiscale ou douanière de l’Etat membre d’importation de vérifier l’exactitude de la déclaration mensuelle visée à l’article 58sexies, § 3, alinéa 1er, du Code de la TVA.
L’article 26bis, § 3, de l’arrêté royal n° 1 pris en exécution de l’article 58sexies, § 5, du Code de la TVA, vise la comptabilité qui doit être tenue par les assujettis qui font usage de ce régime particulier visé par l’article 58sexies du Code de la TVA.
Le règlement d’exécution n° 282/2011 ne fixe en l’espèce aucune présomption quant aux mentions suffisantes permettant de considérer que les obligations relatives à la comptabilité de ces opérations sont remplies.
L’article 26bis, § 3, de l’arrêté royal n° 1 prévoit donc une série de mentions obligatoires qui doivent permettre aux administrations concernées de vérifier l’exactitude de la déclaration mensuelle précitée et le respect des conditions d’application du régime de simplification visé à l’article 58sexies du Code de la TVA.
Il est par conséquent prévu que dans ledit registre, la personne qui présente les biens auprès de l’Administration générale des douanes et accises pour le compte de la personne destinataire des biens inscrit, pour chaque opération, les informations suivantes :
1. un numéro d'ordre ;
2. la date de l'importation ou la période au cours de laquelle l’importation a eu lieu ;
3. le nom et l'adresse du destinataire des biens importés visé à l'article 6 de l'arrêté royal n° 7, du 29.12.1992, relatif aux importations de biens pour l'applications de la taxe sur la valeur ajoutée ;
4. la description des biens importés ;
5. l'indication du taux applicable, de la base d'imposition et du montant de la taxe due pour chaque bien contenu dans l’envoi ;
6. le cas échéant, l’indication de la disposition applicable de la directive ou de la disposition nationale correspondante, ou toute autre mention indiquant que la livraison de biens ou la prestation de services est exonérée ;
7. la valeur intrinsèque de l’envoi dans lequel les biens importés sont contenus ;
8. le cas échéant, la date à laquelle la déclaration en douane a été annulée et la destination des biens faisant l’objet de cette déclaration annulée.
La mention de la date à laquelle la déclaration en douane a été annulée et de la destination des biens faisant l’objet de cette déclaration annulée vise le cas où les biens font l’objet d’une déclaration en douane par le déclarant, préalablement au moment où la TVA due par le redevable de la taxe due à l'importation sera perçue par le déclarant. Dans l’hypothèse où le bien serait refusé par le client final et qu’il ne s’acquitterait pas, entre les mains du déclarant, de la taxe due à l’importation en vertu du présent régime, le déclarant devrait alors procéder à l’annulation de la déclaration en douane effectuée par rapport aux biens importés mais refusés par le client final.
Dans cette hypothèse, il convient dès lors, pour des raisons de suivi des biens et de correcte application de la taxe, que ce registre mentionne la date à laquelle l’annulation de la déclaration en douane a été effectuée et la destination effective des biens qui font l’objet de cette déclaration en douane annulée (par ex. réexportation ou destruction des biens).
Il est également précisé que ce registre doit, sur demande, être mis à la disposition de l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée par voie électronique.
En revanche, en ce qui concerne le délai de conservation de ce registre, aucune spécification n’est apportée. Dès lors qu’aucun délai spécifique n’est prévu ni dans la directive 2006/112/CE ni à l’article 58sexies, du Code de la TVA, le délai de conservation de sept ans prévus par l’article 60, § 4, du Code de la TVA, s’applique en l’espèce.
8.2.1.4. Registres à tenir par les interfaces électroniques
L’article 54ter, alinéa 1er, du Code de la TVA dispose que tout assujetti, à l'exclusion des unités TVA au sens de l'article 4, § 2, ainsi que les membres d'une unité TVA au sens de l'article 4, § 2, qui facilite par l'utilisation d'une interface électronique telle qu'une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, la livraison de biens ou la prestation de services dans la Communauté à une personne non assujettie, tient une comptabilité sous forme de registres dans laquelle il consigne ces opérations. Ces registres permettent à l'administration fiscale des Etats membres où ces opérations ont lieu de vérifier que la TVA a été correctement appliquée.
