Droit à déduction de la TVA en amont

1. OBJET DE LA CIRCULAIRE

1. La présente circulaire qui remplace et abroge la circulaire n° 13 du 13 juillet 1993 a pour objet de commenter le régime général applicable aux opérations intracommunautaires (livraisons intracommunautaires, acquisitions intracommunautaires, opérations assimilées à des livraisons/acquisitions intracommunautaires, opérations triangulaires).

Les modalités d'application des régimes particuliers applicables aux acquisitions intracommunautaires effectuées par les assujettis exonérés, les agriculteurs soumis au régime forfaitaire prévu par l'article 57 du Code, et les personnes morales non assujetties et aux moyens de transport neufs ne font pas l'objet de cette circulaire.

En outre, font l'objet de circulaires spécifiques :

•le régime applicable aux ventes à distance (circulaire n° 7 du 25 avril 1995);

•le régime applicable aux transports intracommunautaires de biens et aux prestations accessoires à ces transports (circulaire n° 11 du 21 octobre 1997);

•le régime applicable au travail à façon et prestations de services intracommunautaires sur biens meubles corporels (circulaire n° 7 du 28 septembre 1998);

•le trafic intracommunautaire de produits soumis à accise en provenance d'autres Etats membres à destination de la Belgique (circulaire n° 8 du 8 octobre 1998).

Le régime applicable aux intermédiaires fera l'objet d'une prochaine circulaire.

Ces opérations sont toutefois, le cas échéant, mentionnées dans la présente circulaire dans la mesure des nécessités de l'exposé.

2. GENERALITES

2. Le régime applicable pour les opérations intracommunautaires de biens en matière de TVA provient de l'abolition des frontières fiscales le 1 ^er janvier 1993, décidée dans l'Acte Unique européen.

Le Conseil des Ministres des Communautés européennes a adopté à cet effet trois instruments juridiques fondamentaux en vue de permettre l'abolition des frontières fiscales au 1 ^er janvier 1993 :

•la directive du 16 décembre 1991 (91/680/CEE) complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l'abolition des frontières fiscales, la directive 77/388/CEE (1);

•la directive du 14 décembre 1992 (92/111/CEE) modifiant la directive 77/388/CEE et portant mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée (2);

•le règlement (CEE) n° 1789/2003 du Conseil du 7 octobre 2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée et abrogeant le règlement (CEE) n° 218/92 (3).

[(1) J.O. n° L 376 du 31.12.1991, pp. 1 et s.

(2) J.O. n° L 384 du 30.12.1991, pp. 47 et s.

(3) J.O. n° L 264 du 15.10.1991, pp. 1 et s.]

3. La loi du 28 décembre 1992 (4) et l'arrêté royal du 29 décembre 1992 (5) ont modifié le Code de manière à, d'une part, l'adapter dans le sens prescrit par la directive du 17 mai 1977 (77/388/CEE - la "6 ^ème directive TVA") (6) et, d'autre part, transposer dans notre législation nationale la directive du 16 décembre 1991 (91/680/CEE) et la directive du 14 décembre 1992 (92/111/CEE).

[(4) MB 31.12.1992 (2 ^ème édition), pp. 27.577 et s.

(5) MB 31.12.1992 (4 ^ème édition), pp. 27.959 et s.

(6) J.O. n° L 145 du 13.6.1977, pp. 1 et s]

4. Le régime mis en place au 1 ^er janvier 1993 n'est toutefois que transitoire dès lors que les conditions qui auraient permis d'adopter le régime définitif de taxation dans le pays d'origine n'ont pu déboucher sur un accord. Les raisons en sont notamment un rapprochement insuffisant des taux de TVA et la complexité du mécanisme de compensation à mettre en place pour répartir équitablement les recettes de TVA provenant des opérations intracommunautaires entre les Etats membres.

Le régime exposé dans la présente circulaire était en principe applicable jusqu'au 31 décembre 1996. Cette période d'application est toutefois automatiquement prorogée jusqu'à la date d'entrée en vigueur du régime définitif et, en tout cas, durant la période pendant laquelle le Conseil n'a pas pris de décisions sur le régime définitif (art. 28terdecies introduit par l'article 1 ^er, point 22 de la directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991).

3. COMPARAISON DE L'ANCIEN ET DU NOUVEAU REGIME

3.1. Régime applicable avant le 1^er janvier 1993

5. Les frontières fiscales assuraient une taxation généralisée dans l'Etat membre de destination.

1° La livraison à l'exportation effectuée à titre onéreux dans l'Etat membre de départ par un assujetti : exonérée

En application des articles 15, 16 et 39 du Code, étaient exonérées :

•les livraisons de biens exportés par le fournisseur ou pour son compte;

•les livraisons de biens exportés par l'acheteur non établi en Belgique ou pour son compte.

Le contrôle de la réalité de l'exportation et du respect des conditions d'exonération s'effectuait essentiellement aux frontières.

2° L'importation dans l'Etat membre d'introduction par toute personne : taxée

En application des articles 3 et 23 à 25 du Code, l'opération d'importation, opération physique et matérielle d'introduction de biens à l'intérieur du pays, était soumise à la TVA et taxée sauf si une exonération était prévue spécifiquement par un texte particulier.

Les contrôles et formalités aux frontières assuraient cette taxation des importations.

3.2. Le régime applicable à partir du 1^er janvier 1993

3.2.1. L'économie du régime

6. Ce régime se caractérise :

1° par la suppression de tout contrôle et de toute formalité fiscale lors du franchissement des frontières intracommunautaires;

2° par l'élimination des notions d'importation et d'exportation dans les échanges intracommunautaires. Ces notions subsistent pour les seules relations entre un Etat membre et un Etat "tiers" à la Communauté européenne;

3° pour les particuliers, par la suppression des franchises intracommunautaires. Les achats effectués par un particulier dans un autre Etat membre supportent la seule TVA de cet Etat membre, sauf à leur appliquer le régime spécial des achats de moyens de transport neufs ou des ventes à distance du fait des distorsions de concurrence qui peuvent en résulter;

4° pour les assujettis déposants, par la mise en place d'une opération taxable appelée acquisition intracommunautaire des biens;

5° pour les assujettis exemptés, les agriculteurs forfaitaires, les petites entreprises tombant sous le régime de la franchise et les personnes morales non assujetties, par un traitement identique à celui des particuliers en-dessous d'un certain seuil d'acquisitions intracommunautaires et un traitement identique à celui des assujettis déposants au-dessus de ce seuil. Néanmoins, ces opérateurs peuvent opter pour être traités, même sans dépassement du seuil, comme les assujettis déposants dans le régime intracommunautaire.

Une seule et même opération intracommunautaire donne par conséquent naissance à deux opérations imposables lorsqu'elle est réalisée entre un assujetti et un autre assujetti ou une personne morale non assujettie tenus de soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires dans l'Etat membre d'arrivée des biens.

1° La livraison intracommunautaire de biens par un assujetti (autre qu'une petite entreprise tombant sous le régime de franchise) est exonérée dans l'Etat membre de départ (Code, art. 39bis).

2° L' acquisition intracommunautaire de biens est taxée dans l'Etat membre d'arrivée (Code, art. 25bis et suivants).

Par ailleurs, le transfert, par une entreprise, d'un bien de cette entreprise, pour les besoins de celle-ci, est assimilé à une livraison de biens dans l'Etat membre de départ et à une acquisition intracommunautaire de biens dans l'Etat membre d'arrivée.

3.2.2.Terminologie

7. Pour l'application de la présente circulaire, on entend par :

1° assujetti déposant : la personne visée à l'article 4 du Code (6 ^ème directive, art. 4) et tenue au dépôt de déclarations périodiques à la TVA conformément à l'article 22, § 4, a), de la 6 ^ème directive (Code, art. 53, § 1 ^er, 2°);

2° groupe des quatre :

a) les assujettis petites entreprises tombant sous le régime de la franchise (6 ^ème directive, art. 24; Code, art. 56, § 2);

b) les assujettis agriculteurs forfaitaires (6 ^ème directive, art. 25; Code, art. 57);

c) les assujettis qui ne réalisent que des opérations exemptées par l'article 13 de la 6 ^ème directive (Code, art. 44), ne leur ouvrant aucun droit à déduction (avocats, médecins, notaires, ASBL, ...). Ces assujettis exemptés ne déposent pas de déclarations périodiques à la TVA;

d) les personnes morales non assujetties, c'est-à-dire essentiellement :

•les pouvoirs publics (Etats, régions, communautés, départements, provinces, communes et les autres organismes de droit public qui ne sont pas des assujettis (6ème directive, art. 4, § 5, alinéa 1er; Code, art. 6, alinéa 1^er ), sous réserve des exceptions prévues (6ème directive, art. 4, § 5, alinéas 2 et 3; Code, art. 6, alinéas 2 et 3, et Arrêté royal n° 26);

•certaines autres personnes morales telles que les sociétés holdings ne détenant que des participations (arrêt de la Cour de Justice des C.E. dans l'affaire C-60/90);

3° assujetti : la personne visée à l'article 4 du Code et à l'article 4 de la 6ème directive;

4° produits soumis à accise : les produits suivants, tels qu'ils sont définis par la réglementation édictée par les Communautés européennes (Code, art. 1 ^er , § 6, 4°) :

a) les huiles minérales;

b) l'alcool et les boissons alcooliques;

c) les tabacs manufacturés.

4. LES LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES DE BIENS

4.1. Textes légaux et réglementaires

8. Article 39bis

"Sont exemptées de la taxe :

1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur autre qu'un assujetti bénéficiant du régime prévu à l'article 56, § 2, par l'acquéreur ou pour leur compte en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tels dans un autre Etat membre et qui sont tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens, lorsque ces livraisons de biens ne sont pas soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4;

2° les livraisons de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, expédiés ou transportés à destination de l'acquéreur, par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour des assujettis ou pour des personnes morales non assujetties qui ne sont pas tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les moyens de transport précités et autres que les produits soumis à accises visés sous 3°, ou pour toute autre personne non assujettie;

3° les livraisons de produits soumis à accises expédiés ou transportés à destination de l'acheteur, par le vendeur autre qu'un assujetti bénéficiant du régime prévu à l'article 56, § 2, par l'acheteur ou pour leur compte, en dehors de la Belgique, mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour des assujettis ou pour des personnes morales non assujetties qui ne sont pas tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que les moyens de transport visés sous 2° et autres que les produits soumis à accises précités, lorsque l'expédition ou le transport des biens est effectué conformément à l'article 7, paragraphes 4 et 5, ou à l'article 16 de la directive 92/12/CEE et que ces livraisons de biens ne sont pas soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4;

4° les livraisons de biens visées à l'article 12bis, autres que celles soumises au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4, qui bénéficieraient de l'exemption prévue sous 1° si elles avaient été effectuées pour un autre assujetti.

Le Roi fixe les limites et les conditions d'application de la présente exemption.".

9. Arrêté royal n° 52 du 29 décembre 1992 concernant les exemptions relatives aux livraisons intracommunautaires de biens et aux opérations y assimilées, ainsi qu'aux acquisitions intracommunautaires de biens, en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

"(Exécution des articles 39bis et 40, § 1 er , 1°, b), du Code)

Article 1^er . Les exemptions de la taxe prévues par l'article 39bis du Code sont subordonnées à la preuve que les biens ont été expédiés ou transportés en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté.

Article 2 . L'exemption de la taxe prévue par l'article 39bis, alinéa 1er, 1°, du Code, est en outre subordonnée à la preuve que la livraison est effectuée pour un assujetti ou une personne morale non assujettie, identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre.

Article 3 . Le vendeur doit être à tout moment en possession de tous les documents justifiant la réalité de l'expédition ou du transport des biens; il doit produire ceux-ci à toute demande des agents chargés du contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée. Ces documents comprennent entre autres les contrats, les bons de commande, les documents de transport et les documents de paiement.

Le Ministre des Finances ou son délégué peuvent également prescrire la délivrance d'autres documents, notamment lorsque les biens sont emportés par l'acheteur ou pour son compte.

Article 4 . Les dispositions prévues à la section 2 du chapitre IV de l'arrêté royal n° 7 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, sont également applicables aux acquisitions intracommunautaires de biens effectuées en exemption de la taxe sur la base de l'article 40, § 1^er, 1°, b, du Code.

Article 5. Le présent arrêté entre en vigueur le 1 ^er janvier 1993".

4.2. Définition de la livraison intracommunautaire de biens

10. L'article 10 du Code définit la livraison d'un bien comme "le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire".

Bien que la notion de livraison intracommunautaire de biens ne soit pas, en tant que telle, définie par le Code, on peut tenter de la définir de la façon suivante : est une livraison intracommunautaire de biens toute livraison de biens au sens des articles 10 et 12bis du Code, lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :

•les biens sont expédiés ou transportés d'un Etat membre à un autre par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte;

•le lieu de la livraison n'est pas réputé se situer dans l'Etat membre de destination sur la base de la législation applicable en matière de ventes avec installation ou montage par le fournisseur ou pour son compte (Code, art. 15, § 2, alinéa 2, 2°) ou de ventes à distance (Code, art. 15, §§ 4 et 5) ou n'est pas réputé se situer dans un autre Etat membre sur la base de la législation applicable en matière de livraison de gaz par le réseau de distribution de gaz naturel ou d'électricité (Code, art. 15, § 2, alinéa 2, 4°) (1).

[(1) Régime applicable depuis le 1 ^er janvier 2005.]

Exemples

a) Un assujetti déposant belge vend des biens à un particulier néerlandais qui les transporte lui-même aux Pays-Bas. L'assujetti belge effectue une livraison intracommunautaire.

b) Un assujetti déposant belge vend des biens à un assujetti déposant d'un autre Etat membre. L'assujetti belge transporte lui-même les biens ou les fait transporter dans cet autre Etat membre. L'assujetti belge effectue une livraison intracommunautaire.

c) Un assujetti déposant belge vend des biens à un assujetti déposant d'un autre Etat membre. L'assujetti établi dans cet autre Etat membre prend livraison des biens en Belgique et les transporte dans son Etat membre. L'assujetti belge effectue une livraison intracommunautaire.

d) Un assujetti déposant belge vend des biens à un membre du "groupe des quatre" qui est établi dans un autre Etat membre et qui n'est pas tenu ou n'a pas opté pour y soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens. L'assujetti belge transporte lui-même les biens ou les fait transporter dans cet autre Etat membre. Il n'a pas dépassé le seuil visé à l'article 15, § 5, du Code, pour l'application du régime des ventes à distance et il n'a pas opté pour situer le lieu de la livraison dans l'Etat membre de destination (Code, article 15, § 5, alinéa 3). L'assujetti belge effectue une livraison intracommunautaire.

e) Même exemple que sous d) mais l'assujetti déposant belge a dépassé le seuil visé à l'article 15, § 5, du Code, pour l'application du régime des ventes à distance ou a opté pour situer le lieu de la livraison dans l'Etat membre de destination (Code, article 15, § 5, alinéa 3). L'assujetti belge n'effectue pas une livraison intracommunautaire.

f) Un assujetti déposant belge vend des biens à une personne établie dans un autre Etat membre. Il transporte ces biens dans cet Etat membre et effectue leur installation. L'assujetti belge ne réalise pas une livraison intracommunautaire.

Il s'agit d'une livraison avec installation ou montage, par ou pour le compte du fournisseur. Selon l'article 15, § 2, alinéa 2, 2° du Code, le lieu de la livraison est réputé se situer dans un autre Etat membre.

g) Un assujetti déposant belge vend du gaz naturel à un assujetti déposant établi dans un autre Etat membre qui désire le consommer. L'assujetti belge se charge du transport via le réseau de distribution de gaz naturel. L'assujetti belge ne réalise pas une livraison intracommunautaire.

Par application de l'article 15, § 2, alinéa 2, 4°, b), du Code, le lieu de la livraison est réputé se situer dans l'Etat membre de consommation.

4.3. Exemption de certaines livraisons intracommunautaires

4.3.1. Livraisons intracommunautaires soumises à la taxe

11. Pour qu'une livraison intracommunautaire puisse bénéficier de l'exemption de l'article 39bis du Code, cette livraison doit absolument être soumise à la taxe conformément au principe de base du système TVA (Code, art. 2).

Il est dès lors primordial que la livraison intracommunautaire :

1° soit effectuée par un assujetti agissant en tant que tel . Il existe cependant, par type de livraison intracommunautaire, selon la qualité du fournisseur, certaines particularités qui seront étudiées séparément ci-dessous (voir n°s 17 à 22 ci-dessous);

2° ait lieu en Belgique . Vu la définition de base de la livraison intracommunautaire où le transport ou l'expédition des biens d'un Etat membre à l'autre Etat membre est un élément essentiel, cette livraison est toujours assortie d'un envoi ou d'une expédition des biens par le fournisseur, l'acquéreur ou un tiers, de sorte que le lieu de la livraison intracommunautaire, conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 1°, du Code est toujours réputé être le lieu où commence le transport ou l'expédition vers l'acquéreur;

3° soit effectuée à titre onéreux . Il ne faut pas perdre de vue que certaines expéditions de biens d'un Etat membre à l'autre sont assimilées à une livraison à titre onéreux (Code, art. 12bis) et ce faisant, constituent une livraison intracommunautaire soumise à la taxe;

4° ne soit pas exemptée de la taxe par une autre disposition de portée générale. Il est ici fait principalement référence aux exemptions prévues aux articles 40, § 2, 42 et 44 du Code.

4.3.2. Types de livraisons intracommunautaires

12. On peut distinguer quatre catégories parmi les livraisons intracommunautaires exemptées par l'article 39bis du Code, selon le type de biens auquel elles ont trait et également selon la qualité de l'acquéreur des biens.

4.3.2.1. Livraisons intracommunautaires exemptées visées à l'article 39bis, premier alinéa, 1° du Code

13. Selon l'article 39bis, premier alinéa, 1° du Code, les livraisons intracommunautaires de biens, quels qu'ils soient ( moyens de transport neufs et produits soumis à accises y compris), à des assujettis ou à des personnes morales non assujetties agissant en tant que tels dans un autre Etat membre et qui sont tenus d'y soumettre à la taxe toutes leurs acquisitions intracommunautaires sont exemptées de la taxe, pour autant que ces livraisons de biens ne soient pas soumises au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4 du Code.

Les opérations suivantes ne bénéficient, par conséquent, pas de l'exemption :

1° les livraisons intracommunautaires de biens effectuées par un assujetti soumis au régime spécial de franchise de la taxe prévu par l'article 56, § 2 (l'article 25ter, § 1 ^er , alinéa 1 ^er dispense les acquéreurs de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires effectuées auprès de ces entreprises);

2° les livraisons intracommunautaires de biens effectuées pour des assujettis ou personnes morales non assujetties qui bénéficient de la dérogation prévue à l'article 25ter, § 1 ^er , alinéa 2 (cette disposition dispense, en effet, sous certaines conditions, ces personnes de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires) (1).

[(1) V. n°s 39 à 58 : les acquisitions intracommunautaires de biens.]

On ne peut en outre pas perdre de vue que le lieu des livraisons visées à l'article 15, § 1 ^er , 2° (livraisons de biens avec installation ou montage) ainsi que de celles visées à l'article 15, § 4 (les ventes à distance) est d'office déplacé dans l'Etat membre de destination des biens. Dès lors, aucune taxation ne peut avoir lieu dans l'Etat membre de départ. De même le lieu des livraisons de gaz par le réseau de distribution de gaz naturel ou d'électricité visées à l'article 15, § 2, alinéa 2, 4° est réputé se situer selon le cas soit dans l'Etat membre où est établi l'acquéreur soit dans l'Etat membre d'utilisation.

4.3.2.2. Livraisons intracommunautaires exemptées visées à l'article 39bis, premier alinéa, 2° du Code

14. Selon l'article 39bis, premier alinéa, 2° du Code, les livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs sont exemptées de la taxe, lorsqu'elles sont effectuées pour des assujettis ou pour des personnes morales non assujetties agissant en tant que tels dans un autre Etat membre et qui ne sont pas tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs, ou encore pour toute autre personne non assujettie.

Les commentaires qui suivent ne concernent pas l'exonération prévue par le présent point.

Les livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs effectuées pour des personnes qui sont tenues de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs dans l'Etat membre de destination tombent sous l'exemption de l'article 39bis, premier alinéa, 1° du Code (voir n° 13 ci-avant).

4.3.2.3. Livraisons intracommunautaires exemptées visées à l'article 39bis, premier alinéa, 3° du Code

15. Selon l'article 39bis, premier alinéa, 3° du Code, les livraisons intracommunautaires de produits soumis à accises à des assujettis ou des personnes morales non assujetties qui ne sont pas tenus de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs dans l'Etat membre de destination sont exemptées sous certaines conditions.

Les commentaires qui suivent ne concernent pas l'exonération prévue par le présent point.

Les livraisons intracommunautaires de produits soumis à accises à des personnes tenues de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs dans l'Etat membre de destination tombent sous l'exemption de l'article 39bis, premier alinéa, 1° du Code (voir n° 13, ci-avant).

4.3.2.4. Livraisons intracommunautaires exemptées visées à l'article 39bis, premier alinéa, 4° du Code

16. Selon l'article 39bis, premier alinéa, 4° du Code, les transferts par un assujetti de biens de son entreprise vers un autre Etat membre sont exemptés pour autant que l'exemption visées à l'article 39bis, premier alinéa, 1° du Code aurait pu s'appliquer si ces biens avaient été livrés à un autre assujetti (1).

[(1) Les transferts assimilés à des livraisons de biens seront traités aux n°s 59 à 94.]

4.3.3. Qualité exigée du vendeur

17. Pour qu'une livraison intracommunautaire puisse être exemptée de TVA, il doit premièrement s'agir d'une opération qui est bel et bien soumise à la TVA Une première exigence est donc que la livraison soit effectuée par un assujetti agissant en tant que tel.

Il est examiné ci-après, selon la qualité du vendeur, si cette personne peut ou non effectuer une livraison intracommunautaire exemptée sur base de l'article 39bis du Code.

4.3.3.1. Le vendeur est un assujetti déposant

18. Le vendeur tenu au dépôt de la déclaration périodique visée à l'article 53, premier alinéa, 3° du Code peut effectuer une livraison intracommunautaire de biens exemptée de TVA conformément à l'article 39bis, premier alinéa, 1° à 4° du Code.

4.3.3.2. Le vendeur est un assujetti soumis au régime forfaitaire des exploitants agricoles

19. Le vendeur ayant la qualité d'assujetti soumis au régime forfaitaire des exploitants agricoles visé à l'article 57 du Code peut effectuer une livraison intracommunautaire exemptée conformément à l'article 39bis, premier alinéa, 1° à 4° du Code.

Conformément à l'article 53sexies, § 1 ^er et à l'article 57, § 7 du Code, l'assujetti soumis au régime forfaitaire des exploitants agricoles est tenu de déposer un listing intracommunautaire annuel pour ses livraisons intracommunautaires exemptées par l'article 39bis, premier alinéa, 1° du Code (Il dispose du même délai que pour le listing des clients assujettis belges à rentrer avant le 31 mars de chaque année).

Pour les livraisons intracommunautaires de produits agricoles, l'agriculteur soumis au régime particulier des exploitants agricoles a le droit, en Belgique, de porter en compte, en plus du prix, le montant de la compensation forfaitaire ( 2 % pour le bois ou 6 % pour les autres produits agricoles) à ses clients assujettis, peu importe qu'ils soient ou non tenus de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens. Il a également le droit de comptabiliser ce montant de compensation forfaitaire pour les livraisons intracommunautaires de produits agricoles à des personnes morales non-assujetties tenues de soumettre à la taxe toutes leurs acquisitions intracommunautaires de biens.

En ce qui concerne la livraison de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2 du Code ( p.ex. les voitures, camionnettes ou tracteurs agricoles dont la livraison a eu lieu au cours des six mois ayant suivi leur première mise en service ou qui n'ont pas encore parcouru 6.000 kilomètres - pour les tracteurs agricoles n'étant pas équipés d'un compteur kilométrique, il est admis que 600 heures d'utilisation correspondent à 6.000 kilomètres parcourus), l'agriculteur soumis au régime particulier des exploitants agricoles est, pour cette opération, considéré comme un assujetti occasionnel (par analogie avec les autres personnes non-assujetties vendant ce type de bien). En cette qualité, il peut effectuer une livraison intracommunautaire exemptée sur base de l'article 39bis, premier alinéa, 1° ou 2° du Code, selon que son acheteur est tenu ou non de soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neuf dans l'Etat membre de destination.

4.3.3.3. Le vendeur est assujetti soumis au régime de la franchise pour petites entreprises

20. L'exemption prévue à l'article 39bis du Code pour les livraisons intracommunautaires de biens effectuées par des assujettis n'est pas d'application pour les livraisons effectuées par des assujettis soumis au régime de la franchise pour petites entreprises.

Il en résulte que les assujettis soumis au régime de la franchise livrent toujours "toutes taxes comprises", ce comprenant la taxe résiduelle qui fait nécessairement partie du prix de vente fixé, peu importe la qualité de l'acquéreur et l'Etat membre de destination.

Il convient toutefois de remarquer que ce qui précède n'est pas d'application pour les livraisons ( livraisons occasionnelles à titre onéreux) de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2 du Code. L'assujetti exempté est considéré, pour ces livraisons, comme un assujetti occasionnel ( par analogie avec les personnes non-assujetties qui vendraient ce type de bien). En cette qualité, il peut effectuer une livraison intracommunautaire exemptée sur base de l'article 39bis, § 1 er , 1° ou 2° du Code, selon que son acheteur est tenu ou non de soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires dans l'Etat membre de destination.

