Circulaire 2019/C/97 relative aux prestations de services dans un contexte intracommunautaire ayant

Chapitre 1. Introduction

A. Objet de la circulaire

1. La présente circulaire a pour but de donner un aperçu des règles applicables en matière de TVA aux prestations de services intracommunautaires qui ont pour objet un travail matériel (y compris le travail à façon) ou une expertise portant sur des biens meubles corporels.

2. Cette circulaire traite également des mesures de simplification convenues entre la Commission Européenne et les Etats membres de l'Union Européenne pour certaines situations de services transfrontaliers dans le cadre de travaux matériels (y compris le travail à façon) ou d'expertise portant sur des biens meubles corporels.

3. La circulaire AFER n° 40/2007 (E.T.113.390) du 06.11.2007 en matière de services relatifs à des biens meubles corporels est abrogée.

B. Définitions

1. Travail matériel

4. Par « travail matériel », il faut entendre tous travaux mécaniques et humains qui sont effectués sur un bien meuble corporel. Sont visés tous travaux de main-d’œuvre ou de transformation de biens, ainsi que tous travaux de nettoyage, d'entretien, de réparation, d’ouvraison et d'adaptation.

La révision des biens dans le cadre d'un contrat d'entretien, même si la prestation exécutée consiste uniquement en la vérification du bien sans effectuer aucun autre travail matériel, est aussi visée.

L'emballage et le réemballage ainsi que le conditionnement des biens en vue de leur vente sont également considérés comme un travail matériel sur bien meuble corporel, pour autant qu’ils ne soient pas accessoires à un transport de biens. Dans cette dernière supposition, l'opération serait alors considérée comme une prestation accessoire à un transport (1).

(1)Une prestation accessoire à un transport est localisée soit suivant la règle générale fixée à l’article 21, § 2, du Code de la TVA si le preneur de service est un assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, soit suivant la règle dérogatoire fixée à l’article 21bis, § 2, 6°, b), du Code de la TVA si le preneur de service n’est pas un assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA.

5. En revanche, n'est pas considérée comme un travail matériel sur bien meuble corporel, la prestation de services effectuée par un vétérinaire. Ces prestations consistent principalement en la fourniture de soins thérapeutiques, prodigués aux animaux conformément aux règles scientifiques. Bien que, dans certains cas, de tels soins nécessitent une intervention physique sur l'animal, ceci ne saurait être suffisant pour qu'ils soient qualifiés de « travaux » (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Linthorst, Pouwels en Scheres, affaire n° C-167/95, du 06.03.1997) (2).

(2)La prestation de services d’un médecin vétérinaire est localisée soit suivant la règle générale fixée à l’article 21, § 2, du Code de la TVA si le preneur de service est un assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, soit suivant la règle générale fixée à l’article 21bis, § 1er, du Code de la TVA si le preneur de service n’est pas un assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA.

2. Le travail à façon

6. Un travail à façon est considéré comme une prestation de services, plus précisément, comme un travail matériel portant sur un bien meuble corporel.

Le travail à façon est spécifiquement défini en tant que prestation de services à l’article 18 du Code de la TVA.

L'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA est rédigé de la manière suivante :

« Est notamment considérée comme une prestation de services, l'exécution d'un contrat qui a pour objet :

1° un travail intellectuel ou matériel dont le travail à façon. Par travail à façon, il y a lieu d'entendre la fabrication ou l'assemblage d'un bien meuble par un entrepreneur au moyen de matières et d'objets que son cocontractant lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés ;

2° ... ».

La Cour de Justice de l’Union Européenne a précisé davantage la notion de « travail à façon » (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Van Dijk's Boekhuis BV, affaire 139/84, du 14.05.1985) :

« Il n'y a travail à façon, au sens de l'article 5, paragraphe 2, sous d), de la directive n° 67/228 du Conseil du 11.04.1967 et de l'article 5, sous a, de la directive 77/388 du Conseil du 17.05.1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, que si un entrepreneur obtient un bien nouveau à partir des matériaux que le client lui a confiés. Cette nouveauté sera présente lorsque du travail de l'entrepreneur résultera un bien dont la fonction, aux yeux du public qui l'utilise, est différente de celles qu'avaient les matériaux confiés ».

Ces critères sont donc particulièrement restrictifs en ce sens qu'il est exigé qu'un bien nouveau soit obtenu au départ des biens confiés par le donneur d'ordre.

La distinction entre un travail à façon et un autre travail matériel portant sur un bien meuble corporel est uniquement relevant pour les obligations qui peuvent en découler (voir numéros 42 à 44, ci-dessous).

3. Expertise

7. La notion d'« expertise » portant sur un bien meuble corporel n’est pas définie par le législateur Européen. Il s'ensuit que cette notion doit s'entendre dans son sens usuel, c'est-à-dire toute opération qui consiste à apprécier ou estimer un bien ou une chose.

Etant donné que, sous le couvert d'une telle appellation, des prestations à caractère purement intellectuel ou principalement intellectuelles peuvent être fournies par des bureaux d'étude, des laboratoires..., il y a lieu, pour circonscrire la prestation d'expertise sur bien meuble corporel, de l'opposer aux simples prestations d'analyse ou d'étude.

Dès lors, lorsqu'une prestation de services a pour objet de rechercher, définir ou déterminer les caractéristiques ou l'état d'un bien meuble corporel déterminé (par exemple, évaluer le dommage subi par un bien), elle sera considérée comme une expertise portant sur bien meuble corporel.

En revanche, lorsque la prestation de services consiste en une « étude » qui dépasse le travail d'expertise, tel que décrit ci-dessus, et s'inscrit dans un cadre plus large que celui limité à un bien précis, elle est considérée comme un travail de nature intellectuelle (3) (question parlementaire écrite n° 530 de monsieur le Représentant de Clippele du 22.04.1993). Il en est ainsi, par exemple, pour l’analyse de produits pharmaceutiques, en raison du caractère intellectuel prépondérant de celle-ci (décision n° E.T.76.563 du 25.11.1992).

(3)Un travail de nature intellectuelle est localisé soit suivant la règle générale fixée à l’article 21, § 2, du Code de la TVA si le preneur de services est un assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, soit suivant les règles fixées aux articles 21bis, § 1^er ou à l’article 21bis, § 2, 10°, c), du Code de la TVA si le preneur de services n’est pas un assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA.

4. Biens meubles corporels

8. Compte tenu de la nature des services concernés dans la présente circulaire (prestations de services portant sur des biens meubles corporels impliquant la circulation des biens entre Etats membres), les biens meubles corporels sont, par leur nature, visés.

Cela signifie plus précisément qu’il s’agit de biens ayant une apparence physique réelle et qui peuvent changer de place car mus par une force étrangère.

5. Vocabulaire

9. Dans cette circulaire, les termes « travail sur un bien meuble corporel », « matières premières », « biens à travailler » ou « produits finis » sont régulièrement utilisés. Cette terminologie n'empêche pas que, dans les situations décrites, tout travail matériel relatif à un bien meuble corporel autre qu'un travail à façon est également visé, de même que l'expertise portant sur un bien meuble corporel.

C. Principes de base en ce qui concerne les règles de localisation des prestations de services

10. Les règles de localisation des prestations de services dépendent essentiellement de la qualité du preneur de services. L’article 21, §§ 2 à 4, du Code de la TVA fixe les règles applicables lorsque le preneur est un assujetti (B2B) et l’article 21bis du Code de la TVA celles applicables lorsque le preneur n’est pas un assujetti (B2C).

11. Le législateur a prévu à l’article 21, § 1er, du Code de la TVA que, pour l’application des règles de localisation définies par les articles 21 et 21bis du Code de la TVA, il faut entendre par assujetti non seulement la personne visée à l’article 4 du Code de la TVA, mais aussi :

- les assujettis qui exercent également des activités ou effectuent des opérations non imposables ;

- les personnes morales non assujetties qui sont identifiées à la taxe sur la valeur ajoutée.

Ces personnes doivent être considérées comme des assujettis pour tous les services qui leur sont fournis.

Il va toutefois de soi que ces dispositions ne s'appliquent pas aux services fournis à un assujetti - personne physique - lorsque les services en question sont destinés exclusivement à son usage privé ou à celui de son personnel.

La notion d’« assujetti » définie à l’article 21, § 1er, du Code de la TVA a donc une signification spécifique qui s’écarte de celle reprise dans l’article 4 du Code de la TVA.

12. Sont analysées ci-dessous, les règles de taxation applicables aux expertises et aux travaux matériels sur biens meubles corporels selon que le preneur de services est ou non un assujetti au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA.

Chapitre 2. Régime applicable lorsque le preneur est un assujetti (au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA)

A. Localisation des prestations consistant en un travail matériel ou une expertise portant sur un bien meuble corporel

1. Dispositions légales

Article 21 du Code de la TVA

13. § 1^er. Pour l’application du présent article et de l'article 21bis, il faut entendre par « assujetti », la personne visée à l'article 4, l'assujetti qui exerce également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l'article 2, ainsi que la personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA.

§ 2. Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces prestations de services sont fournies à un établissement stable de l'assujetti situé en un lieu autre que l'endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de la prestation de services est l'endroit où cet établissement stable est situé. A défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de la prestation de services est l'endroit où l'assujetti qui bénéficie de telles prestations a son domicile ou sa résidence habituelle.

§ 3. …

§ 4. …

2. Régime applicable

14. Pour l’application des règles de localisation définies à l’article 21, §§ 2 à 4, du Code de la TVA, le preneur du service consistant en un travail matériel ou une expertise portant sur un bien meuble corporel doit être un assujetti agissant en tant que tel au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, à savoir soit :

- une personne visée à l'article 4, § 1er, du Code de la TVA, c’est-à-dire quiconque qui effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans but de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le Code de la TVA, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique, en ce compris une unité TVA au sens de l’article 4, § 2, du Code de la TVA ainsi qu’un organisme de droit public visé à l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA qui aurait la qualité d’assujetti à la TVA en vertu des deuxième et troisième alinéas de cet article.

Est donc visé non seulement l’assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques mais également l’assujetti qui effectue exclusivement des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées par l’article 44 du Code de la TVA ne lui ouvrant aucun droit à déduction, l’assujetti soumis au régime de la franchise visé à l’article 56bis du Code de la TVA, l’assujetti soumis au régime forfaitaire agricole visé à l’article 57 dudit Code et tout autre assujetti qui serait soumis à un régime de non dépôt de déclarations périodiques ;

- un assujetti qui exerce également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des opérations visées à l'article 2 du Code de la TVA, c’est-à-dire une personne qui a la qualité d’assujetti au sens de l’article 4 de ce Code pour une partie de son activité mais qui n’a pas la qualité d’assujetti au sens du même article 4 pour le reste de son activité ;

- une personne morale non assujettie, c’est-à-dire un organisme de droit public visé à l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA qui n’exerce aucune activité visée aux deuxième et troisième alinéas de cet article mais qui est identifiée à la TVA par application de l’article 50, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA. C’est le cas lorsque :

* soit, au cours de l’année civile précédente ou de l’année civile en cours, elle a dépassé le seuil annuel de 11.200 euros d’acquisitions intracommunautaires visé à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, b), du Code de la TVA ;

* soit, au cours des deux années civiles précédentes ou de l’année civile en cours, elle a opté pour la taxation de toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens conformément à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la TVA (voir également l’article 4, § 2, de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, troisième alinéa, et 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la TVA, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée).

15. Le lieu de la prestation de services consistant en un travail matériel ou à une expertise portant sur un bien meuble corporel fournie à un assujetti agissant en tant que tel est, conformément à la règle générale fixée dans l’article 21, § 2, du Code de la TVA, réputé se situer à l’endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique.

Pour une compréhension de la notion de « siège de l’activité économique », il convient de se référer à l'article 10 du Règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. L’article 10 précité fixe le siège de l'activité économique au lieu où sont exercées les fonctions d'administration centrale de l'entreprise.

16. Si l’assujetti, preneur de services, possède un établissement stable situé dans un endroit autre que celui où il a établi le siège de son activité économique et que la prestation de services est fournie à cet établissement stable, la prestation de services sera localisée à l’endroit où cet établissement est situé.

