Circulaire 40/2007 · Opération intracommunautaire, mesure de simplification

1. La présente circulaire qui remplace et abroge la circulaire n° 7 du 28 septembre 1998 a pour objet de commenter le régime applicable en matière de prestations de services intracommunautaires sur biens meubles corporels.

2. Cette circulaire tient compte de la directive 95/7/CE du Conseil du 10 avril 1995 modifiant la directive 77/388/CEE et introduisant de nouvelles mesures de simplification dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée - rayon d'action et règles pratiques pour l'application des exemptions (PB CE,

n° L-102/18 du 5 mai 1995). Cette directive a été transposée dans le droit belge par l'arrêté royal du 22 décembre 1995 modifiant le Code sur la valeur ajoutée (MB, 30 décembre 1995).

Cette circulaire tient également compte de la directive 2000/65/CE modifiant la directive 77/388/CEE qui a apporté des modifications importantes en ce qui concerne la détermination du redevable de la taxe sur la valeur ajoutée et l'identification à la TVA des assujettis étrangers.

2. TRAVAIL A FACON

3. La 6 ^ème directive (remplacée par la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006) n'imposait pas de qualification particulière de l'opération de travail à façon sauf lorsqu'il est intracommunautaire, auquel cas il devait, dans certaines conditions, être assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux.

Etait également prévue la faculté de considérer le travail à façon interne comme une livraison de biens. La Belgique avait fait usage de cette faculté et considérait, à partir du 1 ^er janvier 1993, toute opération de travail à façon comme une livraison de biens (article 10, § 2, 2°, (ancien) du Code de la TVA).

4. Toutes ces règles ont été modifiées au 1 ^er janvier 1996 (suppression de l'article 10, § 2, 2°, du Code de la TVA).

Etant donné que le travail à façon ne fait plus l'objet de règles spécifiques, il est, en ce qui concerne la nature même de l'opération, considéré depuis le 1 ^er janvier 1996 comme une prestation de services.

Cette prestation de services doit être regardée comme un travail matériel relatif à un bien autre qu'un bien immeuble par nature.

5. La définition du travail à façon est elle-même reprise spécifiquement comme prestation de services dans l'article 18 du Code de la TVA.

L'article 18, § 1 ^er, 2 ^ème alinéa, 1°, du Code de la TVA est rédigé de la manière suivante :

"Est notamment considérée comme une prestation de services, l'exécution d'un contrat qui a pour objet :
1° un travail intellectuel ou matériel dont le travail à façon. Par travail à façon, il y a lieu d'entendre la fabrication ou l'assemblage d'un bien meuble par un entrepreneur au moyen de matières et d'objets que son cocontractant lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés;
2° ... "

6. Un arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes, rendu sur question préjudicielle le 14 mai 1984 dans l'affaire 139-84 (Van Dijk's Boekhuis BV contre Staatssecretaris van Financiën) ( ), a par ailleurs précisé davantage l'interprétation qu'il convient de donner à cette notion, en stipulant que :

"Il n'y a travail à façon, au sens de l'article 5, paragraphe 2, point d) de la directive 67/228/CEE du Conseil du 11 avril 1967 et de l'article 5, paragraphe 5, point a) de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, que si un entrepreneur obtient un bien nouveau à partir des matériaux que le client lui a confiés. Cette nouveauté sera présente lorsque du travail de l'entrepreneur résultera un bien dont la fonction, aux yeux du public qui l'utilise, est différente de celles qu'avaient les matériaux confiés."

7. Ces critères sont donc particulièrement restrictifs en ce sens qu'il est exigé qu'un bien nouveau soit obtenu au départ des biens confiés par le donneur d'ordre.

La différence entre un travail à façon et un travail matériel portant sur un bien autre qu'un bien immeuble par nature qui n'est pas un travail à façon a uniquement encore de l'importance pour les obligations qui peuvent en découler (voir ci-après).

3. TRAVAIL MATERIEL OU EXPERTISE PORTANT SUR UN BIEN AUTRE QU'UN BIEN IMMEUBLE PAR NATURE

3.1. Détermination du lieu de la prestation de services et du redevable de la taxe

3.1.1. Dispositions législatives

8. Avant le 1^er janvier 1996, lorsqu'il s'agissait d'un travail matériel ou d'une expertise, portant sur un bien autre qu'un immeuble par nature, était considéré comme le lieu de la prestation de services l'endroit où se trouve le bien, conformément à l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA (ancien texte).

A partir du 1^er janvier 1996, l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA a été adapté de la manière suivante :

"§ 3. Par dérogation au § 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer :
1° ...
2° lorsqu'il s'agit d'un travail matériel ou d'une expertise, portant sur un bien autre qu'un immeuble par nature :
a) à l'endroit où se trouve le bien au moment où cette prestation est matériellement exécutée;
b) par dérogation au a, sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel le service lui a été rendu, lorsque la prestation de services est rendue à un preneur identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée. Cette dérogation ne s'applique pas lorsque les biens ne sont pas expédiés ou transportés en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée;
3° ..."

Parallèlement à l'instauration de cette règle relative à la détermination du lieu de la prestation de services a été supprimée le 1^er janvier 1996 l'exemption pour les expertises et les travaux portant sur des biens meubles par nature fournis à un assujetti identifié dans un autre Etat membre (suppression de l'article 41, § 1er, 8°, du Code de la TVA).

3.1.2. Définitions

3.1.2.1. Travail matériel

9. Par "travail matériel" au sens de l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA, il faut entendre tous travaux mécaniques et humains qui sont effectués sur un bien autre qu'un bien immeuble par nature. Sont visés tous travaux de main-d'œuvre ou transformation d'un bien, ainsi que tous travaux de nettoyage, de réparation, d'ouvraison et d'adaptation.

La révision de biens dans le cadre d'un contrat d'entretien, même si la prestation exécutée consiste uniquement en la vérification du bien sans effectuer aucun autre travail matériel est aussi visée.

L'emballage et le réemballage ainsi que le conditionnement des biens en vue de la vente sont également considérés comme un travail matériel au sens de l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA, pour autant que les deux premières opérations ne soient pas liées à un transport de biens. Dans cette dernière supposition, l'opération serait alors, selon le cas, visée à l'article 21, § 3, 4°, c) ou 4°bis du Code de la TVA (voir circulaire n° 11 du 21 octobre 1997).

Par contre, n'est pas considérée comme un travail matériel au sens de l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA la prestation de services effectuée par un vétérinaire. En effet, les fonctions principales du vétérinaire consistent fondamentalement en la prestation de soins thérapeutiques, prodigués aux animaux conformément aux règles scientifiques. Si la prestation de tels soins implique parfois nécessairement une intervention physique sur l'animal, ceci ne saurait être suffisant pour qu'ils soient qualifiés de "travaux".

Par conséquent, le lieu de la prestation de services du médecin vétérinaire est réputé se situer, conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA à l'endroit où le prestataire de services a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle (Cour de Justice des Communautés européennes, affaire n° C-167/95, arrêt du 6 mars 1997, Revue de la TVA n° 128, p. 482; voir aussi corrigendum du 14 avril 1997 relatif à la circulaire n° 11 du 12 août 1992, Revue de la TVA n° 128, p. 409).

3.1.2.2. Expertise

10. La notion d' "expertise portant sur un bien autre qu'un bien immeuble par nature" n'a pas fait l'objet d'une définition par le législateur européen. Il s'ensuit que cette notion doit s'entendre dans son sens usuel, c'est-à-dire toute opération qui consiste à apprécier ou estimer un bien ou une chose.

Etant donné que, sous le couvert d'une telle appellation, des prestations à caractère purement intellectuel ou principalement intellectuelles peuvent être fournies par des bureaux d'étude, des laboratoires, etc..., il y a lieu, pour circonscrire la prestation d'expertise au sens de l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA de l'opposer aux prestations d'analyse ou d'étude qui sont visées à l'article 21, § 3, 7°, d), dudit Code.

Dès lors, lorsqu'une prestation de services a pour objet de rechercher, définir ou déterminer les caractéristiques ou l'état d'un bien déterminé autre qu'un bien immeuble par nature (p.ex. : évaluer le dommage subi par un bien), elle sera au titre d'expertise, réputée être localisée en vertu de l'article 21, § 3, 2°, a) ou b) du Code précité.

Par contre, lorsque la prestation de services consiste en une "étude" qui dépasse le travail d'expertise tel que prédécrit et s'inscrit dans un cadre plus large que celui limité à un bien précis, elle est, à titre de travail de nature intellectuelle, réputée localisée en application de l'article 21, § 2 et 21, § 3, 7°, d), du Code de la TVA (Question n° 530 du 22 avril 1993 de Monsieur le Représentant de Clippele, Revue de la TVA n° 107, p. 99).

Enfin, à l'occasion d'un cas concret, à savoir l'analyse de produits pharmaceutiques, il a été décidé de définir le lieu de la prestation de services consistant en l'analyse de produits comme étant celui déterminé conformément aux articles 21, § 2 et § 3, 7°, d), du Code de la TVA, et ce en raison du caractère intellectuel prépondérant de celle-ci (Décision du 25 novembre 1992, n° E.T. 76.563, Revue de la TVA n° 102, 173, n° 962).

3.1.2.3. Bien autre qu'un bien immeuble par nature

11. La notion de "biens" figurant à l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA comprend tous les biens corporels autres que les biens immeubles par nature (Question n° 530 du 22 avril 1993 de Monsieur le Représentant de Clippele, Revue de la TVA n° 107, p. 99).

Par conséquent, sont visés à l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA :

•les biens meubles par nature;

•les biens immeubles par destination.

Il est à noter que pour les travaux relatifs à certains biens, qui sont immeubles par destination en raison de leur attache à perpétuelle demeure à un immeuble, qui pourront être considérés comme des travaux immobiliers, le lieu de la prestation de services est déterminé conformément à l'article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA.

3.1.2.4. Terminologie

12. Dans l'exposé ci-après sont régulièrement utilisés les termes "travail sur un bien meuble corporel", "matières premières", "produits intermédiaires", "produits travaillés" ou "produits finis". Cette terminologie n'empêche pas que, dans les situations décrites, tout travail matériel relatif à un bien meuble corporel autre qu'un travail à façon est également visé, de même que l'expertise qui porte sur un bien autre qu'un bien immeuble par nature.

3.1.3. Le lieu de la prestation de service

13. Conformément à l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA, il existe deux critères pour déterminer le lieu de la prestation de services. Ces dispositions sont également d'application pour le travail à façon pour lequel existaient avant le 1 ^er janvier 1996 des règles spécifiques.

3.1.3.1. Règle générale

14. La prestation de services est, en principe, située à l'endroit où se trouve le bien au moment où cette prestation est matériellement exécutée.

Cette règle est d'application dans les cas suivants :

•le preneur de services ne possède pas de numéro d'identification à la TVA soit qu'il s'agisse d'un particulier, d'une personne qui est établie en dehors de l'Union européenne ou encore d'un assujetti ou d'une personne morale non assujettie à qui un numéro d'identification à la TVA n'a pas été attribué;

•le preneur de services possède un numéro d'identification à la TVA attribué par un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel se trouve le bien au moment où la prestation est matériellement exécutée, MAIS ne le communique pas au prestataire de services;

•le preneur de services communique un numéro d'identification à la TVA sous lequel le service lui a été rendu et qui lui a été attribué par l'Etat membre à l'intérieur duquel se trouve le bien au moment où la prestation est matériellement exécutée;

•le preneur de services communique un numéro d'identification à la TVA sous lequel le service lui a été rendu et qui lui a été attribué par un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel se trouve le bien au moment où la prestation est matériellement exécutée, MAIS les biens par la suite ne sont pas envoyés en dehors de l'Etat membre où la prestation est matériellement exécutée (voir aussi ci-après);

•le preneur de services communique un numéro d'identification à la TVA sous lequel le service lui a été rendu et qui lui a été attribué par un Etat membre de la Communauté, MAIS la prestation est matériellement exécutée en dehors de la Communauté (voir toutefois le cas particulier décrit sous le n° 18 ci-après).

3.1.3.2. Règle dérogatoire

3.1.3.2.1. Principe

15. Par dérogation à la règle principale, la prestation de services est réputée se situer sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel le service lui a été rendu, lorsque la prestation de services est rendue à un preneur identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée.

Cette dérogation est comparable à la disposition applicable depuis le 1^er janvier 1993 pour les services qui sont liés à un transport intracommunautaire de biens.

L'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA ajoute cependant une condition importante pour l'application du critère dérogatoire : les biens après travail doivent être expédiés ou transportés en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée. A défaut, comme déjà dit plus haut, c'est la règle principale qui est applicable.

La règle dérogatoire ici visée peut même trouver à s'appliquer lorsque le preneur du service communique un numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué dans un autre Etat membre que celui d'exécution matérielle alors qu'il est également identifié à la TVA dans l'Etat membre d'exécution matérielle.

16. Pour que la règle dérogatoire puisse être appliquée, le numéro d'identification à la TVA communiqué par le preneur de services doit comporter un préfixe conforme au standard international - code ISO 3166 alpha 2, permettant d'identifier l'Etat membre par lequel il a été attribué (v. article 215 de la directive 2006/112/CE - anciennement l'article 22, § 1^er, d, de la 6^ème directive).

En ce qui concerne la Belgique, ce préfixe est constitué des lettres BE.