4.3.3.4. Le vendeur est un assujetti exempté sur base de l'article 44 du Code

21. Les livraisons intracommunautaires d'un assujetti exempté par l'article 44 du Code qui se limite à effectuer des opérations exemptées par ce même article 44 à l'intérieur du pays sont également exemptées sur base des dispositions de l'article 44 du Code, peu importe la qualité de l'acquéreur et l'Etat membre de destination.

Il s'ensuit que l'exonération prévue à l'article 39bis du Code pour les livraisons intracommunautaires de biens effectuées par des assujettis n'est pas d'application pour des livraisons de ce type effectuées par un assujetti exonéré. L'exemption de l'article 44 du Code prime donc sur celle contenue dans l'article 39bis du Code.

Il convient toutefois de remarquer que ce qui précède ne s'applique pas aux livraisons ( livraisons occasionnelles à titre onéreux) de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2 du Code. L'assujetti exonéré est considéré, pour cette livraison, comme un assujetti occasionnel (par analogie avec les personnes non-assujetties qui effectuent ce type de livraisons). Il peut effectuer en cette qualité une livraison intracommunautaire exemptée sur base de l'article 39bis, premier alinéa, 1° ou 2° du Code, selon que son acheteur est tenu ou non de soumettre à la taxe toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens dans l'Etat membre de destination.

4.3.3.5. Le vendeur est une personne non assujettie

22. Il va de soi qu'un particulier non assujetti et une personne morale non-assujettie ne peuvent effectuer une livraison intracommunautaire exemptée sur la base de l'article 39bis du Code puisqu'ils ne possèdent pas la qualité d'assujetti.

Toutefois, en ce qui concerne les livraisons intracommunautaires ( livraisons occasionnelles à titre onéreux) de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2 du Code, la personne non assujettie reçoit la qualité d'assujetti occasionnel au sens de l'article 8bis, § 1 er du Code. Elle peut, en cette qualité, effectuer la livraison intracommunautaire d'un moyen de transport neuf sur la base de l'article 39bis, premier alinéa, 1° ou 2° du Code, selon que son acheteur est tenu ou non de soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens dans l'Etat membre de destination.

4.4. Les conditions d'exonération des livraisons intracommunautaires de biens visées à l'article 39bis, alinéa 1er, 1er, du Code

4.4.1. Les conditions

23. L'exemption visée à l'article 39bis, alinéa 1 er , 1 er , du Code s'applique lorsque les conditions suivantes sont remplies :

1° la livraison est effectuée par un assujetti déposant, un assujetti occasionnel visé à l'article 8bis, § 1 er , du Code ou un assujetti agriculteur forfaitaire visé à l'article 57 du Code;

2° la livraison est effectuée pour un assujetti déposant ou un membre du "groupe des quatre" agissant en tant que tel dans un Etat membre autre que la Belgique qui est tenu ou a opté pour la taxation de ses acquisitions intracommunautaires dans cet Etat membre;

3° les biens sont expédiés ou transportés de la Belgique vers un autre Etat membre de l'Union européenne ( donc vers un endroit de la Communauté mais hors de la Belgique) :

•soit par le vendeur ou pour son compte;

•soit par l'acheteur ou pour son compte;

4° la livraison n'est pas soumise au régime particulier de la marge bénéficiaire établi par l'article 58, § 4 du Code.

4.4.2. Examen des conditions

24. Si les conditions posées sous le n° 23, 1° et 4°, ne posent pas de problème particulier, les deux autres conditions appellent les commentaires suivants.

4.4.2.1. La preuve de l'existence du transport ou de l'expédition des biens

25. Cette condition pour l'application de l'exemption contenue dans l'article 39bis, premier alinéa, 1° du Code constitue non seulement une condition de base contenue dans ledit article, mais également une condition contenue dans l'article 1 er de l'Arrêté royal n° 52 du 29 décembre 1992, selon lequel les exemptions visées à l'article 39bis du Code dépendent de la preuve que les biens ont été expédiés ou transportés hors de la Belgique, mais à l'intérieur de la Communauté.

De plus, conformément à l'article 3 de l'Arrêté royal n° 52, le vendeur doit toujours être en possession de toutes les pièces prouvant l'authenticité de l'expédition ou du transport, pièces qu'il doit pouvoir produire à chaque fois que les fonctionnaires en charge du contrôle de la TVA l'y invitent.

La preuve de l'existence du transport ou de l'expédition du bien depuis la Belgique vers un autre Etat membre doit être apportée par le fournisseur belge par un ensemble de documents commerciaux usuels concordants, justifiant que cette condition est remplie.

Parmi ces documents, on peut citer les bons de commande, factures du transporteur, documents de transport, documents de paiement, contrats, etc...

Cette preuve doit donc résulter des documents commerciaux usuels permettant d'établir l'existence d'un transport ou d'une expédition des biens vers un autre Etat membre. A cet égard, il convient de rappeler que tout document probant est admis mais qu'aucun document particulier n'est, à lui seul, ni indispensable ni suffisant.

En tout état de cause, les documents de paiement émanant des institutions financières sont un élément de preuve important et les fournisseurs ont tout intérêt à ne pas accepter, sauf cas exceptionnel, de paiement au comptant.

L'attention est spécialement attirée sur le fait que le transport ou l'expédition doit être effectué par le vendeur (A), par l'acquéreur (B) ou pour leur compte. Ceci a pour conséquence qu'un transport effectué par ou pour le compte d'un client subséquent de l'acheteur (C) ne permet pas d'exempter les livraisons précédentes (1).

[(1) Il ne peut cependant être exclu totalement dans la situation où le transport est effectué par le client subséquent qu'après examen approfondi des contrats et conditions générales de vente, il apparaisse que ce dernier effectue le transport pour le compte de son vendeur B agissant en tant qu'acheteur de A. Dans ce dernier cas, en pratique très rare, le transport sera considéré comme effectué dans la relation A-B.

Il incombe bien évidemment dans cette situation au fournisseur belge A d'apporter la preuve que la livraison avec transport a bien eu lieu dans la relation A-B. Cette preuve devra être apportée entre autres par une copie des contrats conclus entre A et B et entre B et C rédigés de manière telle qu'ils permettent d'établir que l'acheteur final C effectue le transport pour le compte de son vendeur de sorte que le transport soit considéré comme effectué dans la relation A-B.]

Dans le cas où le transport est effectué par ou pour le compte de l'acheteur, la réunion de ces éléments de preuve peut se révéler plus difficile pour le vendeur belge.

Il convient à ce titre de distinguer deux situations :

1° Le transport est effectué, pour le compte de l'acheteur, par un commissionnaire expéditeur ou un entrepreneur en transport

26. Les documents commerciaux usuels, cités ci-avant, complétés par un double des documents commerciaux usuels émanant du transporteur, dont dispose l'acheteur (copie du C.M.R. par exemple) peuvent permettre au fournisseur belge d'établir l'existence du transport ou de l'expédition des biens.

De plus, une commande écrite (télex, bon de commande, etc...) émanant de l'acheteur, dans laquelle il stipule expressément que les biens sont destinés à être transportés vers un autre Etat membre, ainsi qu'un accusé de réception contenant indication du nom, de l'adresse et du n° d'identification à la TVA de l'acheteur, la spécification des biens et leur lieu de destination, peuvent utilement compléter ces éléments de preuve (cet accusé de réception peut d'ailleurs être donné sur le double de la facture qui reste en possession du fournisseur belge des biens).

Nonobstant, il convient de préciser que cet accusé de réception sans pièces justificatives supplémentaires ne constitue en aucun cas une preuve concluante de l'existence du transport ou de l'expédition. En effet, l'accusé de réception indique seulement que les biens ont été remis au mandataire de l'acheteur et en aucun cas que celui-ci les a transportés vers l'autre Etat membre.

2° Le transport est effectué par l'acheteur avec ses moyens propres

27. Les moyens de preuve énoncés ci-avant doivent également permettre d'établir l'existence d'un transport. L'absence d'intervention d'un transporteur réduit toutefois les possibilités d'établir l'existence de ce transport.

Ici aussi, les documents de paiement, une commande écrite et un accusé de réception peuvent utilement compléter les autres documents commerciaux usuels en possession du fournisseur belge.

Lorsque le vendeur belge n'est pas convaincu par les éléments présentés par son acheteur et n'a donc pas tous ses apaisements quant à la réalisation de la condition d'expédition ou de transport des biens en dehors de la Belgique, il peut toujours se faire payer la TVA par son cocontractant.

L'acheteur a donc tout intérêt à présenter à son fournisseur belge des documents satisfaisants afin d'éviter de se voir facturer la TVA en Belgique, alors même qu'une acquisition intracommunautaire est taxable dans l'Etat membre d'arrivée des biens.

En effet, dans ce cas, il ne peut obtenir le remboursement de cette TVA qu'en apportant la preuve qu'il y a bien eu acquisition intracommunautaire taxée dans l'Etat membre d'arrivée des biens.

En tout état de cause, l'acheteur ne peut, pour cette opération, jamais obtenir le remboursement de la TVA belge payée sur la base de la 8ème directive du Conseil du 6 décembre 1979 ou de la 13ème directive du Conseil du 17 novembre 1986.

4.4.2.2. La preuve de la qualité de l'acquéreur

28. Le vendeur belge ne peut être informé du fait que l'acquéreur "agit en tant que tel" que si cet acquéreur lui communique un numéro d'identification à la TVA, sous lequel il est identifié à la TVA dans un autre Etat membre que la Belgique. C'est le cas si l'acheteur est :

1° soit un assujetti déposant;

2° soit un membre du "groupe des quatre" qui a dépassé dans cet Etat membre le seuil fixé par celui-ci ou opté pour la taxation de ses acquisitions intracommunautaires dans cet Etat.

Cette condition revêt un double aspect. D'une part l'acheteur doit avoir la qualité reprise sous 1° ou 2°, ci-avant, et d'un autre côté, l'acheteur doit agir "en tant que tel" dans l'exercice de cette qualité.

Le vendeur belge peut difficilement déterminer si l'acheteur agit "en tant que tel" (l'acheteur par exemple acquiert un meuble de bureau qui peut aussi bien être destiné à son activité commerciale qu'aux besoins privés de son fils qui étudie).

Dans ces circonstances, le premier aspect de la condition est réputé être rempli dès le moment où l'acquéreur communique un numéro d'identification à la TVA attribué de manière valable par un autre Etat membre que la Belgique. Le vendeur ne doit pas s'enquérir du fait que cet Etat membre soit le même que celui vers lequel les biens sont expédiés ou transportés au départ de la Belgique.

Quant au 2 ^ème aspect de la condition, à savoir que l'acquéreur possède bien la qualité définie ci-dessus aux points 1° et 2°, le seul fait que ce dernier renseigne un numéro d'identification à la TVA attribué de manière valable par un autre Etat membre ne constitue absolument pas une preuve suffisante. Il faut également prouver que l'acheteur est réellement la personne à qui un numéro d'identification à la TVA a été attribué - ce qui peut se faire au moyen des pièces dont il est question sous le point A, ci-avant - et en outre, que ce numéro d'identification est valable.

Il est conseillé aux fournisseurs de s'assurer à chaque fois de l'identité de la personne à qui ils livrent avec exemption de la TVA ( carte d'identité, passeport, carte de crédit, etc. ... ) en particulier si l'acheteur emporte lui-même les biens.

Le vendeur belge qui n'a pas tous ses apaisements quant à la validité du numéro d'identification à la TVA qui lui est communiqué par son client établi dans un autre état membre peut en obtenir confirmation à l'adresse suivante :

Service Public Fédéral Finances

Unité Centrale pour la coopération administrative avec les autres Etats membres de la CEE en matière de TVA

Tour du Sablon - 23 ^ème étage

Rue Stevens 7

1000 Bruxelles

Tél.: 02/552.58.95 ou 552.58.96 (appels en français)

02/552.58.91, 552.58.92 ou 552.58.93 (appels en néerlandais)

02/552.58.94 (appels en allemand)

Fax : 02/552.55.50

Sur demande expresse du requérant, une confirmation écrite peut lui être fournie.

Le vendeur belge peut également vérifier la validité du numéro d'identification à la TVA de son client via internet à l'adresse des services de la Commission Européenne. Il est fait remarquer que le site internet permet actuellement uniquement de vérifier la validité du numéro d'identification à la TVA communiqué par le client mais ne permet pas, contrairement à la consultation via le CLO, de vérifier si c'est bien à ce client qu'a été attribué le numéro.

Il importe toutefois de souligner que cette vérification n'est ni nécessaire, ni suffisante pour établir le droit à l'exemption de la livraison en cause.

Elle vient s'ajouter à l'ensemble des éléments de preuve.

Cette vérification ne s'indique pas dans tous les cas. Si une entreprise vend en exemption à un client d'un autre Etat membre qui lui donne toutes garanties de fiabilité (parce qu'ils sont déjà en relation d'affaires, par exemple), il est inutile de vérifier systématiquement à chaque livraison la validité de son numéro d'identification à la TVA Il est cependant toujours conseillé, même dans ce cas, de le faire périodiquement.

4.4.3. La communication des informations exigées par l'article 53sexies, § 1^er et l'arrêté royal n° 50 du 29 décembre 1992

29. Tout assujetti qui effectue des livraisons intracommunautaires doit déposer chaque trimestre un relevé intracommunautaire dans lequel il indique, pour chaque acquéreur identifié à la TVA dans un autre Etat membre, le montant total des livraisons exemptées par l'article 39bis effectuées au cours de ce trimestre.

Le respect de cette obligation est indispensable pour assurer le fonctionnement correct du régime de TVA intracommunautaire.

Les livraisons intracommunautaires exonérées sans que le vendeur les ait mentionnées sur son relevé intracommunautaire donneront inévitablement lieu, d'une part, à l'application de l'amende prévue en la matière et, d'autre part, à un examen approfondi des opérations en cause afin de vérifier que l'exonération a été appliquée à bon droit et d'informer l'Etat membre d'arrivée de l'existence d'une acquisition intracommunautaire taxable sur son territoire.

4.4.4. Situations particulières lors de l'application de l'exemption de l'article 39bis, alinéa 1er, 1° du Code

4.4.4.1. Moules, modèles et autre matériel de reproduction

30. Pour éviter que l'acheteur étranger de matériel de reproduction, dont la livraison est soumise à la TVA belge, ne doive demander la restitution de cette TVA au Bureau Central de TVA pour Assujettis Etrangers, la circulaire n° 17/1973 détermine que les montants portés en compte au client étranger pour le matériel de reproduction, même lorsqu'il est vendu isolément, peuvent être considérés comme une charge du prix de vente des biens fabriqués, sous la condition que ces biens soient exportés (Revue de la TVA, n° 13, p. 354).

Selon la législation TVA modifiée le 1 ^er janvier 1993, ce règlement ne peut plus être appliqué au sens strict en cas de livraison intracommunautaire des biens fabriqués.

Considérant toutefois qu'il convient, dans ce cas, de poursuivre le but qui est à la base de la circulaire n° 17/1973, le régime mis au point dans celle-ci peut aussi s'adapter aux livraisons intracommunautaires de biens fabriqués, sous les mêmes conditions que celles fixées dans la circulaire n° 17/1973.

C'est ainsi que lorsqu'un assujetti établi en Belgique porte en compte séparément à son client identifié à la TVA dans un autre Etat membre, outre les biens vendus, les moules, modèles et autres matériel de reproduction nécessaires pour la fabrication des biens vendus, il faut envisager les deux situations suivantes :

•soit le vendeur reste propriétaire du matériel de reproduction; dans ce cas, la valeur du matériel de reproduction, même facturée séparément, fait partie de la base d'imposition des biens vendus; aucune TVA n'est due si les biens produits au moyen des moules font l'objet d'une livraison intracommunautaire dans les conditions prévues par l'article 39bis, alinéa 1er , 1° du Code. La destination finale du matériel de reproduction (destruction, réutilisation pour un autre client, revente, ...) n'a aucune importance pour la livraison intracommunautaire visée ci-avant;

•soit le matériel de reproduction est vendu au client, mais le fabricant en assure gratuitement ou non, la conservation pendant le délai de fabrication des biens; dans ce cas, quel que soit le moment où s'opère le transfert de propriété (immédiatement ou à terme), la vente du matériel de reproduction doit être soumise à la TVA en Belgique. Cependant, par mesure de simplification pour éviter que l'assujetti étranger doive demander le remboursement auprès du Bureau Central pour Assujettis Etrangers, l'Administration admet que le coût de ce matériel soit considéré comme une charge du prix de vente des biens produits au moyen des moules pour autant que ceux-ci fassent l'objet d'une livraison intracommunautaire dans les conditions prévues par l'article 39bis, alinéa 1er , 1° du Code. La destination finale du matériel de reproduction (destruction ou abandon du matériel de reproduction par le client, exportation, livraison intracommunautaire, livraison en Belgique, réemploi pour un autre produit) n'a aucune importance pour la livraison intracommunautaire visée ci-avant.

Il est évident que toute opération taxable ultérieure relative au matériel de reproduction qui est effectuée par le vendeur ou par le client suit son propre régime en matière de TVA (Déc. du 6 octobre 1999 n° E.T.78.430, Revue de la TVA n° 145, p. 130, n° 1077).

4.4.4.2. Livraison en Belgique de carburant à des assujettis établis dans un autre Etat membre

31. La livraison de carburant pour véhicules qui est placé en Belgique directement dans le réservoir d'un véhicule à moteur ou dans un récipient de réserve habituel pour un véhicule à moteur appartenant à un assujetti établi dans un autre Etat membre, même si ce dernier communique son numéro d'identification à la TVA, ne peut bénéficier en Belgique de l'exemption de l'article 39bis, alinéa 1 er , 1° du Code. Ces biens ne sont pas considérés comme expédiés ou transportés vers un autre Etat membre au sens de la disposition précisée du Code. Dans le cas d'une livraison sous ces conditions, le carburant est considéré par l'Administration de la TVA comme consommé dès le moment de la livraison. De telles livraisons sont par conséquent, sur base de l'article 15, § 2, 1 ^er alinéa, du Code, réputées se situer en Belgique et doivent être soumises à la TVA belge. L'assujetti établi dans un autre Etat membre peut demander la restitution de la TVA payée lors de ces achats sur la base de la 8 ^ème directive, en tenant compte tenu de l'application éventuelle de l'art. 45, § 2 du Code.

Pour les carburants qui sont expédiés ou transportés vers un autre Etat membre d'une autre manière que dans un réservoir normal ou dans un récipient de réserve approprié et répondant à un usage normal, ce qui est précisé ci-avant ne joue pas et la réglementation normale en matière de TVA pour ce qui concerne les livraisons intracommunautaires est d'application. Si les conditions prévues par l'article 39bis, alinéa 1 er , 1° du Code sont réunies, la livraison pourra être exemptée (Déc. du 4 juin 1996 n° E.T.87.103, Revue de la TVA n° 127, p. 265, n° 1028).

4.4.4.3. Livraison avec montage en Belgique de pneus à des assujettis établis dans un autre Etat membre

32. La livraison avec montage de pneus sur un véhicule à moteur est à considérer pour le tout comme une livraison de biens au sens de l'article 10 du Code (voir décision du 11 janvier 1988 n° E.T.59.484, Revue de la TVA n° 85, p. 160, n° 907). Cette livraison de biens par un assujetti peut bénéficier de l'exemption de la TVA sur la base de l'article 39bis, alinéa 1 er , 1° du Code dans la mesure où l'acheteur a la qualité d'assujetti à la TVA ou de personne morale non assujettie agissant en tant que tels dans un autre Etat membre où ils sont tenus de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens. Pour l'application de cette exonération, il est indispensable que l'acheteur communique au vendeur son numéro d'identification à la TVA valable attribué dans un autre Etat membre et que le fournisseur puisse apporter la preuve du transport des pneus vers un autre Etat membre.

Il peut être admis en effet que cette livraison est une livraison avec transport qui est réputée se situer à l'endroit où commence le transport à destination de l'acquéreur sur la base de l'article 15, § 2, 2 ^ème alinéa, 1°, du Code. A cet égard, il est à remarquer que la localisation de la livraison ne s'opère pas sur la base de l'article 15, § 2, 2 ^ème alinéa, 2°, du Code, lorsque le bien est transporté ou envoyé vers les installations de l'acquéreur après que le montage ou l'installation a eu lieu.

La même analyse doit être adoptée pour tous les autres biens qui sont destinés à l'équipement d'un moyen de transport et qui sont placés tels quels dans ce moyen de transport (autoradio, moteur, ...), à condition bien évidemment que leur montage ou leur installation s'effectue dans le cadre d'une livraison de biens au sens de l'article 10 du Code.

II est rappelé que, contrairement à la livraison de biens destinés à l'équipement d'un moyen de transport, la livraison de carburant pour véhicule, qui est placé directement dans le réservoir d'un véhicule à moteur ou dans un récipient de réserve habituel pour un véhicule à moteur, n'est pas considérée comme une livraison avec transport et ne peut bénéficier de l'exemption prévue par l'article 39bis, alinéa 1 er , 1°, du Code (voir n° 31 ci-avant) (Déc. du 15 mai 1998 n° E.T.92.567, Revue de la TVA, n° 136, p. 617, n° 1052).

4.5. Lieu, moment, fait générateur, exigibilité

4.5.1. Lieu de la livraison intracommunautaire

33. La livraison intracommunautaire de biens supposant l'existence d'une expédition ou d'un transport des biens d'un Etat membre à un autre, le lieu de cette livraison est déterminé par l'article 15, § 1 ^er et § 2, alinéa 2, 1°, lequel dispose que :

"Le lieu de la livraison est réputé se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur, lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l'acquéreur ou par un tiers".

Elle est donc réputée se situer en Belgique dès que le transport ou l'expédition des biens y commence.

4.5.2. Moment de la livraison intracommunautaire

34. L'article 16, § 1 ^er dispose que :

"La livraison s'opère au moment où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire.

Lorsque la délivrance comporte l'expédition ou le transport du bien par le fournisseur ou pour son compte, ce moment est celui de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acheteur ou du cessionnaire, à moins que le bien ne soit installé ou monté par le fournisseur ou pour son compte, auquel cas ce moment est celui où l'installation ou le montage est terminé. (...)".

Le moment d'une livraison intracommunautaire de biens est donc le même que celui des livraisons nationales et devra donc être apprécié selon les mêmes règles.

La livraison intracommunautaire de biens supposant l'expédition ou le transport des biens par le fournisseur, par l'acquéreur ou pour leur compte, cette livraison aura lieu :

•au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acheteur ou du cessionnaire lorsque les biens sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte (Code, art. 16, § 1^er, alinéa 2);

•au moment de la mise des biens à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire lorsque les biens ne sont pas expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte. Sont visés ici les cas où le transport est effectué par l'acquéreur ou pour son compte (Code, art. 16, § 1^er , alinéa 1^er).

4.5.3. Fait générateur

35. L'article 17, § 1 ^er dispose que :

"Pour les livraisons de biens, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où s'opère la livraison du bien (...).".

Comme pour le moment de la livraison, il y a lieu de distinguer comme suit :

Expédition ou transport par le fournisseur ou pour son compte :

Si la délivrance des biens comporte l'expédition ou le transport desdits biens par le fournisseur ou pour son compte, le fait générateur se produit au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport des biens à destination de l'acheteur (Code, art. 17, § 1 ^er, alinéa 1 ^er).

Expédition ou transport par l'acheteur ou pour son compte :

Si la délivrance ne comporte pas l'expédition ou le transport des biens par le fournisseur ou pour son compte, le fait générateur se produit au moment où les biens sont mis à la disposition de l'acheteur (Code, art. 17, § 1 ^er , alinéa 1 ^er).

4.5.4.Exigibilité de la taxe

4.5.4.1. Livraison non exemptée

36. Il est signalé que dans la situation où la livraison intracommunautaire de biens effectuée en Belgique par le fournisseur n'est pas exemptée de la taxe sur la base de l'article 39bis du Code ( par exemple dans le cadre de la livraison intracommunautaire de produits de nettoyage à un particulier établi dans un autre Etat membre), la TVA devient exigible :

1° au moment du fait générateur;

2° au moment de la délivrance de la facture ou au moment de l'encaissement, sur la base du montant facturé ou encaissé s'il y a facture ou encaissement total ou partiel du prix avant le fait générateur (Code, art. 17, § 1 ^er , alinéa 2).

4.5.4.2. Livraison exemptée

37. L'article 17, § 2 dispose que :

"Par dérogation au § 1^er , la taxe devient exigible, pour les livraisons de biens effectuées dans les conditions prévues à l'article 39bis, le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur.

Toutefois, la taxe devient exigible au moment de la délivrance de la facture relative à ces livraisons, lorsque ce moment se situe avant le quinzième jour précité".

L'article 17, § 2 introduit par conséquent un régime particulier en matière d'exigibilité de la TVA sur les livraisons intracommunautaires de biens exonérées par l'article 39bis.

La TVA ne devient exigible que :

•soit le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur;

•soit au moment de la délivrance de la facture relative à cette livraison pour la totalité du prix, lorsque ce moment se situe avant le quinzième jour précité, voire même avant le fait générateur.

Cette disposition, retenue pour le régime transitoire, déroge donc au principe général de simultanéité du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA. Elle implique qu'une facture constatant une livraison intracommunautaire exemptée, délivrée avant que cette livraison ait eu lieu, rend la TVA exigible. Par contre, le paiement d'acomptes (Code, art. 17, § 1 ^er ) ne rend pas la TVA exigible si elle est relative à une "livraison intracommunautaire exemptée". De même, la délivrance d'une facture relative à un acompte ne rend pas non plus la TVA exigible si elle est relative à une livraison intracommunautaire de biens exemptée.