L'article 11, paragraphe 1, du Règlement d'exécution (UE) 282/2011 stipule que par « établissement stable au bénéfice duquel une prestation de services est effectuée », on entend un établissement, autre que le siège de l'activité économique, qui présente un degré suffisant de permanence et possède une structure adéquate en termes de moyens humains et techniques qui permettent de recevoir et d’utiliser les services qui lui sont rendus.

Autrement dit, l’établissement doit être capable de recevoir et d’utiliser matériellement les services (la capacité juridique est étrangère à cette notion). L’article 11, paragraphe 3, du Règlement, précité indique cependant que le fait de disposer d'un numéro d'identification TVA n'est pas en soi suffisant pour considérer qu'un assujetti a un établissement stable.

17. Le prestataire de services détermine, en fonction de la nature et de l'utilisation des services, qui est le destinataire réel de la prestation : le siège de l'activité économique ou l'établissement stable.

Si le prestataire de services n’est pas en mesure de déterminer le véritable destinataire de la prestation sur la base de la nature et de l'utilisation des services, il importe, pour que l'établissement stable soit le destinataire des services, que ce dernier soit mentionné dans le contrat ou le bon de commande comme destinataire des services (en indiquant le nom et l’adresse de l’établissement stable), que l’opération soit facturée au nom, à l’adresse et sous le numéro d’identification à la TVA de cet établissement et que le paiement soit effectué à partir d’un compte ouvert au nom dudit établissement.

18. Dans le cas où, malgré les éléments mentionnés ci-dessus, le prestataire n’est pas en mesure de déterminer si le destinataire des services est le siège de l'activité économique ou l'établissement stable du preneur, il peut légitimement considérer que les services sont fournis au siège de l'activité économique.

19. Par conséquent, le critère de localisation de l’établissement stable comme point de rattachement de la prestation de services est subsidiaire et ne s’applique que si le critère du siège de l’activité économique ne conduit pas à une solution rationnelle en ce qui concerne le lieu du consommateur réel du service.

20. Il convient de noter que la localisation au lieu de l’utilisation où l’exploitation effective des services prévue par l’arrêté royal n° 57 du 31.10.2017, concernant le lieu des prestations de services en fonction de leur exploitation ou de leur utilisation effectives en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne des prestations de transport de biens et des prestations accessoires a ces transports, n’est pas applicable pour les prestations de services consistant en un travail matériel ou une expertise portant sur des biens meubles corporels.

B. Redevable de la TVA

1. Dispositions légales

Article 51 du Code de la TVA

21. § 1^er. La taxe est due :

1° par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique ;

2° à 3° …

§ 2. Par dérogation au § 1^er, 1°, la taxe est due :

1° par le preneur de services lorsque le prestataire de services est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique et que la prestation de services est réputée avoir lieu en Belgique conformément à l’article 21, § 2 ;

2° à 4° …

5° par le cocontractant établi en Belgique qui est tenu au dépôt d’une déclaration visée à l’article 53, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ou par le cocontractant qui, n’étant pas établi en Belgique, y a fait agréer un représentant responsable conformément à l’article 55, § 1^er ou § 2, lorsque l’opération, livraison de biens ou prestation de services, est effectuée par un assujetti qui n’est pas établi en Belgique, que cette opération est imposable dans le pays et qu’elle n’est pas visée aux 1°, 2° et 6° de ce paragraphe, ni exemptée ou effectuée en exemption de la taxe en vertu des articles 39 à 44bis ;

6°…

Pour l’application de l’alinéa 1^er, 1°, 5° et 6°, un assujetti qui dispose d’un établissement stable en Belgique est considéré comme un assujetti qui n’est pas établi en Belgique, lorsque cet établissement ne participe pas à la livraison de biens ou à la prestation de services.

§ 3. …

§ 4. …

2. Régime applicable

22. Le tableau ci-après donne un aperçu du lieu de la prestation de services et du redevable de la taxe, en tenant compte des dispositions légales précitées.

C. Applications pratiques

23. Dans les exemples ci-dessous, par « assujetti », on entend la personne visée à l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, agissant en tant que telle (article 43 de la directive 2006/112/CE) (voir numéro 14, ci-dessus).

24. Sauf indication contraire, les biens visés dans ces exemples sont des biens provenant de la Communauté au sens de l’article 1er, §§ 2 à 5, du Code de la TVA, ou des biens importés dans un Etat membre de la Communauté où ils sont mis à la consommation.

1. Exemple n° 1

Un assujetti établi en Belgique A charge un assujetti B, également établi en Belgique, de réparer une machine. La réparation est matériellement exécutée dans les établissements de B.

25. Lieu de la prestation de l’assujetti B : en Belgique (lieu d’établissement du preneur de services - article 21, § 2, du Code de la TVA - article 44 de la directive 2006/112/CE).

Redevable : le prestataire B puisqu’il est établi en Belgique (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA - article 193 de la directive 2006/112/CE).

Obligations : B mentionne cette opération en grille 03 et reprend la TVA due en grille 54 de sa déclaration périodique à la TVA.

S’il est tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, A reprend la prestation de services en grille 82 et opère la déduction en grille 59, selon les règles normales, de sa déclaration périodique à la TVA.

2. Exemple n° 2

Un assujetti établi en Belgique A charge assujetti B, établi en Allemagne, d’effectuer un travail à façon sur des biens qu’il lui envoie. Le travail à façon est matériellement exécuté dans les ateliers de B. Après le travail, le produit fini retourne en Belgique. Le prestataire allemand B ne dispose d’aucun établissement stable en Belgique.

26. Lieu de la prestation de l’assujetti B : en Belgique (lieu d’établissement du preneur de services - article 21, § 2, du Code de la TVA - article 44 de la directive 2006/112/CE).

Redevable : le preneur A puisque le prestataire n'est pas établi en Belgique (article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA - article 196 de la directive 2006/112/CE).

Obligations : S’il est tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, A reprend la prestation de services en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA. La TVA due est reprise en grille 55 et est déductible en grille 59, selon les règles normales, de cette même déclaration périodique à la TVA.

S’il est tenu au dépôt de déclarations spéciales à la TVA, A reprend la prestation de services en grille 75 de sa déclaration spéciale à la TVA. La TVA due est reprise en grille 80 de cette même déclaration spéciale à la TVA.

3. Exemple n° 3

Un assujetti établi en Allemagne A charge un assujetti B, établi en Belgique, d’effectuer une expertise sur des produits se trouvant en France. Le prestataire belge B ne dispose d’aucun établissement stable en Allemagne.

27. Lieu de la prestation de l’assujetti B : en Allemagne (lieu d’établissement du preneur de services - article 44 de la Directive 2006/112/CE).

Redevable : le preneur A puisque le prestataire n'est pas établi en Allemagne (article 196 de la directive 2006/112/CE).

Obligations : B mentionne cette opération en grille 44 de sa déclaration périodique à la TVA et dans son relevé intracommunautaire sous le code S avec indication du numéro d’identification à la TVA de son client A.

4. Exemple n° 4

Un assujetti établi en Belgique A charge un assujetti B, établi aux Pays-Bas, d’effectuer la réparation d’un de ses camions qui est tombé en panne aux Pays-Bas. L’assujetti néerlandais B dispose d’un établissement stable en Belgique (B’).

28. Lieu de la prestation de l’assujetti B : en Belgique (lieu d’établissement du preneur de services - article 21, § 2, du Code de la TVA - article 44 de la directive 2006/112/CE).

Redevable :

- le prestataire B’, dans l’hypothèse où l’établissement stable de B en Belgique a participé, directement ou indirectement, à l’opération (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA - article 193 de la directive 2006/112/CE).

Obligations :

B’ mentionne cette opération en grille 03 et reprend la TVA due en grille 54 de sa déclaration périodique.

S’il est tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, A reprend la prestation de services en grille 82 et opère la déduction en grille 59, selon les règles normales, de sa déclaration périodique à la TVA.

- le preneur A, dans l’hypothèse où l’établissement stable de B en Belgique n’a pas participé, à quelque titre que ce soit, à l’opération (article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA - article 196 de la directive 2006/112/CE).

Obligations :

S’il est tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, A reprend la prestation de services en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA. La TVA due est reprise en grille 55 et est déductible en grille 59, selon les règles normales, de cette même déclaration périodique à la TVA.

S’il est tenu au dépôt de déclarations spéciales à la TVA, A reprend la prestation de services en grille 75 de sa déclaration spéciale à la TVA. La TVA due est reprise en grille 80 de cette même déclaration spéciale à la TVA.

5. Exemple n° 5

Un assujetti A, établi en Belgique, charge un assujetti B, établi au Canada, d’effectuer un travail à façon sur des biens qu’il lui envoie. Le travail à façon est matériellement exécuté dans les ateliers de B. Après le travail à façon, le produit fini reste au Canada puisqu’il y est vendu par A à un client C. Le prestataire canadien B ne dispose d’aucun établissement stable en Belgique.

29. Lieu de la prestation de l’assujetti B : en Belgique (lieu d’établissement du preneur de services - article 21, § 2, du Code de la TVA - article 44 de la directive 2006/112/CE).

Redevable : le preneur A puisque le prestataire n'est pas établi en Belgique (article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA - article 196 de la directive 2006/112/CE).

Obligations : Dans l’hypothèse où il est tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, A reprend la prestation de services en grilles 82 et 87 de sa déclaration périodique à la TVA. La TVA due est reprise en grille 56 et la TVA déductible en grille 59, selon les règles normales, de cette même déclaration périodique à la TVA.

Si A est tenu au dépôt de déclarations spéciales à la TVA, il reprend la prestation de services en grille 76 de la déclaration spéciale concernée. La TVA due est reprise en grille 80 de cette même déclaration spéciale à la TVA.

6. Exemple n° 6

Un assujetti A, établi en Belgique, dispose d’un établissement stable en Suède (A’). L’établissement stable suédois A’ charge un assujetti danois B d’effectuer la réparation d’un matériel agricole se trouvant au Danemark pour les besoins de cet établissement stable. L’assujetti danois B ne dispose d’aucun établissement stable en Suède.

30. Lieu de la prestation de l’assujetti B : en Suède (lieu de l’établissement stable de l’assujetti auquel la prestation de services est fournie - article 44 de la directive 2006/112/CE). Il est supposé que toutes les conditions nécessaires pour pouvoir localiser la prestation à l’endroit où se situe l’établissement stable sont réunies (voir numéros 16 et 17, ci-dessus).

Redevable : le preneur de services, c’est-à-dire l’établissement stable A’ en Suède, puisque le prestataire n'est pas établi en Suède (article 196 de la directive 2006/112/CE).

Obligations : A reprend la prestation de services en grille 82 de sa déclaration périodique à la TVA belge.

D. Régime du transfert et du non-transfert

1. Champ d'application du régime

a. Principe

31. L'article 12bis du Code de la TVA est rédigé comme suit :

« Est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre.

Est considéré comme transféré à destination d'un autre Etat membre, tout bien corporel expédié ou transporté, par l'assujetti ou pour son compte, en dehors de la Belgique, mais à l'intérieur de la Communauté, pour les besoins de son entreprise autres que les besoins de l'une des opérations suivantes :

1° …

2° …

3° …

4° la prestation d'un service effectué pour l'assujetti et ayant pour objet des expertises ou des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés sur le territoire de l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour autant que le bien, après expertise ou travaux, soit réexpédié à destination de cet assujetti en Belgique d'où il avait été initialement expédié ou transporté ;

5° …

6° …

7° …

Toutefois, lorsque l'une des conditions auxquelles est subordonné le bénéfice des dispositions de l'alinéa 2 ci-dessus cesse d'être remplie, le bien est considéré comme étant transféré à destination d'un autre Etat membre. Dans ce cas, le transfert est effectué au moment ou la condition cesse d'être remplie ».

32. Pour les prestations de services ayant pour objet une expertise ou un travail matériel portant sur un bien meuble corporel, on ne peut, en principe, parler de non-transfert en Belgique que pour autant que le bien, après expertise ou travail dans l'Etat membre d'arrivée, soient réexpédiés chez l'assujetti en Belgique d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés.