Conformément à l'article 50, § 1er, du Code de la TVA, un numéro d'identification à la TVA comprenant les lettres BE est attribué aux personnes suivantes :

a) les assujettis soumis au régime normal de la taxe, c'est-à-dire les assujettis qui déposent des déclarations périodiques, mensuelles ou trimestrielles à la TVA;

b) les assujettis qui bénéficient du régime spécial agricole prévu à l'article 57 du Code de la TVA (N.B. : ceux-ci peuvent utiliser valablement le numéro qui leur est attribué sans aucune restriction pour ce qui concerne notamment les prestations de services ayant pour objet des travaux sur biens meubles corporels qui leur sont fournies);

c) les assujettis qui bénéficient du régime de la franchise de la taxe prévu à l'article 56, § 2, du Code de la TVA, les assujettis qui effectuent exclusivement des opérations exemptées de la taxe par application de l'article 44 du Code de la TVA ne leur ouvrant aucun droit à déduction, et les personnes morales non assujetties, lorsqu'ils ont déposé la déclaration :

•soit de dépassement du seuil de 11.200 EUR visé à l'article 25ter, § 1^er, 2^ème alinéa, 2°, b, du Code de la TVA pour les acquisitions intracommunautaires de biens, autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise, qu'ils effectuent (v. art. 53bis du Code de la TVA) (N.B.: ceux-ci utilisent valablement le numéro qui leur a été attribué à compter de la date à laquelle le seuil a été dépassé et jusqu'au 31 décembre de l'année civile qui suit. Si le seuil est dépassé au cours de cette année et, le cas échéant, au cours des années suivantes, le numéro peut être utilisé valablement jusqu'au 31 décembre de l'année qui suit celle au cours de laquelle le seuil a été dépassé pour la dernière fois);

•soit d'option pour soumettre à la taxe en Belgique toutes les acquisitions intracommunautaires de biens, autres que des moyens de transport neufs et des produits soumis à accise, qu'ils effectuent (v. article 25ter, § 1er, al. 2, 2°, du Code de la TVA) (N.B. : ceux-ci utilisent valablement le numéro qui leur est attribué à partir de la remise de la déclaration d'option jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit la date à laquelle l'option a pris cours).

3.1.3.2.2. Exemples

17.

a) Un particulier établi aux Pays-Bas laisse sa voiture en réparation dans un garage situé en Belgique. Application de la règle principale : la taxe est due à l'endroit où se trouve le bien au moment où le service est matériellement exécuté, c'est-à-dire en Belgique. Il ne peut être fait usage de la règle dérogatoire étant donné que le preneur de services ne possède pas de numéro d'identification à la TVA.

b) Une entreprise (A) établie en France donne ordre à une entreprise (B) établie en Belgique de réparer une machine. Pour ce faire, (A) envoie la machine en Belgique. La prestation de services est rendue sous le numéro d'identification à la TVA français du preneur (A). Après réparation, la machine est renvoyée en France. Application de la règle dérogatoire : le lieu de la prestation de services portant sur la réparation, qui est effectivement exécutée en Belgique, est réputé se situer en France, Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la TVA sous lequel le service lui a été rendu.

c) Une entreprise (A) établie en Allemagne a vendu un ordinateur à une entreprise (B) établie en Belgique qui utilise cet ordinateur dans le pays pour sa comptabilité. L'appareil tombe en panne durant la période de garantie. (A) laisse, à ses frais, réparer l'ordinateur en Belgique par l'entreprise (C) qui est également établie en Belgique. Application de la règle principale : la taxe est due à l'endroit où se trouve le bien au moment où le service est matériellement exécuté, c'est-à-dire en Belgique. Il ne peut être fait usage de la règle dérogatoire étant donné que le bien, après travail, ne quitte pas le territoire de la Belgique.

3.1.3.3. Cas particulier

18. Il y a lieu de remarquer que conformément à l'article 41, § 2, 4°, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, pris en exécution de l'article 40, § 3, du Code de la TVA, tout travail matériel que le prestataire de services, agissant comme destinataire à l'importation, rend à son donneur d'ordre doit être considérée comme un travail matériellement exécuté en Belgique pour l'application de l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA.

La situation visée est celle où des biens sont confiés à un prestataire de services en Belgique qui les envoie en sous-traitance en dehors de la Communauté pour y subir un travail matériel et les réimporte sous le régime du perfectionnement passif. En raison de la fiction visée à l'article 41, § 2, 4°, de l'arrêté royal n° 7, le prestataire de services qui agit comme destinataire doit considérer la prestation de services qu'il rend à son donneur d'ordre comme une prestation ayant lieu en Belgique ou dans un autre Etat membre selon que la règle générale ou la dérogation de l'article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA est applicable (voir les n ^os 24 à 30 de la circulaire n° 6 du 2 septembre 1996).

3.1.4. Moyens de preuve en ce qui concerne la règle dérogatoire

19. Pour l'application du critère dérogatoire concernant la détermination du lieu de la prestation de services (article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA) dans la situation où la prestation est matériellement exécutée en Belgique, il est nécessaire d'apporter la preuve que :

•le preneur est identifié à la TVA dans un autre Etat membre que la Belgique;

•les biens font l'objet d'une expédition ou d'un transport en dehors de la Belgique.

3.1.4.1. L'identification dans un autre Etat membre

20. La qualité du preneur ne peut être vérifiée par le prestataire de services qu'au moyen de la communication par le preneur de son numéro d'identification à la TVA attribué par un autre Etat membre.

Le prestataire établi en Belgique qui n'a pas tous ses apaisements quant à la validité du numéro de TVA qui lui est communiqué par un preneur pourra en obtenir confirmation à l'adresse suivante :

Service Public Fédéral Finances

Unité Centrale pour la coopération administrative avec les autres Etats membres de la C.E.E. en matière de TVA

Tour du Sablon - 23 ^ème étage

Rue Stevens 7

1000 Bruxelles

Tél. : 02/552.58.95 ou 552.58.96 (appels en français)

02/552.58.91, 552.58.92 ou 552.58.93 (appels en néerlandais)

02/552.58.94 (appels en allemand)

Fax : 02/552.55.50

Sur demande expresse du requérant, une confirmation écrite pourra lui être fournie.

Le vendeur belge peut également vérifier la validité du numéro d'identification à la TVA de son client via internet à l'adresse http : //ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do des services de la Commission Euro-péenne. Il est fait remarquer que le site internet permet actuellement uniquement de vérifier la validité du numéro d'identification à la TVA communiqué par le client mais ne permet pas, contrairement à la consultation via le CLO, de vérifier si c'est bien à ce client qu'a été attribué le numéro.

Il importe toutefois de souligner que cette vérification n'est ni nécessaire, ni suffisante pour établir que la condition de l'immatriculation dans un autre Etat membre est remplie.

Cette vérification n'est pas nécessaire dans tous les cas. Si un prestataire effectue une prestation pour un client d'un autre Etat membre qui lui donne toutes garanties de fiabilité (parce qu'ils sont déjà en relation d'affaires, par exemple), il est inutile de vérifier systématiquement la validité de son numéro de TVA. Il est cependant toujours conseillé, même dans ce cas, de le faire périodiquement.

De manière générale, il est recommandé aux assujettis de s'assurer de l'identité de la personne à qui ils facturent sans TVA par application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA (carte d'identité, passeport, carte de crédit, etc...).

3.1.4.2. Un transport en dehors de la Belgique

21. La preuve du transport en dehors de la Belgique doit être apportée par le prestataire par un ensemble de documents commerciaux usuels concordants, justifiant que cette condition est remplie.

Parmi ces documents, on peut citer les bons de commande, factures du transporteur, documents de transport, documents de paiement, contrats, etc...

Cette preuve devra donc résulter des documents commerciaux usuels permettant d'établir l'existence d'un transport. A cet égard, il convient de rappeler que tout moyen de preuve est admis mais qu'aucun document particulier n'est, à lui seul, ni indispensable ni suffisant.

En tout état de cause, les documents de paiement émanant des institutions financières seront un élément de preuve important et les assujettis auront tout intérêt à ne pas accepter, sauf cas exceptionnel, de paiement au comptant.

De même, en cas de prestation de services relative à un moyen de transport, la production d'une copie du certificat d'immatriculation étranger fait partie de l'ensemble des moyens de preuve par lesquels le prestataire de services peut démontrer l'envoi du bien sur lequel il a effectué la prestation vers un autre Etat membre.

Dans le cas où le transport est effectué par ou pour le compte du preneur, la réunion de ces éléments de preuve peut s'avérer plus difficile pour le prestataire.

Il convient toutefois de distinguer deux situations :

3.1.4.2.1. Le transport est effectué, pour le compte du preneur, par un commissionnaire expéditeur ou entrepreneur en transport

22. Les documents commerciaux usuels, cités au point ci-avant, complétés par un double des documents commerciaux usuels émanant du transporteur, dont dispose le preneur (copie du C.M.R. par exemple), pourront permettre au prestataire d'établir l'existence du transport.

De plus, une commande écrite (télex, bon de commande, etc...) émanant du preneur, dans laquelle il stipule expressément que les biens sont destinés à être transportés en dehors de la Belgique pourra compléter ces éléments de preuve.

En tout état de cause, il ne fait pas de doute qu'un certificat émanant du preneur de services contenant indication du nom, de l'adresse et du numéro d'identification à la TVA du preneur, la spécification des biens et attestant que les biens ont fait l'objet d'un transport en dehors de la Belgique peut être demandé. Ce moyen de preuve n'est cependant qu'un parmi d'autres et il ne peut être considéré ni comme nécessaire, ni comme suffisant pour établir que le service fourni tombe sous les dispositions de l'article 21, § 3, 2°, b) du Code de la TVA.

3.1.4.2.2. Le transport est effectué par le preneur de services avec ses moyens propres

23. Les moyens de preuve énoncés aux n^os 21 et 22 ci-avant devront également permettre d'établir l'existence d'un transport. L'absence d'intervention d'un transporteur réduit toutefois les possibilités d'établir l'existence de ce transport.

Ici aussi, les documents de paiement, une commande écrite et un accusé de réception pourront utilement compléter les autres documents commerciaux usuels en possession du fournisseur.

Lorsque le prestataire n'est pas convaincu par les éléments présentés par le preneur de services et n'a donc pas tous ses apaisements quant à la réalisation de la condition d'expédition ou de transport des biens en dehors de la Belgique, il peut toujours se faire payer la TVA par son cocontractant.

En effet, la présomption reprise à l'article 21, § 5, du Code de la TVA qui stipule que, sauf preuve contraire, la prestation de services est réputée se situer en Belgique dès qu'une des parties à l'opération y a établi un siège d'activité économique ou un établissement stable ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, un domicile ou une résidence habituelle pourra toujours jouer.

Le preneur a donc tout intérêt à présenter à son prestataire des documents satisfaisants afin d'éviter de se voir facturer la TVA en Belgique.

3.1.5. Redevable de la taxe

24. Dans le cas où le lieu de la prestation de services est réputé se situer en Belgique, endroit où se trouve le bien au moment où le service est matériellement exécuté (règle générale), c'est le prestataire de services qui est en principe le redevable de la taxe (application de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

Cependant, dans la situation où la prestation est effectuée matériellement en Belgique par un assujetti qui n'y est pas établi et où son client est un assujetti établi en Belgique tenu au dépôt de déclarations périodiques ou un assujetti étranger qui a fait agréer un représentant responsable, c'est ce client, preneur de services, qui est le redevable de la taxe (application de l'article 51, § 2, 5°, du Code de la TVA).

Dans le cas où le lieu de la prestation de services est réputé se situer en Belgique, Etat membre qui a attribué au preneur de services le numéro d'identification à la TVA sous lequel le service lui a été rendu (règle dérogatoire), c'est le preneur de services qui est toujours le redevable (application de l'article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA), sauf lorsque le prestataire de services est lui-même établi en Belgique. Dans ce dernier cas, c'est à nouveau le prestataire de services qui est le redevable de la taxe (application de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA).

3.1.6. Mentions sur la facture

25. Outre les différentes inscriptions que le prestataire de services doit mentionner sur la facture qu'il délivre sur la base de l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, il doit, pour chaque opération pour laquelle la règle dérogatoire contenue dans l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA est applicable, indiquer sur la facture le numéro par lequel le preneur est identifié à la TVA et sous lequel le service lui a été rendu (article 5, § 1^er, 4°, a, de l'arrêté royal n° 1).

Le prestataire de services qui effectue une opération pour laquelle la règle dérogatoire contenue dans l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA est applicable et qui n'est pas établi dans l'Etat membre du preneur de services doit reprendre sur la facture qu'il délivre en lieu et place de l'indication du taux et du montant de la taxe due les mentions "Taxe à acquitter par le cocontractant - Code de la TVA, article 51, § 2" (article 5, § 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 1).

L'assujetti non établi en Belgique qui effectue dans le pays une prestation de services qui est située en Belgique sur la base de la règle dérogatoire contenue dans l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA et pour laquelle par conséquent son cocontractant est redevable de la TVA belge peut sur la facture dans les mentions précitées faire référence à l'article 196 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1^er, b, de la 6^ème directive).

3.1.7. Tableau

26. Toutes les règles d'application possibles sont données dans le tableau qui suit.

TRAVAIL MATERIEL OU D'EXPERTISE RELATIF A UN BIEN AUTRE QU'UN BIEN IMMEUBLE PAR NATURE
Preneur (communique t-il au prestataire un n° d'identification à la TVA ?)	Les biens quittent-ils le territoire après le travail ?	Lieu de la prestation ?	Redevable de la taxe
Pas de n° d'identification communiqué	oui	EM de l'exécution matérielle du service (Code art. 21, § 3, 2°, a)	Prestataire(Code art. 51, § 1er, 1°)
	non
N° d'identification de l'EM où le service a été matériellement exécuté	oui	EM de l'exécution matérielle du service (= EM qui a fourni le n° d'identification à la TVA) (Code art. 21, § 3, 2°, a)	Prestataire(Code art. 51, § 1er, 1°) (1)
	non
N° d'identification à la TVA dans un autre EM	oui	EM qui a attribué au preneur un numéro d'identification à la TVA (Code art. 21, § 3, 2°, b)	Prestataire s'il est établi dans l'EM du preneur (Code art. 51, § 1er, 1°)Preneur dans le cas contraire (Code art. 51, § 2, 1°, b)
	non	EM de l'exécution matérielle du service (Code art. 21, § 3, 2°, a)	Prestataire(Code art. 51, § 1er, 1°)

[1. Si la prestation est effectuée matériellement en Belgique par un prestataire qui n'y est pas établi, le preneur est redevable s'il est un assujetti établi en Belgique tenu au dépôt de déclarations périodiques ou un assujetti étranger qui a fait agréer un représentant responsable (Code art. 51, § 2, 5°).]