Compte tenu de l'exemption prévue par l'article 39bis du Code, le moment d'exigibilité retenu sert essentiellement à déterminer la période de déclaration à laquelle se rapporte l'opération afin qu'elle soit reprise en Belgique et dans l'Etat membre de destination, à un moment identique :

1° dans la déclaration périodique belge du vendeur en tant que livraison intracommunautaire exemptée (grille 46);

2° dans le relevé intracommunautaire à déposer par le vendeur (Code, art. 53sexies);

3° dans la déclaration périodique de l'acheteur en tant qu'acquisition intracommunautaire de biens.

Remarque importante

L'article 4, § 2, de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, impose, pour les livraisons intracommunautaires de biens exemptées par l'article 39bis du Code, la délivrance de la facture au plus tard le 5 ^ème jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la livraison a été effectuée. La date du 15 du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur ne sera donc retenue que dans les cas exceptionnels où l'assujetti déposant ne respecte pas ses obligations et ne sera donc en principe pas d'application en Belgique. En général, la date de délivrance de la facture sera la date déterminante de l'exigibilité de la TVA sur les livraisons intracommunautaires de biens exemptées et effectuées au départ de la Belgique.

4.5.4.3. Exemple

38. A, établi en Belgique, effectue une livraison intracommunautaire de biens à destination de B dans un autre Etat membre.

Le fait générateur se produit le 10 mars 2005.

Le tableau qui suit reprend les différentes hypothèses envisageables.

[(1) La facture délivrée constate la livraison intracommunautaire; il ne s'agit pas d'une facture constatant le paiement d'un acompte ou d'une partie du prix.

(2) Les deux dates ne respectent pas l'obligation prévue par l'article 4, § 2, de l'arrêté royal n° 1.]

5. L'ACQUISITION INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS

5.1. Textes légaux et réglementaires

39. Article 25bis

§ 1^er . Par acquisition intracommunautaire d'un bien, on entend l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l'acquéreur, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, vers un Etat membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport du bien.

§ 2. Sont également considérées comme des acquisitions intracommunautaires de biens, lorsque les biens sont expédiés ou transportés à destination de l'acquéreur, par le fournisseur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, à l'intérieur du pays, à partir d'un autre Etat membre :

1° l'acquisition d'un bien meuble corporel en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d'une loi, d'un décret, d'une ordonnance, d'un arrêté ou d'un règlement administratif;

2° (abrogé);

3° la réception d'un bien en exécution d'un prêt de consommation."

40. Article 25ter

"§ 1^er Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie, lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel, qui ne bénéficie pas de la franchise de la taxe pour les livraisons de biens qu'il effectue et qui ne relève pas des dispositions prévues à l'article 15, § 2, alinéa 2, 2° , ou § 4.

Par dérogation à l'alinéa 1^er , ne sont pas soumises à la taxe :

1° les acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison en Belgique serait exemptée par l'article 42, §§ 1^er , 2 et 3, 1° à 6°;

2° les acquisitions intracommunautaires de biens autres que celles visées sous 1° ou portant sur des biens autres que des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, et autres que des produits soumis à accise en Belgique en vertu de la directive 92/12/CEE, effectuées :

a) par un assujetti qui bénéficie du régime de franchise prévu à l'article 56, § 2, ou du régime forfaitaire prévu à l'article 57, par un assujetti qui ne réalise que des livraisons de biens ou des prestations de services ne lui ouvrant aucun droit à déduction, ou par une personne morale non assujettie;

b) dans la limite ou jusqu'à concurrence d'un montant global, hors taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport, ne dépassant pas, dans l'année civile en cours, un seuil de 11.200 EUR;

c) à condition que le montant global, hors taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport, des acquisitions intracommunautaires de biens autres que des moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, et autres que des produits soumis à accise, n'ait pas dépassé, au cours de l'année civile précédente, le seuil visé au b).

Les assujettis et les personnes morales non assujetties, susceptibles de bénéficier des dispositions du 2° , ont le droit d'opter pour soumettre à la taxe toutes les acquisitions intracommunautaires de biens qu'ils effectuent dans les conditions prévues à l'alinéa 1^er . Cette option couvre une période d'au moins deux années civiles.

Le Roi détermine les modalités d'exercice de cette option.

Les assujettis qui bénéficient du régime prévu à l'article 57 et auxquels un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée a été attribué conformément à l'article 50, § 1^er, alinéa 1^er , sont présumés avoir exercé l'option visée ci-avant dès qu'ils communiquent à un fournisseur leur numéro pour faire une acquisition intracommunautaire de biens;

3° les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par un assujetti non établi en Belgique mais identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée pour les besoins d'une livraison subséquente de ces biens effectuée en Belgique par cet assujetti;

b) les biens ainsi acquis par cet assujetti sont directement expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel il est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée et à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente;

c) le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifié(e) à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique;

d) ce destinataire a été désigné, conformément à l'article 51, § 2, 2° , comme le redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par l'assujetti non établi en Belgique;

4° les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité, lorsque le vendeur est un assujetti-revendeur agissant en tant que tel et que le bien acquis a été soumis à la taxe, dans l'Etat membre du départ de l'expédition ou du transport, conformément au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire prévu au titre B de la directive 94/5/CE ou lorsque le vendeur est un organisateur de ventes aux enchères publiques agissant en tant que tel et que le bien acquis a été soumis à la taxe, dans l'Etat membre du départ de l'expédition ou du transport, conformément au régime particulier prévu au titre C de la même directive.

§ 2 Sont également soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, effectuées à titre onéreux par toute personne autre qu'un assujetti agissant en tant que tel ou qu'une personne morale non assujettie.

§ 3 Sauf preuve contraire, tout moyen de transport qui fait l'objet en Belgique d'une acquisition intracommunautaire ou d'une opération y assimilée par l'article 25quater, est présumé être neuf au sens de l'article 8bis, § 2, 2°.

§ 4 Est également soumise à la taxe, l'affectation visée à l'article 25quater, § 2".

5.2. Définition de l'acquisition intracommunautaire de biens

5.2.1. Généralités

41. L'article 25bis définit l'acquisition intracommunautaire de biens comme "l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel (...)".

Cette disposition est le miroir de l'article 10 définissant la livraison de biens comme étant "le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire".

Ces définitions, fondées sur l'article 5, § 1 ^er et 28bis, § 3 de la 6 ^ème directive TVA du 17 mai 1977 (77/388/CEE) sont le miroir l'une de l'autre.

Livraison et acquisition sont constituées par le même événement juridique ou économique et assurent donc qu'une seule opération intracommunautaire donne lieu simultanément à deux opérations imposables :

•une livraison intracommunautaire dans l'Etat membre de départ;

•une acquisition intracommunautaire dans l'Etat membre d'arrivée.

L'acquisition intracommunautaire de biens suivra donc les règles d'interprétation retenues en Belgique (et non dans l'Etat membre d'origine des biens) pour l'interprétation du concept de livraison de biens car toute opération qui serait analysée comme constituant une livraison de biens en Belgique sera considérée comme une acquisition intracommunautaire de biens.

5.2.2. Définition de l'acquisition intracommunautaire de biens : précisions

42. Depuis le 1 ^er janvier 1993, la TVA connaît une nouvelle opération taxable : l'acquisition intracommunautaire.

L'article 25bis, § 1 er , du Code, énonce un ensemble de conditions nécessaires pour pouvoir parler d'acquisition intracommunautaire. Les éléments essentiels en sont les suivants :

1° l'obtention du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire. C'est le pendant de l'article 10 du Code qui définit la livraison d'un bien comme le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire;

2° l'expédition ou le transport du bien d'un Etat membre dans un autre, avec comme destination l'acquéreur;

3° l'expédition ou le transport peut se faire :

a) soit par le vendeur ou pour son compte;

b) soit par l'acquéreur ou pour son compte.

En tout état de cause, le transport effectif des biens d'un Etat membre dans un autre est indispensable pour qu'il puisse être question d'une acquisition intracommunautaire. De plus, le transport des biens doit être lié à l'achat lui-même et non à une autre cause de déplacement des biens d'un Etat membre dans un autre.

Exemples

1° Une personne établie en Belgique achète un véhicule automobile en Allemagne en vue de le ramener en Belgique. Le véhicule est effectivement transporté d'Allemagne en Belgique par l'acheteur. Celui-ci effectue une acquisition intracommunautaire.

2° Une personne physique non assujettie établie en Allemagne y achète un véhicule automobile. Deux mois plus tard, cette personne déménage en Belgique pour des raisons professionnelles. Elle transporte son véhicule d'Allemagne en Belgique. Cette personne n'effectue pas une acquisition intracommunautaire.

Remarquons aussi que, dans cette définition, il n'est pas fait de distinction quant à la qualité de l'acheteur. Ainsi, une acquisition intracommunautaire peut-elle être faite par un assujetti déposant mais aussi, par exemple, par un particulier ou par un membre du "groupe des quatre". En outre, comme nous le verrons plus loin, l'acquisition intracommunautaire ne signifie pas automatiquement la taxation dans l'Etat membre d'arrivée.

Exemple

Un médecin belge, membre du "groupe des quatre", achète, pour l'exercice de son activité professionnelle, des biens aux Pays-Bas. Cet achat ne lui fait pas dépasser le seuil de 11.200 EUR. Il transporte ces biens en Belgique avec sa propre voiture. Le fait que ces biens ne soient pas soumis à la taxe en Belgique (voir infra) n'empêche pas qu'il fasse une acquisition intracommunautaire. Les conditions sont en effet remplies :

•il dispose du bien comme un propriétaire à la suite d'un contrat de vente;

•les biens sont transportés d'un Etat membre (les Pays-Bas) vers un autre (la Belgique) et le transport est lié à l'achat lui-même.

L'article 25bis, § 2, du Code, assimile à des acquisitions intracommunautaires de biens les opérations qui sont considérées par l'article 10, § 2, du Code, comme des livraisons.

Il s'agit ici essentiellement de :

1° l'acquisition d'un bien meuble corporel en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom et plus généralement, en vertu d'une loi, d'un décret, d'une ordonnance, d'un arrêté ou d'un règlement administratif;

2° la réception d'un bien au titre d'un prêt de consommation, ce type de prêt emportant le transfert de la propriété du bien.

Pour ces formes d'acquisitions intracommunautaires, il est également indispensable que la condition du transport d'un Etat membre dans un autre Etat membre soit satisfaite.

5.3. Acquisitions intracommunautaires de biens soumises à la TVA : principes

43. Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de biens définies à l'article 25bis, lorsqu'elles sont effectuées à titre onéreux dans les conditions prévues à l'article 25ter (Code, art. 3bis).

5.3.1. Acquisitions intracommunautaires de biens visées à l'article 25ter, § 1er, du Code

5.3.1.1. Acquisitions soumises au sens de l'article 25ter, § 1^er

44. Conformément à l'article 25ter, § 1 er , premier alinéa du Code, les acquisitions intracommunautaires de biens sont soumises à la taxe lorsque les critères suivants sont pris en considération :

1° il doit s'agir d'une acquisition intracommunautaire telle que visée à l'article 25bis du Code;

2° l'acquisition intracommunautaire doit avoir lieu en Belgique par application de l'article 25quinquies du Code;

3° l'acquisition intracommunautaire doit être effectuée à titre onéreux;

4° l'acquéreur doit être :

•un assujetti agissant en tant que tel (1) au sens de l'article 4 du Code.

L'acquéreur peut par conséquent aussi bien être un assujetti déposant, un assujetti exempté visé à l'article 44 du Code, un assujetti soumis au régime forfaitaire agricole prévu à l'article 57 ou un assujetti qui bénéficie du régime de la franchise prévu à l'article 56, § 2. Sous certaines conditions, les acquisitions intracommunautaires de biens par les membres du groupe des quatre (2) ne sont cependant pas soumises à la taxe (voir n° 45 ci-après);

•ou une personne morale non assujettie au sens de l'article 6 du Code;

[(1) Un assujetti n'agit pas en tant que tel lorsqu'il acquiert des biens pour des besoins autres que ceux de son entreprise (pour son usage privé, par exemple).

(2) Voir terminologie au n° 7.]

5° le vendeur doit être un assujetti agissant en tant que tel qui ne bénéficie pas du régime de la franchise visé à l'article 56, § 2. Le vendeur peut par conséquent avoir la qualité d'assujetti déposant, d'assujetti exempté au sens de l'article 44 du Code ou d'assujetti soumis au régime forfaitaire agricole;

6° l'opération ne relève pas du régime des "ventes à distance", n'est pas une livraison avec montage ou installation par le fournisseur ou pour son compte ou ne relève pas du régime des livraisons de gaz par le réseau de distribution de gaz naturel ou d'électricité.

5.3.1.2. Acquisitions non soumises au sens de l'article 25ter, § 1^er

45. Conformément à l'article 25ter, § 1 ^er , ne sont pas soumises à la TVA :

•les acquisitions intracommunautaires lorsque le vendeur est un assujetti bénéficiant, dans son Etat membre, d'un régime de franchise de la taxe pour les livraisons de biens qu'il effectue (pour la Belgique, ce régime est prévu par l'article 56, § 2 du Code), est un particulier ou une personne morale non assujettie (Code, art. 25ter, § 1^er, 1^er alinéa);

•les acquisitions intracommunautaires de biens dont la livraison en Belgique serait exemptée par l'article 42, §§ 1^er , 2 et 3, 1° à 6° (Code, art. 25ter, § 1^er, 2^ème alinéa, 1°);

•les acquisitions intracommunautaires de biens autres que ceux visés à l'article 42, §§ 1^er , 2 et 3, 1° à 6°, que des moyens de transport neufs et que des produits soumis à accises, effectuées par un membre du groupe des quatre qui au cours de l'année civile en cours ou au cours de l'année civile précédente n'a pas effectué des acquisitions intracommunautaires pour un montant dépassant le seuil de 11.200 EUR et n'a pas non plus opté pour soumettre à la taxe toutes ses acquisitions intracommunautaires en Belgique (Code, art. 25ter, § 1^er, 2 ^ème alinéa, 2°);

•les acquisitions intracommunautaires effectuées dans le cadre des "opérations triangulaires simplifiées" (voir n°s 140 à 151, ci-après) (Code, art. 25ter, § 1^er, 2^ème alinéa, 3°);

•les acquisitions intracommunautaires de biens placés sous le régime de la marge bénéficiaire (Code, art. 25ter, § 1^er, 2^ème alinéa, 4°).

Par ailleurs, ne donnent pas lieu à des acquisitions intracommunautaires :

•les livraisons de biens devant faire l'objet d'une installation ou d'un montage, par le fournisseur ou pour son compte, dont le lieu est déterminé conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 2° du Code (Code, art. 25ter, § 1^er, 1^er alinéa);

•les livraisons de biens pour lesquelles le vendeur relève du régime des ventes à distance prévu par l'article 15, § 4 du Code (article 25ter, § 1^er , 1^er alinéa);

•les livraisons de gaz par le réseau de distribution de gaz naturel ou d'électricité dont le lieu est déterminé conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 4°, a) ou b) du Code.

5.3.2. Acquisitions intracommunautaires de biens visées à l'article 25ter, § 2, du Code

46. Conformément à l'article 25ter, § 2 du Code, sont également soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, effectuées à titre onéreux par toute personne autre qu'un assujetti agissant en tant que tel ou qu'une personne morale non assujettie.

Cette disposition est présentée pour mémoire et n'est pas développée dans la présente circulaire.

Il y a lieu de remarquer que les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs effectuées par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie sont soumises à la taxe conformément à l'article 25ter, § 1er, du Code .

5.4. Exemption des acquisitions intracommunautaires de biens

5.4.1. Acquisitions intracommunautaires de biens dont l'importation ou la livraison à l'intérieur du pays est exemptée

47. Les articles 39, 40, 41, 42 et 44 ont été complétés de manière à assurer que soient exemptées les acquisitions intracommunautaires de biens qui, s'ils étaient livrés à l'intérieur du pays ou importés, bénéficieraient d'une exemption fondée sur l'un de ces articles.

Exemples

1. Les acquisitions intracommunautaires de biens, qui sont destinés à être placés sous un régime douanier suspensif (dépôt temporaire, entrepôt douanier,...) sont exemptées en application de l'article 39, § 2, 1°, du Code.

2. Les acquisitions intracommunautaires de biens, qui sont destinés à être placés sous un régime d'entrepôt autre que douanier, sont exemptées en application de l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code.

D'une manière plus générale, l'article 40, § 1 er , 1°, a), du Code, exempte de la taxe les acquisitions intracommunautaires de biens lorsque la livraison serait en tout état de cause exemptée en Belgique. Ainsi, sont également exemptées en Belgique :

•les acquisitions intracommunautaires d'organes humains, de sang humain et de lait maternel dont la livraison est exemptée par l'article 44, § 2, 1°ter, du Code;

•les acquisitions intracommunautaires, à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement à l'intérieur du pays, de timbres fiscaux et d'autres valeurs similaires, dont la livraison est exemptée par l'article 44, § 3, 12°, du Code;

•les acquisitions intracommunautaires d'or par les banques centrales, en vertu de l'article 42, § 3, 7°, du Code;

•etc …

5.4.2. Acquisitions intracommunautaires de biens ouvrant droit à un remboursement total de la TVA due

5.4.2.1. Régime applicable jusqu'au 31 décembre 2001

48. L'article 40bis du Code stipule que sont exemptées de la taxe les acquisitions intracommunautaires de biens pour lesquelles, en application de l'article 76, § 2, du Code, l'acquéreur bénéficierait, en tout état de cause, du droit au remboursement total de la taxe qui serait due en application des dispositions prévues à l'article 25ter du Code.

Cette disposition a pour objectif d'alléger les obligations des personnes tenues d'effectuer des acquisitions intracommunautaires en principe taxables dans un Etat membre où elles n'ont ni le siège de leur activité économique, ni un établissement stable, ni leur domicile, ni une résidence habituelle, et qui n'ont effectué dans cet Etat membre aucune livraison de biens ni aucune prestation de services, réputée se situer dans cet Etat à l'exception :

1° des prestations de transport et des prestations accessoires au transport exemptées par l'article 41, § 1 er, 1° à 7°, du Code;

2° les prestations de services pour lesquelles la taxe est due uniquement par le preneur conformément à l'article 51, § 2, 1°, du Code.

Sont visées les personnes qui pourraient obtenir le remboursement de la TVA ayant grevé leurs dépenses sur la base de la 8 ^ème directive du Conseil du 6 décembre 1979 et de la 13 ^ème directive du Conseil du 17 novembre 1986. Est principalement concernée l'entreprise étrangère qui désire ouvrir en Belgique un simple bureau de représentation chargé d'informer gratuitement la clientèle belge potentielle sur ses produits et services. Ce bureau de représentation n'effectue toutefois aucune opération taxable en Belgique. Il ne constitue ni un siège d'activité économique, ni un établissement stable en Belgique.

Notons toutefois que cette exemption ne dispense pas l'entreprise étrangère de se faire identifier à la TVA en Belgique, afin de pouvoir communiquer son numéro d'identification à la TVA belge à son fournisseur de manière à ce que la livraison intracommunautaire effectuée par ce dernier puisse être exemptée dans l'Etat membre de départ.

Les personnes établies à l'étranger bénéficiant de l'exemption prévue par l'article 40bis du Code sont dispensées du dépôt de la déclaration périodique, à moins qu'elles ne commencent à effectuer des livraisons de biens ou des prestations de services localisées et taxables en Belgique, pour lesquelles elles sont, conformément à l'article 51, § 1 er , du Code, redevables de la taxe.

Elles doivent par contre déposer la déclaration spéciale à la TVA pour déclarer leurs acquisitions intracommunautaires et opérations assimilées exemptées. Ces opérations étant exemptées, le dépôt de cette déclaration spéciale ne donnera lieu à aucun paiement de TVA

L'exemption ici prévue a pour seul objectif d'éviter à cette entreprise de devoir d'abord acquitter la TVA due sur son acquisition intracommunautaire des biens en Belgique pour ensuite en obtenir la restitution conformément à l'article 76, § 2, du Code.

5.4.2.2. Régime applicable à partir du 1^er janvier 2002

49. Il est à remarquer qu'il a été largement répondu à l'objectif d'allègement des obligations pour certains assujettis étrangers qui était à la base de la création de l'article 40bis du Code par l'adoption au 1 ^er janvier 2002 de nouvelles règles applicables en matière de redevable de la taxe et d'identification à la TVA des assujettis étrangers découlant de la directive 2000/65/CE modifiant la 6 ^ème directive.

C'est ainsi que depuis le 1 ^er janvier 2002 les assujettis non établis en Belgique mais établis dans la Communauté peuvent désormais obtenir une identification directe sans représentant responsable (Code, art. 50, § 1 er , 3° du Code).

En outre, les possibilités pour un assujetti non établi en Belgique d'être représenté par une personne préalablement agréée (régime de la représentation globale) ont été élargies à de nouvelles situations. Parmi ces nouvelles situations figure la situation où un assujetti étranger non établi en Belgique effectue une acquisition intracommunautaire de biens à l'exclusion de toute autre opération soumise à la taxe en Belgique (voir Arrêté royal n° 31, art. 2, § 1 ^er , 5° et Circulaire n° 4/2003, n°s 274 à 284). Sont particulièrement visées par cette nouvelle disposition les sociétés étrangères qui disposent en Belgique d'un simple bureau de représentation.

Ces deux régimes (identification à la TVA directe ou représentation par une personne préalablement agréée) supposent le dépôt de la déclaration périodique, mensuelle ou trimestrielle, où un droit à déduction peut être exercé. Comme, dans ces deux régimes, la TVA due sur l'acquisition intracommunautaire peut être déduite dans la déclaration périodique, l'exemption prévue par l'article 40bis n'a dès lors plus la moindre utilité et n'est plus appliquée.

Il a par conséquent été décidé d'abroger le régime du dépôt de la déclaration spéciale sans paiement de TVA lié à l'exemption prévue par l'article 40bis pour les bureaux de représentation en Belgique des sociétés étrangères.

L'exemption prévue par l'article 40bis peut cependant encore être utilisée dans des situations ponctuelles.

5.5. Lieu des acquisitions intracommunautaires

5.5.1. Règle générale

50. Le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens se situe à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur (Code, art. 25quinquies, § 2).

Toute acquisition intracommunautaire de biens est donc réputée se situer en Belgique dès que les biens y arrivent à l'issue de leur expédition ou transport à destination de l'acquéreur, que celui-ci soit ou non établi dans le pays.

Exemple

Une firme établie en France (A) vend des biens à une société belge (B); la marchandise est transportée par une firme française, sur ordre de B, jusqu'à son magasin à Bruxelles.

L'acquisition a lieu en Belgique, lieu d'arrivée du transport des biens.

5.5.2. Dispositif de sécurité

51. L'article 25quinquies, § 3, dispose que :

"Sans préjudice du § 2, le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens, visée à l'article 25ter, § 1^er , est toutefois réputé se situer sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l'acquéreur n'établit pas que cette acquisition a été soumise à la taxe conformément au § 2.

Si néanmoins l'acquisition est soumise à la taxe, en application du § 2, dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens, après avoir été soumise à la taxe en application de l'alinéa 1^er , la base d'imposition est réduite à due concurrence dans l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition.

Aux fins du premier alinéa, l'acquisition intracommunautaire de biens est réputée avoir été soumise à la taxe conformément au § 2, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

1° l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée dans un autre Etat membre par un assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique;

2° l'acquisition intracommunautaire de biens est effectué pour les besoins de livraison subséquente de ces biens effectués dans un autre Etat membre par cet assujetti;

3° les biens ainsi acquis par cet assujetti sont directement expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre autre que la Belgique à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente;

4° le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifié(e) à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination;

5° ce destinataire a été désigné, par l'assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique comme le redevable de la taxe due au titre au titre de la livraison effectuée par cet assujetti;

6° l'assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique a rempli, pour la livraison qu'il effectue dans des conditions prédécrites, outre l'obligation prévue au 5°, l'obligation de déclaration prévue à l'article 53sexies, § 1^er, 2°".

Les acquisitions intracommunautaires de biens sont donc en principe taxables au lieu d'arrivée des biens : ce principe de localisation a la primauté.

Toutefois, lorsque l'acheteur a, pour l'une ou l'autre raison, communiqué un n° d'identification à la TVA attribué par un Etat membre autre que celui où arrivent les biens à l'issue de leur expédition ou transport, cet Etat membre, informé de l'existence d'une livraison intracommunautaire destinée à un de ses opérateurs identifiés (suite au dépôt, par le fournisseur, dans l'Etat membre de départ, du relevé intracommunautaire indiquant le n° d'identification communiqué par l'acquéreur), est en droit de supposer qu'une acquisition a été effectuée sur son territoire et de soumettre cette opération à la TVA, dans la mesure où l'acquéreur n'établit pas que cette acquisition a été soumise à la taxe conformément à la règle générale.

Exemple

Une société belge achète des biens chez un fournisseur français; les biens sont expédiés aux Pays-Bas. Elle effectue son achat sous le numéro d'identification à la TVA dont elle dispose en Belgique.

Sur la base du dispositif de sécurité, la Belgique, sachant qu'une acquisition intracommunautaire est censée avoir lieu chez elle, peut taxer cette acquisition.

Dans ce cas, il appartient à l'acheteur de prouver que son acquisition a déjà fait l'objet d'une taxation aux Pays-Bas, Etat membre de destination des biens, afin en Belgique soit d'éviter la taxation de l'acquisition (Code, art. 25quinquies, § 3, alinéa 1^er ) soit, dans le cas où l'acquisition a déjà été taxée, d'obtenir une réduction de la base d'imposition à due concurrence du montant de la base d'imposition soumise à la TVA aux PaysBas (Code, art. 25quinquies, § 3, alinéa 2).