L’article 54 quater, alinéa 1er, du règlement d’exécution n° 282/2011 stipule que l’assujetti visé à l’article 242bis de la directive 2006/112/CE (l’interface électronique qui facilite la livraison de biens ou la prestation de services dans la Communauté à une personne non assujettie), dans le cas de livraisons pour lesquelles il est réputé avoir reçu et livré les biens lui-même conformément à l’article 14bis de la directive 2006/112/CE ou lorsqu’il s’entremet dans une prestation de services fournis par voie électronique pour lesquels il est présumé agir en son nom propre conformément à l’article 9bis de ce règlement d’exécution n° 282/2011, tient, comme tout assujetti qui réalise lui mêmes des livraisons de biens ou des prestations de services, les registres suivants :
- les registres visés à l’article 63quater du règlement d’exécution n° 282/2011, lorsque l’assujetti a choisi d’appliquer un des régimes particuliers prévus au titre XII, chapitre 6, de la directive 2006/112/CE du système OSS (il s’agit des registres visés à l’article 26bis, de l’arrêté royal n° 1) ;
- les registres visés à l’article 242 de la directive 2006/112/CE, lorsque l’assujetti n’a pas choisi d’appliquer l’un des régimes particuliers prévus au titre XII, chapitre 6, de la directive 2006/112/CE.
8.2.1.4.1. L’interface électronique s’est inscrite dans un des régimes particuliers du système OSS (visés aux articles 58ter à 58quinquies du Code de la TVA)
L’article 26ter, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, pris en exécution de l’article 54ter, alinéa 4, du Code de la TVA, vise la comptabilité aux fins de la TVA qui doit être tenue par l’assujetti visé à l’article 54ter du Code de la TVA qui choisit d’appliquer l’un des régimes particuliers du système OSS (visés aux articles 58ter à 58quinquies du Code de la TVA).
Il s’agit des registres visés à l’article 26bis, de l’arrêté royal n° 1. Les informations à y reprendre sont celles qui sont prévues à l’article 63quater du règlement d’exécution n° 282/2011 et pour lesquelles il est renvoyé mutatis mutandis aux points 8.2.1.1. et 8.2.1.2.
8.2.1.4.2. L’interface électronique agit comme acheteur revendeur mais ne s’est pas inscrite dans un des régimes l’un des régimes particuliers du système OSS (visés aux articles 58ter à 58quinquies du Code de la TVA)
L’article 26ter, § 2, de l’arrêté royal n° 1 vise la comptabilité aux fins de la TVA qui doit être tenue par l’assujetti visé à l’article 54ter du Code de la TVA qui choisit de ne pas appliquer l’un des régimes particuliers du système OSS. Est visée ici la tenue d’une comptabilité suffisamment détaillée pour permettre l'application de la TVA et son contrôle par l'administration fiscale. Cette comptabilité est déterminée par les Etats membres conformément à l’article 242 de la directive 2006/112/CE.
Dans un souci de cohérence et d’uniformisation, l’article 26ter, § 2, de l’arrêté royal n° 1, prévoit que l’assujetti visé à l’article 54ter du Code de la TVA qui choisit de ne pas appliquer l’un des régimes particuliers du système OSS sera également tenu de reprendre dans les registres visés à l’article 54ter du Code de la TVA les mêmes mentions que celles qu’il serait tenu de reprendre s’il faisait usage d’un des régimes de simplification prévus aux articles 58ter à 58quinquies du Code de la TVA. Ces informations sont celles qui sont prévues à l’article 63 quater du règlement d’exécution n° 282/2011.
