Circulaire 2019/C/19 concernant l'assimilation d'un travail immobilier à une prestation de services

Commentaire relatif à l'assimilation à une prestation de services effectuée à titre onéreux de l'exécution d'un travail immobilier par un assujetti pour les besoins de son activité économique ou, à titre gratuit, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

Article 19, § 2, du Code de la TVA ; travail immobilier

SPF Finances, le 01.03.2019

Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée

1. Introduction

1. Conformément à l'article 2 du Code de la TVA, une prestation de services est taxable pour autant qu'elle :

- soit effectuée par un assujetti agissant en tant que tel ;

- soit effectuée à titre onéreux (ce qui signifie moyennant une contrepartie) ;

- ait lieu en Belgique.

2. En principe, il n'est pas satisfait aux conditions de l'article 2 du Code de la TVA, lorsqu'un assujetti exécute lui-même un travail immobilier (par exemple en personne, avec l'aide de son personnel, via le gérant…) :

- pour les besoins de son activité économique (il fournit, en quelque sorte, la prestation à lui-même);

- à titre gratuit, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique (il fournit, en quelque sorte, la prestation à lui-même ou à quelqu'un d'autre, sans recevoir de contrepartie à cette fin).

3. Toutefois, de tels travaux immobiliers sont soumis à la TVA dans des cas déterminés de sorte que notamment :

- la TVA que l'assujetti a déduite initialement peut faire l'objet d'une correction ;

- la distorsion de concurrence est évitée.

4. C'est pourquoi, l'article 19, § 2, du Code de la TVA, détermine sous quelles conditions et dans quelles situations de tels travaux immobiliers sont assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux, de manière telle qu'ils soient soumis à la TVA conformément à l'article 2 du Code de la TVA, lorsqu'ils ont lieu en Belgique :

- l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, concerne l'exécution d'un travail immobilier par un assujetti pour les besoins de son activité économique ;

- l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, concerne l'exécution, à titre gratuit, d'un travail immobilier par un assujetti, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

5. Le remplacement de l'article 19, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA, par de nouveaux alinéa 1^er et alinéa 2 réduit considérablement la portée de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA :

- l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, ne s'applique que si l'exécution de tels travaux par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction intégrale de la TVA ;

- les travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage sont toujours exclus de l'application de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA.

6. L'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, est également adapté aux fins d'une transposition exacte de l'article 26, paragraphe 1, b), de la directive 2006/112/CE. Cette adaptation concerne un simple ajustement textuel, qui n'entraîne aucun changement important quant au contenu.

7. Cette circulaire commente l'article 19, § 2, du Code de la TVA, tel qu'il s'applique depuis le 16.12.2017.

2. Disposition légale

8. A partir du 16.12.2017, l'article 19, § 2, du Code de la TVA, est rédigé comme suit (1) :

« § 2. Est également assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l'exécution par un assujetti d'un travail immobilier :

1° pour les besoins de son activité économique, lorsque l'exécution de tels travaux par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe ;

2° à titre gratuit, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, 1°, ne sont pas assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux, les travaux de construction d'un bâtiment effectués par un assujetti visé à l'article 12, § 2, ainsi que les travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage.

Pour l'application de ce Code, il y a lieu d'entendre par travail immobilier, tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature. »

(1) Voir article 5 de la loi du 29.11.2017 modifiant le Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée en ce qui concerne l'exigibilité de la taxe, les opérations assimilées à des prestations de services, le régime du perfectionnement actif à l'importation et l'exemption de la taxe pour la livraison de bateaux affectés à la navigation en haute mer (MB 06.12.2017).

9. Cette disposition transpose les articles 26, paragraphe 1er, b), et 27 de la directive 2006/112/CE.

3. La notion de « travail immobilier »

10. Conformément à l'article 19, § 2, alinéa 3, du Code de la TVA, il y a lieu d'entendre par travail immobilier :

- tout travail de construction, de transformation, d'achèvement et d'aménagement de tout ou partie d'un immeuble par nature ;

- tout travail de réparation, d'entretien et de nettoyage de tout ou partie d'un immeuble par nature (il est renvoyé à la définition sous le point 4.3.2.1. ci-dessous) ;

- tout travail de démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature ;

- les prestations comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble de manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature.