Remarques

1° Ce dispositif de sécurité n'est pas applicable dans le cadre des opérations triangulaires simplifiées (il est renvoyé à ce sujet aux n°s 140 à 151, ciaprès).

2° La TVA qui est exigible sur la base de l'article 25quinquies, § 3, 1 ^er alinéa, du Code est non déductible suivant les règles générales contenues dans l'article 45 et suivants du Code. En effet, la taxation par application de l'article 25quinquies, § 3, 1 ^er alinéa, du Code ne découle pas d'une réelle acquisition intracommunautaire de biens mais de l'application d'une présomption légale contre laquelle seule la preuve contraire donne la possibilité de réduire la base d'imposition de la taxe sur la base de l'article 25quinquies, § 3, alinéa 2, du Code.

5.5.3.Présomption

52. L'article 25quinquies, § 5, dispose que :

"Sauf preuve contraire, l'acquisition intracommunautaire d'un bien est réputée avoir lieu en Belgique lorsque l'acquéreur a effectué son acquisition intracommunautaire sous un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée délivré en exécution de l'article 50, § 1^er , ou lorsque, au moment de l'acquisition, il a, en Belgique, un siège d'activité économique ou un établissement stable ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, un domicile ou une résidence habituelle".

La présomption contenue dans ce § 5 est la mise en oeuvre du dispositif de sécurité prévu au § 3 étendu au cas où l'acquéreur est établi en Belgique ou y dispose d'un établissement stable, d'un domicile ou une résidence habituelle.

5.5.4. Conséquence pour les opérateurs belges

53. La mise en œuvre des dispositions commentées aux paragraphes précédents aura les conséquences suivantes :

Toute acquisition intracommunautaire de biens est taxable en

Belgique dès que les biens s'y trouvent lors de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur, peu importe que cet acquéreur soit ou non identifié à la TVA en Belgique, qu'il ait communiqué ou non son numéro d'identification à la TVA à son vendeur, qu'il y soit ou non établi.

Par conséquent, l'administration est en droit de taxer toute acquisition intracommunautaire de biens dont elle constate, par l'un ou l'autre moyen, la présence sur son territoire.

En outre, le fait que la livraison n'ait pas été exemptée dans l'Etat membre de départ ne signifie pas que l'acquisition n'est pas taxable en Belgique.

Exemple

Une entreprise belge achète des biens dans un autre Etat membre avec paiement de la TVA dans cet Etat alors qu'elle aurait dû, en tant qu'assujetti déposant, communiquer son numéro d'identification à la TVA belge pour y obtenir des biens en exemption de la TVA de cet Etat membre. Ceci ne constitue pas un obstacle à la taxation de l'acquisition intracommunautaire qui s'est produite en Belgique dès lors que les biens y ont été transportés.

L'entreprise belge peut, dans cette situation, demander à son fournisseur le remboursement de la TVA perçue dans l'Etat membre de départ.

En tout état de cause, l'entreprise ne pourra pas obtenir le remboursement de la TVA payée dans l'autre Etat membre sur la base de la 8ème directive du Conseil du 6 décembre 1979 ou de la 13ème directive du Conseil du 17 novembre 1986.

Ceci est, a fortiori, valable pour les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par un membre du "groupe des quatre" susceptible de bénéficier de la dérogation prévue à l'article 25ter, § 1 er , alinéa 2, 2°, du Code, mais qui, bien qu'ayant dépassé le seuil prévu par cette disposition ou ayant opté, n'a pas rempli son obligation de déclaration prévue par l'article 53bis du Code.

Tout acheteur qui a communiqué à son fournisseur, établi dans un autre Etat membre, un numéro d'identification à la TVA attribué par la Belgique est présumé effectuer en Belgique une acquisition intracommunautaire soumise à la TVA belge.

Pour réfuter cette présomption, l'acheteur doit démontrer :

•soit que les biens n'ont pas été transportés en dehors de l'Etat membre de départ. La livraison ne peut donc en principe y être exemptée et la taxe est due dans cet Etat membre (1);

•soit que les biens ont été transportés à destination d'un 3ème Etat membre. Si l'acquisition a été soumise à la taxe dans cet Etat membre d'arrivée et que la preuve en est apportée par l'acheteur, il n'y a pas d'acquisition intracommunautaire en Belgique.

[(1) La preuve devra être apportée de la taxation de ces biens dans cet Etat membre et de la raison pour laquelle la livraison a d'abord été considérée comme intracommunautaire pour être ensuite requalifiée comme nationale dans l'Etat membre de départ.]

Si dans ce cas, la TVA a déjà été perçue en Belgique, il y a lieu de la restituer, conformément à l'article 77, § 1 er, 1°, du Code.

Toutefois si l'assujetti déposant a déjà à tort exercé son droit à déduction, il ne sera pas revenu sur la déduction initialement opérée, celle-ci valant droit à restitution.

Si c'est nécessaire, un échange de renseignements entre les administrations fiscales des Etats membres concernés a lieu pour assurer une application correcte des règles en matière de lieu d'imposition.

5.6. Moment de l'acquisition intracommunautaire de biens, fait générateur et exigibilité de la taxe

5.6.1. Moment de l'acquisition

54. L'article 25sexies dispose que :

"L'acquisition intracommunautaire d'un bien est censée s'opérer au moment où, conformément à l'article 16, s'opérerait la livraison d'un tel bien à l'intérieur du pays".

Une distinction doit être faite suivant que :

1° l'acquéreur fait lui-même le transport ou le fait effectuer pour son compte;

2° le fournisseur fait lui-même le transport ou le fait effectuer pour son compte.

Dans le cas visé sous 1°, la livraison a lieu au moment où le bien est mis à disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire.

Exemple

Un assujetti déposant belge A achète des biens en Italie. La livraison est faite "départ usine" et A va chercher les biens avec ses propres moyens de transport. L'acquisition a lieu au moment de la mise à disposition des biens, ce qui veut dire que leur acquisition intracommunautaire en Belgique a lieu alors même que les biens sont toujours en Italie.

Dans le cas visé sous 2°, l'acquisition a lieu au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur ou du cessionnaire.

Exemple

Un assujetti déposant belge A achète des biens en Italie. Cette fois, la livraison est faite "franco domicile". Le transport est donc effectué par ou pour le compte du vendeur. Dans cette situation, l'acquisition a lieu au moment où les biens arrivent chez A. Au moment de l'acquisition intracommunautaire, les biens se trouvent donc en Belgique.

5.6.2. Fait générateur

55. L'article 25septies, § 1^er dispose que :

"Le fait générateur de la taxe intervient au moment où s'opère l'acquisition intracommunautaire de biens".

A nouveau, une distinction doit être faite suivant que :

1° l'acquéreur fait lui-même le transport ou le fait effectuer pour son compte. Dans ce cas, le fait générateur a lieu au moment où le bien est mis à sa disposition;

2° le fournisseur fait lui-même le transport ou le fait effectuer pour son compte. Dans ce cas, le fait générateur a lieu au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à la destination de l'acquéreur.

Le fait générateur de la taxe se produit donc au moment où s'opérerait la livraison du bien à l'intérieur du pays : il ne rend toutefois pas la TVA exigible à ce moment, compte tenu des dispositions particulières régissant l'exigibilité de la TVA sur les livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens.

5.6.3. Exigibilité

56. L'article 25septies, § 2 dispose que :

"La taxe devient exigible le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur.

Toutefois, la taxe devient exigible lors de la délivrance de la facture visée à l'article 17, § 2, alinéa 2, lorsque celle-ci a été délivrée à l'acquéreur avant la date prévue à l'alinéa précédent".

L'article 25septies, § 2 règle l'exigibilité de la TVA sur les acquisitions intracommunautaires de biens.

La TVA devient exigible sur une acquisition intracommunautaire de biens :

•soit le 15 du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur;

•soit à la date de délivrance de la facture pour la totalité du prix par le vendeur (Code, art. 17, § 2) lorsque celle-ci a été délivrée à l'acheteur avant le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, voire même avant le fait générateur. Cette facture peut également être la facture qui a été délivrée pour le solde du prix.

Pour plus de détails, on se reportera utilement aux développements relatifs à l'exigibilité de la TVA sur une livraison intracommunautaire de biens (voir n°s 37 à 38).

Exemple

A, assujetti belge, effectue une acquisition intracommunautaire de biens auprès de B, vendeur assujetti français.

Le fait générateur se produit le 10 mars 2005.

Le tableau qui suit reprend différentes hypothèses envisageables.

[(1) La facture ne constate pas le paiement d'un acompte ou d'une partie du prix.]

5.7. Base d'imposition et taux applicable à l'acquisition intracommunautaire

5.7.1. Base d'imposition

57. L'article 26bis dispose que :

"Pour l'acquisition intracommunautaire de biens, la base d'imposition est constituée par les mêmes éléments que ceux retenus pour déterminer, conformément à l'article 26, la base d'imposition de la livraison de ces mêmes biens à l'intérieur du pays.

Sont notamment à comprendre dans la base d'imposition, les droits d'accise dus ou acquittés par la personne qui réalise l'acquisition intracommunautaire d'un produit soumis à accise.

Lorsqu'après le moment où s'effectue en Belgique l'acquisition intracommunautaire de biens, l'acquéreur obtient le remboursement des droits d'accise acquittés dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens, la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire est réduite à due concurrence".

Cette disposition n'appelle pas beaucoup de commentaires, calquant les critères servant à déterminer la base d'imposition des acquisitions intracommunautaires de biens sur ceux retenus pour les livraisons de biens similaires (en Belgique).

Le 3 ^ème alinéa vise l'hypothèse où l'acquéreur de biens soumis à accise a payé dans l'Etat membre de départ du transport de ces biens les droits d'accise dus à ce titre et qu'il en obtient le remboursement par la suite, apportant la preuve de l'acquittement de ces droits en Belgique. Etant donné que l'assujetti a, dans ce cas, effectué en Belgique une acquisition intracommunautaire dont le montant inclut également, conformément à l'article 26 du Code, les droits d'accise payés dans l'Etat membre de départ des biens, le remboursement de ces droits donne alors lieu à rectification de la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire.

5.7.2. Taux

58. L'article 38bis stipule :

"§ 1^er . Le taux applicable à l'acquisition intracommunautaire d'un bien est celui appliqué à l'intérieur du pays pour la livraison d'un même bien.

§ 2. Le taux applicable aux acquisitions intracommunautaires de biens est celui en vigueur au moment où la taxe devient exigible".

L'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixe les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et détermine la répartition des biens et des services selon ces taux.

6. OPERATIONS ASSIMILEES A DES LIVRAISONS/ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES DE BIENS

6.1. Textes légaux et réglementaires

59. Article 12bis

"Est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre.

Est considéré comme transféré à destination d'un autre Etat membre, tout bien corporel expédié ou transporté, par l'assujetti ou pour son compte, en dehors de la Belgique, mais à l'intérieur de la Communauté, pour les besoins de son entreprise autres que les besoins de l'une des opérations suivantes :

1° la livraison de ce bien par l'assujetti à l'intérieur de l'Etat membre où est effectué l'installation ou le montage dans les conditions prévues à l'article 15, § 2, 2°, ou à l'intérieur de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport dans les conditions prévues à l'article 15, §§ 4 et 5;

2° la livraison de ce bien effectuée par l'assujetti dans les conditions prévues à l'article 15, § 2, 3°;

3° la livraison de ce bien effectuée par l'assujetti à l'intérieur du pays dans les conditions prévues aux articles 39, § 1^er, 39bis et 42, §§ 1 ^er, 2 et 3;

4° (abrogé);

5° la prestation d'un service effectué pour l'assujetti et ayant pour objet des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour autant que les biens, après travaux, soient réexpédiés à destination de cet assujetti en Belgique d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés;

6° l'utilisation temporaire de ce bien, sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti établi en Belgique;

7° l'utilisation temporaire de ce bien, pour une période qui ne peut excéder 24 mois, sur le territoire d'un autre Etat membre à l'intérieur duquel l'importation du même bien en provenance d'un pays tiers, en vue d'une utilisation temporaire, bénéficierait du régime de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation;

8° la livraison de gaz par le réseau de distribution de gaz naturel, ou d'électricité, dans les conditions prévues à l'article 15, § 2, alinéa 2, 4°.

Toutefois, lorsque l'une des conditions auxquelles est subordonné le bénéfice des dispositions de l'alinéa 2 ci-dessus cesse d'être remplie, le bien est considéré comme étant transféré à destination d'un autre Etat membre. Dans ce cas, le transfert est effectué au moment ou la condition cesse d'être remplie".

60. Article 25quater, § 1^er

"§ 1^er Est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux, l'affectation par un assujetti, aux besoins de son activité économique, d'un bien expédié ou transporté, par l'assujetti ou pour son compte, à partir d'un autre Etat membre à l'intérieur duquel le bien a été produit, extrait, transformé, acheté, acquis au sens de l'article 25ter, ou importé par l'assujetti, dans le cadre de son activité économique, dans cet autre Etat membre.

La présente assimilation ne s'applique que dans les cas où, conformément à l'article 12bis, le transfert du bien à destination d'un autre Etat membre serait assimilé à une livraison de biens".

6.2. Opérations assimilées

6.2.1 Généralités

61. L'article 12bis, alinéa 1 er , du Code, prévoit que le transfert, c'est-à-dire le déplacement matériel, par ou pour le compte d'une entreprise, d'un bien de cette entreprise, de Belgique dans un autre Etat membre, est assimilé à une livraison à titre onéreux.

L'article 25quater, § 1 er , du Code, prévoit que l'affectation de biens qui sont expédiés ou transportés à partir d'un autre Etat membre en Belgique, par ou pour le compte d'une entreprise, pour les besoins de cette entreprise, est assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux en Belgique dans les cas où, conformément à l'article 12bis du Code, le transfert de ces biens à destination d'un autre Etat membre serait assimilé à une livraison de biens (Code, art. 25quater, § 1 ^er, alinéa 2).

Ces dispositions visent les entreprises qui sont amenées à déplacer des biens de leur entreprise d'un Etat membre dans un autre, sans changement de propriété.

C'est notamment le cas d'une entreprise disposant de succursales dans différents Etats membres et procédant à des mouvements de stocks ou déplaçant de manière durable des biens d'investissement entre ses différents sièges.

C'est également le cas par exemple d'une entreprise qui envoie des biens pour stockage chez un entrepositaire établi dans un autre Etat membre.

Ce régime a pour objectif d'assurer le suivi fiscal de ces mouvements internes de manière à toujours connaître l'Etat membre dans lequel les biens en question se trouvent. En effet, l'Etat membre d'arrivée doit, d'une part, être informé de la présence sur son territoire de stocks de marchandises qui peuvent y faire l'objet d'opérations imposables (livraisons, dépôts en consignation..). Il doit par ailleurs être en mesure de taxer une affectation de biens d'investissement qui ont été initialement achetés par une personne dans un Etat membre ayant ouvert un droit à déduction et qui sont ensuite transférés par elle dans l'Etat membre d'arrivée où ces biens n'ouvriraient que partiellement ou pas du tout un droit à déduction. Il ne peut être question de traiter plus favorablement les entreprises étrangères par rapport aux entreprises nationales.

Exemples

1. Une firme établie en Belgique déplace de façon définitive un bien d'investissement de son siège belge vers son siège français.

2. Une firme française expédie vers un entrepositaire en Belgique des marchandises qu'elle désire stocker avant leur revente sur le marché belge.

6.2.2.Souveraineté

62. Chaque Etat membre applique souverainement le système du transfert (ou du non-transfert) et de l'affectation des biens assimilée ou non à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux.

C'est ainsi qu'en cas de déplacements de biens effectués par une entreprise belge au départ de la Belgique et à destination de sa succursale dans un autre Etat membre, ce dernier Etat n'est nullement lié par l'interprétation donnée par la Belgique à l'opération en cause. Il est en mesure de taxer cette opération au titre d'une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux si les conditions fixées par lui sont remplies.

A l'inverse, lorsque des biens sont expédiés par une entreprise établie dans un autre Etat membre à destination de la Belgique, la Belgique n'est aucunement liée par la qualification donnée à l'opération par l'Etat membre de départ.

6.2.3. Eléments constitutifs du transfert et de l'affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux

6.2.3.1. Personnes visées

63. Sont visés par le régime du transfert et de l'affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux :

1° les assujettis déposants;

2° les membres du "groupe des quatre" à l'exception des personnes morales non assujetties.

Compte tenu de la qualité des personnes qui peuvent réaliser un transfert de biens assimilé à une livraison de biens à titre onéreux, le fait qu'ils soient ou non identifiés à la TVA et soient ou non tenus au dépôt d'une déclaration périodique n'a aucune importance.

Il est évident qu'une personne morale non assujettie, même identifiée à la TVA pour ses acquisitions intracommunautaires de biens, ne peut faire un transfert au sens de l'article 12bis du Code puisqu'elle n'a pas la qualité d'assujetti.

6.2.3.2. Biens visés

64. Les biens susceptibles de faire l'objet d'un transfert ou d'une affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux par une entreprise sont les "biens meubles corporels", c'est-à-dire les biens qui seraient susceptibles de faire l'objet d'une opération qui, dans le chef d'un assujetti déposant, est assimilée à une livraison à titre onéreux, conformément à l'article 12 du Code. Il s'agit des biens qui forment le patrimoine de l'entreprise.

Sont principalement visés les stocks et les biens d'investissement. Ne sont, par contre, pas visés les biens dont l'entreprise est simple détentrice et qu'elle est amenée à expédier dans un autre Etat membre. Est par exemple considéré comme simple détenteur d'un bien le locataire dudit bien.

6.2.3.3. Transfert exonéré par l'article 39bis, alinéa 1 er, 4°, du Code

65. La qualité de l'assujetti qui effectue le transfert aussi bien dans le pays de départ que dans le pays d'arrivée (assujetti déposant, assujetti exonéré, assujetti soumis au régime spécial agricole, assujetti franchisé) est très importante pour déterminer si le transfert de biens au sens de l'article 12bis, alinéa 1 er, du Code est ou non exempté de la TVA sur la base de l'article 39bis, alinéa 1 er, 4°, du Code.

Pour effectuer un transfert exonéré par l'article 39bis, alinéa 1 ^er, 4°, l' assujetti dans l'Etat membre de départ doit être soit un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques soit un assujetti soumis au régime spécial agricole visé à l'article 57 du Code. En outre, dans l'Etat membre d'arrivée il doit être une personne tenue de soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires de biens et par conséquent y disposer d'un numéro d'identification valable pour ses acquisitions intracommunautaires de biens.

II faut remarquer que pour que le transfert soit exonéré par l'article 39bis, alinéa 1 ^er, 4°, il faut que dans la situation où le même assujetti effectuerait une livraison intracommunautaire de biens, cette livraison soit exonérée par l'article 39bis, alinéa 1 er , 1°, du Code. C'est la raison pour laquelle le transfert de biens d'occasion, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité soumis au régime particulier de la marge bénéficiaire prévu par l'article 58, § 4, du Code ne peut être exonéré et est par conséquent soumis à la TVA (la base d'imposition pour la perception de la taxe relative à ce transfert est constituée par la marge bénéficiaire que l'assujetti-revendeur se porte en compte pour cette "livraison à lui-même". En principe, cette base d'imposition est donc égale à zéro).

Par contre, le transfert effectué par un assujetti exonéré par l'article 44 du Code n'est pas exonéré par l'article 39bis, alinéa 1 ^er, 4°, mais par l'article 44, § 2, 13° du Code. Il en est de même pour l'assujetti avec un droit à déduction partielle qui exerce son droit à déduction selon l'affectation réelle et qui transfère un bien qui a été affecté en totalité à son secteur exonéré et qui n'a donc lors de l'achat fait l'objet d'aucune déduction. L'assujetti avec un droit à déduction partielle qui transfère un bien pour lequel il a totalement ou partiellement exercé un droit à déduction (en appliquant la déduction sur la base de l'affectation réelle, ou encore, sur la base du prorata général ou spécial) pourra invoquer le cas échéant l'exonération sur la base de l'article 39bis, alinéa 1 er, 4°, du Code.

Enfin, l'assujetti soumis au régime de la franchise prévu par l'article 56, § 2, du Code ne peut effectuer un transfert exonéré par l'article 39bis, alinéa 1 er , 4°, du Code (puisque dans la situation où le même assujetti franchisé effectuerait une livraison intracommunautaire de biens, cette livraison ne pourrait être exonérée par l'article 39bis, alinéa 1 er, 1°, du Code).

Exemples

a) Un assujetti déposant belge expédie des biens de son entreprise, de Belgique en France, pour être stockés dans ce dernier pays. Il dispose d'un numéro d'identification à la TVA en France. Il effectue en Belgique un transfert taxable mais exempté sur la base de l'article 39bis, alinéa 1er , 4°, du Code. En France, l'affectation des biens est assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux taxable par application de l'article 28bis, paragraphe 6, alinéa 1^er , de la 6ème directive (cfr. Code, art. 25quater, § 1^er).

b) Un assujetti exempté par l'article 44 (médecin), expédie, de Belgique en France, des biens de son entreprise. Il effectue en Belgique un transfert taxable mais qui est exempté en vertu de l'article 44, § 2, 13°, du Code. En France, l'affectation des biens est assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux taxable mais est exonérée par application de l'article 28quater, titre B, a), de la 6ème directive (cfr. Code, art. 40, § 1^er, 1°, a).

c) Un membre du "groupe des quatre", assujetti exempté tant en France qu'en Belgique (médecin), expédie, de France en Belgique, des biens de son entreprise. Il est tenu de ou il a opté pour soumettre ses acquisitions intracommunautaires à la TVA en Belgique. Il effectue en France un transfert taxable mais exempté par application de l'article 13, titre B, c), de la 6ème directive (cfr. Code, art. 44, § 2, 13°). En Belgique, l'affectation des biens est assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux, taxable mais exemptée sur la base de l'article 40, § 1^er, 1°, a, du Code.

d) Un assujetti déposant belge (avec droit à déduction), considéré en France comme un assujetti exempté (sans droit à déduction; un mécanicien-dentiste par exemple) transfère un bien d'investissement acheté en Belgique vers la France. En Belgique, il a pu déduire la TVA grevant son achat. Pour déterminer si le transfert est ou non exonéré par l'article 39bis, alinéa 1er , 4°, du Code, il faut établir si cet assujetti est ou non tenu de soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires et dispose pour ce fait d'un numéro d'identification à la TVA valable. S'il dispose d'un numéro d'identification valable en France, son transfert sera exonéré par l'article 39bis, alinéa 1^er, 4°. Si par contre il ne dispose pas d'un numéro d'identification valable, l'assujetti effectuera un transfert non exonéré par l'article 39bis, alinéa 1^er, 4°, et par conséquent soumis à la TVA belge.

e) Un assujetti déposant néerlandais (avec droit à déduction), considéré en Belgique comme un assujetti exempté (sans droit à déduction) transfère un bien d'investissement acheté aux Pays-Bas vers la Belgique. Aux Pays-Bas, il a pu déduire la TVA grevant son achat. Pour déterminer si l'affectation du bien est ou non taxable en Belgique sur la base de l'article 25quater, § 1er , du Code, il faut établir si cet assujetti est ou non tenu de soumettre à la TVA ses acquisitions intracommunautaires en Belgique et dispose pour ce fait d'un numéro d'identification à la TVA valable. S'il dispose d'un numéro d'identification valable en Belgique, son affectation sera assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux et sera soumise à la TVA belge. Si par contre il ne dispose pas d'un numéro d'identification valable (en l'absence de dépassement de seuil ou d'option), l'assujetti effectuera une acquisition intracommunautaire non soumise à la taxe (application combinée des articles 25quater, § 1^er et 25ter, § 1^er, 2ème alinéa, 2°, du Code).

6.2.4. Régime applicable

6.2.4.1. Le transfert est assimilé à une livraison intracommunautaire de biens, effectuée à titre onéreux en Belgique

66. Le transfert d'un bien de son entreprise par une entreprise belge à destination d'un autre Etat membre est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux.

Etant donné que le bien est expédié ou transporté de Belgique dans un autre Etat membre, il s'agit d'une livraison intracommunautaire pour laquelle toutes les règles exposées aux n°s 8 à 38 s'appliquent (voir toutefois le n° 68 ci-après).

Rappelons ici que, pour que cette livraison puisse être exemptée de la taxe, l'entreprise qui réalise le transfert doit se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée des biens.

Par ailleurs, certains Etats membres ont adopté des régimes particuliers en matière de ventes en consignation et opérations assimilées telles le transfert de stocks. Compte tenu de ce fait, il a été décidé que l'envoi de biens en consignation, de la Belgique vers ces Etats membres, soit regardé en Belgique par rapport à la qualification donnée à la réception de ces biens dans l'autre Etat membre (ce régime fait l'objet de la circulaire n° 16 du 4 juillet 1994).

6.2.4.2. L'affectation des biens est assimilée à une acquisition intracommunautaire effectuée à titre onéreux

67. L'article 25quater, § 1 er , du Code, prévoit que l'affectation de biens qui sont expédiés ou transportés à partir d'un autre Etat membre en Belgique, par ou pour le compte d'une entreprise, pour les besoins de cette entreprise, est assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux en Belgique dans les cas où, conformément à l'article 12bis du Code, le transfert de ces biens à destination d'un autre Etat membre serait assimilé à une livraison de biens (Code, art. 25quater, § 1 ^er, alinéa 2).