Ces mentions sont, dans le cas présent, expressément reprises dans l’article 26ter, § 2, de l’arrêté royal n° 1 dès lors que l’article 63quater du règlement d’exécution n° 282/2011 n’est pas directement applicable dans le droit belge dans cette hypothèse particulière, mais qu’il inspire la présente obligation.
Il est par conséquent prévu que la plateforme électronique reprend dans les registres, pour toute livraison pour laquelle elle agit conformément aux conditions de l’article 13bis du Code de la TVA et pour tout service fourni par voie électronique pour lequel il agit conformément à l’article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, les données suivantes, si elle n’a pas choisi d’appliquer l’un des régimes particuliers visés aux articles 58ter, 58quater et 58quinquies du Code de la TVA :
1. l’Etat membre de consommation dans lequel les livraisons de biens sont effectuées ou les prestations de services sont fournies ;
2. le type de services prestés ou la description et la quantité des biens livrés ;
3. la date de la livraison des biens ou de la prestation des services ;
4. la base d’imposition, avec indication de la devise utilisée ;
5. toute augmentation ou réduction ultérieure de la base d’imposition ;
6. le taux de TVA appliqué ;
7. le montant de TVA dû, avec indication de la devise utilisée ;
8. la date et le montant des paiements reçus ;
9. tout acompte reçu avant la livraison des biens ou la prestation des services ;
10. lorsqu’une facture est émise, les informations figurant sur la facture ;
11. en ce qui concerne les services, les informations utilisées pour déterminer le lieu où le preneur est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle et, en ce qui concerne les biens, les informations utilisées pour déterminer le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acquéreur ;
12. tout élément de preuve concernant un retour possible des biens, y compris la base d’imposition et le taux de TVA appliqué ;
13. le numéro de commande ou le numéro unique de la livraison de biens ;
14. le numéro unique de l’envoi lorsque cet assujetti intervient directement à la livraison.
En effet, qu’elle fasse ou non usage d’un de ces régimes, l’interface électronique qui facilite les opérations visées est considérée respectivement comme fournisseur ou prestataire aux fins de la TVA, conformément à l’article 13bis du Code de la TVA pour les livraisons visées et conformément à l’article 9 bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 pour les services visés, et partant, généralement comme redevable primaire de la TVA due sur ces opérations. Le régime de simplification n’est qu’une modalité pour la déclaration et le paiement de la TVA due sur ces opérations. Rien n’indique dès lors que les obligations comptables des interfaces électroniques soient, sur ce point précis, différentes pour la correcte application de la taxe due sur les opérations pour lesquelles elles sont réputées avoir reçu et livré les biens elles-mêmes ou lorsqu’elles s’entremettent dans une prestation de services fournis par voie électronique pour lesquels elles sont présumées agir en leur nom propre.
8.2.1.4.3. L’interface électronique n’agit pas comme acheteur revendeur
L’article 54quater, paragraphe 2, du règlement d’exécution n° 282/2011 énumère les informations que l’assujetti doit conserver dans les registres visés à l’article 242bis de la directive 2006/112/CE, transposé à l’article 54ter, du Code de la TVA en ce qui concerne les opérations autres que celles visées au paragraphe 1er de cette disposition (et visées aux paragraphe 1er et 2 de l’article 26ter, de l’arrêté royal n° 1).
L’article 26ter, § 3, de l’arrêté royal n° 1 vise donc la comptabilité aux fins de la TVA qui doit être tenue par l’assujetti visé à l’article 54ter du Code de la TVA par rapport aux autres opérations que celles visées à l'article 26, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 1. Cela concerne entre autres les livraisons pour lesquelles il n’est pas réputé avoir reçu et livré les biens lui-même conformément à l’article 13bis du Code de la TVA ou lorsqu’il s’entremet dans une prestation de services fournis par voie électronique pour lesquels il n’est pas présumé agir en son nom propre conformément à l’article 9bis du règlement d’exécution n° 282/2011.