11. Cependant, en cas de fourniture d'un bien meuble qui n'est pas incorporé à un bâtiment mais qui est simplement fixé (attaché) à ce bâtiment (par exemple fixé à l'aide de vis ou de boulons au mur/plafond/plancher, appareils simplement reliés au réseau électrique…), ce bien reste en principe meuble ou devient tout au plus immeuble par destination.

12. L'exécution de travaux intellectuels relatifs à un immeuble par nature ne sont pas davantage considérés comme des travaux immobiliers.

Il s'agit, par exemple, de l'étude et de la surveillance (élaboration des plans, surveillance des travaux...) effectuées par des techniciens d'une entreprise qui sont liés à celle-ci par un contrat de travail concernant la construction d’un bâtiment dans cette entreprise.

4. Exécution par un assujetti, pour compte propre, d'un travail immobilier pour les besoins de l'activité économique (article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA)

4.1. Conditions d'application

13. L'assimilation de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, s'applique moyennant le respect des conditions suivantes :

- l'opération est effectuée par un assujetti au sens de l'article 4 ou de l'article 6, alinéa 2 et alinéa 3, du Code de la TVA. L'assujetti agit en tant que personne physique ou par exemple via :

*le gérant, les administrateurs ;

*le personnel qui est lié à l'assujetti par un contrat de travail ou qui est mis à sa disposition (2) ;

*des personnes que l'on peut supposer se trouver vis-à-vis de l'assujetti dans un lien de subordination, comme son époux(se) et les membres de sa famille ;

*des tiers, agissant contre rémunération ou non, autrement que dans l'exercice de l'activité économique de l’assujetti, sous sa direction, sa surveillance ou sa responsabilité.

(2) Est visée ici une mise à disposition au sens de l'article 18, § 1er, 2°, du Code de la TVA et donc non pas la situation où les parties interprètent le contrat comme un contrat d'entreprise visé à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA.

Pour autant que les autres conditions soient remplies, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, s'applique, peu importe que l'assujetti soit une personne physique ou une personne morale.

- l'opération concerne un travail immobilier (voir titre 3, ci-dessus) ;

- l'assujetti effectue l'opération pour les besoins de son activité économique. Il fournit, en quelque sorte, un service à lui-même ;

- l’exécution d’un tel travail par un autre assujetti, n’ouvrirait pas droit à la déduction intégrale de la taxe.

14. Aucune distinction ne doit être faite selon que l'assujetti a la propriété ou la jouissance de l'immeuble par nature auquel se rapportent les travaux.

Lorsque l'assujetti est une personne physique et que le travail concerne un immeuble de communauté, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA est applicable pour la totalité et non pour moitié, le régime matrimonial adopté par l'assujetti ne pouvant en aucun cas exercer une incidence sur l'application de l'article susmentionné.

15. Il a déjà été mentionné que deux types d'opérations sont toujours exclues de l'application de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA. Il s'agit, en particulier :

- des travaux de construction d'un bâtiment par un constructeur professionnel au sens de l'article 12, § 2, du Code de la TVA ;

- des travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage.

Ces exclusions sont commentées au point 4.3.

16. On peut déduire de ce qui précède que la portée de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, se trouve limitée dans la pratique.

17. Enfin, il y a encore lieu de remarquer qu'un travail immobilier visé à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, ne peut être soumis à la TVA, que s’il est relatif à un immeuble par nature situé en Belgique.

4.2. Aperçu en fonction de l'exécutant

18. Dans les situations commentées ci-dessous, on suppose qu'il n'est pas question de :

- travaux de construction d'un bâtiment par un constructeur professionnel au sens de l'article 12, § 2, du Code de la TVA ;

- travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage.

4.2.1. Assujetti ayant droit à déduction intégrale de la taxe

19. Un assujetti, qui effectue exclusivement des opérations avec droit à déduction intégrale de la taxe en amont, qui effectue lui-même un travail immobilier pour les besoins de son activité économique, aurait le droit de déduire intégralement la TVA s’il avait fait appel à un autre assujetti.

20. Par conséquent, dans une telle situation, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA ne s'applique jamais.

21. Exemple

La société A, grossiste en outils, est un assujetti à la TVA ayant droit à déduction intégrale de la taxe en amont.

Elle construit, elle-même, un entrepôt pour les besoins de son activité de grossiste (activité taxée).