Dès lors, toutes les règles exposées aux n°s 39 à 58 s'appliquent (voir toutefois le n° 69 ci-après).

Il est bon de rappeler à nouveau que l'entreprise qui effectue cette acquisition en Belgique a l'obligation de s'y faire identifier à la TVA et de disposer par conséquent d'un numéro d'identification à la TVA belge sous lequel elle réalise cette acquisition intracommunautaire de façon à remplir ses obligations en matière de dépôt de déclarations, de paiement et de déduction de la TVA due sur cette opération taxable.

Pour l'envoi en consignation et le transfert de stocks vers la Belgique, l'Administration a par ailleurs décidé, sous certaines conditions, de renoncer à l'obligation de l'identification à la TVA (voir à nouveau la circulaire n° 16 du 4 juillet 1994).

6.2.5. Lieu, moment, fait générateur, exigibilité de la taxe

6.2.5.1. Transfert d'un bien de Belgique dans un autre Etat membre

68. Etant donné que le transfert est assimilé à une livraison intracommunautaire dans laquelle le transport est réalisé par le propriétaire des biens ou pour son compte, les règles suivantes s'appliquent :

1° lieu : endroit où commence l'expédition ou le transport des biens, c'est-à-dire en Belgique (Code, art. 15, § 1 ^er et § 2, alinéa 2, 1°);

2° moment : étant donné que transfert ne voit pas intervenir de changement de propriétaire et afin d'assurer une application uniforme de ce régime, il a été décidé que le transfert est réputé se situer au moment où les biens quittent l'établissement belge (Code, art. 16, § 3);

3° fait générateur : compte tenu de ce qui est prévu sous 2°, moment où les biens quittent l'établissement belge (Code, art. 17, § 1 ^er, alinéa 1 ^er);

4° exigibilité de la taxe :

a) pour les transferts exemptés de la taxe sur la base de l'article 39bis, alinéa 1 er , 4°, du Code, à la date de délivrance du document prévu par l'article 2 de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe ou, à défaut d'un tel document, le 15ème jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur (Code, art. 17, § 2);

b) pour les autres transferts, au moment où s'opère la livraison assimilée (Code, art. 17, § 1 ^er).

6.2.5.2. Affectation d'un bien assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux en Belgique

69. Pour cette affectation, les règles suivantes s'appliquent :

1° lieu : arrivée de l'expédition ou du transport des biens, c'est-à-dire en Belgique (Code, art. 25quinquies, §§ 1 ^er et 2);

2° moment : étant donné que l'affectation ne fait pas intervenir de changement de propriétaire et afin d'assurer une application uniforme de ce régime, il a été décidé que l'affectation est réputée se situer au moment où les biens quittent l'établissement situé dans l'autre Etat membre (Code, art. 25sexies et 16, § 3);

3° fait générateur : compte tenu de ce qui est prévu sous 2°, moment où les biens quittent l'établissement situé dans l'autre Etat membre (Code, art. 25septies);

4° exigibilité de la taxe : le 15ème jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur ou à la date de délivrance du document prévu à l'article 22, § 3, a), de la 6ème directive, si ce document est délivré avant le 15ème jour précité (Code, art. 25septies, § 2).

6.2.6. Base d'imposition et taux

70. La base d'imposition d'un transfert ou d'une affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux est constituée par le prix d'achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations (Code, art. 33bis et 33, 1°).

Le taux applicable à l'acquisition intracommunautaire d'un bien est celui appliqué à l'intérieur du pays pour la livraison d'un même bien et qui est en vigueur au moment où la taxe devient exigible (Code, art. 38bis).

6.2.7. Obligations des assujettis

6.2.7.1. Obligations des assujettis effectuant en Belgique un transfert exonéré par l'article 39bis, alinéa 1^er, 4°

1° Etablissement d'un document comptable

71. L'Arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 dispose que :

"Article 2 . L'assujetti est tenu d'établir un document pour les livraisons de biens visées à l'article 39bis, alinéa 1er, 4°, du Code.

Article 4., § 1^er (...).

§ 2. Pour les livraisons de biens effectuées dans les conditions prévues à l'article 39bis du Code, la facture et le document, visé à l'article 2, doivent être délivrés au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la livraison a été effectuée.

Par dérogation à l'alinéa précédent, dans le cas visé à l'article 53, § 2, alinéa 1er, 5°, du Code, la facture doit être délivrée au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel tout ou partie du prix est encaissé".

L'article 5 de l'Arrêté royal n° 1 précise en outre les mentions qu'il convient de porter sur ledit document.

2° Reprise dans la déclaration périodique

72. Cette opération doit être reprise dans la grille 46 de la déclaration périodique relative au mois ou au trimestre au cours duquel la TVA est devenue exigible sur le transfert.

Exemple

A, assujetti déposant établi en Belgique et en France, expédie le 20 mars 2005 au départ de son établissement belge, des biens à destination de son établissement situé en France.

La TVA devient exigible, conformément à l'article 17, § 2, soit le 15 avril 2005, soit à la date d'émission du document prévu à l'article 2 de l'arrêté royal n°1.

Si le document constatant ce transfert est établi avant le 15 avril 2005, la TVA devient exigible à la date de l'émission de ce document. Cette opération devra être reprise dans la grille 46 de la déclaration relative au mois de mars 2005 ou du premier trimestre 2005 si le document est émis dans le courant du mois de mars, sinon dans la déclaration relative au mois d'avril 2005 ou du 2ème trimestre 2005 si le document est émis dans le courant du mois d'avril.

En l'absence d'un document établi avant le 15 avril, cette opération devra être reprise dans la grille 46 de la déclaration relative au mois d'avril 2005 si A est assujetti mensuel, ou relative au 2ème trimestre 2005 s'il est assujetti trimestriel.

3° Information exigée par l'article 53sexies

73. Le relevé intracommunautaire à déposer par l'assujetti en

Belgique devra, pour le trimestre au cours duquel la TVA est devenue exigible, reprendre le transfert assimilé à une livraison de biens par l'article 12bis et exonéré par l'article 39bis, alinéa 1 er, 4°, du Code à destination de l'établissement, de l'entrepôt ou de l'autre endroit vers lequel les biens sont expédiés, avec indication de son n° d'identification à la TVA dans cet Etat membre.

Exemple

Pour reprendre le cas exposé au point 2) ci-avant (n° 72), le transfert en cause devra être repris dans le relevé intracommunautaire relatif au 1^er trimestre 2005 lorsque le document est émis dans le courant du mois de mars 2005; si le document est émis dans le courant du mois d'avril, ou en l'absence de document, le transfert sera repris dans le relevé intracommunautaire relatif au 2ème trimestre 2005.

6.2.7.2. Obligations des assujettis effectuant en Belgique une opération assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens par l'article 25quater, § 1^er

1° Détention d'un document comptable

74. L'Arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que :

"Article 3 § 1^er . Pour pouvoir exercer son droit à déduction, l'assujetti doit :

1° à 5° (…);

6° pour la taxe grevant une opération que l'assujetti effectue pour les besoins de son activité économique et qui est assimilée à une acquisition intracommunautaire par l'article 25quater du Code, détenir le document visé à l'article 5, § 2, de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tentant à assurer le paiement de la taxe et reprendre la taxe dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est exigible".

2° Reprise dans la déclaration périodique

75. a) Cette opération doit être reprise dans la grille 86 de la déclaration périodique relative au mois ou au trimestre au cours duquel la TVA est devenue exigible sur le transfert.

Exemple

A, assujetti déposant établi en France et identifié à la TVA en Belgique, expédie le 20 mars 2005 au départ de son siège français, des biens pour stockage chez un entrepositaire en Belgique. A envisage de vendre par la suite ces biens à partir du stock situé en Belgique.

La TVA devient exigible, conformément à l'article 25septies, § 2, soit le 15 avril 2005, soit à la date de l'émission du document prévu à l'article 2 de l'arrêté royal n°1.

Si le document constatant ce transfert est établi avant le 15 avril 2005, la TVA devient exigible à la date d'émission de ce document. Cette opération devra être reprise dans la grille 86 de la déclaration relative au mois de mars 2005 ou du 1^er trimestre 2005 si le document est émis dans le courant du mois de mars, sinon dans la déclaration relative au mois d'avril 2005 ou du 2ème trimestre 2005 si le document est émis dans le courant du mois d'avril.

En l'absence d'un document établi avant le 15 avril, cette opération devra être reprise dans la grille 86 de la déclaration relative au mois d'avril 2005 si A est en Belgique tenu au dépôt de déclarations mensuelles, ou relative au 2ème trimestre 2005 s'il est tenu au dépôt de déclarations trimestrielles.

b) La TVA exigible sur cette opération assimilée à une acquisition intracommunautaire devra être reprise dans la grille 55 des mêmes déclarations périodiques.

6.3. Opérations non assimilées

76. Le mécanisme de suivi fiscal exposé aux n°s 61 à 75 ci-avant s'est avéré inutile ou trop lourd pour les entreprises dans certaines hypothèses.

L'article 12bis, 2 ^ème alinéa et l'article 25quater, § 1 ^er, 2 ^ème alinéa énumèrent, de façon limitative, un certain nombre d'opérations qui ne sont pas considérées comme donnant lieu à un transfert de biens assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux.

Ces opérations ne donnent donc lieu à aucun suivi fiscal par le biais des déclarations périodiques et du relevé intracommunautaire.

Toutefois, les opérations visées à l'article 12bis, alinéa 2, 5° à 7° du Code donnent lieu à une inscription dans le registre des non-transferts prévu par l'article 54bis du Code, assurant un suivi comptable de ces mouvements de biens en Belgique, Etat membre de départ des biens (voir aussi Arrêté royal n° 1, art. 23 et 24) (1).

[(1) Cette obligation de tenue de registre étant prévue par le directive 91/680/CEE, celui-ci devra être tenu dans l'Etat membre à partir duquel les biens ont été transférés à destination d'un autre Etat membre.]

Cette inscription se fonde sur la nécessité pour l'entreprise de pouvoir justifier l'absence des biens qui serait constatée par l'administration à l'occasion d'un contrôle effectué dans son établissement.

En effet, il existe une présomption juris tantum selon laquelle la livraison d'un bien est présumée avoir lieu au moment où le bien cesse d'exister dans le magasin, l'atelier, le dépôt ou toute autre installation dont dispose le fournisseur en Belgique (Code, art. 16, § 3). Par conséquent, l'entreprise doit être en mesure de justifier le sort des biens ne se trouvant plus chez elle (par exemple, lorsqu'ils ont été envoyés dans un autre Etat membre), à défaut de quoi ceux-ci seront présumés avoir fait l'objet d'une livraison rendant la TVA belge due conformément à l'article 15, § 7, du Code.

6.3.1. Opérations donnant lieu à inscription dans le registre prévu à l'article 54bis, § 1^er

6.3.1.1. Opérations visées

77. Ne sont pas assimilés à des livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens au sens des articles 12bis, alinéa 1 ^er et 25quater, § 1 ^er , les transferts, par un assujetti, d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre, pour les besoins de l'une des opérations suivantes :

1° l'expédition ou le transport de biens dans un autre Etat membre en vue de l'exécution effective dans cet Etat membre de travaux portant sur ce bien (Code, art. 12bis, alinéa 2, 5°).

78. Sont considérés comme un non-transfert l'expédition ou le transport d'un bien vers un autre Etat membre lorsque :

•cette expédition (ou cet envoi) est liée à l'exécution d'une prestation de services pour une entreprise identifiée à la TVA en Belgique;

•cette prestation de services porte sur un travail (travail matériel ou expertise portant sur un bien meuble) relatif au bien expédié ou transporté qui est effectivement exécuté dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport;

•les biens, après travail, sont réexpédiés à destination de l'entreprise en Belgique d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés.

Le régime des transferts et des non-transferts dans le cadre d'un travail matériel ou d'une expertise portant sur un bien autre qu'un immeuble par nature est exposé dans la circulaire n° 7 du 28 septembre 1998 à laquelle il est renvoyé.

Exemple

Tout bien expédié dans un autre Etat membre en vue d'y subir une prestation de services, tels que le travail à façon, la réparation, le nettoyage, tout contrôle quelconque de fonctionnement, l'expertise,...

2° l'expédition ou transport de biens dans un autre Etat membre en vue d'y être utilisés temporairement pour les besoins de prestations de services effectuées par l'entreprise qui est établie ou qui est identifiée à la TVA en Belgique (Code, art. 12bis, alinéa 2, 6°).

79. Le bénéfice du régime du non-transfert en cas d'envoi temporaire est subordonné aux conditions suivantes :

•le bien est utilisé dans l'autre Etat membre par l'entreprise belge, dans le cadre de son activité économique, afin de réaliser une prestation de services déterminée (peu importe que cette prestation soit ou non localisée dans cet autre Etat membre), dans un délai raisonnable;

•le bien utilisé doit être un bien de son entreprise;

•il doit être renvoyé en Belgique après l'utilisation temporaire.

Exemples

a) Le matériel transporté par un plombier qui va exécuter une réparation dans un autre Etat membre, la grue transportée par un entrepreneur pour effectuer des travaux de construction, l'envoi d'un bien meuble dans un autre Etat membre en vue d'être donné en location à un preneur établi dans un autre Etat membre.

b) Une firme belge a pris un ordinateur en location auprès d'une firme établie en Belgique. Afin d'effectuer des prestations de services en France pour l'un de ses clients, cet ordinateur est transporté et utilisé par cette firme pendant quelques mois en France. Une fois le travail terminé, l'ordinateur est renvoyé en Belgique.

Dans ce cas, il n'y a pas lieu d'appliquer dans le chef du locataire le régime de l'article 12bis du Code, puisqu'il ne s'agit pas d'un "bien de son entreprise" mais d'un bien dont il est simple détenteur en vertu d'un contrat qui l'oblige à restituer le bien qui en est l'objet à la fin du contrat. Ce régime est évidemment bien d'application dans le chef du donneur en location.

En ce qui concerne les biens qui ont été importés en Belgique au nom d'entreprises étrangères avec paiement de la TVA avant le 1 ^er janvier 1993, et qui ont été ou seront réexpédiés vers l'Etat membre d'origine au terme des contrats de location, en 1993 ou ultérieurement, le renvoi des biens loués se fait sous le régime du non-transfert visé à l'article 12bis, alinéa 2, 6°. La même solution prévaut lorsqu'une entreprise belge a exporté des biens avant le 1 ^er janvier 1993 dans un autre Etat membre (sans application d'un régime d'admission temporaire) en vue d'une location à un client établi dans cet autre Etat membre et que les biens sont renvoyés en Belgique, à l'échéance du contrat en 1993 ou ultérieurement (Revue de la TVA, n° 107, pp. 141-143, n° 15).

La même solution s'applique mutatis mutandis en ce qui concerne aussi bien les biens qui ont été importés en Belgique en provenance d'un des dix nouveaux Etats membres (1) au nom d'entreprises étrangères avec paiement de la TVA avant le 1 ^er mai 2004 et qui, à partir du 1 ^er mai 2004, ont été ou seront réexpédiés vers l'Etat membre d'origine au terme des contrats de location que les biens qui ont été exportés par une entreprise belge avant le 1 ^er mai 2004 à destination d'un des dix nouveaux Etats membres (sans application d'un régime d'admission temporaire) en vue d'une location à un client établi dans un de ces nouveaux Etats membres et qui sont renvoyés en Belgique à partir du 1 ^er mai 2004.

[(1) Chypre, l'Estonie, la Hongrie, Malte, la Lettonie, la Lituanie, la Pologne, la République tchèque, la République slovaque et la Slovénie.]

3° l'expédition ou le transport de biens dans un autre Etat membre en vue d'y être utilisés temporairement dans des conditions qui ouvriraient droit, si ces biens étaient importés dans cet Etat, au bénéfice de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation (Code, art. 12bis, alinéa 2, 7°).

80. L'expédition ou le transport par une entreprise d'un bien destiné à être utilisé temporairement dans un autre Etat membre pour une période n'excédant pas 24 mois est considéré comme un non-transfert lorsque ce bien, s'il avait été importé d'un pays tiers, aurait pu être placé, conformément aux dispositions douanières précisées, sous le régime d'admission temporaire en exonération totale des droits à l'importation.

Exemple

Pour participer à une foire en France, un fabricant de machines agricoles établi en Belgique prélève de son magasin à Bruxelles un certain nombre de machines et les amène sur son stand à Paris où elles seront exposées durant un mois.

Ce mouvement de biens ne tombe pas sous l'application de l'article 12bis, alinéa 2, 6°, du Code (voir 6° ci-avant) puisque les biens ne sont pas utilisés pour les besoins d'une prestation de services effectuée par l'entreprise belge.

L'importation de biens, en l'occurrence des machines, provenant d'un pays tiers et destinés à être exposés dans la Communauté européenne est visée par l'article 576 du Règlement n° 2454/93 de la Commission, de sorte que ces biens peuvent être placés sous un régime d'admission temporaire en exonération totale des droits à l'importation.

L'expédition des machines de Bruxelles vers Paris doit donc être considérée comme un non-transfert.

Cette disposition fait directement référence à une notion de la réglementation douanière, à savoir le régime de l'admission temporaire.

Les cas dans lesquels les biens entrant dans la Communauté européenne peuvent être placés sous un régime d'admission temporaire en exonération totale des droits à l'importation sont énumérés aux articles 556 à 578 du Règlement n° 2454/93 du 2 juillet 1993.

Sont entre autres visés :

•les biens destinés à être présentés ou utilisés à une exposition, une foire, un congrès ou une manifestation similaire;

•les œuvres d'art exposées en vue d'une vente éventuelle;

•les biens qui font l'objet d'un contrat de vente sous réserve d'essais satisfaisants;

•les envois à vue de pelleteries confectionnées, pierres précieuses, tapis et articles de bijouteries, à condition que leurs caractéristiques particulières empêchent leur importation comme échantillon (voir circulaire n° 18 du 15 septembre 1994);

•les moyens de transport utilisés à des fins privées ou commerciales par une personne physique établie dans le territoire douanier de la Communauté, qui est employée par le propriétaire du moyen de transport établi en dehors de ce territoire ou qui est autrement autorisée par le propriétaire (voir circulaire n° 1 du 3 mai 2000).

6.3.1.2. Obligation des assujettis

81. L'article 54bis dispose que :

"§ 1 ^er . Tout assujetti doit tenir un registre des biens qu'il a expé-diés ou transportés, ou qui ont été expédiés ou transportés pour son compte, vers un autre Etat membre pour les besoins d'opérations visées à l'article 12bis, alinéa 2, 5° à 7°".

(...).".

82. L'Arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée précise à cet effet :

Article 23 . "Tout assujetti doit tenir un registre dans lequel il inscrit les biens qu'il a expédiés ou transportés ou qui ont été expédiés ou transportés, pour son compte, pour les besoins de son entreprise, à destination d'un autre Etat membre de la Communauté, en vue de :

1° (abrogé);

2° la prestation d'un service effectuée pour l'assujetti et ayant pour objet des travaux portant sur ces biens, qui sont matériellement exécutés dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens, pour autant que les biens, après travaux, soient réexpédiés à destination de cet assujetti en Belgique d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés;

3° l'utilisation temporaire de ces biens sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport de ces biens, pour les besoins d'une prestation de services effectuée par l'assujetti;

4° l'utilisation temporaire de ces biens, pour une période qui ne peut excéder 24 mois, sur le territoire d'un autre Etat membre à l'intérieur duquel l'importation des mêmes biens en provenance d'un pays tiers, en vue d'une utilisation temporaire, bénéficierait du régime de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation;

5° …"

Article 24 . "Dans le registre visé à l'article 23, l'assujetti inscrit, pour chaque opération :

1° un numéro d'ordre;

2° la date de l'opération;

3° le nom et l'adresse du destinataire des biens concernés;

4° le cas échéant, le numéro d'identification à la TVA de ce destinataire et le lieu de destination des biens concernés;

5° la quantité des biens expédiés ou transportés et la dénomination usuelle de ces biens;

6° leurs numéros ou marques d'identification lorsqu'ils en sont pourvus;

7° la valeur des biens expédiés ou transportés déterminée conformément à l'article 33, 1°, du Code;

8° la date de retour des biens;

9° la quantité et la dénomination usuelle des biens retournés lorsque celles-ci sont différentes de celles des biens expédiés ou transportés;

10° la quantité des biens qui ne sont pas retournés ainsi que le motif du non-retour;

11° la date et le numéro d' inscription aux facturiers des factures ou documents en tenant lieu et des notes de crédit qu'il a reçues ou délivrées concernant ces opérations".

Article 27 . "Les assujettis qui tiennent une comptabilité ou figurent les mentions prescrites aux articles 24 et 26 sont dispensés de tenir les registres visés aux articles 23 et 25".

Ces mouvements de biens devront donc être inscrits dans ce registre de manière à ce que l'administration, constatant lors d'un contrôle l'absence des biens en cause dans l'établissement belge de l'assujetti, puisse vérifier grâce à ce registre le sort réservé à ces biens.

6.3.1.3. Dérogation

83. Les mouvements de biens visés à l'article 12bis, alinéa 2, 5° à 7°, du Code, doivent en principe faire l'objet d'une inscription dans le registre des non-transferts visé à l'article 54bis, § 1 ^er, 1 ^er alinéa, du Code.

Dans le souci de réduire à un minimum les formalités liées à ces non- transferts, l'administration a décidé, à titre d'essai, que les biens mentionnés dans la liste qui suit ne doivent pas être inscrits dans le registre susmentionné.

Liste des biens

I. Les moyens de transport immatriculés ou inscrits dans une série normale en Belgique.

II. Les palettes et les conteneurs.

III. Le matériel de presse, de radiodiffusion et de télévision.

IV. La matériel professionnel nécessaire à l'exercice d'un métier ou d'une profession lorsque :

1° son prix, ou à défaut de prix, sa valeur normale, par unité commerciale usuelle, n'atteint pas 1.250 EUR et que le matériel n'est pas utilisé plus de sept jours en dehors de la Belgique;

2° son prix, ou à défaut de prix, sa valeur normale, par unité commerciale usuelle, n'atteint pas 250 EUR et que le matériel est utilisé plus de sept jours mais moins de 24 mois en dehors de la Belgique.

V. Les ordinateurs portables et tout autre matériel professionnel similaire emportés vers un autre Etat membre dans le cadre d'un voyage professionnel par des membres du cadre ou du personnel d'une entreprise ou d'un établissement assujetti.

II faut remarquer que seul le matériel professionnel, repris au n° IV ci-avant, doit répondre aux critères énoncés dans ce n° IV pour ne pas devoir être repris dans le registre des non-transferts (déc. adm. n° E.T.79.379 du 15 mars 1994, Revue de la TVA, n° 109, pp. 621-622, n° 989, modifiée par la décision administrative n° E.T.79 379 du 26 octobre 1999).

6.3.2. Opérations ne donnant lieu ni à un transfert au sens de l'article 12bis, alinéa 1^er , ni à inscription dans le registre prévu à l'article 54bis, § 1^er

6.3.2.1. Opérations visées

84. Ne sont pas non plus assimilés à des livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens au sens des articles 12bis, alinéa 1 ^er, et 25quater, les transferts, par un assujetti, d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre, pour les besoins des opérations suivantes :

1° la livraison de ces biens avec installation ou montage dans un autre Etat membre, localisée conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 2°, dans l'Etat membre où l'installation ou le montage est terminé (Code, art. 12bis, alinéa 2, 1°, 1ère partie);

•la livraison de ces biens dans les conditions d'application du régime particulier prévu pour les ventes à distance, localisée conformément aux articles 15, § 4 et 15 § 5 dans l'Etat membre d'arrivée des biens (Code, art. 12bis, alinéa 2, 1°, 2ème partie);

2° la livraison de ces biens effectuée à bord d'un bateau, d'un avion ou d'un train, au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté, localisée conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 3°, au lieu de départ du transport de passagers;

3° la livraison de ces biens dans des conditions telles qu'elle peut bénéficier d'une exonération prévue par :

•l'article 39, § 1^er, et l'article 42, §§ 1^er , 2 et 3, 1° à 6 (exportations et opérations assimilées) (Code, art. 12bis, alinéa 2, 3°);

•l'article 39bis (livraisons intracommunautaires de biens) (Code, art. 12bis, alinéa 2, 3°);

4° la livraison de gaz par le réseau de distribution de gaz naturel, ou d'électricité (Code, art. 12bis, alinéa 2, 8°), qui est réputée se situer :

•conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 4°, a) du Code à l'endroit où l'acquéreur a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les biens sont livrés ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle, lorsque cet acquéreur est un assujetti dont l'activité principale, en ce qui concerne l'achat de gaz et d'électricité, consiste à revendre ces biens et dont la consommation propre de ces biens est négligeable;

•conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 4°, b) du Code à l'endroit où l'acquéreur utilise et consomme effectivement ces biens lorsqu'il s'agit de livraisons non visées au tiret précédent. Lorsque la totalité ou une partie de ces biens n'est pas effectivement consommée par cet acquéreur, ces biens non consommés sont réputés avoir été utilisés et consommés à l'endroit où il a établi le siège de son activité économique ou possède un établissement stable pour lequel les biens sont livrés. En l'absence d'un tel siège ou établissement stable, il est réputé avoir utilisé et consommé lesdits biens à l'endroit où il a son domicile ou réside habituellement.