33. Il convient de noter que, en sens inverse, l’envoi de biens d’un autre Etat membre vers la Belgique en vue de faire l’objet d’une expertise ou d’un travail matériel ne donne pas lieu à une affectation de biens assimilée en Belgique à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux, lorsque l’envoi précité répond, dans l’Etat membre de départ des biens, aux conditions du non-transfert décrites à l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA (article 25quater, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA).

b. Tolérances

(i) Travaux de nature intellectuelle

34. II est admis que les travaux que subissent les biens expédiés ne soient pas limités, pour l'application de l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA, aux services consistant en un travail matériel (y compris le travail à façon) ou en une expertise portant sur un bien meuble corporel. Ainsi, l'envoi d'un bien vers un autre Etat membre en vue de l'exécution d'une analyse sur le bien est considéré comme un non-transfert, que cette analyse consiste en un travail matériel, une expertise ou un service fourni par des conseillers, ingénieurs, bureaux d’étude, avocats et experts comptables, et toutes autres prestations similaires ainsi que le traitement de données et la fourniture d’informations (4) (par exemple, l'envoi dans un autre Etat membre de produits pharmaceutiques en vue de leur faire subir des tests ou des analyses) (voir question parlementaire écrite n° 1.461 de monsieur le Sénateur Alain Destexhe du 18.11.1998).

(4)Une prestation de ce type est localisée soit suivant la règle générale fixée à l’article 21, § 2, du Code de la TVA si le preneur est un assujetti au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, soit suivant les règles fixées aux articles 21bis, § 1^er ou à l’article 21bis, § 2, 10°, c), du Code de la TVA si le preneur n’est pas un assujetti au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA.

(ii) Travaux considérés comme des livraisons de biens

35. II arrive également que des biens soient transférés par un assujetti d'un Etat membre vers un autre Etat membre pour subir un travail, mais que ce travail ne soit pas considéré comme une prestation de services mais comme une livraison de biens. Lorsque, par exemple, un camion est transporté de Belgique vers un autre Etat membre en vue de l'installation d'une charge pour pouvoir transporter des animaux ou d'un système de levage pour le chargement ou le déchargement de biens, l'opération qui consiste dans la vente avec installation ou montage de ces biens sur le camion est considérée, en règle, par l'administration comme une livraison de biens et non comme une prestation de services.

Puisque, conformément à l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA, on ne peut parler d'un non-transfert qu'en cas d'envoi d'un bien vers un autre Etat membre en vue de l'exécution d'une prestation de services relative à ce bien, ceci aurait pour conséquence, dans un tel cas, que le transport du camion soit considéré comme :

- un transfert assimilé à une livraison (intracommunautaire) de biens à titre onéreux en Belgique ;

- une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux dans l'Etat membre d'arrivée.

Cette situation entraîne, en principe, pour l'assujetti établi en Belgique, l'obligation de se faire identifier à la TVA dans l’autre Etat membre bien qu'il n'y effectue aucune autre opération taxable qu'une acquisition intracommunautaire lors de l'arrivée du camion et une livraison intracommunautaire exemptée lors de son renvoi.

Par mesure de simplification, et également parce que certaines opérations sont qualifiées par les autorités fiscales d'un Etat membre comme une livraison de biens alors qu'elles sont considérées comme une prestation de services dans un autre Etat membre, l'administration accepte, pour l'application de l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA, une interprétation large de la notion de « travail relatif à un bien ». L'envoi d'un bien par un assujetti vers un autre Etat membre pour y subir un travail peut être considéré comme un non-transfert sur la base de l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, précité, que cette opération soit qualifiée, par la Belgique ou par l'autre Etat membre, comme une prestation de services ou comme une livraison. Par conséquent, seule subsiste l'obligation de reprendre cette opération dans le « registre des non-transferts » conformément à l'article 23 de l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.

La condition selon laquelle les biens, après travail, doivent être réexpédiés chez l’assujetti dans l’Etat membre d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés est maintenue.

L'interprétation ci-dessus vaut tant pour les biens expédiés ou transportés de Belgique vers un autre Etat membre pour y subir un travail qu'à l’inverse, étant entendu qu'elle ne peut être contraire à une interprétation différente qui aurait été prise par les autorités fiscales dans l'Etat membre où ont lieu matériellement les travaux relatifs à un bien (décision n° E.T. 94.286 du 04.05.2000). Lorsque les biens sont expédiés ou transportés depuis un autre Etat membre vers la Belgique en vue d'y subir un travail, la seule obligation subsistant en Belgique est d'inscrire cette opération dans le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 25 de l'arrêté royal n° 1, précité.

(iii) Renvoi dans l’Etat membre du donneur d’ordre

36. Il arrive fréquemment qu'un assujetti établi en Belgique vende (ou loue) des biens à un acheteur (locataire) établi également en Belgique mais expédie ou transporte préalablement ces biens dans un autre Etat membre pour y être travaillés pour son compte avant d’être livrés à l’acheteur (mis à disposition de son locataire).

L'administration admet, dans ce cas, par mesure de simplification et à titre d'essai, qu'il est satisfait à la condition du retour des biens à destination de l'assujetti en Belgique d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés lorsque le fournisseur (loueur) peut, au moyen de pièces justificatives, apporter la preuve qu'après le travail, les biens ont été directement expédiés ou transportés à destination de son acheteur (locataire), établi en Belgique.

Si le fournisseur établi en Belgique invoque cette tolérance, la livraison qu'il effectue est réputée se situer en Belgique (ce qui signifie une livraison nationale soumise à la taxe, en Belgique).

La tolérance peut également être appliquée mutatis mutandis dans la situation inverse. C’est le cas lorsqu’un assujetti établi dans un autre Etat membre vend (ou loue) des biens à un acheteur (locataire) établi également dans cet autre Etat membre mais expédie ou transporte préalablement ces biens en Belgique pour y être travaillés pour le compte du fournisseur (loueur) avant d’être livrés à l’acheteur (mis à disposition du locataire).

Si le fournisseur (loueur) établi dans un autre Etat membre applique la tolérance :

- l'opération ne donne pas lieu, de la part du fournisseur (loueur) établi dans un autre Etat membre, à une affectation de biens assimilée, en Belgique, à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux, conformément à l'article 25quater, § 1er, du Code de la TVA ;

- le fournisseur (loueur) établi dans un autre Etat membre n'est pas considéré, au moment du retour des biens dans l'autre Etat membre, comme effectuant une livraison de biens (un transfert assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux) depuis la Belgique à son acheteur (preneur) établi dans le même Etat membre.

Cette tolérance administrative ne peut jouer qu'à condition que l'autorité fiscale de l'Etat membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés vers la Belgique pour y subir un travail ou de l’Etat membre vers lequel les biens sont expédiés ou transportés pour y subir un travail ne s'oppose pas, en ce qui concerne les opérations qui ont lieu sur son territoire, à la mesure de simplification.

(iv) Exemples

Exemple 1

Schéma

37. A assujetti déposant, établi en Belgique (EM1,) envoie des biens pour réparation vers la France (EM2) à destination d'un assujetti déposant B qui y est établi. Après réparation, les biens sont renvoyés chez A, en Belgique.

L'envoi des biens vers la France est, en Belgique, considéré comme un non-transfert et n'est pas assimilé à une livraison à titre onéreux. L'assujetti A doit reprendre cet envoi dans son registre des non-transferts (voir numéros 40 et 41, ci-dessous).

Le lieu de la prestation de services portant sur la réparation, qui est matériellement exécutée en France, est réputé se situer en Belgique, endroit où A, assujetti agissant en tant que tel et preneur du service, a établi le siège de son activité économique, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

A est, conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (article 196 de la directive 2006/112/CE), le redevable de la taxe dans la mesure où B n’est pas établi en Belgique. Il reprend l'opération en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA. Il reprend la TVA due en grille 55 et la TVA déductible en grille 59, de cette déclaration périodique à la TVA.

En revanche, B sera redevable de la taxe, conformément à l’article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA (article 193 de la directive 2006/112/CE), dans la mesure où il dispose en Belgique d’un établissement stable qui est intervenu, de manière directe ou indirecte, dans l’opération.

A, au retour des biens vers la Belgique, apure son registre des non-transferts.

Exemple 2

Schéma

38. A assujetti déposant, établi en Belgique (EM1), envoie des biens pour réparation en France (EM2) à destination d'un assujetti déposant B qui y est établi. Après réparation, les biens ne sont pas renvoyés chez A en Belgique, mais sont expédiés vers C en Allemagne (EM3).

L'envoi des biens vers la France est en Belgique assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux (article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA). En effet, les biens ne sont pas renvoyés chez A en Belgique après réparation. A doit, par conséquent, reprendre ce transfert en grille 46 de sa déclaration périodique à la TVA et dans son relevé intracommunautaire (article 53sexies du Code de la TVA et arrêté royal n° 50, du 09.12.2009 relatif au relevé à la TVA. des opérations intracommunautaires). En outre, A est tenu d'établir le document visé à l'article 2 de l'arrêté royal n° 1, précité (document de transfert).

A doit, en vue d’effectuer une acquisition intracommunautaire taxable en France, se faire identifier à la TVA en France. La livraison des biens à C, après la réparation de B, est réputée se situer en France et est exemptée par l’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE.

Le lieu de la prestation de services portant sur la réparation, qui est matériellement exécutée en France, est réputé se situer en Belgique, endroit où A, assujetti agissant en tant que tel et preneur du service, a établi le siège de son activité économique, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

A est, conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (article 196 de la directive 2006/112/CE), le redevable de la taxe due sur la réparation dans la mesure où B n’est pas établi en Belgique. Il reprend l'opération en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA. Il reprend la TVA due en grille 55 et la TVA déductible en grille 59 de sa déclaration périodique à la TVA.

En revanche, B sera redevable de la taxe, conformément à l’article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA (article 193 de la directive 2006/112/CE), dans la mesure où il dispose en Belgique d’un établissement stable qui est intervenu, de manière directe ou indirecte, dans l’opération.

Exemple 3

Schéma

39. A, assujetti déposant établi en Belgique (EM1), envoie des biens en l'Espagne (EM2), à destination d'un assujetti déposant B qui y est établi, pour y subir un travail. Après le travail, les biens ne sont pas renvoyés chez A en Belgique mais sont expédiés directement chez son acheteur C, en Belgique (EM1).

En principe, A effectue, lors de l'envoi des biens en Espagne (EM2), un transfert sur la base de l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA.

La livraison des biens à C, après le travail de B, est réputée se situer en Espagne et est exemptée par l’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE.

Cependant, par tolérance administrative (voir numéro 36, ci-dessus), l'envoi des biens vers l'Espagne n'est pas assimilé à une livraison à titre onéreux, en Belgique. L'assujetti A doit cependant reprendre cet envoi dans son registre des non-transferts (voir numéros 40 et 41, ci-dessous).

Le lieu de la prestation de services, qui est matériellement exécutée en Espagne, est réputé se situer en Belgique, endroit où A, assujetti agissant en tant que tel et preneur du service, a établi le siège de son activité économique, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE.).

A est, conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (article 196 de la directive 2006/112/CE), le redevable de la taxe sur le travail, si B n’est pas établi en Belgique. Il reprend l'opération en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA. Il reprend la TVA due en grille 55 et la TVA déductible en grille 59 de cette même déclaration périodique à la TVA.

En revanche, B sera redevable de la taxe, conformément à l’article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA (article 193 de la directive 2006/112/CE), s’il dispose, en Belgique, d’un établissement stable qui est intervenu de manière directe ou indirecte dans l’opération.

Au retour des biens en la Belgique, A apure son registre des non-transferts.

Si A opte pour la tolérance administrative, la livraison des biens à C doit être considérée comme une livraison qui a lieu en Belgique et qui n'est pas exemptée de la taxe.

A reprend cette livraison dans sa déclaration périodique à la TVA de la même manière que toute autre livraison de biens non exemptée.

2. Obligations

a. Registre des non-transferts

40. Sur la base de l’article 54bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, chaque assujetti doit tenir un registre pour les des biens qu’il expédie ou transporte, ou qui ont été expédiés ou transportés, pour son compte, dans un autre Etat membre, pour les opérations visées à l’article 12bis, deuxième alinéa, 4° à 6°, du Code de la TVA.

Chaque expédition ou transport de biens de Belgique vers un autre Etat membre par ou pour le compte d’un assujetti à la TVA, pour les besoins de son activité, en vue de subir un travail matériel ou une expertise, doit faire l'objet d'une inscription dans un registre pour autant que ces biens soient, après le travail ou l’expertise, réexpédiés à destination de cet assujetti en Belgique d'où ils avaient initialement été expédiés ou transportés.