Les informations que doit contenir le registre sont les suivantes, conformément à l’article 54quater, paragraphe 2, du règlement d’exécution n° 282/2011 :
- le nom, l’adresse postale et l’adresse électronique ou le site internet du fournisseur dont les opérations sont facilitées par l’utilisation de l’interface électronique et, si ces données sont disponibles, le numéro d’identification TVA ou le numéro fiscal national du fournisseur ou prestataire et le numéro de compte bancaire ou le numéro de compte virtuel du fournisseur ou prestataire ;
- une description des biens, leur valeur, le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens, ainsi que le moment de la livraison et, si ces données sont disponibles, le numéro de commande ou le numéro unique de l’opération ;
- une description des services, leur valeur, des informations permettant d’établir le lieu et le moment de la prestation et, si ces données sont disponibles, le numéro de commande ou le numéro unique de l’opération.
La tenue de ces registres doit permettre à l'administration des Etats membres où ces opérations ont lieu de vérifier que la TVA a été correctement appliquée par les assujettis qui, au travers de cette interface électronique, réalisent des opérations dans la Communauté.
Pour les unités TVA, l’article 26ter, § 4, de l'arrêté royal n° 1, précise que cette obligation incombe aux seuls membres de ces unités TVA, pour les opérations qui les concernent.
En vertu de l’article 26ter, § 5, de l'arrêté royal n° 1, la communication de ces registres, sur demande, à l'administration fiscale des Etats membres où les opérations ont lieu, se fait exclusivement par voie électronique.
8.2.2. Journal des recettes – Inscription distincte pour le calcul du seuil de 10.000 euros
8.2.2.1. Généralités
Compte tenu des modifications apportées aux règles de facturation en ce qui concerne les ventes à distance intracommunautaires de biens, l’obligation de facturation n’existe plus en ce qui concerne :
- les ventes à distance intracommunautaires de biens effectuée à destination d’un autre Etat membre ou à destination de la Belgique pour laquelle l’assujetti a dépassé le seuil de 10.000 euros ou a opté pour la taxation dans l’Etat membre de destination, dans la mesure où il se prévaut du régime UE ou OSS Union (dans ce cas, les ventes à distance intracommunautaires de biens sont réputées être localisées conformément à l’article 15, § 1er, 1°, ou § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA mais aucune facturation n’est imposée conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA). Ces opérations doivent toutefois être inscrites dans le registre prévu à l’article 26bis, § 1er, de l’arrêté royal n° 1 ;
- les ventes à distance intracommunautaires de biens effectuée à partir de la Belgique à destination d'un autre Etat membre dans la mesure où le fournisseur n’a pas dépassé, au cours de l’année civile en cours, ou au cours de l’année civile précédente, le seuil de 10.000 euros, et pour lesquelles il n’a pas opté pour la taxation dans cet Etat membre (dans ce cas, les ventes à distance intracommunautaires de biens sont localisées conformément à l’article 14, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA et aucune facturation n’est imposée conformément à l’article 53, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA qui renvoie expressément à l’article 15, §§ 1er et 2, du Code de la TVA).
Afin de permettre le suivi du seuil de 10.000 euros, l’article 16, § 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 1 maintient l’obligation pour les assujettis établis en Belgique qui réalisent des ventes à distance intracommunautaires de biens localisées en Belgique sur la base de l’article 14, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA (dérogation prévue à l’article 15, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA) d’établir à tout moment à la satisfaction des agents de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée le montant global de ces ventes à distance intracommunautaires de biens. Cette obligation est étendue aux services TBE localisés en Belgique dès lors que le seuil de 10.000 euros comprend le chiffre d’affaires réalisé sur ces deux types d’opérations.