6.3.2.2. Portée de cette disposition

a) les livraisons visées à l'article 12bis, alinéa 2, 1° , 2° et 8°

85. Elles font déjà l'objet d'une localisation particulière prévue par l'article 15 :

•les livraisons avec installation ou montage et les ventes à distance sont déjà, en tant que telles, taxables dans l'Etat membre de destination des biens dans le chef du vendeur : un mécanisme de transfert assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire est donc superflu;

•les livraisons de biens effectuées à bord de bateaux, avions ou trains effectuant un transport de passagers dans la Communauté sont taxables au lieu de départ du transport de passagers, quel que soit l'endroit où les biens se trouvent au moment où se produit la livraison : le mécanisme du transfert assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire n'a donc absolument aucune utilité;

•les livraisons de gaz par le réseau de distribution de gaz naturel ou d'électricité sont déjà, en tant que telles, taxables soit dans l'Etat membre où est établi l'acquéreur, soit dans l'Etat membre d'utilisation de destination : un mécanisme de transfert assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire est donc superflu.

b) les livraisons visées à l'article 12bis, alinéa 2, 3°

86. Elles bénéficient d'une exonération soit parce qu'elles sont intracommunautaires (Code, art. 39bis), soit parce qu'elles sont destinées à l'exportation (Code, art. 39, § 1 ^er ), ou à une opération exonérée par l'article 42; un mécanisme de transfert assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire n'a également aucune raison d'être.

N.B. Pour être exclues du mécanisme des transferts, les livraisons précitées doivent porter sur des biens qui, dès leur expédition en dehors de la Belgique, peuvent bénéficier de l'une de ces causes d'exemption et dont la destination définitive est connue à ce moment. Les biens expédiés ou transportés sur le territoire de l'autre Etat membre ne doivent donc pas y séjourner mais être livrés dans un délai raisonnable. Ils peuvent être éventuellement transbordés d'un moyen de transport à un autre, sur le territoire de cet Etat.

Ces mouvements de biens ne sont pas assimilés à des livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens et ne donnent lieu à aucune inscription dans le registre visé à l'article 54bis, § 1 ^er , parce que le suivi de ces opérations est déjà assuré :

•pour les livraisons intracommunautaires de biens visées à l'article 39bis, le vendeur doit établir un relevé intracommunautaire reprenant le n° d'identification à la TVA de l'acquéreur;

•pour les livraisons exonérées par l'article 39, § 1^er , la déclaration d'exportation, établie dès le départ des marchandises et attestée lors de la sortie des biens de la Communauté, est amplement suffisante;

•pour les livraisons visées à l'article 42, les conditions internes posées pour l'obtention de l'exonération peuvent et doivent également assurer ce suivi.

Exemples

a) A, assujetti déposant belge, vend et expédie des biens à B, assujetti déposant français identifié à la TVA en France.

Dès le moment où les biens sont expédiés, les conditions d'exemption prévues par l'article 39bis, alinéa 1er, 1°, du Code sont réunies :

•les biens sont expédiés en dehors de la Belgique;

•l'acheteur est un assujetti identifié à la TVA en France tenu de soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens.

Il n'y a, dans le chef de A, aucun transfert assimilé à une livraison intracommunautaire.

b) A, assujetti déposant belge, vend et expédie des biens à destination de C, assujetti déposant danois identifié à la TVA au Danemark.

En cours de transport, A fait un arrêt à Bonn afin de joindre les biens en cause à d'autres envois à destination du Danemark.

Ici aussi, dès que les biens sont expédiés, les conditions d'exemption prévues par l'article 39bis, alinéa 1er , 1°, du Code sont réunies :

•les biens sont expédiés en dehors de la Belgique;

•l'acheteur est un assujetti identifié à la TVA au Danemark tenu de soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires de biens.

Les mouvements Belgique - Allemagne, puis Allemagne - Danemark ne sont que des modalités de l'expédition vers C au Danemark et ne seront pas assimilés à des livraisons intracommunautaires.

c) A, assujetti déposant belge, vend et expédie de Belgique à Rotterdam des biens destinés à D aux Etats-Unis.

Dès le moment où les biens sont expédiés, les conditions d'exemption prévues par l'article 39, § 1er , du Code sont réunies. Une déclaration d'exportation est établie. La déclaration est validée par l'administration belge des douanes et attestée par l'administration néerlandaise des douanes.

Il n'y a, dans le chef de A, aucun transfert assimilé à une livraison intracommunautaire de Belgique vers les Pays-Bas.

Par contre, la disposition de l'article 12bis, alinéa 2, 3°, du Code, ne concerne pas les déplacements de biens, par une entreprise, de Belgique dans un autre Etat membre, alors même que la destination réelle de ces biens n'est pas encore connue au moment du départ de l'expédition ou du transport.

Un tel déplacement donne lieu à un transfert au sens de l'article 12bis, alinéa 1er, du Code (voir n°s 61 à 75 ci-avant).

Supposons que dans les trois exemples exposés ci-avant, l'assujetti déposant belge A n'a pas encore vendu les biens au moment où ceux-ci quittent la Belgique à destination des trois Etats membres précités. Il compte, par exemple, y entreposer ses biens par mesure de facilité, jusqu'à ce qu'il leur ait trouvé un acquéreur dans la Communauté européenne ou dans un Etat tiers. En ce cas, la destination définitive des biens n'est pas connue dès leur envoi. A est dès lors tenu d'appliquer, lors de l'envoi de ses biens, le régime du transfert.

Il est également admis que constitue un non-transfert au sens de l'article 12bis, alinéa 2, 3°, du Code l'envoi de biens faisant l'objet de déplacements sans changement de propriété (déplacements de biens entre succursales, constitution de stocks, ...) d'un Etat membre vers un pays tiers lorsque les biens sortent de la Communauté par un Etat membre autre que celui de départ des biens (malgré le fait que cet envoi ne s'effectue pas dans le cadre d'une opération exemptée par les articles 39, § 1 er, 39bis, et 42, §§ 1 er , 2 et 3, 1° à 6°, du Code).

Pour que cet envoi soit considéré comme un non-transfert, les conditions suivantes doivent être remplies :

1° la destination des biens doit être connue au moment de l'expédition ou du transport en dehors de l'Etat membre de départ;

2° les biens doivent être placés sous le régime douanier d'exportation et les formalités suivantes doivent être respectées :

•la déclaration d'exportation doit avoir été valablement déposée au bureau de douane compétent pour le lieu où l'exportateur est établi;

•la sortie effective des biens du territoire de la Communauté doit être contrôlée par le bureau de l'Etat membre de sortie, qui vise le document d'exportation.

(Revue de la TVA, n° 113, p. 459, n° 1009).

6.3.3. Opérations intracommunautaires décomposées en un transfert suivi d'une livraison intérieure dans l'Etat membre d'arrivée

87. Dans certains cas où le fournisseur se charge du transport, il peut arriver que celui-ci souhaite, pour des raisons de simplification de ses propres obligations en matière de dépôt du relevé intracommunautaire et de déclaration statistique, se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre où il expédie les biens pour pouvoir y déclarer dans son propre chef des acquisitions intracommunautaires imposables au titre d'un transfert de biens et ensuite taxer ses ventes en tant que livraisons intérieures dans cet Etat membre.

Cela simplifie fortement la rédaction de son relevé intracommunautaire, puisqu'il se limitera à une seule inscription de l'ensemble de ses transferts à destination de son propre numéro d'identification à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée des biens alors que l'application des règles normales l'amènerait à indiquer, pour chaque acheteur identifié à la TVA dans cet Etat membre, le montant total des livraisons effectuées.

En conséquence de ce choix, il sera, bien entendu, tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée des biens, dans lesquelles devront également figurer les livraisons intérieures consécutives à ces acquisitions intracommunautaires.

En 1993, les 12 Etats membres avaient convenu qu'ils ne s'opposeraient pas à l'utilisation de cette faculté par les assujettis pour autant que ceux-ci acceptent toutes les conséquences de ce choix.

Une des conséquences majeures de cette solution est que l'acquéreur final dans l'Etat membre d'arrivée des biens devra, le cas échéant, lorsqu'il est un assujetti ayant droit à déduction, supporter un préfinancement de TVA qu'il n'aurait pas si le fournisseur effectuait une livraison intracommunautaire de biens donnant lieu à une acquisition intracommunautaire taxable dans le chef de cet acquéreur (1).

[(1) Il est à remarquer qu'en Belgique, l'article 51, § 2, 5° du Code détermine que la TVA est due par le co-contractant établi en Belgique et tenu au dépôt de déclarations périodiques ou par le cocontractant non établi en Belgique mais qui a fait agréer un représentant responsable lorsque l'opération (livraison de biens ou prestation de services localisées en Belgique) est effectuée par un assujetti qui n'est pas établi en Belgique. Par conséquent, si l'article 51, § 2, 5° s'applique, l'acquéreur final ne supportera en réalité pas de préfinancement de la TVA puisqu'il pourra acquitter et déduire la TVA due dans la même déclaration.]

6.3.4. Transformation d'un non-transfert en un transfert effectif

88. L'article 12bis, alinéa 3 dispose que :

"Toutefois, lorsque l'une des conditions auxquelles est subordonné le bénéfice des dispositions de l'alinéa 2 ci-dessus cesse d'être remplie, le bien est considéré comme étant transféré à destination d'un autre Etat membre. Dans ce cas, le transfert est effectué au moment ou la condition cesse d'être remplie".

Cette disposition vise à régler les cas où des biens ont été expédiés temporairement dans un autre Etat membre et n'ont pas donné lieu à transfert par application de l'article 12bis, alinéa 2 et puis subissent un changement d'affectation.

6.3.4.1. Cas d'application

1° biens donnés en location avec option d'achat

89. Une machine donnée en location à un preneur établi dans un Etat membre autre que celui du prestataire est expédiée chez ce preneur.

Après un certain temps, le preneur se porte acquéreur de la machine louée.

A ce moment, la condition posée par l'article 12bis, alinéa 2, 6° ("l'utilisation temporaire") n'est plus remplie.

Le loueur devra, dès ce moment, transférer le bien à destination de l'Etat membre du locataire : à cet effet, il devra s'y faire identifier à la TVA afin d'y soumettre à la TVA son acquisition intracommunautaire de biens au sens de l'article 25quater. La livraison intérieure subséquente à cette acquisition intracommunautaire sera également taxable dans cet Etat membre. La TVA due sur l'acquisition intracommunautaire sera déductible selon les règles normales.

2° biens vendus sur des marchés, dans des foires, des expositions, etc...

90. Des biens sont transportés par un assujetti établi dans un Etat membre en vue d'être présentés dans une foire commerciale dans un autre Etat membre.

Une partie des biens est vendue sur place; l'autre retourne dans l'Etat membre de départ.

Dans certaines conditions, ces biens pourraient être placés sous le régime de l'admission temporaire s'ils venaient de pays tiers; en application de l'article 12bis, alinéa 2, 7°, leur expédition ou transport ne donnera pas lieu à un transfert taxable.

Toutefois, dès que certains biens sont vendus, la condition de "l'utilisation temporaire" n'est plus remplie et le transfert devient imposable.

Dès ce moment, l'assujetti doit être identifié à la TVA dans l'Etat membre où il a expédié ou transporté les biens afin d'y soumettre à la TVA son acquisition intracommunautaire de biens au sens de l'article 25quater. La livraison intérieure subséquente à cette acquisition intracommunautaire sera également taxable dans cet Etat membre. La TVA due sur l'acquisition intracommunautaire sera déductible selon les règles normales.

6.4. Cas particulier : le stockage

91. Lorsqu'une entreprise est établie dans différents Etats membres de la Communauté, il ne sera pas rare que des marchandises circulent, d'un Etat membre à un autre, en vue de constituer des stocks dans chacun de ces Etats membres.

Dans tous les cas où les établissements disposent de personnalités juridiques distinctes, ces déplacements seront constitutifs de livraisons/acquisitions intracommunautaires de biens, soumises au régime général.

Par contre, dans les cas où ces déplacements se produisent au sein d'une même entreprise, les régimes exposés ci-après seront applicables selon la situation.

6.4.1. Principe

92. Ces transferts seront assimilés à :

•des livraisons intracommunautaires de biens au sens de l'article 12bis, alinéa 1^er, exonérées dans l'Etat membre de départ des marchandises;

•des acquisitions intracommunautaires de biens au sens de l'article 25quater, taxées dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises.

6.4.1.1. Cas d'application

a) Constitution d'un stock par le vendeur

93. A, assujetti belge, expédie le 20 mars vers sa succursale identifiée à la TVA en France, des marchandises destinées à être écoulées sur le marché français ou à faire l'objet, au départ de la France, de livraisons intracommunautaires ou de livraisons à l'exportation.

Il s'agit d'une constitution pure et simple de stock en ce sens que, au moment où ils quittent le territoire belge, l'affectation effective des biens est encore inconnue.

Ce transfert est assimilé à une livraison/acquisition intracommunautaire de biens dans le chef de A et donnera lieu à :

•une exemption de l'expédition assimilée à une livraison de biens sur base de l'article 39bis, 4° du Code en Belgique;

•une taxation de l'affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens sur base de l'article 28bis, paragraphe 1^er , a, de la 6ème directive (cfr. Code, art. 25ter), en France.

A devra, dans son relevé intracommunautaire ad hoc, mentionner cette opération à destination de son établissement identifié à la TVA en France.

Variante : l'assujetti A, établi en Belgique, expédie le 20 mars chez l'assujetti B, établi dans un autre Etat membre, un stock de marchandises que l'assujetti B achète et retire en fonction de ses besoins, les marchandises restant la propriété du vendeur A jusqu'au prélèvement par l'acheteur B (opération souvent qualifiée de "call-off stock").

Dans ce cas aussi, l'assujetti A constitue un stock dans l'Etat membre de B : dès le 20 mars, un transfert de biens imposable dans son chef se produit. A devrait donc en principe se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre de B afin d'y soumettre à la TVA son acquisition intracommunautaire de biens au sens l'article 25quater du Code. Il effectue ensuite une livraison interne localisée dans cet autre Etat membre chaque fois que B retire des biens de ce stock.

Une mesure de simplification spécifique est cependant prévue dans la circulaire n° 16 du 4 juillet 1994 en vue d'éviter l'identification à la TVA de A dans l'Etat membre de destination.

b) Constitution d'un stock par l'acheteur

94. A, assujetti établi en Belgique, achète des biens auprès de B, assujetti établi en France, et se fait livrer les biens dans un entrepôt (1) situé aux Pays-Bas.

[(1) Cet entrepôt peut être sa propriété ou un emplacement mis à sa disposition par un propriétaire qui lui fournit une prestation de service d'entreposage.]

A entrepose les biens dans un Etat membre autre que le sien et autre que celui de destination probable des biens après qu'il leur ait trouvé une affectation définitive chez ses différents acheteurs. Dès qu'il aura trouvé des acheteurs (admettons en Belgique), il sortira les biens de l'entrepôt pour les livrer directement à ses acheteurs.

En ce cas, le stockage ne peut être considéré comme une modalité de l'expédition des biens vers A en Belgique, étant donné qu'au moment où il acquiert les biens chez B, il ne connaît pas encore leur destination réelle et définitive.

Il doit dès lors se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre où les biens sont expédiés en vue de constituer un stock, c'est-à-dire aux Pays-Bas. Il y réalise une acquisition intracommunautaire de biens suivie, en cas de revente à des assujettis belges, de livraisons intracommunautaires exonérées sur base de l'article 28quater, titre A, a, de la 6ème directive (cfr. Code, art. 39bis). Dans ce dernier cas, A pourra toutefois également décomposer ses opérations en un transfert suivi de livraisons intérieures en Belgique ou dans l'Etat membre d'arrivée des biens (voir ci-avant n°87).

7. LES OPERATIONS TRIANGULAIRES

95. Par opération triangulaire, on entend les livraisons de biens entre trois opérateurs, dans lesquelles le premier opérateur (A) vend des biens au deuxième opérateur (B) qui revend les biens au troisième opérateur (C). Les biens sont directement transportés de A chez C, entre lesquels aucun lien contractuel direct n'existe. Cela signifie que le circuit de facturation (A-B et B-C) ne correspond pas au déplacement physique des biens. Ces transactions sont également appelées "opérations ABC".

On parle d'opération triangulaire intracommunautaire lorsque les trois opérateurs en question sont établis et/ou, le cas échéant, identifiés à la TVA dans trois Etats membres différents. Lorsque deux des trois opérateurs sont établis dans le même Etat membre ou lorsque l'opérateur intermédiaire (B) est établi dans un Etat tiers, on parle en principe de "fausse opération triangulaire intracommunautaire".

7.1. Opérations triangulaires non simplifiées

7.1.1. Régime applicable lorsque l'acquéreur final est un assujetti ou une personne morale non assujettie identifié à la TVA

7.1.1.1. Généralités

Cette catégorie d'acheteurs représente, d'une part, les assujettis tenus au dépôt de déclarations périodiques et, d'autre part, les membres du "groupe des quatre" qui sont tenus de ou qui ont opté pour soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires.

1° Exemple retenu

96. Un assujetti A, établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 1, vend des biens à un assujetti B, établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 2. L'assujetti B revend ces biens à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA dans l'Etat membre 3. Les biens sont transportés à partir de l'Etat membre 1 à destination de l'Etat membre 3.

Schéma

2° Régime général

a) Lieu d'imposition des livraisons de biens

97. Le régime transitoire ne modifie en rien les principes existant en matière de détermination du lieu d'imposition des livraisons de biens.

L'article 15, § 2 du Code retient dans ce cas les 2 seuls critères suivants :

•l'endroit où les biens sont mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire;

•l'endroit où commence le transport à destination de l'acquéreur ou du cessionnaire lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l'acquéreur ou le cessionnaire ou par un tiers pour leur compte.

Le lieu d'imposition d'une livraison de biens n'est donc jamais situé dans un Etat membre sur le territoire duquel les biens ne se trouvent pas.

En appliquant ces principes à l'exemple retenu, le lieu de la livraison de biens effectuée par B est en tout état de cause en dehors de la compétence territoriale de l'Etat membre 2, mais est situé soit dans l'Etat membre 1, soit dans l'Etat membre 3. Dans les deux cas, B sera tenu de se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre où est située sa livraison (c'est-à-dire, selon les termes du contrat de vente, soit dans l'Etat membre 1, soit dans l'Etat membre 3).

b) Remarque importante

98. Dans le cas des opérations triangulaires, il ne peut y avoir livraison avec transport à destination de l'acquéreur que dans une des relations contractuelles : soit dans la relation A-B, soit dans la relation B-C.

Une des livraisons (soit celle entre A et B, soit celle entre B et C) est obligatoirement une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens sont mis à la disposition de l'acheteur ou du cessionnaire.

La livraison avec transport est en principe taxable dans l'Etat membre où le transport ou l'expédition commence, c'est-à-dire dans l'Etat membre 1. Cette livraison est toutefois exemptée dans cet Etat membre, parce qu'elle répond en principe toujours aux conditions posées en matière de " livraisons intracommunautaires exemptées" :

•les biens livrés sont expédiés ou transportés par le vendeur, par l'acheteur ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur dans un autre Etat membre;

•la livraison est effectuée pour un assujetti déposant ou pour un membre du "groupe des quatre" qui est tenu de soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires.

Cette livraison intracommunautaire exemptée donne lieu, en principe, dans l'Etat membre d'arrivée du transport ou de l'expédition des biens livrés, à une acquisition intracommunautaire taxable dans le chef de l'acheteur des biens.

La détermination des différents Etats membres dans lesquels les ventes sont taxables dépend de la relation contractuelle (A-B ou B-C) dans laquelle les biens sont transportés de l'Etat membre 1 vers l'Etat membre 3.

Trois cas peuvent se présenter :

1. le transport est effectué par A ou pour son compte;

2. le transport est effectué par B ou pour son compte;

3. le transport est effectué par C ou pour son compte.

Cas n° 1. Le transport est effectué par A ou pour son compte

99. Dans ce cas, le transport a sans aucun doute lieu dans la relation A-B, étant donné que B est le seul avec qui A contracte. La livraison B-C est donc nécessairement une livraison sans transport.

Cela signifie que A effectue donc une livraison intracommunautaire dans l'Etat membre 1 et que B effectue une acquisition intracommunautaire taxée dans l'Etat membre 3. B devra dès lors y être identifié. Pour bénéficier de l'exemption sur la livraison intracommunautaire, B communique à A le numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué dans l'Etat membre 3. Après cette acquisition intracommunautaire, B réalise ensuite une livraison nationale (sans transport) à C, taxable dans l'Etat membre 3.

Cas n° 2. Le transport est effectué par B ou pour son compte

100. Dans ce cas, le transport peut aussi bien être rattaché à la livraison A-B qu'à la livraison B-C.

Seul un examen approfondi des contrats et conditions générales de vente permettra de déterminer dans quelle relation le transport est effectué.

Si cet examen ne donne pas de résultat, le transport est alors considéré comme rattaché à la relation A-B si B communique à A un numéro d'identification à la TVA attribué par l'Etat membre où il est établi (Etat membre 2) ou par l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens (Etat membre 3). Le transport est par contre considéré comme lié à la relation B-C si B ne communique pas de numéro d'identification à la TVA à A ou lui communique un numéro d'identification à la TVA attribué par l'Etat membre de départ du transport ou de l'expédition des biens (Etat membre 1).

Si le transport est rattaché à la relation A-B, l'opération ABC est alors traitée selon les modalités décrites dans le cas n° 1 ci-avant.

Si le transport est lié à la relation B-C, l'opération ABC est alors traitée selon les modalités décrites dans le cas n° 3 ci-après.

Cas n° 3. Le transport est effectué par C ou pour son compte

101. Dans ce cas, le transport s'inscrit dans la relation B-C. B est donc le seul avec qui C contracte.

La livraison A-B est alors une "livraison nationale" (sans transport), localisée et taxable dans l'Etat membre 1 (où les biens sont mis à la disposition).

B effectue dans cet Etat membre 1 (lieu de départ du transport ou de l'expédition des biens à destination de C) une "livraison intracommunautaire exemptée" à C qui effectue une acquisition intracommunautaire taxable dans l'Etat membre 3 (lieu d'arrivée du transport ou de l'expédition).

Etant donné que B effectue une livraison intracommunautaire dans l'Etat membre 1, il doit s'y faire identifier à la TVA (B').

7.1.1.2. Conséquences pour les opérateurs belges

1° Généralités

102. Selon le régime général exposé aux n°s 97 à 101 ci-avant, les assujettis belges qui acquièrent des biens dans un autre Etat membre et les livrent, au départ de cet Etat membre, à destination d'un 3ème Etat membre sont, en principe, amenés à se faire identifier à la TVA dans l'un de ces deux autres Etats membres. Ils ne peuvent pas, dans ces circonstances, communiquer à leur vendeur leur numéro d'identification à la TVA belge puisque, en tout état de cause, les biens ne sont pas destinés à faire l'objet d'une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique (les biens n'y arrivent jamais).

Si malgré tout ils communiquaient leur numéro d'identification à la TVA belge, la Belgique serait en droit de taxer cette acquisition intracommunautaire sur la base de la présomption contenue dans l'article 25quinquies, § 3, sauf, pour eux, à respecter les conditions et modalités exposées aux n°s 140 à 151 ci-après pour bénéficier du régime de simplification introduit par l'arrêté royal du 29 décembre 1992 modifiant le Code.

2° Applications détaillées

1^ère situation

Exposé

103. A, assujetti établi et identifié à la TVA aux Pays-Bas, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en France. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement des Pays-Bas (Etat membre de départ) vers la France (Etat membre d'arrivée). Le transport est effectué pour le compte de C.

La livraison A-B est une livraison sans transport; la livraison B-C est une livraison avec transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la TVA aux Pays-Bas (B').

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A -> B (B est identifié à la TVA aux Pays-Bas sous le n° NL (B'))

104. B ne peut communiquer à A son n° d'identification à la TVA belge : étant donné que la livraison A-B est une livraison sans transport, B ne peut communiquer à son vendeur A que son n° d'identification à la TVA aux Pays-Bas (n° de B').

B prenant livraison des biens aux Pays-Bas, il s'agit d'une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens lui sont livrés, c'est-à-dire aux Pays-Bas.

A effectuera donc une livraison interne aux Pays-Bas et appliquera la TVA néerlandaise. Celle-ci sera bien entendu déductible par B aux Pays-Bas selon les règles normales.

2. Livraison B -> C

105. B effectue, au départ des Pays-Bas, une livraison intracommunautaire de biens; C effectue une acquisition intracommunautaire de biens taxable en France, lieu d'arrivée des marchandises.

La livraison de B à C sera exonérée de TVA aux Pays-Bas; B devra y déposer un relevé intracommunautaire et une déclaration périodique reprenant cette livraison intracommunautaire. Dans cette déclaration, il pourra exercer son droit à déduction de la TVA qui lui a été portée en compte par A.

Pour ces opérations, il dépend complètement des autorités fiscales néerlandaises quant aux obligations à remplir aux Pays-Bas.

2^ème situation

Exposé

106. A, assujetti établi et identifié à la TVA aux Pays-Bas, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en France. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement des Pays-Bas (Etat membre de départ) vers la France (Etat membre d'arrivée). Le transport est effectué pour le compte de A.

La livraison A-B est une livraison avec transport; la livraison B-C est une livraison sans transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la TVA en France (B').

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A -> B (B est identifié à la TVA en France sous le n° FR (B'))

107. B communique à son vendeur A son n° d'identification à la TVA en France.

Les biens font l'objet d'un transport entre A et B des Pays-Bas vers la France.

La livraison de A à B est une livraison intracommunautaire et sera exonérée de TVA aux Pays-Bas; A devra reprendre sa livraison à B (sous le n° FR (B')) dans sa déclaration périodique en tant que livraison intracommunautaire de biens ainsi que dans son relevé intracommunautaire.