3.2. Régime du transfert et du non-transfert

3.2.1. Champ d'application du régime

3.2.1.1. Principe

27. Avant le 1^er janvier 1996, l'envoi de biens de Belgique vers un autre Etat membre en vue de la délivrance d'un travail à façon n'était pas assimilé à une livraison à titre onéreux (non-transfert), pour autant que les biens retournent en Belgique.

Depuis le 1^er janvier 1996, ont disparu la réglementation particulière en matière de travail à façon (bilatéral) et donc également cette disposition en matière de non-transfert (suppression de l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA).

En revanche, la disposition en matière de non-transfert pour les travaux relatifs à des biens autres que des biens immeubles par nature qui sont exécutés dans l'Etat membre d'arrivée a été adaptée (adaptation de l'article 12bis, alinéa 2, 5°, du Code de la TVA).

28. Ainsi, le texte précité de l'article 12bis du Code de la TVA est rédigé comme suit :

"Est assimilé à une livraison de biens à titre onéreux, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre Etat membre.
Est considéré comme transféré à destination d'un autre Etat membre, tout bien corporel expédié ou transporté, par l'assujetti ou pour son compte, en dehors de la Belgique, mais à l'intérieur de la Communauté, pour les besoins de son entreprise autres que les besoins de l'une des opérations suivantes :
1° …
2° …
3° …
4° (abrogé);
5° la prestation d'un service effectué pour l'assujetti et ayant pour objet des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour autant que les biens, après travaux, soient réexpédiés à destination de cet assujetti en Belgique d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés;
6° …
7° …
8° …
Toutefois, lorsque l'une des conditions auxquelles est subordonné le bénéfice des dispositions de l'alinéa 2 ci-dessus cesse d'être remplie, le bien est considéré comme étant transféré à destination d'un autre Etat membre. Dans ce cas, le transfert est effectué au moment où la condition cesse d'être remplie".

29. On ne peut dès lors parler de non-transfert que pour autant que les biens, après travail (ou après expertise) dans l'Etat membre d'arrivée, soient réexpédiés à destination de l'assujetti en Belgique d'où ils avaient initialement été expédiés ou transportés.

Cette condition est donc plus restrictive que celle reprise pour la détermination du lieu de la prestation de services suivant le critère dérogatoire selon laquelle il suffit qu'après le travail, les biens soient envoyés en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée. Suivant ce critère dérogatoire, il n'est pas nécessaire que les biens soient renvoyés vers l'Etat membre d'origine, ni qu'ils retournent vers l'assujetti qui les avait initialement envoyés vers le prestataire de services.

3.2.1.2. Tolérances

3.2.1.2.1. Prestations visées à l'article 21, § 3, 7°

30. II est admis que les travaux que subissent les biens expédiés ne soient pas limités, pour l'application de l'article 12bis, alinéa 2, 5° du Code, aux services définis à l'article 21, § 3, 2° du Code. Ainsi l'envoi d'un bien vers un autre Etat membre en vue de l'exécution d'une analyse sur le bien est considéré comme un non-transfert, que cette analyse soit regardée comme un travail matériel ou une expertise au sens de l'article 21, § 3, 2° du Code ou bien comme un service visé à l'article 21, § 3, 7°, d, du Code (par exemple l'envoi dans un autre Etat membre de produits pharmaceutiques en vue de leur faire subir des tests ou des analyses) (voy. question parlementaire n° 1461 du 18 novembre 1998 de M. le Sénateur Destexhe, Bull QR, Sénat, Session 1998-1999, n° 1-94, 09/03/99, pp. 4946-4948).

3.2.1.2.2. Travaux considérés comme des livraisons de biens

31. II arrive également que des biens soient transférés par un assujetti d'un Etat membre vers un autre Etat membre pour subir un travail, mais que ce travail ne soit pas considéré comme une prestation de services mais bien comme une livraison de bien. Lorsque p.ex. un camion est transporté de Belgique vers un autre Etat membre en vue de l'installation d'une charge pour pouvoir transporter des animaux ou d'un système de levage pour le chargement ou le déchargement de biens, I'opération qui consiste dans la vente avec montage de ces biens sur le camion est considérée dans le chef de l'assujetti étranger par l'Administration en règle comme une livraison d'un bien et non comme une prestation de services.

Puisque, conformément à l'article 12bis, alinéa 2, 5° du Code, on ne peut parler d'un non-transfert qu'en cas d'envoi d'un bien vers un autre Etat membre en vue de l'exécution d'une prestation de services relative à ce bien, ceci aurait pour conséquence, dans le cas ci-dessus, que l'envoi du camion soit considéré comme un transfert assimilé à une livraison intracommunautaire taxable dans l'Etat membre de départ du bien et comme une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire taxable dans l'Etat membre d'arrivée du bien. Cette situation entraîne en principe pour l'assujetti établi dans l'Etat membre de départ des biens l'obligation de se faire identifier à la TVA dans cet autre Etat membre bien qu'il n'y effectue aucune autre opération taxable qu'une acquisition intracommunautaire lors de l'arrivée des biens et une livraison intracommunautaire exonérée lors de leur renvoi.

Par mesure de simplification et également parce que certaines opérations sont qualifiées par les autorités fiscales d'un Etat comme une livraison alors qu'elles sont considérées comme une prestation de services dans un autre Etat, l'Administration accepte pour l'application de l'article 12bis, 2^ème alinéa, 5° du Code, dans une interprétation large de la notion de "travail relatif à un bien", que l'envoi d'un bien par un assujetti vers un autre Etat membre pour y subir un travail peut être considéré comme un non-transfert sur la base de l'article 12bis, 2^ème alinéa, 5° précisé, que cette opération, par la Belgique ou par l'autre Etat membre, soit qualifiée comme une prestation de services ou comme une livraison. Par conséquent, seule reste l'obligation de reprendre cette opération dans le "registre des non-transferts" conformément à l'article 23 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992.

Bien entendu l'obligation que les biens, après travail, doivent être réexpédiés à destination de l'assujetti d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés reste maintenue (décision du 4 mai 2000, n° E.T. 94.286).

3.2.1.2.3. Renvoi dans l'Etat membre du donneur d'ordre

32. Il arrive fréquemment qu'un assujetti établi en Belgique vende (ou loue) des biens à un acheteur (locataire) établi également en Belgique mais envoie ces biens dans un autre Etat membre pour y être travaillés pour son compte avant livraison finale à son acheteur (mise à disposition de son locataire).

L'Administration admet, dans ce cas, par mesure de simplification et à titre d'essai, qu'il est satisfait à la condition du retour des biens à destination de l'assujetti en Belgique d'où ils avaient été initialement expédiés ou transportés lorsque le fournisseur (loueur) peut au moyen de pièces justificatives apporter la preuve qu'après le travail, les biens ont été directement expédiés ou transportés à destination de son acheteur (locataire), établi en Belgique. Si le fournisseur établi en Belgique invoque cette tolérance, la livraison qu'il effectue est réputée se situer en Belgique; cette livraison nationale est soumise à la taxe.

A l'inverse, à titre d'essai, il est admis que l'envoi à partir d'un Etat membre par un fournisseur (loueur) vers un prestataire établi en Belgique de biens qui après travail quittent la Belgique à destination de l'acheteur final (locataire) établi dans le même Etat membre que le fournisseur (loueur) n'est pas assimilé à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux sur la base de l'article 25quater, § 1er, du Code de la TVA dans le chef du fournisseur (loueur) étranger. Si le fournisseur établi dans un autre Etat membre peut appliquer cette tolérance, il n'est pas réputé effectuer depuis la Belgique une livraison vers son acheteur établi dans le même Etat membre.

Cette tolérance administrative ne peut jouer qu'à condition que l'autorité fiscale de l'Etat membre soit vers lequel les biens ont été envoyés de Belgique pour travail, soit à partir duquel les biens sont envoyés vers la Belgique pour travail ne s'oppose pas, en ce qui concerne les opérations qui ont lieu sur son territoire, à la mesure de simplification envisagée dans la tolérance.

3.2.1.2.4. Exemples

Exemple 1

Schéma

33. (A) assujetti/déposant établi en Belgique (EM1) envoie des biens pour réparation vers la France (EM2) à destination d'un assujetti/déposant (B) qui y est établi. Après réparation, les biens sont renvoyés chez (A) en Belgique. La prestation de services est rendue sous le numéro d'identification à la TVA belge du preneur (A).

L'envoi des biens vers la France n'est pas en Belgique assimilé à une livraison à titre onéreux. L'assujetti (A) doit cependant reprendre cet envoi dans son registre des non-transferts (voir n^os 36 et 37 ci-après).

Le lieu de la prestation de services portant sur la réparation, qui est matériellement exécutée en France, est réputé se situer en Belgique, conformément à l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. En effet (A) a communiqué un numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par un Etat membre autre que celui de l'exécution matérielle et les biens, après réparation, sont envoyés en dehors de la France.

(A) est, conformément à l'article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA, le redevable de la taxe. Il reprend l'opération en grilles 82 et 87 de sa déclaration périodique à la TVA. Il reprend la TVA due en grille 56 et la TVA déductible en grille 59. Par contre, si (B) était également établi en Belgique, il serait le redevable de la taxe.

(A), au retour des biens vers la Belgique, apure son registre des non-transferts.

Exemple 2

Schéma

34. (A) assujetti déposant établi en Belgique (EM1) envoie des biens pour réparation en France (EM2) à destination d'un assujetti déposant (B) qui y est établi. Après réparation, les biens ne sont pas renvoyés chez (A) en Belgique, mais sont expédiés vers (C) en Allemagne (EM3). La prestation de services est rendue sous le numéro d'identification à la TVA belge du preneur (A).

L'envoi des biens vers la France est en Belgique assimilé à une livraison à titre onéreux (application de l'article 12bis, 1^er alinéa du Code de la TVA). En effet, les biens après réparation ne sont pas renvoyés chez (A) en Belgique. (A) doit par conséquent reprendre ce transfert en grille 46 de sa déclaration périodique à la TVA et dans son relevé intracommunautaire (article 53sexies du Code de la TVA et arrêté royal n° 50). En outre, (A) est tenu d'établir le document visé à l'article 2 de l'arrêté royal n° 1 (document de transfert). (A) doit, en vue de se conformer à la législation française, se faire identifier à la TVA en France.

(A) est, conformément à l'article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA, à nouveau le redevable de la taxe. Il reprend l'opération en grilles 82 et 87 de sa déclaration périodique à la TVA. Il reprend la TVA due en grille 56 et la TVA déductible en grille 59. Par contre, si (B) était également établi en Belgique, il serait le redevable de la taxe.

Exemple 3

Schéma

35. (A) assujetti/déposant établi en Belgique (EM1) envoie des biens pour travaux vers l'Espagne (EM2) à destination d'un assujetti/déposant (B) qui y est établi. Après travail, les biens ne sont pas renvoyés chez (A) en Belgique mais directement chez son acheteur (locataire) (C) en Belgique (EM1). La prestation de services est rendue sous le numéro d'identification à la TVA belge du preneur (A).

En principe, (A) effectue lors de l'envoi des biens en Espagne (EM2) un transfert sur la base de l'article 12bis, premier alinéa du Code de la TVA.

La livraison des biens à (C) après le travail de (B) est réputée se situer en Espagne et est exemptée par l'article 138, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28quater, A, de la 6^ème directive).

Cependant, par tolérance administrative (voir n° 32), l'envoi des biens vers l'Espagne n'est pas en Belgique assimilé à une livraison à titre onéreux. L'assujetti (A) doit cependant reprendre cet envoi dans son registre des non-transferts (voir n^os 36 et 37 ci-après).

Le lieu de la prestation de services, qui est matériellement exécutée en Espagne, est réputé se situer en Belgique, conformément à l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA. En effet (A) a communiqué un numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par un Etat membre autre que celui de l'exécution matérielle et les biens, après travail, sont envoyés en dehors de l'Espagne.

(A) est, conformément à l'article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA, le redevable de la taxe. Il reprend l'opération en grilles 81 et 87 de sa déclaration périodique à la TVA. Il reprend la TVA due en grille 56 et la TVA déductible en grille 59. Par contre, si (B) était également établi en Belgique, il serait le redevable de la taxe.

(A), au retour des biens vers la Belgique, apure son registre des non-transferts.

Lorsque (A) peut opter pour la tolérance administrative, la livraison des biens à (C) (en cas de vente entre (A) et (C)) doit être considérée comme une livraison qui a lieu en Belgique et qui n'est pas exemptée de la taxe.

(A) reprend cette livraison dans sa déclaration périodique à la TVA de la même manière que toute autre livraison de biens non exemptée.

3.2.2. Obligations

3.2.2.1. Registre des non-transferts

36. Chaque envoi de Belgique par ou pour le compte d'un assujetti à la TVA pour les besoins de son entreprise de biens vers un autre Etat membre en vue de subir un travail doit faire l'objet d'une inscription dans un registre, pour autant que ces biens soient après travail réexpédiés à destination de cet assujetti en Belgique d'où ils avaient initialement été expédiés ou transportés.