41. Ce registre, qui doit être tenu conformément à l’article 23, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, précité, est destiné aux non-transferts visés à l’article 12bis, deuxième alinéa, 4° à 6°, du Code de la TVA ainsi qu’à l'envoi, pour la vente éventuelle de biens, vers un autre Etat membre par un assujetti-revendeur visé à l'article 58, § 4, du Code de la TVA, qui soumet les biens au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire.

Ce registre est porte le nom de « registre des non-transferts ».

Ce registre doit, au moment de l'envoi des biens, conformément à l’article 24, 1° à 7°, de l’arrêté royal n° 1, précité, comporter les mentions suivantes :

- un numéro d'ordre ;

- la date de l'opération ;

- le nom et l'adresse du destinataire des biens concernés ;

- le cas échéant, le numéro d'identification à la TVA de ce destinataire et le lieu de destination des biens concernés ;

- la quantité des biens expédiés ou transportés et la dénomination usuelle de ces biens ;

- leurs numéros ou marques d'identification lorsqu'ils en sont pourvus ;

- la valeur des biens expédiés ou transportés déterminée conformément à l'article 33, 1°, du Code TVA.

Au moment du retour des biens en Belgique, le registre sera apuré de la manière suivante, conformément à l’article 24, 8° à 11°, du Code de la TVA :

- la date de retour des biens ;

- la quantité et la dénomination usuelle des biens retournés lorsque celles-ci sont différentes de celles des biens expédiés ou transportés ;

- la quantité des biens qui ne sont pas retournés ainsi que le motif du non-retour ;

- la date et le numéro d'inscription aux facturiers des factures ou documents en tenant lieu et des notes de crédit qu'il a reçues ou délivrées concernant ces opérations.

b. Registre des matériaux reçus

42. Sur la base de l’article 54bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA, chaque assujetti doit tenir un registre pour pouvoir identifier les biens meubles corporels qui lui sont envoyés d'un autre Etat membre par ou pour le compte d'un assujetti identifié à la TVA dans cet Etat membre et qui font l'objet d'un travail matériel ou d'une expertise. En outre, chaque assujetti, maître d’ouvrage, doit tenir un registre (ou une comptabilité adaptée) des matières et objets qui lui sont confiés par un assujetti, donneur d’ordre, en vue de la fourniture, à ce dernier, d'un travail à façon.

43. Ce registre porte le nom de « registre des matériaux reçus ».

Le registre des matériaux reçus est donc utilisé pour deux sortes de biens (article 25, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 1, précité), à savoir :

- les biens qui font l'objet d'un travail à façon, lorsqu'ils sont confiés au prestataire de services par un assujetti. Il est sans importance que les biens soient envoyés de la Belgique ou d'un autre Etat membre ;

- les biens qui font l'objet d'une expertise ou d'un travail matériel, autre que le travail à façon, lorsqu'ils sont expédiés au prestataire de services à partir d'un autre Etat membre par ou pour le compte d'un assujetti identifié à la TVA dans cet autre Etat membre.

44. Ce registre doit comporter les mentions suivantes (article 26 de l'arrêté royal n° 1, précité) :

- un numéro d'ordre ;

- la date de réception des biens ;

- le nom et l'adresse du donneur d'ordre ;

- le numéro d'identification à la TVA du donneur d'ordre ;

- la quantité des biens qui lui ont été confiés ;

- la dénomination usuelle de ces biens et leur numéros ou marques d'identification lorsqu'ils en sont pourvus ;

- dès l'achèvement de l'expertise ou du travail, la date de l'expédition ou du transport des biens ayant fait l'objet de la prestation de services ;

- pour chaque envoi, la quantité des biens envoyés ainsi que leur dénomination usuelle ;

- la quantité et la dénomination usuelle des biens qui lui ont été confiés et qui ne sont pas retournés chez le donneur d'ordre ;

- la date et le numéro d'inscription au facturier de sortie des factures et notes de crédit qu'il a délivrées concernant la prestation de services effectuée.

3. Simplifications

45. La Commission Européenne et les Etats membres ont convenu d'appliquer un certain nombre de mesures de simplification en matière de prestations de services ayant pour objet un travail matériel ou une expertise portant sur un bien meuble corporel (en ce compris le travail à façon). Le régime est expliqué ci-dessous, sous réserve de modifications et/ou de nouvelles mesures de simplification que les Etats membres et la Commission pourraient encore prendre.

Dans le commentaire exposé ci-dessous, sont régulièrement utilisés les termes « travail sur un bien meuble corporel », « matières premières », « produits à travailler » ou « produits finis ». Cette terminologie n'empêche pas que, dans les situations décrites, tout autre travail matériel qu’un travail à façon ou toute expertise portant sur un bien meuble corporel sont visés.

Remarque

46. Pour toutes les situations dans lesquelles les mesures de simplification sont décrites (voir numéros 47 à 80, ci-dessous), il est toujours supposé que l’assujetti preneur de services/acquéreur des biens est établi et identifié dans un seul Etat membre.

Dans l’hypothèse où ce preneur de services/acquéreur dispose également d’un établissement stable dans un autre Etat membre que celui où il a établi le siège de son activité économique, il y a lieu d’apporter les précisions suivantes :

- la localisation de la prestation de services au lieu du siège de l’activité économique de l’assujetti est la règle générale. La règle de localisation de la prestation de services au lieu de l’établissement stable est dérogatoire et ne s’applique que si le recours au siège de l’activité économique ne conduit pas à une solution rationnelle concernant le lieu de consommation effective du service (voir numéro 19, ci-dessus) ;

- lorsque, après le travail ou l’expertise, les biens sont transportés vers l’Etat membre où se situe l’établissement stable de l’assujetti, pour que celui-ci puisse ensuite procéder à la livraison, la location ou l’utilisation du produit fini, il faut considérer que la prestation de services est fournie pour les besoins de cet établissement stable et pas pour ceux du siège de l'activité économique de l’assujetti.

Dans le cas précité, étant donné qu’il ne fait aucun doute que le lieu de consommation effective du service est situé dans l'Etat membre où se trouve l'établissement stable, seule une localisation de la prestation de service dans cet Etat membre conduit à une solution rationnelle.

Cela implique que, pour que les mesures de simplification puissent être appliquées, un seul numéro d'identification à la TVA doit être communiqué aux différents fournisseurs et prestataires de services. Les factures établies par ces fournisseurs et prestataires doivent être adressées à l'établissement stable (en mentionnant le nom, l’adresse et le numéro d'identification à la TVA de l'établissement stable). Dans ces conditions, même lorsque la commande émane formellement du siège de l'activité économique de l’assujetti et que les contrats sont légalement conclus par ce siège, l’analyse qui précède n'est pas remise en cause.

a. Fournisseur et prestataire établis dans le même Etat membre

Achat de biens meubles corporels et exécution d'un travail sur ces biens dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre est établi et identifié à la TVA. Le produit fini est expédié dans l'Etat membre du donneur d'ordre. Le fournisseur et le prestataire de services sont établis dans le même Etat membre.

(i) Schéma

47. Un fournisseur A, établi et identifié à la TVA dans un Etat membre (EM1), vend des matières premières à C, établi et identifié à la TVA dans un autre Etat membre (EM2). Sur ordre de C, les matières premières sont envoyées pour travail chez B, prestataire de services également établi et identifié à la TVA dans l'EM1. Le produit fini est expédié ou transporté chez C dans l’EM2.

(ii) Régime non simplifié

48. Compte tenu des règles applicables dans le régime transitoire, la livraison des matières premières de A à C est une simple opération nationale interne qui doit être taxée dans l'EM1, les matières premières ne quittant pas ce territoire.

En outre, C effectue, après le travail réalisé par B, un transfert du produit fini dans l'EM1 et, une affectation du produit fini assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux dans l’EM2.

C doit donc, en principe, se faire identifier à la TVA dans l'EM1 bien qu'il n’effectue aucune opération taxable dans ce pays, à l'exclusion d'un transfert de biens.

Le lieu de la prestation de services portant sur le travail des matières premières matériellement effectué par B dans l'EM1, est réputé se situer dans l’EM2, à l’endroit où C, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique, conformément à l’article 44 de la directive 2006/112/CE (article 21, § 2, du Code de la TVA).

(iii) Régime simplifié

Principe

49. Dans ce cas, l'unanimité des Etats membres et la Commission Européenne ont convenu d'appliquer les règles pratiques suivantes :

- la livraison des matières premières devant faire l'objet d'un travail est exemptée au titre d'une livraison intracommunautaire de biens dès lors que les conditions d'exemption prévues à l’article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (voir article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) sont remplies ;

- à cette fin, la condition relative au transport des matières premières sera appréciée sur la base des moyens de preuve dont dispose le fournisseur des matières premières et se rapportant au transport du produit fini à destination de l'Etat membre dans lequel le donneur d'ordre est identifié à la TVA.

La simplification a pour but d'éviter à C de s'identifier à la TVA dans l’EM1 pour effectuer un transfert de biens.

Il est renvoyé à l'annexe 1 de la présente circulaire pour une présentation schématique des obligations TVA des assujettis concernés.

Obligations des assujettis

Situation 1 : La Belgique est l'EM1. La livraison des matières premières et l'exécution matérielle de la prestation de services sont réalisées en Belgique, par des assujettis qui y sont identifiés à la TVA.

Obligations du fournisseur A

50. Le fournisseur A effectue une livraison des matières premières à destination de C, identifié à la TVA dans un autre Etat membre.

Cette livraison peut être exemptée de la taxe, conformément à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, à condition que le fournisseur A obtienne la preuve que les biens qu'il a remis au prestataire de services ont effectivement quitté le territoire belge à destination de l'Etat membre du client/donneur d'ordre C, après l'exécution du travail.

Il reprend la livraison dans la grille 46 de sa déclaration périodique à la TVA ainsi que dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires en mentionnant comme acquéreur le cocontractant C tel que celui-ci est identifié dans l'EM2, relatifs à la période au cours de laquelle la taxe est devenue exigible.

Conformément à l'article 17, § 2, du Code de la TVA, la taxe est, en principe, exigible lors de l’émission de la facture ou le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, si aucune facture n’a été émise avant cette date.

Conformément à l'article 16, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, le fait générateur de la taxe intervient au moment où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire. Toutefois, lorsque le bien est expédié ou transporté par ou pour le compte du fournisseur, le fait générateur intervient au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur ou du cessionnaire, conformément à l’article 16, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA.

Ainsi, lorsque la facture est émise avant le quinzième jour du mois qui suit le mois au cours duquel est intervenu le fait générateur, la taxe est exigible au moment de l’émission de la facture (5).

(5)Notons à cet égard, que l'article 4, § 2, de l’arrêté royal n° 1, précité, impose, pour les livraisons intracommunautaires de biens, l’émission d'une facture au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel la livraison est intervenue. C'est ainsi que la date d’émission de la facture est, en principe, déterminante pour la date de l'exigibilité de la TVA sur ces livraisons de biens effectuées au départ de la Belgique.

En ce qui concerne l’exigibilité de la TVA pour une livraison intracommunautaire de biens, aucune autre cause ne peut déroger à la règle du quinzième jour du mois suivant le mois au cours duquel est intervenu le fait générateur. N'ont donc aucune incidence à cet égard, le paiement et la facturation d'acomptes.

Il s'en suit que si le transport des matières premières à destination du prestataire de services B est effectué par ou pour le compte du fournisseur A, le fait générateur de la taxe intervient au moment de l'arrivée du transport chez B. La taxe est exigible au moment de l’émission de la facture ou le quinzième jour du mois qui suit celui de l’arrivée du transport si aucune facture n’a été émise avant cette date.

A l'inverse, si A ne se charge pas du transport, le fait générateur de la taxe intervient au moment de la mise à disposition de C des matières premières dans les établissements de A. La taxe est exigible au moment de l’émission de la facture ou le quinzième jour du mois qui suit la mise à disposition des matières premières si aucune facture n’a été émise avant cette date.

Le transport du produit fini intervenant par la suite n'a aucune influence sur le moment auquel intervient le fait générateur ni sur l’exigibilité de la livraison des matières premières.

Obligations du prestataire de services B

51. Le prestataire B effectue une prestation de services qui est réputée se situer dans l’EM2, à l’endroit où C, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

B reprend cette prestation de services en grille 44 de sa déclaration périodique à la TVA et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires sous le code S avec indication du numéro d’identification à la TVA de son client C.