Si la société A avait fait appel à un autre assujetti pour la construction du bâtiment (par exemple à un entrepreneur), elle aurait pu déduire intégralement la TVA grevant ce travail conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA.

Dès lors, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, ne s'applique pas.

L’administration n’exige plus l’application de l’article 19, § 2, alinéa 1^er, 1°, ANCIEN, du Code de la TVA à l’égard de l’assujetti avec droit à déduction intégrale pour la période antérieure à l’entrée en vigueur (16.12.2017) de la nouvelle disposition (voir circulaire 2018/C/20 du 12.02.2018, numéro 15).

Le prélèvement du stock du matériel nécessaire entre dans le champ d’application de l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA (voir titre 6, ci-dessous).

4.2.2. Assujetti qui effectue exclusivement des opérations exemptées par l'article 44, du Code de la TVA, ne lui conférant aucun droit à déduction

22. Un assujetti effectuant exclusivement des opérations exemptées par l'article 44 du Code de la TVA, sans aucun droit à déduction, qui effectue lui-même un travail immobilier pour les besoins de son activité économique, n'aurait pas le droit de déduire la TVA s’il avait fait appel à un autre assujetti.

23. Dans cette situation, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA s'applique toujours.

24. Exemples

- Une école technique de l'enseignement libre qui, en tant qu'assujetti, effectue exclusivement des opérations exemptées par l'article 44 du Code de la TVA, construit avec l'aide de son propre personnel un nouveau bâtiment scolaire sur son campus.

Ce travail est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux au sens de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA.

En ce qui concerne le paiement de la TVA, il est renvoyé au point 7.2.2. ci-dessous.

- L'activité économique d’un assujetti B consiste en l'achat de vieilles maisons en vue de les transformer lui-même et ensuite de les vendre avec application de l'exemption de l'article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA (vente sous le régime des droits d'enregistrement).

Les travaux de transformation sont exécutés pour les besoins de l'activité économique de l’assujetti. S’il avait fait appel à un autre assujetti pour l'exécution de ces travaux, il n'aurait pas pu déduire la TVA grevant cette prestation étant donné que la vente des maisons est exemptée.

Les dérogations de l'article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA ne s'appliquent pas (voir point 4.3. ci-dessous).

Les travaux de transformation sont, par conséquent assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux, conformément à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA. Pour autant que les conditions prévues en la matière soient remplies, le taux réduit de TVA de 6 %, visé aux rubriques XXXI ou XXXVIII de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, peut s'appliquer (voir aussi le numéro 76 de la circulaire n° 6/1986 du 22.08.1986). La TVA sur les travaux immobiliers assimilés à une prestation de service effectuée à titre onéreux n'est pas déductible dans le chef de l’assujetti B.

25. Il y a lieu de noter qu'une personne physique, qui donne en location un ou plusieurs immeubles, est considérée dans certaines situations comme un assujetti à la TVA.

Lorsqu'une telle location constitue une activité exemptée de la TVA, les travaux de construction ou de rénovation effectués par cette personne relativement aux immeubles donnés en location, sont ainsi soumis à la TVA conformément à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA.

Afin d'assurer la sécurité juridique, les personnes qui pourraient être concernées par cette problématique et qui envisagent d'effectuer de tels travaux, sont donc invitées à prendre préalablement contact avec le service compétent en matière de TVA (3) en fonction de leur domicile ou avec le Service des Décisions Anticipées en matière fiscale (voir décision n° E.T.125.229 du 28.05.2014).

(3) En principe, le centre PME compétent en fonction du domicile.

4.2.3. Assujetti mixte

26. L’assujetti mixte (4) effectuant lui-même un travail immobilier pour les besoins de son activité économique, devra appliquer l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA dans l'hypothèse où il n'aurait pas droit à la déduction intégrale de la taxe s’il avait fait appel à un autre assujetti.

(4) Un assujetti qui effectue tant des opérations qui lui octroient le droit à déduction que des opérations exemptées par l'article 44 du Code de la TVA, ne lui ouvrant aucun droit à déduction.

27. Par conséquent, l'assujetti mixte qui exerce son droit à déduction suivant la méthode du prorata général (voir article 46, § 1er, du Code de la TVA) devra toujours appliquer l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA lorsqu'il exécute un travail immobilier pour les besoins de son activité économique.