Ce registre qui doit être tenu conformément aux articles 23, § 1er et 24 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 est destiné aux non-transferts visés aux articles 12bis, alinéa 2, 5° à 7° du Code de la TVA et à l'envoi pour la vente éventuelle de biens vers un autre Etat membre par un assujetti-revendeur visé à l'article 58, § 4, du Code de la TVA, soumis au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire.

Ce registre est nommé plus simplement "registre des non-transferts".

37. Ce registre doit, au moment de l'envoi des biens, comporter les mentions suivantes :

1° un numéro d'ordre;

2° la date de l'opération;

3° le nom et l'adresse du destinataire des biens concernés;

4° le cas échéant, le numéro d'identification à la TVA de ce destinataire et le lieu de destination des biens concernés;

5° la quantité des biens expédiés ou transportés et la dénomination usuelle de ces biens;

6° leurs numéros ou marques d'identification lorsqu'ils en sont pourvus;

7° la valeur des biens expédiés ou transportés déterminée conformément à l'article 33, 1°, du Code de la TVA.

Au moment du retour des biens en Belgique, le registre sera apuré de la manière suivante :

8° la date de retour des biens;

9° la quantité et la dénomination usuelle des biens retournés lorsque celles-ci sont différentes de celles des biens expédiés ou transportés;

10° la quantité des biens qui ne sont pas retournés ainsi que le motif du non-retour;

11° la date et le numéro d'inscription aux facturiers des factures ou documents en tenant lieu et des notes de crédit qu'il a reçues ou délivrées concernant ces opérations.

3.2.2.2. Registre des matériaux reçus

38. Avant le 1 ^er janvier 1996, chaque assujetti devait tenir un registre (ou une comptabilité adaptée) des matières et objets qui lui étaient confiés par un assujetti, en vue de la délivrance à ce dernier d'un travail à façon. Il s'agissait du registre des travaux à façon.

Après le 1 ^er janvier 1996, ce registre est conservé et étendu aux autres travaux matériels et aux expertises réalisés pour le compte d'un assujetti identifié à la TVA dans un autre Etat membre. Depuis cette date, chaque assujetti doit tenir un registre pour pouvoir identifier les biens qui lui sont envoyés d'un autre Etat membre par ou pour le compte d'un assujetti identifié à la TVA dans cet Etat membre et qui font l'objet d'un travail matériel ou d'une expertise relatifs à un bien autre qu'un bien immeuble par nature (article 54bis, § 1 er, alinéa 2, du Code de la TVA).

39. Le registre des travaux à façon modifié (appelé ici "registre des matériaux reçus") est donc utilisé depuis le 1 ^er janvier 1996 pour deux sortes de biens (article 25 de l'arrêté royal n° 1, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée), à savoir :

•les biens qui font l'objet d'un travail à façon, lorsqu'ils sont confiés au prestataire de services par un assujetti. Il est sans importance que les biens soient envoyés de la Belgique ou d'un autre Etat membre;

•les biens qui font l'objet d'une expertise ou d'un travail matériel autre que le travail à façon lorsqu'ils sont expédiés au prestataire de services à partir d'un autre Etat membre par ou pour le compte d'un assujetti identifié à la TVA dans cet autre Etat membre.

40. Ce registre doit comporter les mentions suivantes (article 26 de l'arrêté royal n° 1) :

1° un numéro d'ordre;

2° la date de réception des biens;

3° le nom et l'adresse du donneur d'ordre;

4° le numéro d'identification à la TVA du donneur d'ordre;

5° la quantité des biens qui lui ont été confiés;

6° la dénomination usuelle de ces biens et leur numéros ou marques d'identification lorsqu'ils en sont pourvus;

7° dès l'achèvement de l'expertise ou du travail, la date de l'expédition ou du transport des biens ayant fait l'objet de la prestation de services;

8° par envoi, la quantité des biens envoyés ainsi que leur dénomination usuelle;

9° la quantité et la dénomination usuelle des biens qui lui ont été confiés et qui ne sont pas retournés chez le donneur d'ordre;

10° la date et le numéro d'inscription au facturier de sortie des factures et notes de crédit qu'il a délivrées concernant la prestation de services effectuée.

3.3. Simplifications

41. Sous le régime précédent du travail à façon intracommunautaire non bilatéral, un certain nombre de mesures de simplification étaient prévues. La Commission et les Etats membres ont convenu d'appliquer encore ces simplifications après le 31 décembre 1995. Le régime est expliqué ci-après sous réserve des modifications et/ou des nouvelles mesures de simplification que les Etats membres et la Commission pourraient encore prendre.

Il est à remarquer que les simplifications envisagées ne se limitent pas au travail à façon proprement dit, mais portent dorénavant sur tout travail matériel et toute expertise relatifs à un bien meuble corporel.

Dans l'exposé ci-après sont régulièrement utilisés les termes "travail sur un bien meuble corporel", "matières premières", "produits intermédiaires", "produits travaillés" ou "produits finis". Cette terminologie n'empêche pas que, dans les situations décrites, tout travail matériel relatif à un bien meuble corporel autre qu'un travail à façon est également visé, de même que l'expertise qui porte sur un bien autre qu'un bien immeuble par nature.

3.3.1. Fournisseur et prestataire établis dans le même Etat membre

Cas n° 1 : achat de biens et exécution d'un travail sur ces biens meubles corporels dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre est identifié à la TVA, le produit fini étant expédié dans l'Etat membre du donneur d'ordre. Le fournisseur et le prestataire de services sont établis dans le même Etat membre (voir aussi annexe 1).

3.3.1.1. Schéma

42. Un fournisseur (A), identifié à la TVA dans un Etat membre (EM1), vend des biens meubles corporels à (C), identifié à la TVA dans un autre Etat membre (EM2). Sur ordre de (C), les matières premières sont envoyées pour travail chez (B), prestataire de services également identifié à la TVA dans l'EM1, le produit fini étant expédié ou transporté chez C.

3.3.1.2. Régime non simplifié

43. Compte tenu des règles applicables dans le régime transitoire, la livraison des biens meubles corporels de (A) à (C) est une opération interne qui doit être taxée dans l'EM1, les biens ne quittant pas ce territoire. En outre, (C) effectue, après travail, un transfert du produit fini de l'EM1 vers l'EM2.

Le lieu de la prestation de services portant sur le travail sur les biens meubles corporel, qui est matériellement exécuté dans l'EM1, est réputé se situer dans l'EM2. En effet (C) a communiqué un numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par un Etat membre autre que celui de l'exécution matérielle et les biens, après travail, sont envoyés en dehors de l'EM1.

(C) doit donc en principe se faire identifier à la TVA dans l'EM1 alors qu'il ne réalise aucune opération taxable dans ce pays à l'exclusion d'un transfert de biens.

3.3.1.3. Régime simplifié

3.3.1.3.1. Principe

44. Dans ce cas, l'unanimité des Etats membres et la Commission ont convenu d'appliquer les règles pratiques suivantes :

•la livraison des biens devant faire l'objet d'un travail est exonérée au titre d'une livraison intracommunautaire de biens dès lors que les conditions d'exemption prévues à l'article 138, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28quater, A, a) de la 6^ème directive) (v. article 39bis, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA) sont remplies;

•à cette fin, la condition relative au transport des biens sera appréciée sur la base des moyens de preuve dont dispose le fournisseur des matières premières et se rapportant au transport du produit fini à destination de l'Etat membre à l'intérieur duquel le donneur d'ordre est identifié à la TVA.

3.3.1.3.2. Obligations des assujettis

La Belgique est l'EM1 : la livraison des matériaux et l'exécution matérielle de la prestation de services sont réalisées en Belgique, par des assujettis identifiés à la TVA en Belgique

Obligations du fournisseur (A)

45. Le fournisseur (A) réalise une livraison de biens à destination de son client identifié à la TVA dans un autre Etat membre.

Cette livraison peut être exemptée de la taxe, conformément à l'article 39bis, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, à condition qu'il obtienne la preuve que les biens qu'il a remis au prestataire de services ont effectivement, après l'exécution du travail, quitté le territoire belge à destination de l'Etat membre du client donneur d'ordre.

Il reprend alors cette livraison dans sa déclaration périodique à la TVA (grille 46) ainsi que dans son relevé intracommunautaire en mentionnant comme client le cocontractant (C) tel que celui-ci est identifié dans l'EM2 (article 53sexies du Code de la TVA et arrêté royal n° 50 du 29 décembre 1992), relatifs à la période au cours de laquelle la taxe est devenue exigible.

46. Conformément à l'article 17, § 2, du Code de la TVA, la taxe est en principe exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel a eu lieu la livraison du bien. Conformément à l'article 16, § 1er, du Code de la TVA, la livraison a lieu au moment où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire. Toutefois, lorsque le bien est expédié ou transporté par ou pour le compte du fournisseur, la livraison a lieu au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur ou du cessionnaire.

Cependant, lorsque la facture relative à la livraison de biens précitée est délivrée avant le quinzième jour du mois qui suit le moment de la livraison, la taxe est exigible au moment de la délivrance de la facture (2).

[2. Notons à cet égard que l'article 4, § 2, de l'AR n° 1 impose pour les livraisons intracommunautaires la délivrance d'une facture au plus tard le 5ème jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la livrai-son a été effectuée. C'est ainsi que la date de délivrance de la facture sera en principe déterminante pour la date de l'exigibilité de la TVA sur ces livraisons de biens effectuées au départ de la Belgique.]

Aucune autre cause ne peut déroger à la règle du quinzième jour du mois suivant le fait générateur en ce qui concerne l'exigibilité de la taxe pour les livraisons intracommunautaires de biens. N'ont donc aucune incidence à cet égard le paiement et la facturation d'acomptes.

47. Il s'en suit que si le transport des matières premières vers le prestataire de services (B) est effectué par ou pour le compte du fournisseur (A), la livraison aura lieu au moment de l'arrivée du transport chez (B).

A l'inverse, si (A) ne se charge pas du transport, la livraison aura lieu au moment de la mise à disposition des matières premières dans les établissements de (A).

Le transport par la suite des biens travaillés n'a aucune influence sur le moment de la livraison des matières premières.

Obligations du prestataire de services (B)

48. Lors de l'expédition ou du transport des biens travaillés à destination du donneur d'ordre, le prestataire (B) réalise une prestation de services qui est réputée se situer dans l'EM2 (application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA). Il mentionne cette prestation de services dans la grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA (opération réalisée à l'étranger).

Aucune inscription n'est requise dans le relevé intracommunautaire.

Si l'opération réalisée consiste en un travail à façon au sens de l'article 18, § 1^er, 2^ème alinéa du Code de la TVA, le travailleur à façon mentionne la réception des matériaux (sans indication de valeur) dans le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 54bis, § 2, du Code de la TVA et aux articles 25, § 1er et 26 de l'arrêté royal n° 1.

Si les travaux effectués consistent en une expertise ou en un travail matériel autre qu'un travail à façon, il est également exigé, en tant que modalité d'application des mesures de simplification, que (B) mentionne dès leur réception les biens dans son registre des matériaux reçus.

Lorsque (B) renvoie les biens, il apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26 de l'arrêté royal n° 1.

La Belgique est l'EM2 : la livraison des matériaux et l'exécution matérielle de la prestation de services sont réalisées dans un autre Etat membre pour compte d'un acquéreur/donneur d'ordre identifié à la TVA en Belgique

Obligations de (C) en qualité d'acquéreur des biens

49. (C) réalise une acquisition intracommunautaire de biens soumise à la TVA en Belgique.

Il reprend donc la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire des biens dans l'une des grilles 81 à 83 ainsi que dans la grille 86 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible sur l'acquisition intracommunautaire.

La TVA due est reprise en grille 55 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales.

50. Conformément à l'article 25septies du Code de la TVA, la taxe devient exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel s'opère l'acquisition intracommunautaire (3).

[3. En vertu de l'article 25sexies du Code de la TVA, l'acquisition intracommunautaire d'un bien est censée s'opérer au moment où, conformément à l'article 16, s'opérerait la livraison d'un tel bien à l'intérieur du pays (voir n°s 46 et 47), c'est-à-dire au moment où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire ou lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur ou pour son compte, au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur ou du cessionnaire.]

Cependant, lorsque la facture relative à l'acquisition intracommunautaire de biens est délivrée à l'acquéreur avant la date prévue à l'alinéa précédent, la taxe est exigible au moment de la délivrance de la facture.

En conséquence, le donneur d'ordre (C) ne peut pas attendre que les biens travaillés lui soient effectivement expédiés pour procéder à l'acquisition intracommunautaire des matières premières. En effet, dans ce cas, l'acquisition intracommunautaire est présumée s'opérer au moment où les biens sont mis à la disposition du donneur d'ordre (C) ou au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport de ces matières premières effectué par le fournisseur (A) ou pour son compte (articles 25sexies, 25septies et 16, § 1 er, du Code de la TVA).

51. Etant donné que (C) doit pouvoir justifier, à la demande de l'administration, du lieu où se trouvent les biens qu'il a acquis ainsi que du nom et, le cas échéant, du numéro d'identification à la TVA du prestataire de services auquel il a fait appel, il doit, en tant que modalité d'application des mesures de simplification, annoter l'envoi des matières premières dans son registre des non-transferts. Au moment de la réception des biens travaillés, il apure ce registre.

Obligations de (C) en qualité de preneur de services

52. Conformément à l'article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA, (C) est redevable de la TVA pour la prestation de services qui lui a été rendue et dont le lieu est réputé se situer en Belgique sur la base de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Il reprend donc la base d'imposition de la prestation de services dans l'une des grilles 81 à 83 ainsi que dans la grille 87 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible conformément à l'article 22, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise dans la grille 56 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales.