Etant donné que l'opération réalisée consiste en un travail à façon au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, le travailleur à façon mentionne la réception des matières premières dans le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 25, § 1er et 26, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Lorsque B envoie le produit fini à C, il apure le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 26, 7° à 10°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Situation 2 : La Belgique est l'EM2. La livraison des matières premières et l'exécution matérielle de la prestation de services sont réalisées dans un autre Etat membre pour compte d'un acquéreur/donneur d'ordre établi et identifié à la TVA en Belgique.

Obligations de C en qualité d’acquéreur de la livraison de biens

52. C effectue une acquisition intracommunautaire de biens soumise à la TVA en Belgique.

Il reprend la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire des biens dans l'une des grilles 81 à 83 ainsi qu’en grille 86 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible sur l'acquisition intracommunautaire. La TVA due est reprise en grille 55 et la TVA déductible en grille 59 de cette même déclaration périodique à la TVA.

Conformément à l'article 25sexies, § 2, du Code de la TVA, la taxe devient exigible lors de l’émission de la facture ou le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel intervient le fait générateur si aucune facture n’a été émise avant cette date.

En vertu de l'article 25sexies, § 1er, du Code de la TVA, le fait générateur de la taxe intervient au moment où, conformément à l'article 16 du Code de la TVA, s'opérerait la livraison de tels biens, à l'intérieur du pays. Il s’agit plus précisément, du moment auquel les biens sont mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire ou, si les biens sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur ou du cessionnaire (voir numéro 50, ci-dessus).

En conséquence, C ne peut pas attendre que les produits finis lui soient effectivement expédiés pour procéder à l'acquisition intracommunautaire des matières premières. En effet, dans ce cas, l'acquisition intracommunautaire est réputée s'opérer au moment où les matières premières sont mises à la disposition de l’acquéreur C ou, au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport de ces matières premières effectué par le fournisseur A ou pour son compte, chez B.

C doit pouvoir justifier, à la demande de l'administration, du lieu où se trouvent les biens qu'il a acquis ainsi que du nom et, le cas échéant, du numéro d'identification à la TVA du prestataire de services auquel il a fait appel. Il doit, en tant que modalité d'application de la mesure de simplification, annoter l'envoi des matières premières dans son registre des non-transferts. Au moment de la réception du produit fini, il apure ce registre.

Obligations de C en qualité de preneur de services

53. Le lieu de la prestation de services reçue par C est réputé se situer en Belgique sur la base de l'article 21, § 2, du Code de la TVA. Conformément à l'article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, C est redevable de la TVA due pour cette prestation de services. Il est entendu que le prestataire n’a pas d’établissement stable en Belgique intervenant dans le prestation de services.

C reprend la base d'imposition de la prestation de services en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA devient exigible, conformément à l’article 22bis, § 2, du Code de la TVA. La TVA due est reprise en grille 55 et la TVA déductible en grille 59 de cette même déclaration périodique à la TVA.

b. Fournisseur et prestataire établis dans des Etats membres différents

Achat de biens meubles corporels et exécution d’un travail sur ces biens meubles corporels dans d’autres Etats membres que celui où le donneur d'ordre est établi et identifié à la TVA. Le produit fini est expédié dans l'Etat membre du donneur d'ordre. Le fournisseur et le prestataire de services sont établis dans des Etats membres différents.

(i) Schéma

54. Un fournisseur A, établi et identifié à la TVA dans l'EM1, vend des matières premières à C, établi et identifié à la TVA dans un autre Etat membre (EM2). Sur ordre de C, les matières premières sont envoyées pour travail de l’EM1 à destination de B, prestataire de services établi et identifié à la TVA dans l'EM3. Le produit fini est expédié ou transporté chez C, dans l’EM2.

(ii) Régime non simplifié

55. La livraison des matières premières de A à C peut être qualifiée de livraison intracommunautaire de biens exemptée si les conditions suivantes (voir article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE - article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) sont remplies :

- il y a livraison, à C, assujetti agissant en tant que tel, dans l’EM2, qui y est tenu de soumettre ses acquisitions intracommunautaires de biens à la TVA ;

- les matières premières sont expédiées ou transportées par A, par C ou pour leur compte en dehors de l'EM1 mais à l'intérieur de la Communauté.

A doit donc mentionner cette livraison dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires et la reprendre dans la grille 46 de sa déclaration à la TVA.

Les matières premières sont, dans un premier temps, expédiées dans l'EM3 en vue d'y subir un travail puis, sont envoyées dans l'EM2. Par conséquent, C effectue une acquisition intracommunautaire des matières premières dans l'EM3. Après le travail, il effectue un transfert du produit fini de l’EM3 vers l'EM2.

C doit satisfaire aux obligations TVA dans l’EM3 du fait de la réalisation d'opérations imposables dans cet Etat membre. Il doit, entre autres, se faire identifier à la TVA et déposer des déclarations périodiques à la TVA, en mentionnant la TVA due et la TVA déductible sur l'acquisition intracommunautaire des matières premières ainsi que le transfert du produit fini à destination de l'EM2.

Le lieu de la prestation de services portant sur le travail des matières premières, matériellement effectué par B dans l'EM3, est réputé se situer dans l’EM2, à l’endroit où C, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique, conformément à l’article 44 de la directive 2006/112/CE (article 21, § 2, du Code de la TVA).

(iii) Régime simplifié

Principe

56. L'unanimité des Etats membres et la Commission Européenne ont convenu d'appliquer les règles pratiques suivantes :

- dès lors que le produit fini est transporté ou expédié vers l'Etat membre du donneur d'ordre, le lieu d'arrivée des matières premières est considéré comme étant l'Etat membre d'arrivée du produit fini. Par conséquent, l'Etat membre où le travail est matériellement exécuté ne doit pas être pris en considération comme lieu d'une acquisition intracommunautaire de ces matières premières dans le chef du donneur d'ordre ;

- afin de justifier de la présence des matières premières dans ses installations dans l’EM3, le prestataire doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée (en Belgique, il s'agit d'un registre) pour permettre d'identifier les matières premières qui lui ont été confiées par le donneur d'ordre en vue de l'exécution d'un travail (voir article 243, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE - article 54bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA et article 25, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 1, précité).

La simplification a pour but d’éviter à C de s’identifier à la TVA dans l’EM3 pour effectuer une acquisition intracommunautaire de biens.

Il est renvoyé à l'annexe 2 de la présente circulaire pour une présentation schématique des obligations TVA des assujettis concernés.

Obligations des assujettis

Situation 1 : La Belgique est l'EM1. La livraison des matières premières est effectuée par un fournisseur identifié à la TVA en Belgique.

Obligations du fournisseur A

57. Le fournisseur A livre des biens à C, identifié à la TVA dans un autre Etat membre (EM2). Cette livraison est, en principe, exemptée de la taxe, conformément à l'article 39bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, si les biens quittent effectivement le territoire belge à destination d’un autre Etat membre de la Communauté.

Notons à cet égard, que la présente simplification ne met pas en échec le dispositif de sécurité relatif au lieu des acquisitions intracommunautaires de biens (article 41 de la directive 2006/112/CE - article 25quinquies, § 3, du Code de la TVA). En effet, si C achète les biens sous le numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par l'EM2, le lieu de son acquisition sera, en tout état de cause, réputé se situer dans l'EM2. A défaut de d’expédition ou de transport du produit fini dans l'EM2, le dispositif de sécurité jouera dans toute son étendue. En revanche, si le produit fini est effectivement expédié à destination de l'EM2, le dispositif de sécurité se confond avec le principe général de taxation dans l'Etat membre d'arrivée du transport, conformément à l'article 40 de la directive 2006/112/CE (article 25quinquies, § 2, du Code de la TVA). En effet, cet article n’impose pas comme condition que les biens arrivent à destination dans le même Etat que celui où ils ont été achetés.

A mentionne cette livraison dans sa déclaration périodique à la TVA (grille 46) et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires en mentionnant comme acquéreur le cocontractant C tel que celui-ci est identifié dans l'EM2, relatifs à la période au cours de laquelle la taxe devient exigible sur cette livraison conformément à l'article 17, § 2, du Code de la TVA.

Situation 2 : La Belgique est l'EM3. La prestation de services est exécutée par un prestataire de services établi et identifié à la TVA en Belgique.

Obligations du prestataire de services B

58. Le prestataire B réalise une prestation de services qui est réputée se situer à l’endroit où C, assujetti agissant en tant que tel et preneur du service, a établi le siège de son activité économique, dans l’EM2, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

B mentionne cette prestation de services en grille 44 de sa déclaration périodique à la TVA et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires sous le code S avec indication du numéro d’identification à la TVA de son client C.

Qu’il s’agisse d’un travail à façon, d’une expertise ou d’un travail matériel autre qu’un travail à façon portant sur des biens meubles corporels, B mentionne la réception des matières premières dans le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 25, §§ 1er et 2, et 26, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Lorsqu'il renvoie le produit fini à C, B apure le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 26, 7° à 10°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Situation 3 : La Belgique est l'EM2. L'acquéreur/donneur d'ordre se fait livrer un produit fini en Belgique où il est établi et identifié à la TVA.

Obligations de C en qualité d’acquéreur des biens

59. C effectue une acquisition intracommunautaire de biens soumise à la TVA, en Belgique.

Il reprend la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire des biens dans l'une des grilles 81 à 83 ainsi qu’en grille 86 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA devient exigible sur l'acquisition intracommunautaire, conformément à l'article 25sexies, § 2, du Code de la TVA (voir point 52, ci-dessus).

La TVA due est reprise en grille 55 et la TVA déductible en grille 59 de cette même déclaration périodique à la TVA.

Il ne peut pas attendre que les produits finis lui soient effectivement expédiés pour procéder à l'acquisition intracommunautaire des matières premières. En effet, dans ce cas, l'acquisition intracommunautaire est réputée s'opérer au moment où les matières premières sont mises à la disposition de l’acquéreur C ou, au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport de ces matières premières par le fournisseur A ou pour son compte, chez le prestataire B (articles 25sexies, § 1er et 16, § 1er, du Code de la TVA).

C doit pouvoir justifier, à la demande de l'administration, du lieu où se trouvent les biens qu'il a acquis ainsi que du nom et, le cas échéant, du numéro d'identification à la TVA du prestataire de services auquel il a fait appel. Il doit, en tant que modalité d'application de la mesure de simplification, annoter l'envoi des matières premières dans son registre des non-transferts. Au moment de la réception du produit fini, il apure ce registre.

Obligations de C en qualité de preneur de services

60. Le lieu de la prestation de services reçue par C est réputé se situer en Belgique, sur la base de l'article 21, § 2, du Code de la TVA. C est redevable de la TVA pour cette prestation de services, conformément à l'article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. Il est entendu que le prestataire n’a pas d’établissement stable en Belgique intervenant dans le prestation de services.

C reprend la base d'imposition de la prestation de services en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA devient exigible, conformément à l’article 22bis, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise en grille 55 et la TVA déductible en grille 59 de cette même déclaration périodique à la TVA.

c. Prestataires de services successifs établis dans le même Etat membre

Exécution de deux ou plusieurs travaux successifs sur des biens meubles corporels dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre est établi et identifié à la TVA. Le produit fini retourne à destination du donneur d'ordre dans l’Etat membre où celui-ci est établi. Les prestataires de services sont établis dans le même Etat membre.

(i) Schéma

61. Un donneur d'ordre C, établi et identifié à la TVA dans l'EM2, commande deux travaux successifs sur biens meubles corporels. Le premier travail est exécuté par le prestataire A. Le deuxième travail est effectué par le prestataire B. Ces deux prestataires de services sont établis et identifiés à la TVA dans l'EM1. C envoie les matières premières de l’EM2 à destination de A dans l’EM1. Le produit fini est, après le travail par B, expédié ou transporté chez C, dans l’EM2.

(ii) Régime applicable

Principe

62. Le lieu des prestations de services (travail sur les biens meubles corporels) - matériellement exécutées par A et B dans l'EM1 - est réputé se situer à l’endroit où C, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique dans l’EM2, conformément à l’article 44 de la directive 2006/112/CE (article 21, § 2, du Code de la TVA).