8.2.2.2. Journal des recettes
L’article 16, § 1er, alinéa 2, de l’arrêté royal n° 1 prévoit que cette preuve est apportée au moyen d’une inscription distincte dans le journal de recettes visé à l’article 14, § 2, alinéa 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 1, avec indication de la nature des biens ou des services vendus, de la base d’imposition, de la taxe due et de l’Etat membre de l’arrivée de l’expédition ou du transport des biens ou dans lequel le preneur du service est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle, sauf dans l’hypothèse où une facture est établie (la facture reprise dans un facturier de sortie constituant alors une preuve suffisante).
8.2.3. Agrément des représentants responsables, des personnes préalablement agréées et des intermédiaires
8.2.3.1. Formalités pratiques
8.2.3.1.1. Agrément d’un représentant responsable individuel
L’article 1er, de l’arrêté royal n° 31 prévoit que l'assujetti qui n'est pas établi en Belgique et qui fait agréer un représentant responsable conformément à l’article 55, § 1er ou § 2, du Code de la TVA, adresse au Centre PME Matières Spécifiques, une demande dans laquelle il indique l'identité complète du représentant responsable qu'il propose à l'agrément de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée.
Cette demande s'accompagne de la déclaration de commencement d'activité (formulaire 604A), à moins que l'assujetti qui n'est pas établi en Belgique, ne soit déjà identifié à la TVA en Belgique.
Le Centre PME Matières Spécifiques notifie l'agrément à l'assujetti qui n'est pas établi en Belgique et au représentant responsable.
Simultanément, dans la mesure où l'assujetti n'est pas déjà identifié à la TVA en Belgique, le Centre PME Matières Spécifiques lui communique également, ainsi qu'à son représentant responsable, le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui est attribué.
Lorsqu'un assujetti non établi en Belgique et à qui un numéro d'identification a été attribué, veut supprimer l'agrément de son représentant responsable mais poursuit son activité dans le pays, ou veut remplacer son représentant responsable par un autre, il en fait la déclaration au Centre PME Matières Spécifiques.
La responsabilité du représentant responsable dont l'agrément est supprimé ou qui est remplacé, est, dans ces circonstances, limitée aux opérations effectuées par l'assujetti non établi en Belgique jusqu'à la date d'acceptation par l'administration de la requête faisant l'objet de cette déclaration.
8.2.3.1.2. Agrément d’un représentant global
L’article 2, § 2, de l’arrêté royal n° 31 prévoit que la personne qui entend obtenir un agrément pour représenter des assujettis non établis en Belgique en tant que représentant global adresse une demande au Centre PME Matières Spécifiques.
Lors de l’agrément de cette personne, le Centre PME Matières Spécifiques attribue un numéro global d’identification à la TVA et en fait la notification à la personne agréée.
La personne préalablement agréée est substituée à son commettant pour tous les droits accordés ou les obligations imposées à ce dernier par le Code de la TVA ou en exécution de celui-ci pour les opérations qu’il effectue ou qui lui sont fournies dans le pays sous le couvert du numéro d’identification global.
8.2.3.1.3. Agrément d’un intermédiaire
L’article 2bis, de l’arrêté royal n° 31 prévoit que, préalablement à son identification, l’intermédiaire visé à l’article 58quinquies, § 3, alinéa 1er, du Code de la TVA, sur base de la déclaration visée dans cette disposition obtient un agrément de la part du Centre PME Matières Spécifiques.
Le Centre PME Matières Spécifiques notifie l'agrément à l'intermédiaire et lui communique simultanément, le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui est attribué et celui qui est attribué à l’assujetti ou aux assujettis pour le(s)quel(s) il est désigné, conformément à l’article 58quinquies, § 4, alinéas 2 et 3, du Code de la TVA.
8.2.3.2. Caution
A partir du 01.07.2021, le système de sûretés prévu à l’article 3 de l’arrêté royal n° 31 à l’égard des représentants responsables et de personnes préalablement agrées est réformé de manière approfondie. Les nouvelles règles ainsi instaurées s’appliqueront également aux intermédiaires visés à l’article 58quinquies, § 3, alinéa 1er, du Code de la TVA.