3.3.2. Fournisseur et prestataire établis dans des Etats membres différents

Cas n° 2 : achat de biens et exécution d'un travail sur ces biens meubles corporels dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre est identifié à la TVA, le produit fini étant expédié dans l'Etat membre du donneur d'ordre. Le donneur d'ordre commande des matières premières à un fournisseur établi dans un troisième Etat membre (voir aussi annexe 2).

3.3.2.1. Schéma

53. Un fournisseur (A), identifié à la TVA dans l'EM1, vend des biens meubles corporels à (C), identifié à la TVA dans un autre Etat membre (EM2). Sur ordre de (C), les biens sont envoyés pour travail chez (B), prestataire de services identifié à la TVA dans l'EM3, le produit fini étant expédié ou transporté chez (C).

Ce cas constitue une extension du cas n° 1, dans la mesure où le travail, au lieu d'être effectué dans l'Etat membre où les matières premières ont été achetées, est effectué dans un troisième Etat membre à partir duquel le produit fini sera transporté à destination de l'Etat membre à l'intérieur duquel le donneur d'ordre est identifié à la TVA.

3.3.2.2. Régime non simplifié

54. La livraison des matières premières de (A) à (C) peut être qualifiée de livraison intracommunautaire de biens exemptée si les conditions suivantes (v. article 138, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE - anciennement l'article 28quater, A, a) de la 6^ème directive et l'article 39bis, alinéa 1er, 1° du Code de la TVA) sont remplies :

•il y a livraison à (C) identifié à la TVA dans un autre Etat membre (EM2);

•les biens sont expédiés ou transportés par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte hors de l'EM1 mais à l'intérieur de la Communauté.

(A) doit donc mentionner cette livraison dans son relevé intracommunautaire.

Les matières premières sont, dans un premier temps, expédiées dans l'EM3 en vue d'y subir un travail puis sont envoyées dans l'EM2. (C) effectue donc une acquisition intracommunautaire des matières premières dans l'EM3. Après le travail, il effectue un transfert du produit fini vers l'EM2.

(C) doit satisfaire aux obligations nées de la réalisation d'opérations imposables dans l'EM3 : identification à la TVA, déclaration périodique à la TVA à déposer en mentionnant la TVA due/déductible sur l'acquisition intracommunautaire des matières premières ainsi que le transfert du produit fini à destination de l'EM2.

Si (C) communique à (B) son numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par l'EM2, la prestation de services portant sur le travail sur les biens meubles, qui est matériellement exécutée dans l'EM3, sera réputée se situer dans l'EM2. En effet, (C) a communiqué à (B) son numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par un Etat membre autre que celui de l'exécution matérielle et les biens, après travail, sont envoyés en dehors de l'EM3.

Si par contre (C) communique à (B) son numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué dans l'EM3, le lieu de la prestation de services portant sur le travail sera réputé se situer dans l'EM3, lieu de l'exécution matérielle.

3.3.2.3. Régime simplifié

3.3.2.3.1. Principe

55. Dans ce cas, l'unanimité des Etats membres et la Commission ont convenu d'appliquer les règles pratiques suivantes :

•dès lors que le produit fini est transporté ou expédié vers l'Etat membre du donneur d'ordre, le lieu d'arrivée des matières premières est considéré comme étant l'Etat membre d'arrivée du produit fini et par conséquent l'Etat membre où le travail est matériellement exécuté ne doit pas être pris en considération comme lieu d'une acquisition de ces matières premières par le donneur d'ordre;

•afin de justifier de la présence des biens, l'assujetti effectuant le travail doit tenir une comptabilité suffisamment détaillée (en Belgique, il s'agit d'un registre) pour permettre d'identifier les biens qui lui ont été confiés par le donneur d'ordre en vue de l'exécution d'un travail (v. article 243, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE - anciennement l'article 22, paragraphe 2, sous b), deuxième alinéa de la 6^ème directive; article 54bis, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA et article 25, § 2, de l'arrêté royal n° 1).

3.3.2.3.2. Obligations des assujettis

La Belgique est l'EM1 : la livraison des matériaux est effectuée par un fournisseur identifié à la TVA en Belgique

Obligations du fournisseur (A)

56. Le fournisseur (A) réalise une livraison de biens à destination de son client (C), identifié à la TVA dans un autre Etat membre (EM2). Cette livraison est en principe exemptée de la taxe, conformément à l'article 39bis, alinéa 1 er, 1°, du Code de la TVA, si les biens quittent effectivement le territoire belge.

Notons à cet égard que la présente simplification ne met pas en échec le dispositif de sécurité du lieu des acquisitions intracommunautaires de biens (article 25quinquies, § 3, du Code de la TVA). En effet, si (C) achète les biens sous le numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par l'EM2, le lieu d'imposition de son acquisition sera en tout état de cause réputé se situer dans l'EM2. A défaut de réexpédition du produit fini dans l'EM2, le dispositif de sécurité jouera dans toute son étendue. Si, par contre, le produit fini est effectivement réexpédié à destination de l'EM2, le dispositif de sécurité se confond avec le principe général d'imposition dans l'Etat membre d'arrivée du transport, conformément à l'article 25quinquies, § 2, du Code de la TVA, cette disposition ne posant pas comme condition que les biens arrivent à destination en l'état où ils ont été achetés.

(A) mentionne cette livraison dans sa déclaration périodique à la TVA (grille 46) et dans son relevé intracommunautaire en mentionnant comme client le cocontractant (C) tel que celui-ci est identifié dans l'EM2 (article 53sexies du Code de la TVA et arrêté royal n° 50 du 29 décembre 1992), relatifs à la période au cours de laquelle la taxe est devenue exigible sur cette livraison conformément à l'article 17, § 2, du Code de la TVA (voir n ^os 42 et 43 ci-avant).

La Belgique est l'EM3 : la prestation de services est exécutée par un prestataire de services identifié à la TVA en Belgique

Obligations du prestataire de services (B)

57. Lors de l'expédition ou du transport des biens travaillés à destination du donneur d'ordre, le prestataire (B) réalise une prestation de services qui est réputée se situer dans l'EM2 (application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA). Il mentionne cette prestation de services dans la grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA (opération réalisée à l'étranger).

Aucune inscription n'est requise dans le relevé intracommunautaire.

Lorsqu'il renvoie les biens, (B) apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26 de l'arrêté royal n° 1.

La Belgique est l'EM2 : l'acquéreur/donneur d'ordre se fait livrer les biens en Belgique où il est identifié à la TVA

Obligations de (C) en qualité d'acquéreur des biens

58. (C) réalise une acquisition intracommunautaire de biens soumise à la TVA en Belgique.

Il reprend donc la base d'imposition de l'acquisition intracommunautaire des biens dans l'une des grilles 81 à 83 ainsi que dans la grille 86 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible sur l'acquisition conformément à l'article 25septies du Code de la TVA (v. point 46 ci-avant). En aucun cas, il ne peut attendre que les biens travaillés lui soient effectivement expédiés pour procéder à l'acquisition intracommunautaire des matières premières. En effet, dans ce cas l'acquisition intracommunautaire est présumée s'opérer au moment où les matières premières sont mises à la disposition du donneur d'ordre (C) ou au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport de ces matières premières par le fournisseur (A) ou pour son compte (articles 25sexies, 25septies et 16, § 1 er, du Code de la TVA).

La TVA due est reprise dans la grille 55 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales.

59. Etant donné que (C) doit pouvoir justifier, à la demande de l'administration, du lieu où se trouvent les biens qu'il a acquis ainsi que du nom et, le cas échéant, du numéro d'identification à la TVA du prestataire de services auquel il a fait appel, il doit, en tant que modalité d'application des mesures de simplification, annoter l'envoi des matières premières dans son registre des non-transferts. Au moment de la réception des biens travaillés, il apure ce registre.

Obligations de (C) en qualité de preneur de services

60. Conformément à l'article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA, (C) est redevable de la TVA pour la prestation de services qui lui a été rendue et qui est réputée se situer en Belgique sur la base de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

La TVA due est reprise dans la grille 56 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales.

3.3.3. Prestataires de services successifs établis dans le même Etat membre

Cas n° 3.1. Exécution de deux ou plusieurs travaux successifs sur des biens meubles corporels dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre est identifié à la TVA, le produit fini retournant à destination du donneur d'ordre dans l'Etat membre où celui-ci est identifié à la TVA (voir aussi annexe 3).

3.3.3.1. Schéma

61. Un donneur d'ordre (C), identifié à la TVA dans l'EM2, commande deux travaux sur biens meubles corporels successifs, le 1^er étant exécuté par le prestataire (A) et le 2^ème par le prestataire (B), tous deux identifiés à la TVA dans l'EM1. Le donneur d'ordre envoie les biens à travailler de l'Etat membre où il est établi (EM2). Le produit fini retourne dans l'Etat membre du donneur d'ordre (EM2).

3.3.3.2. Régime applicable

3.3.3.2.1. Principe

62. Dans le cas décrit au n° 61, il peut être constaté que les conditions prévues à l'article 55 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28ter, titre F, de la 6^ème directive) (voir article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA) sont remplies tant pour la prestation de services effectuée par (A) que pour celle effectuée par (B). En effet, un arrêt temporaire des biens dans les établissements de (B) ne constitue pas un obstacle à ce que la condition de transport vers l'EM2 soit également remplie pour (A) pour autant que ce dernier détienne les éléments de preuve satisfaisants permettant d'établir le transport du produit fini en dehors de l'EM1.

63. Par conséquent, l'unanimité des Etats membres et la Commission ont convenu d'appliquer les règles pratiques suivantes :

•chacune des prestations de services est réputée se situer conformément à la règle établie par l'article 55 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28ter, titre F de la 6^ème directive) (voir article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA) dès que les conditions de son application sont remplies;

•à cette fin, la condition relative au transport des biens en dehors de l'Etat membre d'exécution matérielle sera appréciée sur la base des moyens de preuve dont dispose chacun des prestataires de services et se rapportant au transport du produit fini en dehors de l'Etat membre d'exécution matérielle;

•l'expédition des biens meubles corporels en dehors du territoire à l'intérieur duquel le donneur d'ordre est identifié ne donnera pas lieu à un transfert taxable conformément à l'article 17, paragraphe 2, sous f, de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28bis, paragraphe 5, sous b), 5^ème tiret de la 6^ème directive) (voir article 12bis, alinéa 2, 5°, du Code de la TVA) et impliquera, conformément à l'article 243, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 22, paragraphe 2, sous b), 1^er alinéa de la 6^ème directive) (voir article 54bis, § 1^er, 1^er alinéa, du Code de la TVA), une inscription dans le registre des biens expédiés ou transportés (registre des non-transferts).

3.3.3.2.2. Obligations des assujettis

La Belgique est l'EM1 : les travaux sur biens meubles corporels sont réalisés par des assujettis à la TVA en Belgique

Obligations des prestataires de services (A) et (B)

64. Les deux prestataires réalisent une prestation de services qui est réputée se situer dans l'EM2 (application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA). Ils mentionnent cette prestation de services dans la grille 47 de leur déclaration périodique à la TVA (opération réalisée à l'étranger).

Aucune inscription n'est requise dans le relevé intracommunautaire.

65. Au moment où il prend réception des matériaux, le prestataire (A) en fait mention (sans indication de valeur) dans le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 54bis, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA et aux articles 25 et 26 de l'arrêté royal n° 1.

Lorsqu'il envoie les biens chez (B), il apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26 de l'arrêté royal n° 1.

66. Si l'opération réalisée consiste en un travail à façon au sens de l'article 18, § 1^er, 2^ème alinéa du Code de la TVA, le travailleur à façon (B) mentionne la réception des matériaux (sans indication de valeur) dans le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 54bis, § 2, du Code de la TVA et aux articles 25, § 1er et 26 de l'arrêté royal n° 1.

Lorsque (B) renvoie les biens, il apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26 de l'arrêté royal n° 1.

67. Etant donné que les biens travaillés ne sont pas expédiés directement hors de Belgique par le premier prestataire (A), celui-ci ainsi que, le cas échéant, chaque prestataire intermédiaire doivent obtenir la preuve que, après travail, les biens ont effectivement été expédiés ou transportés hors de Belgique.

La Belgique est l'EM2 : les prestations successives relatives à un bien meuble corporel sont exécutées pour le compte d'un preneur de services identifié à la TVA en Belgique

Obligations du preneur de services (C)

68. Lorsqu'il envoie les matériaux à travailler dans l'EM1 auprès du premier prestataire (A), le preneur (C) doit en faire mention dans son registre des non-transferts, à tenir conformément à l'article 54bis, § 1 ^er, 1 ^er alinéa, du Code de la TVA et aux articles 23, § 1 er et 24 de l'arrêté royal n° 1.

Conformément à l'article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA, il est redevable de la TVA pour les prestations de services qui lui ont été rendues et qui sont réputées se situer en Belgique sur la base de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Il reprend donc la base d'imposition de ces prestations de services dans l'une des grilles 81 à 83, ainsi que dans la grille 87 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible conformément à l'article 22, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise dans la grille 56 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales.

Au moment de l'arrivée des biens chez (B), (C) doit annoter le changement de destination donné aux biens dans son registre des non-transferts. Par application de l'article 24 de l'arrêté royal n° 1, le registre des non-transferts mentionne notamment le nom et l'adresse du destinataire des biens (B) ainsi que le numéro d'identification à la TVA de ce destinataire et le lieu de destination de ces biens.

(C), lors du retour des biens dans l'EM2, apure son registre des non-transferts conformément à l'article 24 de l'arrêté royal n° 1.