Les Etats membres et la Commission Européenne ont convenu d'appliquer la règle pratique suivante :

- l'expédition des matières premières de l’EM2 à destination de l’EM1 ne donne pas lieu à un transfert, conformément à l’article 17, paragraphe 2, points f), de la directive 2006/112/CE (voir article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) et implique une inscription dans le registre des non-transferts, conformément à l’article 243, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (voir article 54bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ;

- l’arrivée des matières premières dans l’EM1 ne donne pas lieu à une affectation de biens assimilée, à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux, conformément aux articles 21 et 23 de la directive 2006/112/CE (article 25quater, §1er, du Code de la TVA).

Il est renvoyé à l'annexe 3 de la présente circulaire pour une présentation schématique des obligations TVA des assujettis concernés.

Obligations des assujettis

Situation 1 : La Belgique est l'EM1. Les travaux sur biens meubles corporels sont réalisés par des assujettis établis et identifiés à la TVA en Belgique.

Obligations des prestataires de services A et B

63. Les deux prestataires, A et B, effectuent une prestation de services qui est réputée se situer à l’endroit où C, assujetti agissant en tant que tel et preneur du service, a établi le siège de son activité économique, dans l’EM2, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

Ils mentionnent cette prestation de services en grille 44 de leur déclaration périodique à la TVA et dans leur relevé à la TVA des opérations intracommunautaires sous le code S avec indication du numéro d’identification à la TVA de leur client C.

Au moment où il prend réception des matières premières, le prestataire A en fait mention dans le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 25, §§ 1er et 2, et 26, 1° à 6°, de l’arrêté royal n° 1, précité.

Lorsqu'il envoie le produit intermédiaire chez B, A apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26, 7° à 10°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Si l'opération effectuée consiste en un travail à façon au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, le prestataire B mentionne la réception du produit intermédiaire dans le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 25, § 1er, et 26, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Si les travaux effectués consistent en une expertise ou en un travail matériel autre qu'un travail à façon, il est également exigé, en tant que modalité d'application de la mesure de simplification, que B mentionne, dès sa réception, le produit intermédiaire dans son registre des matériaux reçus, conformément à l’article 26, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Lorsque B renvoie le produit fini à C, il apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26, 7° à 10°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Situation 2 : La Belgique est l'EM2. Les travaux relatifs aux biens meubles corporels sont exécutés pour le compte d'un donneur d’ordre établi et identifié à la TVA en Belgique.

Obligations du donneur d’ordre C

64. Le donneur d’ordre C doit reprendre l’envoi des matières premières, à destination du prestataire A dans l'EM1, dans son registre des non-transferts, à tenir conformément aux articles 23, § 1er, 2°, et 24, 1° à 7°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Le lieu de la prestation de services reçue par C est réputé se situer en Belgique, sur la base de l'article 21, § 2, du Code de la TVA. C est redevable de la TVA pour ces prestations de services, conformément à l'article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. Il est entendu que les prestataires A et B, n’ont pas d’établissement stable en Belgique intervenant dans les prestations de services.

C reprend la base d'imposition de la prestation de services en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA devient exigible, conformément à l’article 22bis, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise en grille 55 et la TVA déductible en grille 59 de cette même déclaration périodique à la TVA.

Au moment de l'arrivée du produit intermédiaire chez B, C doit annoter le changement de destination donné aux biens dans son registre des non-transferts. Par application de l'article 24 de l'arrêté royal n° 1, précité, le registre des non-transferts mentionne notamment le nom et l'adresse du destinataire des biens (c’est-à-dire B) ainsi que le numéro d'identification à la TVA de ce destinataire et le lieu de destination de ces biens.

Lors de l’envoi du produit fini à destination de l'EM2, C apure son registre des non-transferts, conformément à l'article 24, 8° à 11°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

d. Prestataire de services principal et sous-traitant établis dans le même Etat membre

Exécution d'un travail sur des biens meubles corporels dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre est établi et identifié à la TVA. Le prestataire sous-traite, tout ou partie du travail, à un prestataire établi et identifié à la TVA dans le même Etat membre. Le produit fini retourne dans l'Etat membre du donneur d'ordre. Le prestataire de service principal et le sous-traitant sont établis et identifiés dans le même Etat membre.

(i) Schéma

65. Un donneur d'ordre C, établi et identifié à la TVA dans l'EM2, commande un travail sur des biens meubles corporels au prestataire A, établi et identifié à la TVA dans l'EM1. A sous-traite, tout ou partie du travail, au prestataire B, également établi et identifié à la TVA dans l'EM1. C envoie les biens à travailler de l’EM2 à destination de A, dans l’EM1. Le produit fini est, après le travail effectué par B, expédié ou transporté chez C dans l'EM2.

(ii) Régime applicable

Principe

66. Etant donné que le produit fini est renvoyé chez C, dans l'EM2, au moment où la prestation de services de A est parfaite, aucun régime de simplification n'est applicable. Le séjour des biens chez le prestataire B n'empêche pas de considérer que la condition du renvoi du produit fini de l'EM1 vers l’EM2 est remplie.

La situation doit, par conséquent, être analysée de la manière suivante :

- l'expédition des biens à travailler de l’EM2 vers l’EM1 ne donne pas lieu à un transfert, conformément à l’article 17, paragraphe 2, point f), de la directive 2006/112/CE (voir article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) et implique une inscription dans le registre des non-transferts, conformément à l’article 243, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (voir article 54bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ;

- l’arrivée des biens à travailler dans l’EM1 ne donne pas lieu à une affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux, conformément aux articles 21 et 23 de la directive 2006/112/CE (voir article 25quater, § 1er, du Code de la TVA).

Il est renvoyé à l'annexe 4 de la présente circulaire pour une présentation schématique des obligations TVA des assujettis concernés.

Obligations des assujettis

Situation 1 : La Belgique est l'EM1. Les travaux sur biens meubles corporels sont effectués en Belgique.

Obligations du prestataire principal A

67. A effectue une prestation de services qui est réputée se situer à l’endroit où C, assujetti agissant en tant que tel et preneur du service, a établi le siège de son activité économique, dans l’EM2, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

Il mentionne cette prestation de services en grille 44 de sa déclaration périodique à la TVA et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires sous le code S avec indication du numéro d’identification à la TVA de son client C.

Au moment où il prend réception des biens à travailler, A en fait mention dans le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 25, §§ 1er et 2, et 26, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Au moment de l'envoi des biens à travailler chez le sous-traitant B, A ne fait aucune inscription dans le registre des matériaux reçus, étant donné qu'à ce moment sa prestation de services n'est pas encore parfaite.

Lors de l'envoi du produit fini chez C, au moment où sa prestation est parfaite, A apure le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 26, 7° à 10°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

La TVA, portée en compte par B à A pour l'exécution du travail en sous-traitance qu'il a effectué, est déductible par A, selon les règles normales.

Obligations du sous-traitant B

68. B effectue une prestation de services qui est réputée se situer à l’endroit où A, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique, dans l’EM1, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

Il reprend la base d'imposition de la prestation de services en grille 01, 02 ou 03 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA devient exigible, conformément à l’article 22bis, § 1er, du Code de la TVA. La TVA due est reprise en grille 54 de cette même déclaration périodique à la TVA.

Si l'opération réalisée consiste en un travail à façon, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, le sous-traitant B mentionne la réception des biens à travailler dans le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 25, § 1er, et 26, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 1, précité. Lorsqu’il renvoie le produit fini chez C, B apure le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 26, 7° à 10°, de l’arrêté royal n° 1, précité.

Si les travaux effectués consistent en une expertise ou en un travail matériel autre qu'un travail à façon, le sous-traitant B ne fait aucune indication dans son registre des matériaux reçus étant donné que les biens lui sont expédiés à partir de l’EM1 par ou pour le compte de A (voir numéro 43, ci-dessus).

Situation 2 : La Belgique est l'EM2 : La prestation de services est effectuée pour un donneur d'ordre établi et identifié à la TVA en Belgique.

Obligations du donneur d'ordre C

69. Lors de l'envoi des biens à travailler à destination du prestataire A, dans l’EM1, le donneur d'ordre C doit en faire mention dans son registre des non-transferts, à tenir conformément aux articles 23, § 1er, 2°, et 24, 1° à 7°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

La prestation de services fournie à C est réputée se situer en Belgique, conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA. C est redevable de la TVA conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. Il est entendu que le prestataire A n’a pas d’établissement stable en Belgique intervenant dans la prestation de services.

C reprend la base d'imposition de la prestation de services en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA devient exigible, conformément à l’article 22bis, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise en grille 55 et la TVA déductible est reprise en grille 59 de cette même déclaration périodique à la TVA.

C apure son registre des non-transferts, conformément à l'article 24, 8° à 11°, de l'arrêté royal n° 1, précité, à la réception du produit fini, dans l’EM2.

e. Prestataires de services successifs établis dans des Etats membres différents

Exécution de deux ou plusieurs travaux successifs sur des biens meubles corporels dans d’autres Etats membres que celui où le donneur d'ordre est établi et identifié à la TVA. Le produit fini retourne à destination du donneur d'ordre dans l’Etat membre où celui-ci est établi. Les prestataires de services sont établis dans différents Etats membres.

(i) Schéma

70. Un donneur d'ordre C, établi et identifié à la TVA dans l'EM2, commande deux travaux successifs sur des biens meubles corporels. Le premier travail est exécuté par le prestataire A, établi et identifié à la TVA dans l'EM1. Le deuxième travail est effectué par le prestataire B, établi et identifié à la TVA dans l'EM3. C envoie les biens à travailler de l’EM2 à destination de A, dans l'EM1. Le produit fini est, après le travail par B dans l'EM3, renvoyé chez C, dans l'EM2.

(ii) Régime applicable

Principe

71. L’arrêt temporaire des biens dans l’établissement de B, dans l’EM3 ne constitue pas un obstacle à la condition que les biens soient réexpédiés, après le travail, à destination de C, dans l'EM2 au départ duquel ils avaient été initialement expédiés.

Par conséquent, les Etats membres et la Commission Européenne ont convenu d'appliquer les règles pratiques suivantes :

- l’envoi des biens à travailler de l'EM2 vers l’EM1 ne donne pas lieu à un transfert, conformément à l'article 17, paragraphe 2, point f), de la directive 2006/112/CE (voir article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) et implique une inscription dans le registre des non-transferts, conformément à l'article 243, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (voir article 54bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ;

- l’arrivée des biens à travailler dans l’EM1 et dans l’EM3 ne donne pas lieu à une affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux, conformément aux articles 21 et 23 de la directive 2006/112/CE (voir article 25quater, § 1er, du Code de la TVA) ;

- afin de justifier la présence des biens à travailler dans leurs installations (dans l’EM1 et dans l’EM3), les prestataires de services A et B doivent tenir une comptabilité suffisamment détaillée (en Belgique, il s'agit d'un registre) permettant d'identifier les biens à travailler qui leur ont été expédiés à partir d'un autre Etat membre (article 243, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE - article 54bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA et articles 25, §§ 1er et 2, et 26 de l'arrêté royal n° 1, précité).

Il est renvoyé à l'annexe 5 de la présente circulaire pour une présentation schématique des obligations TVA des assujettis concernés.

Obligations des assujettis

Situation 1 : La Belgique est l'EM1. La prestation de services est effectuée par un prestataire de services établi et identifié à la TVA en Belgique.

Obligations du prestataire de services A

72. Le prestataire A effectue une prestation de services qui est réputée se situer à l’endroit où C, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique, dans l’EM2, conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

Il mentionne cette prestation de services en grille 44 de sa déclaration périodique à la TVA et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires sous le code S avec indication du numéro d’identification à la TVA de son client C.

Au moment où il prend réception des biens à travailler, le prestataire A en fait mention dans le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 25, §§ 1er et 2, et 26, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Lorsqu'il envoie le produit intermédiaire chez B, A apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26, 7° à 10°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Situation 2 : La Belgique est l'EM3. La prestation de services est effectuée par un prestataire de services établi et identifié à la TVA en Belgique.

Obligations du prestataire de services B

73. Le prestataire B effectue une prestation de services qui est réputée se situer à l’endroit où C, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique, dans l’EM2, conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

Il mentionne cette prestation de services en grille 44 de sa déclaration périodique à la TVA et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires sous le code S avec indication du numéro d’identification à la TVA de son client C.

B mentionne la réception du produit intermédiaire dans le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 25, §§ 1er et 2, et 26, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 1, précité, peu importe que l’opération effectuée soit un travail à façon, une expertise ou un autre travail matériel qu’un travail à façon, portant sur des biens meubles corporels.