B devra reprendre l'acquisition intracommunautaire de biens dans sa déclaration périodique à déposer en France (Etat membre d'arrivée des biens).

2. Livraison B -> C

108. Cette livraison sera une livraison interne en France qui doit être soumise à la TVA française.

Dans sa déclaration périodique, à déposer en France, il devra reprendre cette livraison à C parmi ses opérations internes; il pourra également déduire la TVA acquittée sur son acquisition intracommunautaire.

Pour ces opérations, il dépend complètement des autorités fiscales françaises quant aux obligations à remplir en France.

7.1.1.3. Conséquence pour les opérateurs étrangers

109. Les opérateurs étrangers qui effectuent, au départ de la Belgique, des livraisons intracommunautaires de biens ou, à destination de la Belgique, des acquisitions intracommunautaires de biens, devront se faire identifier en Belgique à la TVA en vue de remplir leurs obligations fiscales et comptables.

1° Opérateurs visés

110. Cette obligation de se faire identifier à la TVA concerne :

•les assujettis identifiés dans d'autres Etats membres, sauf, pour eux, à respecter les conditions et modalités exposées aux n°s 140 à 151 ci-après pour bénéficier du régime de simplification introduit par l'arrêté royal du 29 décembre 1992 modifiant le Code;

•les assujettis établis dans des pays tiers qui réalisent des opérations en Belgique (1).

[(1) Si l'assujetti établi dans un pays tiers est déjà identifié dans un Etat membre autre que l'Etat membre de départ ou que l'Etat membre d'arrivée, il pourra également, moyennant le respect des conditions et modalités exposées aux n°s 140 à 151 ci-après bénéficier du régime de simplification introduit par l'ar-rêté royal du 29 décembre 1992 modifiant le Code.]

Le régime applicable à ces 2 types d'assujettis est exposé dans la circulaire n° 4 du 4 mars 2003.

2° Régime applicable

Soit A et B assujettis identifiés à la TVA, C assujetti ou personne morale non assujettie identifié à la TVA.

1^ère situation

Exposé

111. A, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, vend des biens à B, entreprise établie en Suisse, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en France. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de Belgique (Etat membre de départ) vers la France (Etat membre d'arrivée). L'expédition ou le transport peut être réalisé par un tiers pour le compte de B ou de C.

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison sans transport; la livraison B-C est une livraison avec transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la TVA en Belgique (B').

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A -> B (B est identifié à la TVA en Belgique sous le n° BE (B')).

112. Etant donné que le transport est effectué par B ou pour son compte et que B ne communique pas un numéro d'identification à la TVA d'un autre Etat membre que la Belgique, le transport sera réputé se situer dans la relation B-C. A effectue dès lors une livraison interne sans transport, taxable à l'endroit où les biens lui sont livrés, c'est-à-dire en Belgique.

A appliquera la TVA belge. Celle-ci sera bien entendu déductible par B selon les règles normales.

2. Livraison B -> C

113. B effectue, au départ de la Belgique, une livraison intracommunautaire de biens; C effectue une acquisition intracommunautaire de biens en France, lieu d'arrivée des marchandises.

La livraison de B sera exonérée de TVA en Belgique; B devra y déposer le relevé intracommunautaire prévu par l'article 53sexies et une déclaration périodique reprenant en grille 46 cette livraison intracommunautaire et dans laquelle il pourra exercer son droit à déduction de la TVA qui lui a été portée en compte par A.

B sera soumis à toutes les obligations comptables et administratives applicables aux assujettis belges.

2^ème situation

Exposé

114. A, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, vend des biens à B, entreprise établie en Suisse, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en France. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de Belgique (Etat membre de départ) vers la France (Etat membre d'arrivée). L'expédition ou le transport peut être réalisé par un tiers pour le compte de A ou de B.

La livraison A-B, selon les termes du contrat, est une livraison avec transport; la livraison B-C est une livraison sans transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la TVA en France (B').

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A -> B (B est identifié à la TVA en France sous le n° FR (B')).

115. B communique à son vendeur A son n° d'identification à la TVA en France.

La livraison de A à B est une livraison intracommunautaire avec transport et sera exonérée de TVA en Belgique; A devra reprendre sa livraison à B (sous le n° FR (B')) dans sa déclaration périodique en tant que livraison intracommunautaire de biens ainsi que dans son relevé intracommunautaire.

B devra reprendre l'acquisition intracommunautaire de biens dans sa déclaration périodique à déposer en France (Etat membre d'arrivée des biens).

2. Livraison B -> C

116. Cette livraison sera une livraison interne sans transport en France qui doit être soumise à la TVA française.

Dans sa déclaration périodique, à déposer en France, B devra reprendre cette livraison à C parmi ses opérations internes; il pourra également déduire la TVA acquittée sur son acquisition intracommunautaire.

Pour ces opérations, il dépend complètement des autorités fiscales françaises quant aux obligations à remplir en France.

3^ème situation

Exposé

117. A, assujetti établi et identifié à la TVA en France, vend des biens à B, entreprise établie en Suisse , qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en Belgique. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de France (Etat membre de départ) vers la Belgique (Etat membre d'arrivée). L'expédition ou le transport peut être réalisé par un tiers pour le compte de B ou de C.

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison sans transport; la livraison B-C est une livraison avec transport.

B est déjà immatriculé ou se fait immatriculer en France.

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A -> B (B est identifié à la TVA en France sous le n° FR (B'))

118. B prenant livraison des biens en France, il s'agit d'une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens lui sont livrés, c'est-à-dire en France.

A effectuera donc une livraison interne en France qui doit être soumise à la TVA française. Celle-ci sera bien entendu déductible par B selon les règles normales.

2. Livraison B -> C

119. B effectue, au départ de la France, une livraison intracommunautaire de biens; C effectue une acquisition intracommunautaire de biens en Belgique, lieu d'arrivée des marchandises.

La livraison de B sera exonérée de TVA en France; B devra y déposer un relevé intracommunautaire et une déclaration périodique reprenant cette livraison intracommunautaire. Dans cette déclaration, il pourra exercer son droit à déduction de la TVA française.

Pour ces opérations, il dépend complètement des autorités fiscales françaises quant aux obligations à remplir en France.

L'acquisition intracommunautaire de C est taxable en Belgique, Etat membre d'arrivée des marchandises. S'il est tenu au dépôt de déclarations périodiques, C reprendra cette acquisition dans la grille 86 de sa déclaration périodique; la TVA due devra figurer dans la grille 55 de cette même déclaration, elle sera déductible selon les règles normales.

S'il est tenu au dépôt de déclarations spéciales, C reprendra cette acquisition dans la grille 71 de sa déclaration spéciale; la TVA due devra figurer dans la grille 80 de cette même déclaration spéciale.

4^ème situation

Exposé

120. A, assujetti établi et identifié à la TVA en France, vend des biens à B, entreprise établie en Suisse , qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en Belgique. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de France (Etat membre de départ) vers la Belgique (Etat membre d'arrivée). L'expédition ou le transport peut être réalisé par un tiers pour le compte de A ou de B.

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison avec transport; la livraison B-C est une livraison sans transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier en Belgique (B').

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A -> B (B est identifié à la TVA en Belgique sous le n° BE (B')).

121. B communique à son vendeur A son n° d'identification à la TVA en Belgique.

La livraison de A à B est une livraison intracommunautaire avec transport et sera exonérée de TVA en France; A devra reprendre sa livraison à B (sous le n° BE (B')) dans sa déclaration périodique en tant que livraison intracommunautaire de biens ainsi que dans son relevé intracommunautaire.

B devra reprendre cette acquisition intracommunautaire de biens dans la grille 86 de sa déclaration périodique à déposer en Belgique (Etat membre d'arrivée des biens) et la TVA due devra figurer dans la grille 55 de cette même déclaration; elle sera déductible selon les règles normales.

2. Livraison B -> C

122. Cette livraison sera une livraison interne sans transport en Belgique qui rend la TVA belge exigible (1). Pour ces opérations, B sera soumis à toutes les obligations comptables et administratives applicables aux assujettis belges.

[(1) Il est à remarquer que dans la mesure où B n'est pas établi en Belgique, C sera le redevable de la TVA à condition soit qu'il soit établi en Belgique et tenu au dépôt de déclarations périodiques soit qu'il soit non établi en Belgique mais y ait fait agréer un représentant responsable et y soit tenu au dépôt de déclarations périodiques (application de l'article 51, § 2, 5°, du Code). Dans tous les autres cas de figure (B établi en Belgique, C non établi en Belgique et qui n'y a pas fait agréer un représentant res-ponsable ou C établi en Belgique mais non tenu au dépôt de déclarations périodiques), B reste le re-devable de la TVA ]

7.1.2. Régime applicable lorsque l'acquéreur final n'est ni un assujetti ni une personne morale non assujettie tenu de soumettre à la TVA toutes ses acquisitions intracommunautaires

7.1.2.1. Généralités

1° Exemple retenu

123. Un assujetti A, établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 1, vend des biens à l'assujetti B, établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 2. L'assujetti B revend les biens à C, particulier (ou assujetti ou personne morale non assujettie qui ne dispose pas d'un numéro d'identification à la TVA valable) établi dans l'Etat membre 3. Les biens sont transportés à partir de l'Etat membre 1 à destination de l'Etat membre 3.

2° Lieu d'imposition des livraisons de biens

124. Le lieu d'imposition d'une livraison de biens ne pouvant jamais se situer dans un Etat membre sur le territoire duquel les biens ne se trouvent pas, le lieu de la livraison de biens effectuée par B est en tout état de cause en dehors de la compétence territoriale de l'Etat membre 2, mais est située soit dans l'Etat membre 1, soit dans l'Etat membre 3. B sera donc tenu de se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre où est située sa livraison (voir n°s 96 à 101).

7.1.2.2. Conséquences pour les assujettis étrangers

1° la Belgique est l'Etat membre de départ

1^ère situation : le transport a lieu dans la relation A-B

Exposé

125. A, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA en Allemagne, qui les revend à C, particulier (ou assujetti ou personne morale non assujettie qui ne dispose pas d'un numéro d'identification à la TVA valable), établi en France. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de Belgique (Etat membre de départ) vers la France (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B, selon les termes du contrat, est une livraison avec transport; la livraison B-C est une livraison sans transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la TVA en France (B').

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A -> B (B est identifié à la TVA en France sous le n° FR (B')).

126. B communique à son vendeur A son n° d'identification à la TVA en France.

La livraison de A à B est une livraison intracommunautaire avec transport et sera exonérée de TVA en Belgique; A devra reprendre sa livraison à B (sous le n° FR (B')) dans sa déclaration périodique en tant que livraison intracommunautaire de biens ainsi que dans son relevé intracommunautaire.

B devra reprendre l'acquisition intracommunautaire de biens dans sa déclaration périodique à déposer en France (Etat membre d'arrivée des biens).

2. Livraison B -> C

127. Cette livraison sera une livraison interne sans transport en France qui doit être soumise à la TVA française.

Dans sa déclaration périodique, à déposer en France, B devra reprendre cette livraison à C parmi ses opérations internes; il pourra également déduire la TVA acquittée sur son acquisition intracommunautaire.

Pour ces opérations, il dépend complètement des autorités fiscales françaises quant aux obligations à remplir en France.

2^ème situation : le transport a lieu dans la relation B-C

Exposé

128. A, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA en Allemagne, qui les revend à C, particulier (ou assujetti ou personne morale non assujettie qui ne dispose pas d'un numéro d'identification à la TVA valable), établi en France. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de Belgique (Etat membre de départ) vers la France (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison sans transport; la livraison B-C est une livraison avec transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la TVA en Belgique (B').

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A -> B (B est identifié à la TVA en Belgique sous le n° BE (B')).

129. B prenant livraison des biens en Belgique, il s'agit d'une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens lui sont livrés, c'est-à-dire en Belgique.

A effectuera donc une livraison interne en Belgique et appliquera la TVA belge. Celle-ci sera bien entendu déductible par B selon les règles normales.

2. Livraison B -> C

130. B effectue une livraison réputée se situer, conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 1°, du Code, en Belgique (1).

[(1) Ceci ne vaut que pour autant que B ne réunisse pas les conditions pour que soit appliqué le régime des ventes à distance (Code, art. 15, § 5), auquel cas la livraison de B à C sera localisée en France.]

Cette livraison sera reprise dans une des grilles 01 à 03 de sa déclaration périodique et la TVA due sera reprise dans la grille 54.

Pour ces opérations, B sera soumis à toutes les obligations comptables et administratives applicables aux assujettis belges.

2° la Belgique est l'Etat membre d'arrivée

1^ère situation : le transport a lieu dans la relation B-C

Exposé

131. A, assujetti établi et identifié à la TVA en France, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA en Allemagne, qui les revend à C, particulier (ou assujetti ou personne morale non assujettie qui ne dispose pas d'un numéro d'identification à la TVA valable), établi en Belgique. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de France (Etat membre de départ) vers la Belgique (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison sans transport; la livraison B-C est une livraison avec transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier à la TVA en France.

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A -> B (B est identifié à la TVA en France sous le n° FR (B')).

132. B prenant livraison des biens en France, il s'agit d'une livraison sans transport, taxable à l'endroit où les biens lui sont livrés, c'est-à-dire en France.

A effectuera donc une livraison interne en France qui rend la TVA française exigible. Celle-ci sera bien entendu déductible par B selon les règles normales.

2. Livraison B -> C

133. B effectue, au départ de la France une livraison intérieure, réputée se situer à l'endroit où commence le transport à destination de l'acquéreur (1), ce qui rend la TVA française exigible.

[(1) Conformément à l'article 8, § 1er, a, de la 6ème directive TVA du 17 mai 1977 (77/388/CEE). Ceci ne vaut toutefois que pour autant que B ne réunisse pas les conditions pour que soit appliqué le régime des ventes à distance (Code, art. 15, § 4).]

B dépendra complètement des autorités fiscales françaises quant aux obligations à remplir en France. Il devra, en tout cas, reprendre cette livraison à C dans sa déclaration périodique parmi les opérations intérieures.

2^ème situation : le transport a lieu dans la relation A-B

Exposé

134. A, assujetti établi et identifié à la TVA en France, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA en Allemagne, qui les revend à C, particulier (ou assujetti ou personne morale non assujettie qui ne dispose pas d'un numéro d'identification à la TVA valable), établi en Belgique. Les biens sont expédiés ou transportés immédiatement de France (Etat membre de départ) vers la Belgique (Etat membre d'arrivée).

La livraison A-B est, selon les termes du contrat, une livraison avec transport; la livraison B-C est une livraison sans transport.

B est déjà identifié ou se fait identifier en Belgique (B').

Schéma

Traitement fiscal

1. Livraison A -> B (B est identifié à la TVA en Belgique sous le n° BE (B')).

135. B communique à son vendeur A son n° d'identification à la TVA en Belgique.

La livraison de A à B est une livraison intracommunautaire avec transport et sera exonérée de TVA en France; A devra reprendre sa livraison à B (sous le n° BE (B')) dans sa déclaration périodique en tant que livraison intracommunautaire de biens ainsi que dans son relevé intracommunautaire.

B devra reprendre cette acquisition intracommunautaire de biens dans la grille 86 de sa déclaration périodique à déposer en Belgique (Etat membre d'arrivée des biens) et la TVA due devra figurer dans la grille 55 de cette même déclaration; elle sera déductible selon les règles normales.

2. Livraison B -> C

136. Cette livraison sera une livraison interne sans transport en Belgique et B lui appliquera la TVA belge.

Elle sera reprise dans une des grilles 01 à 03 de sa déclaration périodique et la TVA due sera reprise dans la grille 54.

Pour ces opérations, B sera soumis à toutes les obligations comptables et administratives applicables aux assujettis belges.

7.1.3. Cas particulier : l'acheteur-revendeur intermédiaire est identifié à la TVA et dans l'Etat membre de départ, et dans l'Etat membre d'arrivée des biens

7.1.3.1. Exemple retenu

137. Un assujetti A, établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 1, vend des biens à l'assujetti B, établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 2. L'assujetti B revend ces biens à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA dans l'Etat membre 3. Les biens sont transportés à partir de l'Etat membre 1 à destination de l'Etat membre 3.

7.1.3.2. Régime applicable

138. Lorsque B est établi ou identifié à la TVA dans les Etats membres de départ (EM1) et d'arrivée (EM3) des biens, il faudra rechercher, au vu des contrats, dans quelle relation se situe la livraison avec transport à destination de l'acquéreur (livraison A-B ou B-C).

Si le transport est effectué par A ou pour son compte, le transport aura lieu forcément dans la relation A-B.

Si le transport est effectué par C ou pour son compte, le transport aura lieu forcément dans la relation B-C.

139. Si le transport est effectué par B ou pour son compte, par mesure d'application pratique, et sauf preuve contraire à apporter par les parties ou par l'administration, il sera présumé que la livraison avec transport à destination de l'acquéreur est située :

•dans la relation A-B, lorsque B communique à A son n° d'identification à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée des biens (EM3) (la livraison B-C étant alors une livraison intérieure dans cet Etat membre);

•dans la relation B-C, lorsque B ne communique pas un n° d'identification à la TVA à A ou communique à A son n° d'identification à la TVA dans l'Etat membre de départ des biens (EM1) (la livraison A-B étant alors une livraison intérieure dans cet Etat membre).

7.2. Mesure de simplification

7.2.1. Textes légaux et réglementaires

140. L'article 25ter dispose que :

"§ 1^er . Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, ou par une personne morale non assujettie, lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel, qui ne bénéficie pas de la franchise de la taxe pour les livraisons de biens qu'il effectue et qui ne relève pas des dispositions prévues à l'article 15, § 2, alinéa 2, 2°, ou § 4.

Par dérogation à l'alinéa 1^er , ne sont pas soumises à la taxe :

1° et 2° (...);

3° les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées par un assujetti non établi en Belgique mais identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée pour les besoins d'une livraison subséquente de ces biens effectuée en Belgique par cet assujetti;

b) les biens ainsi acquis par cet assujetti sont directement expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel il est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée et à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente;

c) le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifié(e) à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique;

d) ce destinataire a été désigné, conformément à l'article 51, § 2, 2°, comme le redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par l'assujetti non établi en Belgique.

(...)".

141. L'article 25quinquies, § 3, 3ème alinéa dispose que :

"Aux fins du premier alinéa, l'acquisition intracommunautaire de biens est réputée avoir été soumise à la taxe conformément au § 2, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

1° l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée dans un autre Etat membre par un assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique;

2° l'acquisition intracommunautaire de biens est effectuée pour les besoins de la livraison subséquente de ces biens effectuée dans un autre Etat membre par cet assujetti;

3° les biens ainsi acquis par cet assujetti sont directement expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre autre que la Belgique à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente;

4° le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifié(e) à la taxe sur la valeur ajoutée dans l'Etat membre de destination;

5° ce destinataire a été désigné, par l'assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique comme le redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par cet assujetti;

6° l'assujetti identifié à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique a rempli, pour la livraison qu'il effectue dans les conditions prédécrites, outre l'obligation prévue au 5°, l'obligation de déclaration prévue à l'article 53sexies, § 1^er, 4°".

7.2.2. Généralités

7.2.2.1. Exemple retenu

142. Un assujetti A, établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 1, vend des biens à l'assujetti B, établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 2. L'assujetti B revend ces biens à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA dans l'Etat membre 3. Les biens sont transportés directement de l'Etat membre 1 à destination de l'Etat membre 3.

Schéma

7.2.2.2. Régime général

143. Par dérogation au régime commun exposé aux n°s 95 à 139 ci-dessus, l'opérateur B (dans notre exemple) pourra bénéficier d'une mesure de simplification lui permettant d'éviter l'obligation, fort lourde (surtout lors d'opérations occasionnelles), de se faire identifier dans l'Etat membre d'arrivée des biens (EM3) lorsque l'opération répond à certaines conditions.

Ce régime est basé sur les articles 25ter et quinquies du Code, pris en exécution de l'article 1 ^er , point 13 de la directive 92/111/CEE du 14 décembre 1992.

Cette mesure consiste à rendre redevable de la taxe le destinataire final de la livraison des biens (le destinataire C de l'EM3 dans notre exemple) et ce, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

•B n'est pas établi dans l'EM3 mais est assujetti et identifié à la TVA dans un autre Etat membre que celui du départ (EM1) (1) ou d'arrivée (EM3) des biens;

•B acquiert les biens dans l'EM3 pour les livrer ensuite à C;

•les biens sont directement expédiés de l'EM1 à l'EM3;

•C est un assujetti ou une personne morale non assujettie identifié(e) à la TVA dans l'EM3;

•C a été désigné par B, avec mention explicite sur la facture établie par B, comme redevable de la taxe due sur la livraison B-C dans l'EM3.

[(1) Lorsque B est établi et/ou identifié à la TVA à la fois dans l'EM1 et dans l'EM2, il peut être admis que le régime simplifié tel que décrit ici soit appliqué à condition bien évidemment que toutes les conditions soient remplies et que le transport ait bien lieu dans la relation A-B. Lorsque B est établi dans l'EM3, le régime simplifié est toujours exclu, seule la procédure normale exposée aux n°s 95 à 139 étant appli-cable.

Remarque

144. Insistons sur le fait que cette procédure simplifiée ne peut être appliquée que dans le cas de figure tel que décrit au n° 142 (transport dans la relation A-B).

Elle suppose en tout état de cause que B fasse l'acquisition intracommunautaire de biens dans l'Etat membre de son client (EM3). Par conséquent, si le transport à destination de C se situe, non pas dans la relation A-B, mais dans la relation B-C, le régime de simplification ne trouvera pas à s'appliquer. La livraison A-B s'analysera comme une livraison sans transport dans l'EM1, rendant la TVA exigible dans cet Etat membre. B fera, au départ de cet Etat membre, une livraison intracommunautaire exonérée si toutes les conditions sont réunies et devra, à cet effet, y être identifié à la TVA et y déposer des déclarations périodiques ainsi que le relevé intracommunautaire de ses livraisons exonérées.

Par ailleurs, en cas d'opérations multilatérales (faisant intervenir plus d'un acheteur-revendeur intermédiaire), seule une des livraisons en cause pourra être qualifiée de livraison/acquisition intracommunautaire de biens; les autres livraisons entre intermédiaires seront des livraisons intérieures soit dans l'Etat membre de départ, soit dans l'Etat membre d'arrivée des biens (voir n°s 167 à 175).

7.2.3. Conséquences pour les opérateurs belges

7.2.3.1. Généralités

145. Le régime de simplification, décrit aux n°s 140 et suivants ci-dessus, permettra aux assujettis belges qui achètent des biens dans un autre Etat membre qui sont transportés soit par ou pour le compte de leur fournisseur, soit par eux ou pour leur compte de cet Etat membre vers un 3ème Etat membre, de ne pas se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée des marchandises. Ils pourront, dans ce cas, communiquer à leur fournisseur leur numéro d'identification à la TVA belge (Etat Membre 2) sans devenir redevable pour autant de la TVA belge sur cette opération (Code, art. 25quinquies, § 3, alinéa 2).

Ce régime impliquera en outre que les assujettis et les personnes morales non assujetties identifiées à la TVA en Belgique (Etat membre 3) qui acquièrent des biens auprès d'un autre assujetti, qui n'est pas identifié en Belgique (identifié dans l'Etat membre 2), pourront être désignés par leur vendeur comme redevables de la taxe due en Belgique en raison de leur achat.

7.2.3.2. Applications détaillées

1ère situation : l'Etat membre 1 est la Belgique

Exposé

146. A, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA aux Pays-Bas, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en France. Les biens sont directement transportés ou expédiés de Belgique en France et B communique à A son numéro d'identification à la TVA aux Pays-Bas. Le transport a lieu dans la relation A-B.

Schéma

Traitement fiscal

147. Les obligations en Belgique des différents opérateurs sont les suivantes :

Obligations de A : il fait une livraison intracommunautaire de biens "classique" et doit, par conséquent, reprendre cette opération dans sa déclaration périodique en grille 46 ainsi que dans son relevé intracommunautaire en mentionnant dans la colonne 3 de ce dernier le code-pays et le numéro d'identification à la TVA de B aux Pays-Bas;

Obligations de B : néant;

Obligations de C : néant.

2ème situation : l'Etat membre 2 est la Belgique

Exposé

148. A, assujetti établi et identifié à la TVA aux Pays-Bas, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en France. Les biens sont directement transportés ou expédiés des Pays-Bas en France et B communique à A son numéro d'identification à la TVA en Belgique. Le transport a lieu dans la relation A-B.

Schéma

Traitement fiscal

149. Les obligations en Belgique des différents opérateurs sont les suivantes :

Obligations de A : néant;

Obligations de B :

•délivrer une facture à C, reprenant notamment le numéro d'identification à la TVA de C en France et portant la mention "opération triangulaire - cocontractant désigné comme redevable de la taxe" ainsi que la référence explicite soit à l'article 21, paragraphe 1^er , c), de la 6ème directive soit à la transposition de cette disposition dans l'Etat membre d'arrivée des biens (dans notre exemple : la France);

•reprendre l'opération dans sa déclaration périodique :

•opération à l'entrée : base d'imposition dans les grilles 81 et 86; aucune taxe due n'est mentionnée en grille 55;

•opération à la sortie : grille 46;

•reprendre l'opération à la sortie dans le relevé intracommunautaire comme une livraison intracommunautaire "classique" mais avec la mention du code "T" dans la colonne "Code".

Obligations de C : néant.

3^ème situation : l'Etat membre 3 est la Belgique

Exposé

150. A, assujetti établi et identifié à la TVA aux Pays-Bas, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA en France, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en Belgique. Les biens sont directement transportés ou expédiés des Pays-Bas en Belgique et B communique à A son numéro d'identification à la TVA en France. Le transport a lieu dans la relation A-B.