3.3.4. Prestataire de services principal et sous-traitant établis dans le même Etat membre

Cas n° 3.2. : exécution d'un travail sur des biens meubles corporels dans un Etat membre autre que celui où le donneur est identifié à la TVA. Le prestataire sous-traite tout ou partie du travail à un prestataire identifié à la TVA dans le même Etat membre, le produit fini retournant dans l'Etat membre du donneur d'ordre (voir aussi annexe 4).

3.3.4.1. Schéma

69. Un donneur d'ordre (C), identifié à la TVA dans l'EM2, commande un travail sur bien meuble au prestataire (A), identifié à la TVA dans l'EM1. (A) sous-traite tout ou partie du travail au prestataire (B), également identifié à la TVA dans l'EM1. Le produit fini est envoyé chez (C) dans l'EM2.

3.3.4.2. Régime applicable

3.3.4.2.1. Principe

70. Etant donné que le produit fini est renvoyé chez (C) dans l'EM2 au moment où la prestation de services de (A) est parfaite, aucun régime de simplification n'est applicable. Le séjour des biens chez le prestataire (B) n'empêche pas de considérer que la condition du transport du produit fini en dehors de l'EM1 est remplie.

71. La situation doit par conséquent être analysée de la manière suivante :

•la prestation de services rendue par le premier prestataire au donneur d'ordre est régie par les règles de l'article 55 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28ter, titre F de la 6^ème directive) (voir article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA) dès que les deux conditions qu'il pose sont remplies;

•à cette fin, la condition relative au transport des biens en dehors de l'Etat membre d'exécution matérielle sera appréciée sur la base des moyens de preuve dont dispose l'entrepreneur et se rapportant au transport du produit fini en dehors de l'Etat membre d'exécution matérielle;

•l'expédition des biens meubles corporels en dehors de l'Etat membre à l'intérieur duquel le donneur d'ordre est identifié ne donnera pas lieu à un transfert taxable conformément à l'article 17, paragraphe 2, sous f de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28bis, paragraphe 5, sous b), 5^ème tiret de la 6^ème directive) (voir article 12bis, alinéa 2, 5°, du Code de la TVA) et impliquera, conformément à l'article 243, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 22, paragraphe 2, sous b), 1^er alinéa de la 6^ème directive) (voir article 54bis, § 1^er, 1^er alinéa du Code de la TVA), une inscription dans le registre des biens expédiés ou transportés (registre des non-transferts);

•quant au travail que (A) sous-traite à (B), il sera taxé en régime intérieur de l'EM1 (il est effectué pour un assujetti identifié à la TVA dans cet Etat membre), la taxe pouvant être déduite par (A).

3.3.4.2.2. Obligations des assujettis

La Belgique est l'EM1 : les travaux sur biens meubles corporels sont réalisés en Belgique

Obligations du prestataire principal (A)

72. (A) réalise une prestation de services qui est réputée se situer dans l'EM2 (application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA). Il mentionne cette prestation de services dans la grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA (opération réalisée à l'étranger).

Aucune inscription n'est requise dans le relevé intracommunautaire.

Au moment où il prend réception des matériaux, (A) en fait mention (sans indication de valeur) dans le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 54bis, § 1 er, alinéa 2, du Code de la TVA et aux articles 25 et 26 de l'arrêté royal n° 1.

Au moment de l'envoi des biens chez (B), (A) ne fait aucune inscription dans le registre des matériaux reçus, étant donné qu'à ce moment sa prestation de services n'est pas encore parfaite.

Lors de l'envoi des biens chez (C) au moment où sa prestation est parfaite, (A) apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26 de l'arrêté royal n° 1.

La TVA qui lui a été portée en compte par (B) pour l'exécution du travail en sous-traitance qu'il a effectué est déductible par (A) selon les règles normales.

Etant donné que les biens travaillés ne sont pas expédiés directement hors de Belgique par (A), celui-ci doit obtenir la preuve que, après travail, les biens ont effectivement été expédiés ou transportés hors de Belgique.

Obligations du prestataire sous-traitant (B)

73. (B) réalise une prestation de services qui est réputée se situer en Belgique (application de l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA).

Il reprend dans sa déclaration périodique à la TVA le montant de sa prestation (grilles 01 à 03) et la TVA due à ce titre (grille 54).

Si l'opération réalisée consiste en un travail à façon, le travailleur à façon mentionne la réception des matériaux (sans indication de valeur) dans le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 54bis, § 2, du Code de la TVA et aux articles 25, § 1 er, et 26 de l'arrêté royal n° 1.

Lorsqu'il renvoie les biens, il apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26 de l'arrêté royal n° 1.

La Belgique est l'EM2 : la prestation de services est réalisée pour le compte d'un donneur d'ordre identifié à la TVA en Belgique

Obligations du donneur d'ordre (C)

74. Lors de l'envoi des matériaux au départ de la Belgique, le donneur d'ordre (C) doit en faire mention dans son registre des non-transferts, à tenir conformément à l'article 54bis, § 1 ^er, 1 ^er alinéa, du Code de la TVA et aux articles 23, § 1 er et 24 de l'arrêté royal n° 1.

Conformément à l'article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA, il est redevable de la TVA pour la prestation de services qui lui a été rendue par (A) et qui est réputée se situer en Belgique sur la base de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Il reprend donc la base d'imposition de cette prestation de services dans l'une des grilles 81 à 83 ainsi que dans la grille 87 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible conformément à l'article 22, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise dans la grille 56 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales.

Il apure son registre des non-transferts conformément à l'article 24 de l'arrêté royal n° 1 à la réception des produits finis.

3.3.5. Prestataires de services successifs établis dans des Etats membres différents

Cas n° 4.1. : exécution de deux ou plusieurs travaux successifs sur des biens meubles corporels dans plusieurs Etats membres autres que celui où le donneur d'ordre est identifié à la TVA, le produit fini retournant à destination du donneur d'ordre dans l'Etat membre où

celui-ci est identifié à la TVA (voir aussi annexe 5).

3.3.5.1. Schéma

75. Un donneur d'ordre (C), identifié à la TVA dans l'EM2, commande deux travaux sur biens meubles corporels successifs, le 1^er étant exécuté par le prestataire (A), identifié à la TVA dans l'EM1, et le 2^ème par le prestataire (B), identifié à la TVA dans l'EM3. (C) envoie les biens à travailler de l'Etat membre où il est établi (EM2) vers le prestataire établi dans l'EM1. Le produit fini est enfin, après le travail par (B) dans l'EM3, envoyé chez (C) dans l'EM2.

3.3.5.2. Régime applicable

3.3.5.2.1. Principe

76. Dans le cas décrit au n° 75 ci-avant, il peut être démontré que l'envoi des biens en dehors du territoire de l'EM2 ne donne pas lieu à un transfert taxable, conformément à l'article 17, paragraphe 2, sous f), de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28bis, paragraphe 5, sous b), 5^ème tiret de la 6^ème directive) (voir article 12bis, alinéa 2, 5°, du Code de la TVA). En effet, un arrêt temporaire dans l'établissement de (B) dans l'EM3 ne constitue pas un obstacle à ce que la condition que les biens, après travaux, soient réexpédiés à destination de (C) dans l'EM2 au départ duquel ils avaient été initialement expédiés ou transportés soit considérée comme remplie.

77. Par conséquent, l'unanimité des Etats membres et la Commission ont convenu d'appliquer les règles pratiques suivantes :

•chacune des prestations de services est réputée se situer conformément à la règle établie par l'article 55 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28ter, titre F de la 6^ème directive) (voir article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA) puisque les conditions de son application sont remplies;

•à cette fin, la condition relative au transport des biens en dehors de l'Etat membre d'exécution matérielle sera appréciée sur la base des moyens de preuve dont dispose chacun des prestataires de services et se rapportant au transport des biens travaillés en dehors de l'Etat membre d'exécution matérielle;

•l'expédition des biens meubles corporels en dehors du territoire à l'intérieur duquel le donneur d'ordre est identifié ne donnera pas lieu à un transfert taxable conformément à l'article 17, paragraphe 2, sous f), de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28bis, paragraphe 5, sous b), 5^ème tiret de la 6^ème directive) (voir article 12bis, alinéa 2, 5°, du Code de la TVA) et impliquera, conformément à l'article 243, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 22, paragraphe 2, sous b), 1^er alinéa de la 6^ème directive) (voir article 54bis, § 1^er, 1^er alinéa, du Code de la TVA), une inscription dans le registre des biens expédiés ou transportés (registre des non-transferts);

•afin de justifier de la présence des biens en tant que biens devant subir un travail dans leurs installations, les assujettis effectuant ces travaux doivent tenir une comptabilité suffisamment détaillée (en Belgique, il s'agit d'un registre) pour permettre d'identifier les biens qui leur ont été expédiés à partir d'un autre Etat membre (article 243, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE (anciennement article 22 paragraphe 2, sous b), deuxième alinéa de la 6^ème directive) (v. Code de la TVA article 54bis, § 1^er, alinéa 2 et article 25 de l'arrêté royal n° 1).

3.3.5.2.2. Obligations des assujettis

La Belgique est l'EM1 : la prestation de services est exécutée par un prestataire de services identifié à la TVA en Belgique

Obligations du prestataire de services (A)

78. Le prestataire (A) réalise une prestation de services qui est réputée se situer dans l'EM2 (application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA). Il mentionne cette prestation de services dans la grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA (opération réalisée à l'étranger).

Aucune inscription n'est requise dans le relevé intracommunautaire.

Au moment où il prend réception des matériaux, le prestataire (A) en fait mention (sans indication de valeur) dans le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 54bis, § 1 er, alinéa 2, du Code de la TVA et aux articles 25 et 26 de l'arrêté royal n° 1.

Lorsqu'il envoie les biens chez (B), il apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26 de l'arrêté royal n° 1.

La Belgique est l'EM3 : la prestation de services est exécutée par un prestataire de services identifié à la TVA en Belgique

Obligations du prestataire de services (B)

79. Le prestataire (B) réalise une prestation de services qui est réputée se situer dans l'EM2 (application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA). Il mentionne cette prestation de services dans la grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA (opération réalisée à l'étranger).

Aucune inscription n'est requise dans le relevé intracommunautaire.

Lorsque (B) renvoie les biens, il apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26 de l'arrêté royal n° 1.

La Belgique est l'EM2 : les prestations de services sont réalisées pour le compte d'un donneur d'ordre identifié à la TVA en Belgique

Obligations du donneur d'ordre (C)

80. Lors de l'envoi des matériaux au départ de la Belgique, le donneur d'ordre doit en faire mention dans son registre des non-transferts, à tenir conformément à l'article 54bis, § 1 ^er, 1 ^er alinéa, du Code de la TVA et aux articles 23, § 1 er et 24 de l'arrêté royal n° 1.

Conformément à l'article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA, il est redevable de la TVA pour les prestations de services qui lui ont été rendues par (A) et par (B) et dont le lieu est réputé se situer en Belgique sur la base de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Il reprend donc la base d'imposition de ces prestations de services dans une des grilles 81 à 83 ainsi que dans la grille 87 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible conformément à l'article 22, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise dans la grille 56 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales.

Au moment de l'arrivée des biens chez (B), (C) doit annoter le changement de destination donné aux biens dans son registre des non-transferts. Par application de l'article 24 de l'arrêté royal n° 1, le registre des non-transferts mentionne notamment le nom et l'adresse du destinataire des biens (B) ainsi que le numéro d'identification à la TVA de ce prestataire et le lieu de destination de ces biens.

(C), lors du retour des biens dans l'EM2, apure son registre des non-transferts conformément à l'article 24 de l'arrêté royal n° 1.

3.3.6. Prestataire de services principal et sous-traitant établis dans des Etats membres différents

Cas n° 4.2. : exécution d'un travail sur des biens meubles corporels dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre est identifié à la TVA. Le prestataire sous-traite tout ou partie du travail à un prestataire identifié à la TVA dans un troisième Etat membre, le produit fini retournant dans l'Etat membre du donneur d'ordre (voir aussi annexe 6).

3.3.6.1. Schéma

81. Un donneur d'ordre (C), identifié à la TVA dans l'EM2, commande un travail sur biens meubles corporels au prestataire (A), identifié à la TVA dans l'EM1. (A) sous-traite tout ou partie du travail au prestataire (B), identifié à la TVA dans l'EM3. Le produit fini est envoyé chez (C) dans l'EM2.

3.3.6.2. Régime applicable

3.3.6.2.1. Principe

82. Dans le cas décrit au n° 81, les conditions posées par l'article 55 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28ter, titre F, de la 6^ème directive) (voir article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA) pour être d'application sont réunies, tant pour le travail effectué par (A) que pour celui effectué par (B).

Par ailleurs, l'expédition des biens par (C) en dehors du territoire de l'EM2 ne donne pas lieu à un transfert taxable, conformément à l'article 17, paragraphe 2, sous f) de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28bis, paragraphe 5, sous b), 5^ème tiret de la 6^ème directive) (voir article 12bis, alinéa 2, 5°, du Code de la TVA). En effet, un arrêt temporaire dans les établissements du sous-traitant (B) dans l'EM3 (élément dont (C) n'a d'ailleurs pas connaissance) ne constitue pas un obstacle à ce que la condition que les biens, après travaux, soient réexpédiés à destination de (C) dans l'EM2 au départ duquel ils avaient été initialement expédiés ou transportés soit considérée comme remplie.