Lorsque B renvoie le produit fini à C, il apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26, 7° à 10°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Situation 3 : La Belgique est l'EM2. Les prestations de services sont effectuées pour le compte d'un donneur d'ordre établi et identifié à la TVA en Belgique.

Obligations du donneur d'ordre C

74. Lors de l'envoi des biens à travailler à destination du prestataire A, dans l’EM1, le donneur d'ordre C doit en faire mention dans son registre des non-transferts, à tenir conformément aux articles 23, § 1er, 2°, et 24, 1° à 7°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Les services fournis à C sont réputés se situer en Belgique, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA. C est redevable de la TVA conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. Il est entendu que les prestataires A et B n’ont pas d’établissement stable en Belgique intervenant dans les prestations de services.

C reprend la base d'imposition de ces prestations de services en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible conformément à l’article 22bis, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise en grille 55 et la TVA déductible est reprise en grille 59 de cette même déclaration périodique à la TVA.

Au moment de l'arrivée du produit intermédiaire chez B, C doit annoter le changement de destination donné aux biens dans son registre des non-transferts. Par application de l'article 24 de l'arrêté royal n° 1, précité, le registre des non-transferts mentionne le nom et l'adresse du destinataire des biens (c’est-à-dire B) ainsi que le numéro d'identification à la TVA de ce destinataire et le lieu de destination de ces biens.

Lors du retour du produit fini dans l'EM2, C apure son registre des non-transferts, conformément à l'article 24, 8° à 11°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

f. Prestataire de services principal et sous-traitant établis dans des Etats membres différents

Exécution d'un travail sur des biens meubles corporels dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre est établi et identifié à la TVA. Le prestataire sous-traite, tout ou partie du travail, à un prestataire identifié à la TVA dans un troisième Etat membre. Le produit fini retourne dans l'Etat membre du donneur d'ordre. Le prestataire de services principal et le sous-traitant sont établis dans des Etats membres différents.

(i) Schéma

75. Un donneur d'ordre C, établi et identifié à la TVA dans l'EM2, commande un travail sur biens meubles corporels au prestataire A, établi et identifié à la TVA dans l'EM1. A sous-traite, tout ou partie du travail, au prestataire B, établi et identifié à la TVA dans l'EM3. C envoie les biens à travailler de l’EM2 à destination de A, dans l’EM1. Le produit fini est renvoyé chez C dans l'EM2, après le travail effectué par B, dans l’EM3.

(ii) Régime applicable

Principe

76. L’arrêt temporaire des biens dans l'établissement du prestataire de services B, dans l'EM3 (situation dont C n’est probablement pas au courant) ne constitue pas un obstacle à la condition que les biens soient réexpédiés, après le travail, à destination de C, dans l'EM2 au départ duquel ils avaient été initialement expédiés.

Par conséquent, les Etats membres et la Commission Européenne ont convenu d'appliquer les règles pratiques suivantes :

- l’expédition des biens à travailler de l’EM2 vers l’EM1 ne donne pas lieu à un transfert, conformément à l'article 17, paragraphe 2, point f), de la directive 2006/112/CE (voir article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA) et implique une inscription dans le registre des non-transferts, conformément à l'article 243, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (voir article 54bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ;

- l’arrivée des biens à travailler dans l’EM1 et dans l’EM3 ne donne pas lieu à une affectation de biens assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux, conformément aux articles 21 et 23 de la directive 2006/112/CE (voir article 25quater, §1er, du Code de la TVA) ;

- afin de justifier la présence des biens à travailler dans leurs installations (dans l’EM1 et dans l’EM3), les prestataires de services A et B doivent tenir une comptabilité suffisamment détaillée (en Belgique, il s'agit d'un registre) permettant d'identifier les biens à travailler qui leur ont été expédiés à partir d'un autre Etat membre (article 243, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE - article 54bis, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA et articles 25, §§ 1er et 2, et 26 de l'arrêté royal n° 1, précité)

Il est renvoyé à l'annexe 6 de la présente circulaire pour une présentation schématique des obligations TVA des assujettis concernés.

Obligations des assujettis

Situation 1 : La Belgique est l'EM1. La prestation de services principale est exécutée par un prestataire de services établi et identifié à la TVA en Belgique.

Obligations du prestataire principal A

77. Le prestataire A effectue une prestation de services qui est réputée se situer à l’endroit où C, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique, dans l’EM2, conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

Il mentionne cette prestation de services en grille 44 de sa déclaration périodique à la TVA et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires sous le code S avec indication du numéro d’identification à la TVA de son client C.

Au moment où il prend réception des biens à travailler, le prestataire A en fait mention dans le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 25, §§ 1er et 2, et 26, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Lorsqu'il envoie les biens à travailler chez le sous-traitant B, A ne fait aucune inscription dans le registre des matériaux reçus, étant donné qu'à ce moment sa prestation de services n'est pas encore parfaite.

Lors de l'envoi du produit fini chez C, au moment où sa prestation est parfaite, A apure le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 26, 7° à 10°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Les services fournis à A sont réputés se situer en Belgique, conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA. A est redevable de la TVA due, conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. Il est entendu que le sous-traitant B n’a pas d’établissement stable en Belgique intervenant dans la prestation de services.

A reprend la base d'imposition de cette prestation de services en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible, conformément à l’article 22bis, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise en grille 55 et la TVA déductible est reprise en grille 59 de cette même déclaration périodique à la TVA.

Situation 2 : La Belgique est l'EM3. La prestation de services de sous-traitance est exécutée par un prestataire de services établi et identifié à la TVA en Belgique.

Obligations du sous-traitant B

78. B effectue une prestation de services qui est réputée se situer à l’endroit où A, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique, dans l’EM1, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

Il mentionne cette prestation de services en grille 44 de sa déclaration périodique à la TVA et dans son relevé à la TVA des opérations intracommunautaires sous le code S avec indication du numéro d’identification à la TVA de son client A.

Au moment où il prend réception des biens à travailler, le prestataire B en fait mention dans le registre des matériaux reçus, conformément aux articles 25, §§ 1er et 2, et 26, 1° à 6°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Lorsqu'il renvoie le produit fini à C, B apure son registre des matériaux reçus, conformément à l'article 26, 7° à 10°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Situation 3 : La Belgique est l'EM2. La prestation de services principale est réalisée pour un donneur d'ordre établi et identifié à la TVA en Belgique.

Obligations du donneur d'ordre C

79. Lors de l'envoi des biens à travailler chez A, dans l’EM1, le donneur d'ordre C doit en faire mention dans son registre des non-transferts, conformément aux articles 23, § 1er, 2°, et 24, 1° à 7°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

Les services fournis à C sont réputés se situer en Belgique, conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA. C est redevable de la TVA due, conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. Il est entendu que le prestataire principal A n’a pas d’établissement stable en Belgique intervenant dans la prestation de services.

C reprend la base d'imposition de cette prestation de services en grilles 82 et 88 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible, conformément à l’article 22bis, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise en grille 55 et la TVA déductible est reprise en grille 59.

Lors de la réception du produit fini dans l’EM2, C apure son registre des non-transferts, conformément à l'article 24, 8° à 11°, de l'arrêté royal n° 1, précité.

g. Combinaison des mesures de simplification

80. Bien que cela n'ait pas été expressément prévu dans l'accord entre la Commission Européenne et les Etats membres, on peut se poser la question de savoir dans quelle ampleur des combinaisons de mesures de simplification sont envisageables, en cas de contrats complexes avec plusieurs assujettis.

Dans cette matière, l'administration prend comme position que certaines combinaisons peuvent être appliquées pour autant que :

- tous les opérateurs disposent des moyens de preuve suffisants de l'envoi des biens en dehors de l'Etat membre où soit la livraison a été effectuée, soit la prestation de services a été matériellement exécutée ;

- le produit fini, qui a fait l’objet de plusieurs prestations de services successives, soit envoyé définitivement dans l’Etat membre du donneur d’ordre ;

- une combinaison de mesures de simplification ne puisse avoir pour conséquence qu'une qualification différente soit donnée pour une même opération ;

- les autorités des autres Etats membres concernés ne s'opposent d'aucune manière à la procédure de simplification, lorsqu'un cas particulier leur est soumis.

Chapitre 3. Régime applicable lorsque le preneur n’est pas un assujetti (au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA)

A. Localisation des prestations consistant en un travail matériel ou une expertise portant sur un bien meuble corporel

1. Dispositions légales

Article 21bis du Code de la TVA

81. § 1^er. Le lieu des prestations de services fournies à un non assujetti est l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique. Toutefois, si ces prestations sont effectuées à partir de l'établissement stable du prestataire, qui est établi en un lieu autre que l'endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de ces prestations de services est l'endroit où cet établissement stable est situé. A défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de ces prestations de services est l'endroit où le prestataire a son domicile ou sa résidence habituelle.

§ 2. Par dérogation au § 1^er, le lieu de la prestation de services est réputé se situer :

1° à 5° …

6° à l'endroit où la prestation de services est matériellement exécutée :

a) à b) …

c) lorsqu'elle a pour objet une expertise ou un travail portant sur des biens meubles corporels ;

7° à 12° …

§ 3 …

2. Régime applicable

82. Pour que les règles de localisation définies à l’article 21bis du Code de la TVA soient applicables, le preneur du service consistant en un travail matériel ou une expertise portant sur un bien meuble corporel, ne doit pas être un assujetti agissant en tant que tel, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA.

Cela signifie que le preneur de services doit être soit :

- un particulier qui a le statut de personne physique non assujettie ;

- une personne morale non assujettie, c’est-à-dire un organisme de droit public visé à l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA qui n’effectue aucune opération visée aux deuxième et troisième alinéas de cet article, et qui ne doit pas être identifié à la TVA par application de l’article 50, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA. C’est le cas lorsque :

* au cours de l’année civile précédente ou de l’année civile en cours, il n’a pas dépassé le seuil annuel de 11.200 euros d’acquisitions intracommunautaires, visé à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, premier alinéa, b), du Code de la TVA ;

* et, au cours des deux années civiles précédentes ou de l’année civile en cours, il n’a pas opté pour la taxation de toutes ses acquisitions intracommunautaires de biens, conformément à l’article 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa, du Code de la TVA.

Parmi les personnes morales non assujetties visées à l’article 21bis du Code de la TVA, figurent également les ambassades, consulats, organisations internationales et leurs membres, visés à l’article 42, § 3, premier alinéa, 1° à 8°, du Code de la TVA ;

- une personne physique assujettie dans la mesure où elle agit exclusivement pour ses besoins privés.

Le lieu de la prestation de services consistant en un travail matériel ou une expertise portant sur un bien meuble corporel, fournie à un non assujetti au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, est réputé se situer à l’endroit où la prestation de services est matériellement exécutée, conformément à l’article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA.

B. Redevable de la TVA

1. Dispositions légales

Article 51 du Code de la TVA

83. § 1^er. La taxe est due :

1° par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique ;

2° à 3° …

§ 2. Au § 4 …

2. Régime applicable

84. Le tableau ci-après donne un aperçu du lieu de la prestation de services et du redevable de la taxe, en tenant compte des dispositions applicables précitées.

C. Applications pratiques

85. Dans les exemples ci-dessous, par « non assujetti », on entend la personne qui n’est pas visée à l’article 21, § 1er, du Code de la TVA (article 43 de la directive 2006/112/CE) (voir numéro 82, ci-dessus).

Sauf indication contraire, les biens visés dans ces exemples proviennent de la Communauté au sens de l’article 1er, §§ 2 à 5, du Code de la TVA ou, sont importés dans un Etat membre de la Communauté où ils sont mis à la consommation.

1. Exemple n° 1

Un non assujetti établi en Belgique, A fait appel à un assujetti B, également établi en Belgique, pour réparer une machine. La réparation est matériellement exécutée dans les établissements de B.

86. Lieu de la prestation de services de l’assujetti B : en Belgique (endroit où la prestation de services est matériellement exécutée - article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA - article 54, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE).

Redevable : le prestataire de services B (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA - article 193 de la directive 2006/112/CE).

Obligations : B mentionne cette opération en grille 03 et reprend la TVA due en grille 54 de sa déclaration périodique à la TVA.

2. Exemple n° 2

Un non assujetti établi en Belgique, A fait appel à un assujetti B, établi en Allemagne afin d’effectuer un travail à façon sur des biens qu’il lui envoie. Le travail à façon est matériellement exécuté dans les établissements de B. Après le travail, le produit fini est renvoyé en Belgique.