28. L'assujetti mixte qui exerce son droit à déduction suivant la méthode de l'affectation réelle (voir article 46, § 2, du Code de la TVA) devra toujours appliquer l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA lorsqu'il effectue lui-même un travail immobilier pour les besoins de son activité économique, sauf lorsque cette opération relève entièrement et exclusivement de l'activité qui lui confère le droit à déduction.

29. Exemples

- Les membres du personnel de l'assujetti mixte C effectuent des travaux de transformation à un immeuble exclusivement utilisé pour l'activité lui ouvrant droit à la déduction intégrale de la taxe.

Situation 1 : l’assujetti C exerce son droit à déduction suivant la méthode du prorata général (article 46, § 1er, du Code de la TVA). Si ces travaux étaient effectués par un autre assujetti (par exemple un entrepreneur), son droit à déduction ne serait que partiel (à concurrence du prorata général). L'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA s'applique aux travaux de transformation.

Situation 2 : l’assujetti C exerce son droit à déduction suivant la méthode de l'affectation réelle (article 46, § 2, du Code de la TVA). Si ces travaux étaient effectués par un autre assujetti (par exemple un entrepreneur), son droit à déduction serait intégral étant donné que ces travaux, sur la base de l'affectation réelle, relèvent exclusivement de l'activité avec droit à déduction intégrale de la taxe. L'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA ? ne s'applique pas aux travaux de transformation.

- L'activité économique de l'assujetti D consiste, d'une part, en des travaux d'entreprise et, d'autre part, en l'achat de vieilles maisons en vue de les transformer lui-même et ensuite de les vendre avec application de l'exemption prévue à l'article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA (vente sous le régime des droits d'enregistrement). L’assujetti D est dès lors un assujetti mixte. Il exerce son droit à déduction de la taxe en amont suivant la méthode de l'affectation réelle (article 46, § 2, du Code de la TVA).

Les travaux de transformation que l’assujetti D effectue dans les maisons qu'il a achetées en vue de leur transformation et de leur vente sous le régime des droits d'enregistrement, constituent des opérations qui sont fournies pour les besoins de son activité économique. Si l’assujetti D avait fait appel à un autre assujetti pour l'exécution de ces travaux, il n'aurait pas pu déduire la TVA grevant ces prestations étant donné que la vente de ces maisons est exemptée.

Les dérogations de l'article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA ne s'appliquent pas (voir point 4.3. ci-dessous).

Par conséquent, les travaux de transformation sont assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux conformément à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA. Pour autant que les conditions prévues en la matière soient remplies, le taux réduit de TVA de 6 % visé aux rubriques XXXI ou XXXVIII de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 peut s'appliquer (voir numéro 76 de la circulaire n° 6/1986 du 22.08.1986). La TVA sur les travaux immobiliers assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux n'est pas déductible dans le chef de l’assujetti D.

4.2.4. Unité TVA

30. Une unité TVA peut, selon le cas, appartenir aux catégories visées aux points 4.2.1., 4.2.2. et 4.2.3.

Selon la catégorie à laquelle l'unité TVA appartient, les principes exposés sous le point concerné lui sont applicables.

31. Il est rappelé que les prestations de services réalisées entre les membres de la même unité TVA n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA. Ces prestations de services peuvent être quelque peu comparées aux opérations effectuées entre les différentes divisions d'une seule et même personne morale.

Toutefois, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, est applicable dans le chef de l'unité TVA lorsqu'un membre de l'unité TVA effectue un travail immobilier (moyennant contrepartie ou non (voir aussi numéro 61)) pour les besoins de l'activité économique d'un autre membre, pour autant que l'unité TVA n'aurait pas pu opérer la déduction intégrale de la taxe si cette prestation avait été fournie par un autre assujetti (entreprise hors unité TVA).

32. Exemple

La SA D et la SPRL E sont toutes deux membres d'une unité TVA, qui effectue tant des opérations lui ouvrant droit à déduction que des opérations exemptées par l'article 44 du Code de la TVA, lesquelles ne lui confèrent aucun droit à déduction (assujetti mixte). L'unité TVA exerce son droit à déduction suivant la méthode de l'affectation réelle (article 46, § 2, du Code de la TVA).