83. Par conséquent, l'unanimité des Etats membres et la Commission ont convenu d'appliquer les règles pratiques suivantes :

•chacune des prestations de services est réputée se situer conformément à la règle établie par l'article 55 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28ter, titre F, de la 6^ème directive) (voir article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA) puisque les conditions de son application sont remplies;

•à cette fin, la condition relative au transport des biens en dehors de l'Etat membre d'exécution matérielle sera appréciée sur la base des moyens de preuve dont dispose chaque prestataire de services et se rapportant au transport du produit fini ou des biens travaillés en dehors de l'Etat membre d'exécution matérielle;

•l'expédition des biens meubles corporels en dehors du territoire à l'intérieur duquel le donneur d'ordre est identifié ne donnera pas lieu à un transfert taxable conformément à l'article 17, paragraphe 2, sous f) de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 28bis, paragraphe 5, sous b), 5^ème tiret de la 6^ème directive) (voir article 12bis, alinéa 2, 5°, du Code de la TVA) et impliquera, conformément à l'article 243, paragraphe 1er, de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 22, paragraphe 2, sous b), 1^er alinéa de la 6^ème directive) (voir article 54bis, § 1^er, 1^er alinéa, du Code de la TVA), une inscription dans le registre des biens expédiés ou transportés (registre des non-transferts);

•afin de justifier de la présence des biens en tant que biens devant subir un travail dans ses installations, l'entrepreneur et le(s) sous-traitant(s) effectuant ces travaux doivent tenir une comptabilité suffisamment détaillée (en Belgique, il s'agit d'un registre) pour permettre d'identifier les biens qui leur ont été expédiés à partir d'un autre Etat membre (article 243, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE) (anciennement l'article 22, paragraphe 2, sous b), deuxième alinéa de la 6^ème directive) (v. article 54bis, § 1er, alinéa 2, du Code de la TVA et article 25 de l'arrêté royal n° 1).

3.3.6.2.2. Obligations des assujettis

La Belgique est l'EM1 : la prestation de services principale est exécutée par un prestataire de services identifié à la TVA en Belgique

Obligations du prestataire principal (A)

84. Le prestataire (A) réalise une prestation de services qui est réputée se situer dans l'EM2 (application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA). Il mentionne cette prestation de services dans la grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA (opération réalisée à l'étranger).

Aucune inscription n'est requise dans le relevé intracommunautaire.

Au moment de l'envoi des biens chez (B), (A) ne fait aucune inscription dans le registre des matériaux reçus, étant donné qu'à ce moment sa prestation de services n'est pas encore parfaite.

Lors de l'envoi des biens chez (C) au moment où sa prestation est parfaite, (A) apure le registre des matériaux reçus conformément à l'article 26 de l'arrêté royal n° 1.

Conformément à l'article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA, (A) est redevable de la TVA pour la prestation de services qui lui a été rendue par (B) et qui est réputée se situer en Belgique sur la base de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

Il reprend donc la base d'imposition de cette prestation de services dans la grille 81 ainsi que dans la grille 87 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible conformément à l'article 22, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise dans la grille 56 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales.

La Belgique est l'EM3 : la prestation de services de sous-traitance est exécutée par un prestataire de services identifié à la TVA en Belgique

Obligations du prestataire sous-traitant (B)

85. Le prestataire (B) réalise une prestation de services qui est réputée se situer dans l'EM1 (application de l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA). Il mentionne cette prestation de services dans la grille 47 de sa déclaration périodique à la TVA (opération réalisée à l'étranger).

Aucune inscription n'est requise dans le relevé intracommunautaire.

Au moment où il prend réception des matériaux, le prestataire (B) en fait mention (sans indication de valeur) dans le registre des matériaux reçus, conformément à l'article 54 bis, § 1 er, alinéa 2, du Code de la TVA et aux articles 25 et 26 de l'arrêté royal n° 1.

Lorsqu'il renvoie les biens, il apure son registre des matériaux reçus, conformément à l'article 26 de l'arrêté royal n° 1.

La Belgique est l'EM2 : la prestation de services principale est réalisée pour le compte d'un donneur d'ordre identifié à la TVA en Belgique

Obligations du donneur d'ordre (C)

86. Lors de l'envoi des matériaux au départ de la Belgique, le donneur d'ordre (C) doit en faire mention dans son registre des non-transferts, à tenir conformément à l'article 54bis, § 1 ^er, 1 ^er alinéa, du Code de la TVA et aux articles 23, § 1 er et 24 de l'arrêté royal n° 1.

Il reprend donc la base d'imposition de cette prestation de services dans une des grilles 81 à 83 ainsi que dans la grille 87 de sa déclaration périodique à la TVA relative à la période au cours de laquelle la TVA est devenue exigible conformément à l'article 22, § 2, du Code de la TVA.

La TVA due est reprise dans la grille 56 de la même déclaration périodique à la TVA et est déductible en grille 59 selon les règles normales.

Il apure son registre des non-transferts conformément à l'article 24 de l'arrêté royal n° 1 à la réception des produits finis.

3.4. Particularité sur la sous-traitance et les contrats complexes

3.4.1. Sous-traitance totale ou partielle

87. En principe, il n'y a lieu de faire aucune distinction entre la sous-traitance totale ou partielle. La sous-traitance ne peut pas changer la nature même de l'opération. Ainsi la prestation exécutée par le prestataire principal est considérée comme un travail matériel sur un bien autre qu'un immeuble par nature même si ce prestataire principal confie la totalité du travail en sous-traitance.

Cependant, le lieu de la prestation de services du prestataire principal peut varier selon qu'il s'agisse d'une sous-traitance partielle ou totale et selon que son donneur d'ordre est ou non identifié à la TVA.

3.4.1.1. Donneur d'ordre et prestataire principal établis dans le même Etat membre

Situation n° 1 : exécution d'un travail sur des biens meubles corporels par un prestataire établi dans le même Etat membre que le donneur d'ordre. Le prestataire sous-traite tout ou partie du travail à un prestataire identifié à la TVA dans un autre Etat membre, le produit fini retournant chez le donneur d'ordre

3.4.1.1.1. Schéma

88. (A), établi dans l'EM1, demande à (B), assujetti identifié à la TVA également établi dans l'EM1, d'effectuer un travail sur un bien meuble corporel; les biens sont envoyés chez (B). (B) sous-traite en partie (variante 1) ou en totalité (variante 2) ce travail à (C), établi dans l'EM2. (C) exécute matériellement le travail dans l'EM2, et les biens après travail sont renvoyés chez (A) dans l'EM1 et font donc l'objet d'une expédition ou d'un transport en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée.

3.4.1.1.2. Sous-traitance partielle

Obligations du donneur d'ordre (C)

89. La prestation de (C) sera réputée se situer :

•sur le territoire de l'EM1, conformément à l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, si (B) communique son numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par l'EM1. Dans cette situation, conformément à l'article 196 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1^er, b) de la 6^ème directive) (voir article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA), (B) sera redevable de la TVA dans l'EM1;

•sur le territoire de l'EM2, conformément à l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA, si (B) ne communique pas un numéro d'identification à la TVA valable qui lui a été attribué par un autre Etat membre. Dans cette situation, conformément à l'article 193 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1, a) de la 6^ème directive) (voir article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA), (C) sera redevable de la TVA dans l'EM2.

Prestation du prestataire principal (B)

90. La prestation de services effectuée par (B) est constituée par le travail qu'il a lui-même effectué matériellement et celui qui a été effectué par (C) dans l'EM2.

La prestation de services de (B) constitue cependant un tout indissociable devant faire l'objet d'une localisation propre. Par conséquent, sa prestation doit se situer complètement à l'endroit où est matériellement exécutée sa propre part du travail commandé par (A).

La prestation de (B) sera réputée se situer sur le territoire de l'EM1, conformément à l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA. La règle dérogatoire ne peut être d'application puisque les biens après travail ne quittent pas l'Etat membre d'exécution matérielle. Conformément à l'article 193 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1 ^er, a) de la 6 ^ème directive) (voir article 51, § 1 er, 1°, du Code de la TVA), (B) sera redevable de la TVA dans l'EM1.

Le fait que (A) communique oui ou non un numéro d'identification à la TVA n'exerce aucune influence sur la localisation de la prestation de services.

3.4.1.1.3. Sous-traitance totale

Prestation du sous-traitant (C)

91. La prestation de (C) sera réputée se situer :

•sur le territoire de l'EM2, conformément à l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA, si (B) ne communique pas un numéro d'identification à la TVA valable attribué par un autre Etat membre. Dans cette situation, conformément à l'article 193 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1^er, a) de la 6^ème directive) (voir article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA), (C) sera redevable de la TVA dans l'EM2.

Prestation du prestataire principal (B)

Règle applicable

92. (B) n'effectue aucun travail matériel sur les biens. Par conséquent, le lieu de l'exécution matérielle du service qu'il fournit à (A) est forcément situé dans l'EM2 où son sous-traitant (C) effectue la totalité du travail.

La prestation de (B) sera réputée se situer :

•sur le territoire de l'EM1, conformément à l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, si (A) communique son numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par l'EM1. Dans cette situation, conformément à l'article 193 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1^er, a) de la 6^ème directive) (voir article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA), (B) sera toujours redevable de la TVA dans l'EM1. En effet, même si la règle dérogatoire joue pour déterminer le lieu de la prestation, le prestataire (B) est établi dans le même Etat membre que celui qui a attribué le numéro d'identification à la TVA au preneur de services (A) (EM1) (voir n° 24);

•sur le territoire de l'EM2, conformément à l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA, si (A) ne communique pas un numéro d'identification à la TVA valable attribué par un autre Etat membre (par exemple parce qu'il est soumis au régime de la franchise dans l'EM1 ou qu'il s'agit d'un particulier non assujetti à la TVA). Dans cette situation, conformément à l'article 193 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1^er, a) de la 6^ème directive) (voir article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA), (B) sera redevable de la TVA dans l'EM2 et devra s'y faire identifier.

Tolérance lorsque le donneur d'ordre ne communique pas de numéro d'identification à la TVA au prestataire principal

93. La situation où le donneur d'ordre (A) ne peut communiquer de numéro d'identification à la TVA au prestataire principal (B) et où par conséquent l'opération effectuée par le prestataire principal est réputée se situer dans l'Etat membre d'exécution matérielle (EM2) pose problème parce qu'elle oblige le prestataire principal (B) :

•à opérer une différence de traitement entre la sous-traitance partielle et la sous-traitance totale;

•à porter en compte une TVA dans l'EM2 et à s'y faire identifier.

L'Administration admet, dans ce cas, par mesure de simplification et à titre d'essai, pour éviter les problèmes énoncés à l'alinéa précédent, d'autant plus que dans la relation entre le sous-traitant (C) et le prestataire principal (B) l'opération peut être localisée dans l'EM1, de considérer que le lieu de l'exécution matérielle de la prestation de services effectuée par (B) soit réputé se situer à l'endroit où est située la prestation de son sous-traitant (C).

Cela signifie en pratique que si la prestation fournie par le sous-traitant (C) est réputée se situer dans l'EM1, conformément à l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, parce que (B) communique son numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par l'EM1, alors la prestation que (B) fournit à (A) sera également située dans l'EM1, sur la base de l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA.

Cette tolérance administrative ne peut jouer qu'à condition que l'autorité fiscale de l'Etat membre (autre que la Belgique) soit dans lequel a été exécuté le travail de sous-traitance, soit dans lequel est établi le prestataire principal ne s'oppose pas, en ce qui concerne les opérations qui ont lieu sur son territoire, à la mesure de simplification envisagée dans la tolérance.

Enfin, cette tolérance est seulement une faculté. Rien n'empêche par conséquent le prestataire principal de renoncer à cette mesure de simplification.

3.4.1.2. Donneur d'ordre et prestataire principal établis dans des Etats membres différents

Situation n° 2 : exécution d'un travail sur des biens meubles corporels par un prestataire établi dans un Etat membre autre que celui où le donneur d'ordre est identifié à la TVA. Le prestataire sous-traite tout ou partie du travail à un prestataire identifié à la TVA dans un troisième Etat membre, le produit fini retournant dans l'Etat membre du donneur d'ordre

3.4.1.2.1. Schéma

94. (A), établi dans l'EM1, demande à (B), établi dans l'EM3, d'effectuer un travail sur un bien meuble corporel; les biens sont envoyés chez (B), dans l'EM3. (B) sous-traite en partie (variante 1) ou en totalité (variante 2) ce travail à (C), établi dans l'EM2. (C) exécute matériellement le travail dans l'EM2, et les biens après travail sont renvoyés chez (A) dans l'EM1 et font donc l'objet d'une expédition ou d'un transport en dehors de l'Etat membre où la prestation a été matériellement exécutée.

95. Ce deuxième cas est semblable à l'un des cas de simplification (voir section 3.3.6., cas 4.2). Une particularité se manifeste lorsque le donneur d'ordre (A) n'est pas identifié à la TVA ou ne communique pas son numéro d'identification à la TVA au prestataire de services principal (B). Le lieu de la prestation de (B) est alors réputé se situer à l'endroit de l'exécution matérielle conformément à l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA. La situation visée ici est examinée plus en détail ci-après.

3.4.1.2.2. Sous-traitance partielle

Prestation du sous-traitant (C)

96. La prestation de (C) sera réputée se situer :

•sur le territoire de l'EM3, conformément à l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, si (B) communique son numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par l'EM3. Dans cette situation, conformément à l'article 196 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1^er, b) de la 6^ème directive) (voir article 51, § 2, 1°, b), du Code de la TVA), (B) sera redevable de la TVA dans l'EM3;

•sur le territoire de l'EM2, conformément à l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA, si (B) ne communique pas un numéro d'identification à la TVA valable qui lui a été attribué par un autre Etat membre. Dans cette situation, conformément à l'article 193 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1^er, a) de la 6^ème directive) (voir article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA), (C) sera redevable de la TVA dans l'EM2.

Prestation du prestataire principal (B)

97. La prestation de services effectuée par (B) est constituée par le travail qu'il a lui-même effectué matériellement et celui qui a été effectué par (C) dans l'EM2.