87. Lieu de la prestation de services de l’assujetti B : en Allemagne (endroit où la prestation est matériellement exécutée - article 54, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE).

Redevable : le prestataire de services B (article 193 de la directive 2006/112/CE).

Obligations : pas d’obligations TVA en Belgique.

3. Exemple n° 3

Un non assujetti établi en Italie, A fait appel à un assujetti B, établi en Belgique afin d’effectuer une expertise sur des biens se trouvant en France.

88. Lieu de la prestation de l’assujetti B : en France (endroit où la prestation est matériellement exécutée - article 54, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE).

Redevable : le prestataire de services B (article 193 de la directive 2006/112/CE).

Obligations : le prestataire de services B a, en principe, l’obligation de se faire identifier à la TVA en France et de porter en compte la TVA française à son client A.

B mentionne cette opération en grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA qu’il doit déposer en Belgique.

4. Exemple n° 4

Un non assujetti établi en Belgique, A fait appel à un assujetti B, établi aux Pays-Bas afin d’effectuer la réparation de sa machine à laver. B effectue la réparation au domicile de A.

89. Lieu de la prestation de l’assujetti B : en Belgique (endroit où la prestation est matériellement exécutée - article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA - article 54, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE).

Redevable : le prestataire de services B (article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA - article 193 de la directive 2006/112/CE).

Obligations : le prestataire de services B a, en principe, l’obligation de se faire identifier à la TVA en Belgique et de porter en compte la TVA belge à son client A.

B mentionne cette opération en grille 03 et reprend la TVA due en grille 54 de la déclaration périodique à la TVA qu’il doit déposer en Belgique (7).

(7)Cependant, si B ne s’est pas fait identifier à la TVA en Belgique, A, en tant que solidairement tenu au paiement de la TVA, devra acquitter la TVA belge due à l’Etat dans les conditions de l’article 5 de l’arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique.

D. Sous-traitance totale ou partielle

90. En principe, il n'y a pas lieu de faire une distinction entre la sous-traitance totale ou partielle. La sous-traitance ne peut pas changer la nature même de l'opération. Ainsi, l’opération effectuée par le prestataire principal est considérée comme un travail matériel portant sur un bien meuble corporel, même si ce prestataire principal confie la totalité du travail en sous-traitance.

Cependant, le lieu de la prestation de services du prestataire principal peut varier selon qu'il s'agisse d'une sous-traitance partielle ou totale dans la mesure où son donneur d’ordre n’est pas un assujetti agissant en tant que tel, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA.

1. Donneur d'ordre et prestataire principal établis dans le même Etat membre

Exécution d'un travail sur un bien meuble corporel par un prestataire établi et identifié dans le même Etat membre que le donneur d'ordre non assujetti. Le prestataire sous-traite, tout ou partie du travail, à un prestataire de services établi et identifié à la TVA dans un autre Etat membre. Le produit fini est renvoyé chez le donneur d'ordre.

a. Schéma

91. Un non assujetti A, établi dans l'EM1, demande à un assujetti B, également établi dans l'EM1 où il y est identifié à la TVA, d'effectuer un travail sur un bien meuble corporel. B sous-traite en partie (variante 1) ou en totalité (variante 2) ce travail à un assujetti C, établi et identifié à la TVA dans l'EM2. C exécute matériellement le travail dans l'EM2. A expédie le bien à travailler chez B, qui, à son tour, l’envoie chez C, dans l’EM2. Le produit fini est renvoyé chez A, dans l'EM1, après le travail effectué par C, dans l’EM2. Le produit fini fait donc l'objet d'une expédition ou d'un transport en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée.

b. Sous-traitance partielle

(i) Prestation du sous-traitant C

92. Le sous-traitant C effectue une prestation de services qui est réputée se situer à l’endroit où le prestataire principal B, assujetti agissant en tant que tel, a établi le siège de son activité économique, dans l’EM1, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

B est redevable de la TVA due, conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (article 196 de la directive 2006/112/CE). Il est entendu que le sous-traitant C n’a pas d’établissement stable dans l’EM1 intervenant dans la prestation de services.

(ii) Prestation du prestataire principal B

93. La prestation de services effectuée par B consiste d’une part, en un travail qu'il a lui-même exécuté matériellement et, d’autre part, en un travail effectué par C, dans l'EM2.

La prestation de services de B constitue, cependant, un tout indissociable devant faire l'objet d'une localisation propre. Par conséquent, puisqu’elle est fournie à un non assujetti, sa prestation doit se situer, pour le tout, à l'endroit où est matériellement exécutée sa propre part du travail commandé par A.

La prestation de B est donc réputée se situer à l’endroit où la prestation est matériellement exécutée, dans l’EM1, conformément à l’article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA (article 54, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE).

B est redevable de la TVA due sur la prestation, dans l’EM1, conformément à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA (article 193 de la directive 2006/112/CE).

c. Sous-traitance totale

(i) Prestation du sous-traitant C

94. Les principes énoncés au numéro 92, ci-avant, s’appliquent mutatis mutandis.

(ii) Prestation du prestataire principal B

Règle applicable

95. B n'effectue aucun travail matériel sur les biens. Par conséquent, le lieu de la prestation de service qu'il fournit à A est forcément situé dans l'EM2, où son sous-traitant C effectue la totalité du travail.

La prestation de B est donc réputée se situer à l’endroit où la prestation est matériellement exécutée, conformément à l’article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA (article 54, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE).

B est redevable de la TVA due sur la prestation, dans l’EM2, et doit s’y faire identifier, conformément à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA (article 193 de la directive 2006/112/CE).

Tolérance

96. La situation où l'opération effectuée par le prestataire principal est réputée se situer dans l'Etat membre d'exécution matérielle (c’est-à-dire dans l’EM2) engendre des charges administratives parce qu'elle oblige le prestataire principal B :

- à opérer une différence de traitement entre la sous-traitance partielle et la sous-traitance totale ;

- à porter en compte une TVA dans l'EM2 et à s’y faire identifier.

L’administration admet toutefois, par mesure de simplification et à titre d’essai, afin d’éviter les problèmes énoncés à l’alinéa précédent et par analogie au régime applicable lorsque l’opération est matériellement exécutée dans un pays tiers (8), que le lieu de la prestation de services effectuée par le prestataire principal B soit réputé se situer à l'endroit où est située la prestation du sous-traitant C.

(8)Pour les biens qui ont été exportés temporairement en dehors de la Communauté et qui sont réimportés après avoir fait l’objet en dehors de la Communauté de travaux de réparation, de transformation, d’adaptation, de façon ou d’ouvraison, les Etats membres doivent, conformément à l’article 88 de la directive 2006/112/CE, prendre des mesures assurant que le traitement fiscal en matière de TVA afférant au bien obtenu est le même que celui qui aurait été appliqué au bien en question si lesdites opérations avaient eu lieu sur leur territoire.

Dans la situation où l’opération du sous-traitant est effectuée dans un pays tiers, l’article 41, § 2, 4°, de l’arrêté royal n° 7 du 29.12.1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, pris en exécution de l’article 40, § 3, du Code de la TVA, prévoit que la prestation de services que le prestataire principal, assujetti établi en Belgique rend à son client donneur d’ordre, non assujetti, doit être considérée comme un travail matériellement exécuté en Belgique et est de la sorte soumise à la TVA belge (voir circulaire AFER n° 20/2010 (E.T.675.5) du 26.02.2010).

Etant donné que la prestation du sous-traitant est, conformément à l’article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE), réputée se situer dans l’EM1, la prestation fournie par le prestataire principal B à son client non assujetti A, est également réputée se situer dans l’EM1 et y est soumise à la TVA.

Cette tolérance administrative ne peut jouer qu'à condition que l'autorité fiscale de l'Etat membre dans lequel a été exécuté matériellement le travail de sous-traitance, soit celui dans lequel est établi le prestataire principal qui ne s'oppose pas, en ce qui concerne les opérations qui ont lieu sur son territoire, à la mesure de simplification envisagée dans la tolérance.

Il convient de remarquer que cette tolérance est seulement une faculté. Rien n'empêche le prestataire principal de renoncer à cette mesure de simplification.

2. Donneur d'ordre et prestataire principal établis dans des Etats membres différents

Exécution d'un travail sur un bien meuble corporel par un prestataire établi et identifié dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre non assujetti est établi. Le prestataire sous-traite, tout ou partie du travail, à un assujetti établi et identifié à la TVA dans un troisième Etat membre. Le produit fini retourne dans l’Etat membre du donneur d'ordre.

a. Schéma

97. Un non assujetti A, établi dans l'EM1, demande au prestataire B, assujetti établi et identifié à la TVA dans l'EM3, d'effectuer un travail sur un bien meuble corporel. B sous-traite en partie (variante 1) ou en totalité (variante 2) ce travail au prestataire C, assujetti établi et identifié à la TVA dans l'EM2. C exécute matériellement le travail dans l'EM2. A envoie le bien à travailler à B dans l’EM3, qui, à son tour, l’envoie à C dans l’EM2. Le produit fini est renvoyé chez A dans l'EM1, après le travail effectué par C, dans l’EM2. Le produit fini fait donc l'objet d'une expédition ou d'un transport en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée.

b. Sous-traitance partielle

(i) Prestation du sous-traitant C

98. Le sous-traitant C effectue une prestation de services qui est réputée se situer à l’endroit où B, assujetti agissant en tant que tel et preneur du service, a établi le siège de son activité économique, dans l’EM3, conformément à l’article article 21, § 2, du Code de la TVA (article 44 de la directive 2006/112/CE).

B est redevable de la TVA due sur la prestation de services qui lui a été rendue par C, conformément à l'article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA (article 196 de la directive 2006/112/CE). Il est entendu que le sous-traitant C n’a pas d’établissement stable dans l’EM3 intervenant dans le prestation de services.

(ii) Prestation du prestataire principal B

99. La prestation de services effectuée par B consiste, d’une part, en un travail qu'il a lui-même effectué matériellement et, d’autre part, en un travail effectué par C, dans l'EM2.

La prestation de services de B constitue cependant un tout indissociable devant faire l'objet d'une localisation propre. Par conséquent, puisqu’elle est fournie à un non assujetti, sa prestation doit se situer, pour le tout, à l'endroit où est matériellement exécutée sa propre part du travail commandé par A.

La prestation de B est donc réputée se situer à l’endroit où la prestation est matériellement exécutée, dans l’EM3, conformément à l’article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA (article 54, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE).

B est redevable de la TVA due sur la prestation, conformément à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA (article 193 de la directive 2006/112/CE).

c. Sous-traitance totale

(i) Prestation du sous-traitant C

100. Les principes énoncés au n° 98, ci-dessus, s’appliquent mutatis mutandis.

(ii) Prestation du prestataire principal B

Règle applicable

101. B n'effectue aucun travail matériel sur les biens. Par conséquent, le lieu de la prestation de service qu'il fournit à A est situé dans l'EM2, où son sous-traitant C effectue la totalité du travail.

La prestation de B est donc réputée se situer à l’endroit où la prestation est matériellement exécutée, dans l’EM2, conformément à l’article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA (article 54, paragraphe 2, sous b), de la directive 2006/112/CE).

B est redevable de la TVA due sur la prestation, dans l’EM2 et doit s’y faire identifier, conformément à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA (article 193 de la directive 2006/112/CE).

Tolérance

102. La situation dans laquelle l'opération effectuée par le prestataire principal est réputée se situer dans l'Etat membre d'exécution matérielle (c’est-à-dire dans l’EM2) engendre des charges administratives parce qu'elle oblige le prestataire principal B :

- à opérer une différence de traitement entre la sous-traitance partielle et la sous-traitance totale ;

- à porter en compte une TVA dans l'EM2 et à s’y faire identifier.

L’administration admet toutefois, par mesure de simplification et à titre d’essai, d’appliquer la tolérance prévue au numéro 96, ci-dessus, et aux mêmes conditions que celles y énoncées. Ainsi, le lieu de la prestation de services effectuée par le prestataire principal B sera réputé se situer à l'endroit où est située la prestation du sous-traitant C.

Réf. interne : 127.645/2

Annexes

ANNEXE 1

ANNEXE 2

ANNEXE 3

ANNEXE 4

ANNEXE 5

ANNEXE 6