L’article 3, § 2, de l’arrêté royal n° 31 prévoit dorénavant qu’une sûreté peut être demandée au représentant responsable individuel, au représentant global et à l’intermédiaire pour garantir le recouvrement de tout ce qui pourrait devenir exigible à titre de taxes, amendes, intérêts de retard et frais. Cette disposition rappelle que la sûreté peut consister en un cautionnement en numéraire, un cautionnement en valeurs ou un cautionnement personnel d'une compagnie d'assurances, d'une banque ou d'une caisse d'épargne privée qui exercent leur activité en Belgique.
L’article 3, § 3, de l’arrêté royal n° 31 fixe de manière uniforme le montant de cette sûreté à 10 % du solde des taxes dues pour une période de douze mois civils, qui découle des déclarations visées aux articles 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, 58ter, § 6, 58quater, § 6 et 58quinquies, § 6, du Code de la TVA, introduites au cours de l’année civile qui précède.
Par solde des taxes dues, il y a lieu d’entendre, en ce qui concerne la déclaration périodique à la TVA prévue à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, le résultat de la taxe qui reste due suite au dépôt de cette déclaration, donc déduction faite des taxes qui ont fait l’objet d’une déduction dans cette déclaration. Ce montant correspond à la case [71] de cette déclaration.
Pour les autres déclarations dans lesquelles aucune déduction ne peut être opérée, cela correspond tout simplement à la taxe due en vertu de ces déclarations.
L’article 3, § 3, de l’arrêté royal n° 31 dispose en outre que lorsqu’il n’est pas possible d’établir une période de référence d’une année pour la détermination de cette sûreté (par exemple en cas de commencement d’activité), le montant de celle-ci est fixé de manière provisoire sur la base des estimations de taxes dues par la personne concernée. La sûreté est alors par la suite fixée de manière définitive le 30 avril de l’année suivante.
Par souci de proportionnalité et d’efficacité, il est prévu que le montant de la sûreté s’élève, en fonction du calcul précité, à un minimum de 7.500 euros et un maximum d’un million d’euros.
Le montant de la sûreté est fixé en tout Etat de cause pour une période qui prend fin le 31 décembre de la deuxième année qui suit le moment de la fixation de ce montant.
L’article 3, § 4, de l’arrêté royal n° 31 prévoit enfin que le montant de cette sûreté fasse l’objet d’une révision en fonction de l’évolution de l'ampleur des engagements des personnes concernées, par exemple en cas d’augmentation ou de diminution des taxes dues constatées ou, pour les personnes préalablement agréées ou les intermédiaires en cas d’évolutions du nombre d’assujettis représentés. En vue d'une révision éventuelle, cette comparaison entre les taxes dues sera évaluée au niveau de l’année qui précède, selon le cas, la fixation ou la modification de la sûreté. Cette révision sera toujours effectuée par l’administration en cas de relèvement du montant de cette sûreté. D'autre part, une révision peut être demandée par la personne concernée en cas de rabaissement de celle-ci. En tout Etat de cause, aucune révision n’est effectuée lorsque la variation du montant de la sûreté n’atteint pas 10 %.
9. Entrée en vigueur et dispositions abrogatoires
La présent circulaire est d’application à partir du 01.07.2021.
Cette circulaire abroge et modifie toutes les publications ou parties de publication publiées précédemment par l’administration qui ne sont pas en conformité avec les nouvelles règles de TVA telles que décrites ci-avant.
Notamment, elle abroge ou modifie les publications suivantes :
- circulaire n° 7 d.d. 27.04.1995 ;
- circulaire n° AFER 42/2007 (E.T.111.702) d.d. 09.11.2007, chapitre 7.3.1.3.2 ;
- décision TVA n° E.T.128.714 d.d. 09.02.2016.
Réf. interne : 138.049
Juriel