La prestation de (B) sera réputée se situer :

•sur le territoire de l'EM3, conformément à l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA, si (A) ne communique pas un numéro d'identification à la TVA valable attribué par un autre Etat membre (par exemple parce qu'il est soumis au régime de la franchise dans l'EM1 ou qu'il s'agit d'un particulier non assujetti à la TVA). Dans cette situation, conformément à l'article 193 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1^er, a) de la 6^ème directive) (voir article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA), (B) sera redevable de la TVA dans l'EM3.

3.4.1.2.3. Sous-traitance totale

Prestation du sous-traitant (C)

98. La prestation de (C) sera réputée se situer :

•sur le territoire de l'EM2, conformément à l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA, si (B) ne communique pas un numéro d'identification à la TVA valable qui lui a été attribué par un autre Etat membre. Dans cette situation, conformément à l'article 193 de la directive 2006/112/CE (anciennement l'article 21, paragraphe 1^er, a) de la 6^ème directive) (voir article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA), (C) sera redevable de la TVA dans l'EM2.

Prestation du prestataire principal (B)

Règle applicable

99. (B) n'effectue aucun travail matériel sur les biens. Par conséquent, le lieu de l'exécution matérielle du service qu'il fournit à (A) est forcément situé dans l'EM2 où son sous-traitant (C) effectue la totalité du travail.

La prestation de (B) sera réputée se situer :

Tolérance lorsque le donneur d'ordre ne communique pas de numéro d'identification à la TVA au prestataire principal

100. La situation où le donneur d'ordre (A) ne peut communiquer de numéro d'identification à la TVA au prestataire principal (B) et où par conséquent l'opération effectuée par le prestataire principal est réputée se situer dans l'Etat membre d'exécution matérielle (EM2) pose problème parce qu'elle oblige le prestataire principal (B) :

•à opérer une différence de traitement entre la sous-traitance partielle et la sous-traitance totale;

•à porter en compte une TVA dans l'EM2 et à s'y faire identifier.

L'Administration admet, dans ce cas, par mesure de simplification et à titre d'essai, pour éviter les problèmes énoncés à l'alinéa précédent, d'autant plus que dans la relation entre le sous-traitant (C) et le prestataire principal (B) l'opération peut être localisée dans l'EM3, de considérer que le lieu d'exécution matérielle de la prestation de services effectuée par (B) soit réputé se situer à l'endroit où est située la prestation de son sous-traitant (C).

Cela signifie en pratique que si la prestation fournie par le sous-traitant (C) est réputée se situer dans l'EM3, conformément à l'article 21, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, parce que (B) communique son numéro d'identification à la TVA qui lui a été attribué par l'EM3, alors la prestation que (B) fournit à (A) sera également située dans l'EM3, sur la base de l'article 21, § 3, 2°, a), du Code de la TVA.

Enfin, cette tolérance est seulement une faculté. Rien n'empêche par conséquent le prestataire principal de renoncer à cette mesure de simplification.

3.4.2. Combinaison des cas de simplification

101. Bien que cela n'ait pas été expressément prévu dans l'accord entre la Commission et les Etats membres, on peut se poser la question de savoir dans quelle mesure, en cas de contrats complexes avec plusieurs opérateurs, des combinaisons de cas de simplification sont envisageables.

Dans cette matière, l'administration prend comme position que certaines combinaisons peuvent être appliquées pour autant que :

•tous les opérateurs disposent des moyens de preuve suffisants de l'envoi des biens en dehors de l'Etat membre où soit la livraison a été effectuée, soit la prestation de services a matériellement été exécutée;

•le produit fini qui a fait l'objet des livraisons/prestations de services successives soit envoyé en définitive dans l'Etat membre du donneur d'ordre;

•une combinaison de cas de simplification ne puisse avoir pour conséquence qu'une qualification différente soit donnée pour une même opération;

•les autorités des autres Etats membres concernés ne s'opposent d'aucune manière à la procédure de simplification, lorsqu'un cas particulier leur est soumis.

AU NOM DU MINISTRE :

Pour l'administrateur

Petites et Moyennes entreprises :

L'Auditeur général des finances,

P. HAZEBROUCK

Annexe · texte joint à la circulaire

ANNEXE 1

CASN° 1	OPERATION			Déclaration périodique			Listing intracommunautaire (art. 53sexies)	Registre des non transferts (Code art 54bis, § 1er, 1er al)	Registre des matériaux reçus (Code art 54bis, § 1er, 2ème al et § 2)
					Mention dans la case
	Traitement fiscal	Opérateur concerné	Etat membre concerné	Opération déclarée	Acquisition	LivraisonPrestation de services	Mention sur le listing intracommunautaire	Expédition des biensRéception des biens	Réception des biensRenvoi des biens

A C	LIC de biensAIC de biens	AC	12	LIC exonéréeAIC taxée	oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 86; TVA : grille 55)	oui (grille 46)	oui : n° de C EM 2	oui (lors de l'expédition)
A B	transport biens meubles corporels	AB	11					non	oui (réception des biens)
B C	travail sur biens meubles corporels	BC	12	service non taxé (Code, art. 21, § 3, 2°, b))redevable de la TVA sur le service		oui (grille 47)oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 87TVA : grille 56)	non	oui (réception des biens)	oui (renvoi des biens)

ANNEXE 2

CASN° 2	OPERATION			Déclaration périodique			Listing intracommunautaire (art. 53sexies)	Registre des non transferts (Code art 54bis, § 1er, 1er al)	Registre des matériaux reçus (Code art 54bis, § 1er, 2ème al et § 2)
					Mention dans la case
	Traitement fiscal	Opérateur concerné	Etat membre concerné	Opération déclarée	Acquisition	LivraisonPrestation de services	Mention sur le listing intracommunautaire	Expédition des biensRéception des biens	Réception des biensRenvoi des biens

A C	LIC de biensAIC de biens	AC	12	LIC exonéréeAIC taxée	oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 86; TVA : grille 55)	oui (case 46)	oui : n° de C EM 2	oui (lors de l'expédition)
A B	transport biens meubles corporels	AB	13					non	oui (réception des biens)
B C	travail sur biens meubles corporels	BC	32	service non taxé (Code, art. 21, § 3, 2°, b))redevable de la TVA sur le service		oui (grille 47)oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 87 TVA : grille 56)	non	oui (réception des biens)	oui (renvoi des biens)

ANNEXE 3

CASN° 3.1	OPERATION			Déclaration périodique			Listing intracommunautaire (art. 53sexies)	Registre des non transferts (Code art 54bis, § 1er, 1er al)	Registre des matériaux reçus (Code art 54bis, § 1er, 2ème al et § 2)
					Mention dans la case
	Traitement fiscal	Opérateur concerné	Etat membre concerné	Opération déclarée	Acquisition	LivraisonPrestation de services	Mention sur le listing intracommunautaire	Expédition des biensRéception des biens	Réception des biensRenvoi des biens

C AC B(par A)	expédition de biens de son entrepriseréception des biens	CA	21			oui (art. 54bis, § 1er, 1er al)	oui (art. 54bis, § 1er, 2ème al)
A C	travail sur biens meubles corporels	AC	12	service non taxé (Code, art. 21, § 3, 2°, b))redevable de la TVA sur le service	oui grille 47)oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 87 TVA.: grille 56)	oui (changement de destination)
A B	transport biens meubles corporels	AB	11			non	oui (renvoi)oui (réception des biens)
B C	travail sur biens meubles corporels	BC	12	service non taxé (Code, art. 21, § 3, 2°, b))redevable de la TVA sur le service	oui (grille 47)oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 87 TVA : grille 56)	oui (réception des biens)	oui (renvoi)

ANNEXE 4

CASN° 3.2	OPERATION			Déclaration périodique			Listing intracommunautaire (art. 53sexies)	Registre des non transferts (Code art 54bis, § 1er, 1er al)	Registre des matériaux reçus (Code art 54bis, § 1er, 2ème al et § 2)
					Mention dans la case
	Traitement fiscal	Opérateur concerné	Etat membre concerné	Opération déclarée	Acquisition	LivraisonPrestation de services	Mention sur le listing intracommunautaire	Expédition des biensRéception des biens	Réception des biensRenvoi des biens

C A(par A)	expédition de biens de son entrepriseréception des biens	CA	21			oui (art. 54bis, § 1er, 1er al)	oui (art. 54bis, § 1er, 2ème al)
A C	travail sur biens meubles corporels	AC	12	service non taxé (Code, art. 21, § 3, 2°, b))redevable de la TVA sur le service	oui (grille 47)oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 87 TVA : grille 56)
A B	transport biens meubles corporels	AB	11			non	non (si travail à façon : oui, art. 54bis, § 2)
B A	travail interne à l'Etat membre	B	1	service taxé	oui (base d'imposition: grille 01 à 03; TVA : grille 54)
B C	transport produit fini	AC				oui (réception)	oui (renvoi)

ANNEXE 5

CASN° 4.1	OPERATION			Déclaration périodique			Listing intracommunautaire (art. 53sexies)	Registre des non transferts (Code art 54bis, § 1er, 1er al)	Registre des matériaux reçus (Code art 54bis, § 1er, 2ème al et § 2)
					Mention dans la case
	Traitement fiscal	Opérateur concerné	Etat membre concerné	Opération déclarée	Acquisition	LivraisonPrestation de services	Mention sur le listing intracommunautaire	Expédition des biensRéception des biens	Réception des biensRenvoi des biens

C AC B(par A)	expédition de biens de son entrepriseréception des biens	CA	21			oui (art. 54bis, § 1er, 1er al)	oui (art. 54bis, § 1er, 2ème al)
A C	travail sur biens meubles corporels	AC	12	service non taxé (Code, art. 21, § 3, 2°, b)redevable de la TVA sur le service	oui (grille 47)oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 87 TVA : grille 56)	oui (changement de destination)	oui (renvoi des biens)
A B	transport biens meubles corporels	AB	13			non	oui (réception des biens)
B C	travail sur biens meubles corporels	BC	32	service non taxé (Code, art. 21, § 3, 2°, b)redevable de la TVA sur le service	oui (grille 47)oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 87 TVA : grille 56)	oui (réception des biens)	oui (renvoi des biens)

ANNEXE 6

CASN° 4.2	OPERATION			Déclaration périodique			Listing intracommunautaire (art. 53sexies)	Registre des non transferts (Code art 54bis, § 1er, 1er al)	Registre des matériaux reçus (Code art 54bis, § 1er, 2ème al et § 2)
					Mention dans la case
	Traitement fiscal	Opérateur concerné	Etat membre concerné	Opération déclarée	Acquisition	LivraisonPrestation de services	Mention sur le listing intracommunautaire	Expédition des biensRéception des biens	Réception des biensRenvoi des biens

C A(par A)	expédition de biens de son entrepriseréception des biens	CA	21			oui (art. 54bis, § 1er, 1er al)	oui (art. 54bis, § 1er, 2ème al)
A C	travail sur biens meubles corporels	AC	12	service non taxé (Code, art. 21, § 3, 2°, b)redevable de la TVA sur le service	oui (grille 47)oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 87 TVA : grill 56)
A B	transport biens meubles corporels	AB	13			non	oui (réception des biens)
B A	travail sur biens meubles corporels	BA	31	service non taxé (Code, art. 21, § 3, 2°, b)redevable de la TVA sur le service	oui (grille 47)oui (base d'imposition : grilles 81 à 83 et 87 TVA : grille 56)		oui (renvoi des biens)
B C	transport produit fini	BC	32			oui (réception des biens)	oui (renvoi des biens)

Textes cités

CTVA art. 2172 occurrences

CTVA art. 5129 occurrences

AR n^o 1 art. 2617 occurrences

AR n^o 1 art. 2514 occurrences

CTVA art. 12bis13 occurrences

CTVA art. 54bis13 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 1939 occurrences

CTVA art. 227 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 1967 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 2437 occurrences

AR n^o 1 art. 236 occurrences

AR n^o 1 art. 246 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 176 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 556 occurrences

CTVA art. 25septies4 occurrences

CTVA art. 39bis4 occurrences

CTVA art. 163 occurrences

CTVA art. 25sexies3 occurrences

CTVA art. 53sexies3 occurrences

directive TVA 2006/112 art. 1383 occurrences

AR n^o 1 art. 52 occurrences

AR n^o 7 art. 412 occurrences

CTVA art. 172 occurrences

CTVA art. 25quinquies2 occurrences

AR n^o 1 art. 21 occurrence

AR n^o 1 art. 41 occurrence

CTVA art. 101 occurrence

CTVA art. 181 occurrence

CTVA art. 25quater1 occurrence

CTVA art. 25ter1 occurrence

CTVA art. 331 occurrence

CTVA art. 401 occurrence

CTVA art. 411 occurrence

CTVA art. 441 occurrence

CTVA art. 501 occurrence

CTVA art. 53bis1 occurrence

CTVA art. 561 occurrence

CTVA art. 571 occurrence

CTVA art. 581 occurrence

directive TVA 2006/112 art. 2151 occurrence

C-167/95, arrêt du 6 mars 19971 occurrence

Doctrine administrative

Circulaires1 Questions parlementaires1

« … entre la Commission Européenne et les Etats membres de l'Union Européenne pour certaines situations de services transfrontaliers dans le cadre de travaux matériels (y compris le travail à façon) ou d'expertise portant sur des biens meubles corporels. 3. La circulaire AFER n° 40/2007 (E.T.113.390) du 06.11.2007 en matière de services relatifs à des biens meubles corporels est abrogée. B. Définitions 1. Travail matériel 4. Par « travail matériel », il faut entendre tous travaux mécaniques et humains qui sont effectués sur un bien meuble corporel. Sont visés tous … »

Circulaire 2019/C/97 relative aux prestations de services dans un contexte intracommunautaire ayantCirculaire27.09.2019

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