La SA D construit un bâtiment à usage de bureaux pour la SPRL E, que cette dernière donnera en location (à des assujettis hors unité TVA) avec application de l'exemption prévue à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA (sans application de l’option pour la taxation à la TVA de la location immobilière visée à l'article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA). Les travaux de construction constituent un travail immobilier qui est effectué entre des membres de la même unité TVA. Il s'agit d'une opération interne qui, en principe, n'entre pas dans le champ d'application de la TVA.

Toutefois, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, s'applique étant donné que :

- l'unité TVA exécute elle-même un travail immobilier pour les besoins de son activité économique ;

- l'exécution d'un tel travail par un autre assujetti ne lui ouvrirait aucun droit à déduction de la taxe ;

- les dérogations de l'article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, ne s'appliquent pas :

*l'unité TVA n'est pas visée par l'article 12, § 2, du Code de la TVA, pour l'activité de location (voir point 4.3.1.) ;

*il ne s'agit pas de travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage.

4.2.5. Personne morale non assujettie

33. L'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, vise seulement les assujettis et, par conséquent, ne s'applique pas aux travaux immobiliers effectués par une personne morale non assujettie avec l'aide des membres de son propre personnel.

34. Sont notamment considérés comme des personnes morales non assujetties :

- l'Etat, les Communautés et les Régions de l'Etat belge, les provinces, les agglomérations, les communes et les établissements publics qui ne sont pas considérés comme des assujettis conformément à l'article 6 du Code de la TVA ;

- les holdings passifs.

35. Exemple

Un organisme public F (visé à l'article 6, alinéa 1er, du Code de la TVA) n'exerce aucune activité qui lui confère la qualité d'assujetti. Cet organisme F dispose bien d'un numéro d'identification à la TVA en tant que personne morale non assujettie parce qu'il a dépassé, pendant l'année civile en cours ou au cours de l'année civile précédente, le seuil de 11.200 euros en matière d'acquisitions intracommunautaires de biens (voir articles 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, et 50, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA).

Des membres du personnel de l’organisme F maçonnent quelques murs intérieurs supplémentaires dans un bâtiment qu'il utilise pour son activité hors champ.

Ce travail immobilier n'est pas assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux au sens de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA.

Dans ce cadre, il est d'ailleurs sans importance que l’organisme F :

- dispose d'un numéro d'identification à la TVA en raison de ses acquisitions intracommunautaires de biens ;

- soit considéré comme un « assujetti » pour l’application des articles 21 et 21bis du Code de la TVA en raison de ce numéro d'identification à la TVA, conformément à l'article 21, § 1er, du Code de la TVA.

4.2.6. Assujetti partiel

36. Il est possible que les personnes morales non assujetties, en plus de l'exécution d'opérations n'entrant pas dans le champ d'application de la TVA, exercent des activités qui leur confèrent la qualité d'assujetti. Ces activités peuvent être exemptées ou taxées.

37. Afin de déterminer si l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, s'applique, il y a lieu de procéder comme suit :

ETAPE 1 : le travail immobilier effectué pour les besoins de l'activité taxable (5) doit être séparé du travail relevant de l'activité hors du champ d'application de la TVA.

(5) Il s'agit des livraisons de biens ou des prestations de services taxables conformément à l'article 2 du Code de la TVA et pour lesquelles la personne a la qualité d'assujetti à la TVA. Ces livraisons ou prestations de services peuvent être taxées (la TVA est effectivement due) ou exemptées.

L'article 19, § 2, alinéa 1er, 1° du Code de la TVA ne s'applique pas à la partie des travaux relative à l'activité hors du champ d'application de la TVA. La manière de déterminer cette partie dépend des circonstances de fait.

- Pour ce faire, il y a tout d'abord lieu d'examiner l'affectation réelle.

Premier exemple

Des ouvriers de la commune G effectuent des travaux de transformation radicale d'un bien immeuble utilisé exclusivement pour une activité qui confère à la commune la qualité d'assujetti avec droit à déduction.

Sur la base de l'affectation réelle, ce travail immobilier peut très facilement être affecté à l'activité pour laquelle la commune est assujettie.

- Lorsque le travail immobilier ne peut être affecté sur la base de l'affectation réelle, l'affectation peut être déterminée sur la base de critères tels que la superficie, le volume… Il va de soi que fixer un tel prorata est une question de fait qui doit être appréciée au cas par cas.