Schéma

Traitement fiscal

151. Les obligations en Belgique des différents opérateurs sont les suivantes :

Obligations de A : néant;

Obligations de B : néant; l'acquisition intracommunautaire que B effectue en Belgique n'est pas soumise à la taxe conformément à l'article 25ter, § 1 ^er , 2ème alinéa, 3°, du Code et son client C est désigné comme redevable de la taxe sur la livraison subséquente que B effectue en Belgique

Obligations de C :

•détenir la facture délivrée par B, sur laquelle sont indiqués les numéros d'identification à la TVA de B et C ainsi qu'une référence à l'article 25ter, § 1^er , 2ème alinéa, 3°, du Code et la mention "opération triangulaire - cocontractant désigné comme redevable de la taxe" avec la référence explicite soit à l'article 21, paragraphe 1^er , c), de la 6ème directive soit à l'article 51, § 2, 2°, du Code;

•C, désigné comme redevable de la taxe en Belgique sur la livraison de B à C doit, selon le cas, reprendre l'opération dans sa déclaration périodique ou dans sa déclaration spéciale :

•S'il est tenu au dépôt de déclarations périodiques, C reprend la base d'imposition de la livraison effectuée par B dans la grille 86 de sa déclaration périodique et dans une des grilles 81, 82 ou 83 selon la nature des biens achetés; la TVA due doit figurer dans la grille 55 de cette même déclaration; elle est déductible selon les règles normales (Code, art. 45 à 49).

•S'il est tenu au dépôt de déclarations spéciales, C doit reprendre cette opération dans la grille 74 de sa déclaration spéciale; la TVA due doit figurer dans la grille 80 de cette même déclaration spéciale.

7.3. Les "fausses" opérations triangulaires intracommunautaires

152. Certaines opérations peuvent être considérées comme des opérations "triangulaires" en ce sens qu'elles font intervenir trois opérateurs mais, du fait qu'elles ne mettent en cause que deux Etats membres, elles ne peuvent s'inscrire dans le même régime que celui exposé aux n°s 140 à 151.

Deux situations peuvent se présenter :

•l'opération "triangulaire" a lieu dans deux Etats membres;

•l'Etat "intermédiaire" est un Etat tiers à la Communauté.

7.3.1. Opération "triangulaire" dans deux Etats membres

7.3.1.1. Les biens sont envoyés vers un autre Etat membre

1ère situation : l'Etat membre de départ est la Belgique

Exposé

153. A, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, vend des biens à B, autre assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en France; les biens sont directement expédiés ou transportés des entrepôts de A chez C en France.

Schéma

Traitement fiscal

154. Les livraisons A-B et B-C sont, en matière de TVA, traitées conformément aux principes du régime transitoire.

La manière de traiter une telle opération ABC dépend de savoir à quelle livraison (A-B ou B-C) le transport des biens de A chez C est rattaché.

Le transport a lieu dans la relation A-B

155. A effectue une livraison avec transport qui, conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 1°, du Code (6 ^ème directive, art. 8, paragraphe 1 ^er, a), est réputée se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur, lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l'acquéreur ou pour son compte, c'est-à-dire en Belgique.

B, par contre, effectue une acquisition intracommunautaire en France suivie d'une livraison sans transport, qui conformément à l'article 8, paragraphe 1, b), de la 6ème directive (cfr. Code, art. 15, § 2, 1 ^er alinéa) est réputée se situer à l'endroit où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur, c'est-à-dire en France. L'acquisition intracommunautaire et la livraison à C doivent être soumises à la TVA française. Etant donné qu'il y effectue une acquisition intracommunautaire de biens taxable, B a l'obligation de faire identifier à la TVA en France.

La livraison de A à B qui est une livraison intracommunautaire aurait dû être exemptée de la TVA par l'article 39bis du Code. Cependant, une des conditions essentielles de l'exemption prévue à l'article 2 de l'arrêté royal n° 52 (l'identification de l'acheteur B dans un autre Etat membre) n'est pas remplie. Par conséquent, A qui réalise une livraison taxable en Belgique doit porter la TVA belge en compte sur sa facture.

Il y a lieu de remarquer que la TVA que A porte en compte à B n'est pas déductible dans le chef de B. En effet, c'est B lui-même qui par sa non identification à la TVA en France est responsable de la non exemption de la livraison. La seule voie de détaxation de cette livraison n'est pas celle de la déduction mais celle de la restitution de la taxe au vendeur A sur la base de l'article 77, § 1 er, 1°, du Code dès que B pourra communiquer son numéro d'identification en France.

Le transport a lieu dans la relation B-C

156. A effectue une livraison sans transport qui, conformément à l'article 15, § 2, 1 ^er alinéa du Code (6 ^ème directive, art. 8, paragraphe 1 ^er, b), est réputée se situer à l'endroit où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur, c'est-à-dire en Belgique. Cette livraison doit être soumise à la TVA belge.

B, par contre, effectue une livraison avec transport qui, conformément à l'article 15, § 2, alinéa 2, 1°, du Code (6 ^ème directive, art. 8, paragraphe 1 ^er, a), est réputée se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur, c'est-à-dire en Belgique. Cette livraison est exemptée de la TVA belge sur la base de l'article 39bis du Code parce qu'il s'agit d'une livraison intracommunautaire à destination de C, assujetti ou personne morale non assujettie tenu(e) de soumettre en France son acquisition intracommunautaire.

2ème situation : l'Etat membre d'arrivée est la Belgique

Exposé

157. A, assujetti établi et identifié à la TVA en Allemagne, vend des biens à B, autre assujetti établi et identifié à la TVA en Allemagne, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en Belgique; les biens sont directement expédiés ou transportés des entrepôts de A chez C en Belgique.

Schéma

Traitement fiscal

158. Les livraisons A-B et B-C sont, en matière de TVA, traitées conformément aux principes du régime transitoire.

La manière de traiter une telle opération ABC dépend de savoir à quelle livraison (A-B ou B-C) le transport des biens de A chez C est rattaché.

Le transport a lieu dans la relation A-B

159. A effectue une livraison avec transport qui, conformément à l'article 8, paragraphe 1 ^er, a), de la 6 ^ème directive (cfr. Code, art. 15, § 2, alinéa 2, 1°), est réputée se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur, lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l'acquéreur ou pour son compte, c'est-à-dire en Allemagne.

B, par contre, effectue une acquisition intracommunautaire en Belgique suivie d'une livraison sans transport, qui conformément à l'article 15, § 2, 1 ^er alinéa, du Code (6 ^ème directive, art. 8, paragraphe 1 ^er , b) est réputée se situer à l'endroit où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur, c'est-à-dire en Belgique. Pour y effectuer l'acquisition intracommunautaire de biens taxable, B a l'obligation de se faire identifier à la TVA en Belgique.

Pour la livraison effectuée par B en Belgique, le redevable de la TVA sera :

•C dans la mesure où il s'agit d'un assujetti établi en Belgique et qui est tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA (Code, art. 51, § 2, 5°, du Code);

•B, dans la mesure où son client C est un assujetti ou une personne morale non assujettie qui n'est pas tenu(e) au dépôt de déclarations périodiques (Code, art. 51, § 1er, 1°, du Code).

La livraison de A à B ne pourra être exemptée de la TVA allemande sur la base de l'article 28quater, titre A, de la 6 ^ème directive que dans la mesure où B communique son numéro d'identification à la TVA belge à A.

Si B ne communique pas un numéro d'identification à la TVA belge, la livraison de A à B devra être soumise à la TVA allemande.

Le transport a lieu dans la relation B-C

160. A effectue une livraison sans transport qui, conformément à l'article 8, paragraphe 1 ^er, b), de la 6 ^ème directive (cfr. Code, art. 15, § 2, 1 ^er alinéa), est réputée se situer à l'endroit où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur, c'est-à-dire en Allemagne. Cette livraison doit être soumise à la TVA allemande.

B, par contre, effectue une livraison avec transport qui, conformément à l'article 8, paragraphe 1 ^er, a), de la 6 ^ème directive (cfr. Code, art. 15, § 2, alinéa 2, 1°), est réputée se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur, c'est-à-dire en Allemagne. Cette livraison est exemptée de la TVA allemande sur la base de l'article 28quater, titre A, de la 6ème directive parce qu'il s'agit d'une livraison intracommunautaire à destination de C, assujetti ou personne morale non assujettie tenu(e) de soumettre en Belgique son acquisition intracommunautaire.

7.3.1.2. Les biens restent dans l'Etat membre d'achat

1ère situation : les biens restent en Belgique

Exposé

161. A, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA en France et qui n'est pas établi en Belgique, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en Belgique; les biens ne quittent pas le territoire belge et sont transportés ou expédiés directement de A chez C.

Schéma

Traitement fiscal

162. Les biens ne quittent jamais la Belgique : les livraisons de A à B et de B à C sont donc localisées en Belgique, quelle que soit la relation dans laquelle s'opère le transport. Les deux livraisons rendent par conséquent la TVA belge exigible.

A doit porter en compte la TVA belge à B.

Pour la livraison effectuée par B, le redevable de la TVA sera :

•C dans la mesure où il s'agit d'un assujetti établi en Belgique et qui est tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA (Code, art. 51, § 2, 5°);

•B, dans la mesure où son client C est un assujetti ou une personne morale non assujettie qui n'est pas tenu(e) au dépôt de déclarations périodiques (Code, art. 51, § 1er , 1°, du Code). Dans cette situation, B a l'obligation de se faire identifier à la TVA en Belgique.

2ème situation : les biens restent dans un autre Etat membre

Exposé

163. A, assujetti établi et identifié à la TVA en Espagne, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique et qui n'est pas établi en Espagne, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en Espagne; les biens ne quittent pas le territoire espagnol et sont transportés ou expédiés directement de A chez C.

Schéma

Traitement fiscal

164. Les biens ne quittent jamais l'Espagne : les livraisons de A à B et de B à C sont donc localisées en Espagne, quelle que soit la relation dans laquelle s'opère le transport. Les deux livraisons rendent par conséquent la TVA espagnole exigible.

Les autorités fiscales espagnoles sont les seules habilitées à déterminer si B a l'obligation de se faire identifier à la TVA en Espagne.

7.3.2. L'Etat "intermédiaire" est un Etat tiers à la Communauté

Exposé

165. A, assujetti établi et identifié à la TVA en Belgique, vend des biens à B, entreprise établie en Suisse, qui les revend à C, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA en Allemagne. Les biens sont directement transportés ou expédiés de Belgique en Allemagne.

Schéma

Traitement fiscal

166. Dans la situation exposée ci-dessus, l'opérateur suisse doit se faire identifier soit en Belgique (dans la situation où le transport a lieu dans la relation B-C), soit en Allemagne (dans la situation où le transport a lieu dans la relation A-B) (voir ci-avant les n°s 111 à 122).

7.4. Les livraisons en chaîne entre quatre Etats membres

167. Aucun régime spécifique n'est prévu lorsque des biens font l'objet de livraisons en chaîne par des opérateurs identifiés à la TVA dans quatre Etats membres différents et que les biens font l'objet d'un seul transport des établissements de A dans l'Etat membre 1 vers les établissements de D dans l'Etat membre 4. Par conséquent, les autorités fiscales de l'Etat membre de départ (Etat membre 1) et de l'Etat membre de destination (Etat membre 4) sont souveraines pour déterminer les obligations qui incombent aux différents opérateurs qui y effectuent des opérations taxables. Il appartient également aux autorités fiscales de l'Etat membre 4 de déterminer si entre 3 des 4 opérateurs le régime simplifié prévu en matière d'opérations triangulaires exposé aux n°s 140 à 151 peut le cas échéant s'appliquer.

Ici encore pour déterminer entre quels opérateurs pourrait être utilisé le régime simplifié, il faudra d'abord établir dans quelle relation s'opère le transport.

7.4.1. Exposé

168. A, assujetti établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 1, vend des biens à B, assujetti établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 2, qui les revend à C, assujetti établi et identifié à la TVA dans l'Etat membre 3, qui les revend à D, assujetti (ou personne morale non assujettie) établi(e) et identifié(e) à la TVA dans l'Etat membre 4; les biens sont transportés ou expédiés directement de A chez D.

7.4.2. Schéma

7.4.3. Traitement fiscal

169. Il y a lieu de déterminer dans quelle relation a lieu le transport des marchandises de A chez D.

Trois situations peuvent se produire :

•le transport a lieu dans la relation A-B;

•le transport a lieu dans la relation B-C;

•le transport a lieu dans la relation C-D.

7.4.3.1. Le transport a lieu dans la relation A - B

1° Principe

170. Dans ce cas, A effectue une livraison avec transport qui conformément à l'article 8, paragraphe 1 ^er, point a), de la 6 ^ème directive (Code, art. 15, § 2, alinéa 2, 1°) est réputée se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur, c'est-à-dire dans l'Etat membre 1.

Cette livraison est exemptée de la TVA sur la base de l'article 28quater, titre A, point a), de la 6 ^ème directive (cfr. Code, art. 39bis) parce qu'il s'agit d'une livraison intracommunautaire à destination de B, assujetti tenu de soumettre dans l'Etat membre 4 son acquisition intracommunautaire. B a dans cette situation l'obligation de se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre 4.

La livraison de B à C est une livraison sans transport, qui conformément à l'article 8, paragraphe 1 ^er, point b), de la 6 ^ème directive (Code, art. 15, § 2, alinéa 1 ^er) est réputée se situer à l'endroit où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur, c'est-à-dire dans l'Etat membre 4. Cette livraison rend la TVA de l'Etat membre 4 exigible.

La livraison de C à D est également une livraison sans transport qui est réputée se situer dans l'Etat membre 4 et qui rend la TVA de l'Etat membre 4 exigible.

Les autorités fiscales de l'Etat membre 4 sont les seules habilitées à déterminer si B et C ont l'obligation de s'y faire identifier à la TVA

2° Mesures de simplification

171. Si l'Etat membre 4 est la Belgique , il est admis que le régime simplifié en matière d'opérations triangulaires peut être envisagé entre les opérateurs A, B et C. Il est renvoyé à ce sujet aux n°s 140 à 151.

B dans cette situation pourra être déchargé de l'obligation de se faire identifier à la TVA en Belgique à condition que soient remplies les conditions suivantes :

•son client C s'est fait identifier à la TVA en Belgique;

•C a été désigné par B, avec mention spécifique sur la facture établie par B comme redevable de la taxe sur la livraison B-C.

Si ces conditions sont remplies, B communiquera à A son numéro d'identification à la TVA dans l'Etat membre 2. C sera désigné par B comme redevable de la TVA pour la livraison que B aura effectuée en Belgique.

172. Si l'Etat membre 4 n'est pas la Belgique , les autorités fiscales de cet Etat membre sont seules compétentes pour déterminer si les mesures de simplification sont applicables.

7.4.3.2. Le transport a lieu dans la relation B - C

1° Principe

173. La livraison de A à B est une livraison sans transport, qui conformément à l'article 8, paragraphe 1 ^er, point b), de la 6 ^ème directive (Code, art. 15, § 2, alinéa 1 ^er) est réputée se situer à l'endroit où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur, c'est-à-dire dans l'Etat membre 1. Cette livraison rend la TVA de l'Etat membre 1 exigible.

La livraison de B à C est une livraison avec transport qui conformément à l'article 8, paragraphe 1 ^er, point a), de la 6 ^ème directive (Code, art. 15, § 2, alinéa 2, 1°) est réputée se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur, c'est-à-dire dans l'Etat membre 1.

Cette livraison est exemptée de la TVA sur la base de l'article 28quater, titre A, point a), de la 6 ^ème directive (cfr. Code, art. 39bis) parce qu'il s'agit d'une livraison intracommunautaire à destination de C, assujetti tenu de soumettre dans l'Etat membre 4 son acquisition intracommunautaire. B a dans cette situation l'obligation de se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre 1.

La livraison de C à D est une livraison sans transport, qui conformément à l'article 8, paragraphe 1, point b), de la 6 ^ème directive (Code, art. 15, § 2, alinéa 1 ^er) est réputée se situer à l'endroit où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur, c'est-à-dire dans l'Etat membre 4. Cette livraison rend la TVA de l'Etat membre 4 exigible.

C est en principe tenu de se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre 4.

2° Mesures de simplification

174. Si l'Etat membre 4 est la Belgique , il est admis que le régime simplifié en matière d'opérations triangulaires peut être envisagé entre les opérateurs B, C et D. Il est renvoyé à ce sujet aux n°s 140 à 151.

L'application du régime simplifié suppose cependant que B se soit fait identifier à la TVA dans l'Etat membre 1.

C dans cette situation pourra être déchargé de l'obligation de se faire identifier à la TVA en Belgique à condition que soient remplies les conditions suivantes :

•son client D est identifié à la TVA en Belgique;

•D a été désigné par C, avec mention spécifique sur la facture établie par C, comme redevable de la taxe sur la livraison C-D.

Si ces conditions sont remplies, C communiquera à B son numéro d'identification à la TVA dans l'Etat membre 3. D sera désigné par C comme redevable de la TVA pour la livraison que C aura effectuée en Belgique.

175. Si l'Etat membre 4 n'est pas la Belgique , les autorités fiscales de cet Etat membre sont seules compétentes pour déterminer si les mesures de simplification sont applicables.

7.4.3.3. Le transport a lieu dans la relation C - D

1° Principe

176. Dans ce cas, A effectue une livraison sans transport, qui conformément à l'article 8, paragraphe 1 ^er, point b), de la 6 ^ème directive (Code, art. 15, § 2, alinéa 1 ^er) est réputée se situer à l'endroit où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur, c'est-à-dire dans l'Etat membre 1. Cette livraison rend la TVA de l'Etat membre 1 exigible.

B effectue également une livraison sans transport réputée se situer dans l'Etat membre 1. Cette livraison rend la TVA de l'Etat membre 1 exigible.

Les autorités fiscales de l'Etat membre 1 sont les seules habilitées à déterminer si B a l'obligation de s'y faire identifier à la TVA

C, par contre, effectue une livraison avec transport qui conformément à l'article 8, paragraphe 1 ^er, point a), de la 6 ^ème directive (Code, art. 15, § 2, alinéa 2, 1°) est réputée se situer à l'endroit où commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur, c'est-à-dire dans l'Etat membre 1.

Cette livraison est exemptée de la TVA sur la base de l'article 28quater, titre A, point a), de la 6 ^ème directive (cfr. Code, art. 39bis) parce qu'il s'agit d'une livraison intracommunautaire à destination de D, assujetti tenu de soumettre dans l'Etat membre 4 son acquisition intracommunautaire.

C a, dans cette situation, l'obligation de se faire identifier à la TVA dans l'Etat membre 1.

2° Mesures de simplification

177. Aucune mesure de simplification ne peut être envisagée lorsque le transport est situé dans la relation C-D.

8. DROIT A DEDUCTION

8.1. Textes légaux

Article 45

178. "§ 1^er . Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer :

1° des opérations taxées;

2° des opérations exonérées en vertu des articles 39 à 42;

3° des opérations réalisées à l'étranger qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à l'intérieur du pays;

(…)".

8.2. Généralités

179. Le régime intracommunautaire ne déroge pas aux principes généraux qui régissent le droit à déduction (1).

Ce dernier est, en effet, subordonné aux conditions générales (2) relatives à son existence et à son exercice, à savoir, notamment l'utilisation par l'assujetti des biens et services qui lui sont fournis dans le cadre de l'exercice de son activité économique (Code, art. 4) et la détention d'une facture régulière et conforme au prescrit de l'Arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA

Lorsqu'il satisfait à ces exigences, l'assujetti se voit reconnaître le droit de déduire la taxe afférente à une acquisition intracommunautaire de biens.

Notons que les acquisitions intracommunautaires, comme les importations, ne sont pas des opérations ouvrant droit à déduction. Ce sont des opérations grevées de taxe en amont, déductible si les biens en cause sont utilisés par l'assujetti pour les besoins de ses opérations ouvrant droit à déduction.

[(1) Hormis le droit à déduction accordé au particulier considéré comme un assujetti en cas de livraison intracommunautaire de véhicules neufs.

(2) Voir article 1er de l'Arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969.]

8.3. Opérations ouvrant droit à déduction

8.3.1. Opérations taxées

180. L'expression "opérations taxées", contenue à l'article 45, § 1 er du Code, met l'accent sur le fait que seul l'assujetti effectuant des opérations à la sortie taxées en Belgique peut exercer son droit à déduction. Sans cette précision, l'assujetti qui n'effectue que des opérations exemptées pourrait prétendre à la déduction de la TVA

8.3.2. Opérations exonérées par les articles 39 à 42

8.3.2.1. Les livraisons intracommunautaires de biens

181. Au même titre que les exportations et autres opérations liées au trafic international, l'article 45, § 1 ^er , 2° ouvre un droit à déduction de la TVA due en amont sur les biens et services fournis pour les livraisons intracommunautaires exonérées par l'article 39bis du Code.

Les conditions de cette déduction sont fixées par les arrêtés royaux n°s 1 et 3.

8.3.2.2. Les transferts de biens

182. Les transferts assimilés à des livraisons intracommunautaires exonérées (Code, art. 12bis) ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que les livraisons intracommunautaires exonérées par l'article 39bis (voir n° 181 ci-avant).

De même, les affectations en Belgique par un assujetti pour les besoins de son activité économique d'un bien expédié ou transporté à partir d'un autre Etat membre sont soumises à la taxe (grilles 86 et 55 de la déclaration périodique), cette taxe étant déductible (grille 59) dans les conditions de droit commun, comme pour les acquisitions intracommunautaires taxables (voir n° 184).

8.3.3. Les autres opérations intracommunautaires

183. Le régime des déductions afférentes aux autres opérations intracommunautaires (1) ne suscite aucun commentaire particulier.

[(1) Il est renvoyé cependant au n° 184 en ce qui concerne le régime du droit à déduction portant sur une acquisition intracommunautaire et aux n°s 140 à 151 en ce qui concerne le régime du droit à déduc-tion portant sur les opérations triangulaires simplifiées.]

8.4. Déductibilité de la TVA due sur les acquisitions intracommunautaires de biens

184. Aux termes de l'article 45, § 1 er du Code, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les acquisitions intracommunautaires qu'il a effectuées dans la mesure où il les utilise pour les besoins de ses opérations ouvrant droit à déduction.

Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible conformément aux dispositions de l'article 25septies :

•soit le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur;

•soit à la date d'émission de la facture relative à la livraison intracommunautaire de biens, émise par le vendeur, si celle-ci est antérieure au 15 du mois suivant le fait générateur.

L'assujetti acquéreur exerce son droit à déduction à l'aide de sa déclaration périodique dans laquelle il fait figurer simultanément le montant de son acquisition (hors TVA) en grille 86, la TVA due à ce titre en grille 55 ainsi que la TVA déductible en grille 59.

Il va de soi que ce droit à déduction ne peut être exercé par cet assujetti que dans la mesure où il détient une facture régulière (voir Arrêté royal n° 1) qui lui a été délivrée par son vendeur.

Toutefois, si la législation belge prévoit un délai de facturation obligatoire (en principe, le 5ème jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel le bien est livré), il n'en va pas de même pour d'autres Etats membres, dont certains n'en prévoient aucun.

L'arrêté royal n° 3 dispose à ce propos, en son article 3, § 1 ^er, 5° que, pour pouvoir exercer son droit à déduction, l'assujetti doit :

"5° pour la taxe grevant les acquisitions intracommunautaires de biens, détenir une facture délivrée conformément aux dispositions légales en vigueur dans l'Etat membre à partir duquel ces biens sont expédiés ou transportés, ou, à défaut d'une telle facture, le document visé à l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et (soit) inscrire la taxe dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est exigible,( soit….)".

L'article 9, § 1er de l'Arrêté royal n° 1 dispose que :

"l'assujetti et la personne morale non assujettie qui sont redevables de la taxe conformément à l'article 51, § 1er , 2° et § 2, 1°, 2° et 5°, du Code, ou à l'article 20 ou 20bis, sont tenus d'établir un document au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible conformément aux articles 17, § 1er , 22, § 2 ou 25septies, § 2, alinéa 1er , du Code, lorsqu'ils ne sont pas encore en possession de la facture relative à l'opération".

L'application conjointe de ces deux dispositions permet aux assujettis redevables de la TVA sur leurs acquisitions intracommunautaires de biens de déduire immédiatement la TVA ainsi acquittée bien qu'ils ne soient pas encore en possession de la facture à délivrer par leur fournisseur.

Il n'en reste pas moins que la livraison intracommunautaire doit faire l'objet d'une facture conformément à l'article 22, § 3, a) de la 6ème directive TVA et que l'acquéreur devra diligenter son fournisseur de manière à ce que celui-ci lui délivre cette facture dans les meilleurs délais.

Notons enfin à cet égard que le fournisseur, en tant que cocontractant de la personne redevable de la taxe au titre d'une acquisition intracommunautaire de biens, est, aux termes de l'article 51bis, § 1 er , 2° du Code, solidairement tenu avec elle au paiement de la TVA envers l'Etat lorsque la facture ou le document en tenant lieu n'a pas été délivré ou contient une indication inexacte quant au nom, à l'adresse ou au numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée des parties intéressées à l'opération, à la nature ou à la quantité des biens acquis, au prix ou à ses accessoires la facture ou le document en tenant lieu n'a pas été délivré.

Le fournisseur aura donc, lui aussi, tout intérêt à délivrer une facture régulière au plus vite à son client.

des Impôts et du Recouvrement :

L'Auditeur général des finances,

F. HAMELS