Deuxième exemple

Des ouvriers de la commune H exécutent les travaux de construction d'un hangar qui sera utilisé tant pour des activités qui tombent en dehors du champ d'application de la TVA que pour une activité conférant à la commune la qualité d'assujetti, mais qui est exemptée par l'article 44 du Code de la TVA.

Après analyse, il apparaît que le critère d'affectation sur la base de la superficie utilisée est le plus approprié.

Par exemple, si 45 % du bâtiment sont utilisés pour l'activité taxable (exemptée), alors 45 % du travail doivent être affectés à cette activité.

ETAPE 2 : lorsque l'affectation du travail (ou d’une partie de celui-ci) est déterminée relativement à l'activité taxable, il doit être vérifié, pour ce(cette partie du) travail, si l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA , s'applique. En fait, le même raisonnement que celui repris sous les points 4.2.1. à 4.2.3. est applicable pour ce(cette partie du) travail.

- Lorsque l’activité taxable ouvre droit à la déduction intégrale de la taxe en amont, l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, ne s’applique pas.

On peut donc affirmer que l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, n'est jamais applicable à l’égard d’un assujetti partiel qui, en plus d’une activité tombant hors du champ d’application de la TVA, exerce une activité qui lui ouvre droit à la déduction intégrale de la taxe.

Premier exemple (suite)

Nous reprenons le premier exemple sous ETAPE 1. Les travaux de transformation que la commune G exécute avec l'aide de son propre personnel, ne sont pas assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux au sens de l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA.

Prenons une situation où l’affectation suivant l’affectation réelle n’est pas possible. Supposons par exemple que ces travaux de transformation concernent l’ensemble de l’immeuble utilisé à concurrence de 20 % pour des activités qui tombent en dehors du champ d’application de la TVA et à concurrence de 80 % pour l’activité qui confère à G la qualité d'assujetti avec droit à déduction.

Dans ce cas, les 20 % qui concernent les activités hors champ doivent être ignorés et, à l’égard des 80 %, il convient de vérifier si l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, est applicable.

La conclusion reste la même. L'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA n'est pas applicable.

Si G confiait l'exécution du travail à un entrepreneur, elle ne pourrait alors déduire que partiellement la TVA relative à l’ensemble de la construction (logiquement, dans ce cas, à concurrence de 80 %).

Ce n’est toutefois pas une raison pour appliquer l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, lorsque la commune exécute les travaux avec l'aide de son propre personnel.

Comme déjà précisé, la partie de l’opération concernant l’activité qui tombe en dehors du champ d’application de la TVA (les 20 %) doit être ignorée.

A l’égard des 80 % qui sont utilisés pour l’activité taxable (qui entrent dans le champ d’application de la TVA), G bénéficierait d’un droit à déduction intégrale si l’opération était effectuée par un entrepreneur. Par conséquent, l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA ne s’applique pas.

- Lorsque l’activité taxable consiste en des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA, l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA est toujours applicable.

Deuxième exemple (suite)

Nous reprenons le second exemple sous ETAPE 1. Les travaux de construction du hangar que la commune H effectue avec l'aide de son propre personnel, concernent, à concurrence de 45 %, l’activité taxable qui est exemptée par l’article 44 du Code de la TVA.

H n’a aucun droit à déduction en ce qui concerne ces 45 %. L’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA doit s’appliquer pour cette partie des travaux.

- Lorsque l’activité taxable consiste en des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA, et des opérations qui ouvrent droit à déduction (activité mixte), l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, s’applique pour autant qu’aucun droit à déduction intégrale ne prenne naissance dans l'hypothèse où les travaux concernant l’activité taxable étaient effectués par un autre assujetti.

Deuxième exemple (suite)

Nous poursuivons avec le second exemple sous ETAPE 1.

Supposons maintenant que la commune H, en plus de ses activités qui tombent en dehors du champ d’application de la TVA, exerce une activité qui lui confère la qualité d'assujetti avec droit à déduction et une activité exemptée par l’article 44 du Code de la TVA, pour laquelle elle a la qualité d'assujetti sans droit à déduction.

Les ouvriers de la commune H construisent un hangar qui sera utilisé pour les trois activités.

Etant donné qu’une affectation directe sur la base de l’affectation réelle n’est pas possible pour l’activité tombant dans le champ d'application de la TVA et l’activité tombant hors de celui-ci, un autre critère est utilisé (par exemple, sur la base de la superficie, du volume…).

Sur la base d’un tel critère, le hangar est utilisé à concurrence de :

- 25 % pour l’activité qui confère à la commune la qualité d'assujetti avec droit à déduction ;

- 30 % pour l’activité pour laquelle elle a la qualité d'assujetti sans droit à déduction ;

- 45 % pour l’activité qui tombe en dehors du champ d’application de la TVA.

Les 45 %, qui sont utilisés pour l’activité tombant en dehors du champ d’application de la TVA, ne sont pas pris en considération.

En ce qui concerne les autres 55 % qui sont utilisés pour les activités qui lui confèrent la qualité d'assujetti, l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA s’applique incontestablement.

Dans l’hypothèse où le hangar n’est pas construit par son propre personnel, mais bien par un entrepreneur (un autre assujetti), la commune n’aurait, relativement à ces 55 %, qu’un droit à déduction partielle. Ce serait le cas en appliquant tant la méthode du prorata général (article 46, § 1er, du Code de la TVA) que la méthode de l’affectation réelle (article 46, § 2, du Code de la TVA). Pour cette dernière méthode, un prorata spécial devrait être déterminé.

4.2.7. Assujetti qui bénéficie du régime particulier prévu à l’article 56bis du Code de la TVA

38. Le travail immobilier occasionnel qu’un assujetti soumis au régime particulier pour les petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) effectue pour les besoins de son activité économique et qui, en principe, est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux par l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, n’est pas expressément exclu du régime particulier (voir article 56bis, § 3, du Code de la TVA).

39. Par conséquent, il est admis que l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, ne s’applique pas à l’égard de cette catégorie d’assujettis.

4.2.8. Assujetti qui bénéficie d’un régime particulier qui ne lui ouvre aucun droit à déduction

40. Cette catégorie concerne des assujettis qui n’ont aucun droit à déduction parce qu’ils bénéficient d’un régime particulier qui les dispense de déposer des déclarations périodiques à la TVA visées à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, comme par exemple :

- le régime particulier pour les matières et produits de récupération faisant l'objet de la circulaire n° 88 du 15.12.1970 ;

- le régime particulier pour les dépôts de blanchisserie, de teintureries ou d'entreprises de nettoyage à sec ou de stoppage faisant l'objet de la circulaire n° 28 du 19.11.1975 ;

- le régime particulier pour les bateliers qui n'exploitent pas plus de cinq bateaux faisant l'objet de la circulaire n° 109 du 31.12.1970.

41. Lorsque ces assujettis exécutent eux-mêmes un travail immobilier pour les besoins de leur activité économique, ils ne pourraient pas déduire la TVA dans l'hypothèse où un tel travail serait exécuté par un autre assujetti.

42. Dans cette situation, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA s'applique toujours.

4.2.9. Assujettis qui bénéficient du régime particulier pour les exploitants agricoles, visé à l'article 57 du Code de la TVA

43. Il y a lieu de noter que les assujettis, soumis au régime particulier pour les exploitants agricoles, visé à l'article 57 du Code de la TVA, bénéficient d'un droit à déduction indirect de la taxe en amont par le biais d'une compensation forfaitaire.

En ce qui concerne le travail immobilier qu'ils effectuent, pour compte propre, pour les besoins de leur activité économique visée à l'article 57 du Code de la TVA, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA ne doit pas s'appliquer car ils bénéficieraient d'un droit à déduction (indirect) par le biais de la compensation forfaitaire s'ils faisaient appel à un autre assujetti pour effectuer ce travail.

44. Lorsque l'assujetti, en plus d'une activité soumise au régime particulier prévu à l'article 57 du Code de la TVA, exerce également une activité dans un second secteur, qui est soumise au régime particulier pour les petites entreprises prévu à l'article 56bis, du Code de la TVA, il ne devra pas davantage appliquer l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA si le travail immobilier qu'il effectue, pour compte propre, est destiné totalement ou partiellement aux besoins de ce second secteur (voir point 4.2.7. ci-dessus).

4.3. Opérations qui sont toujours exclues (article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA)

4.3.1. La construction d'un bâtiment par un constructeur professionnel

45. Comme précisé ci avant, la construction d'un bâtiment par un constructeur professionnel pour les besoins de son activité économique, n'est pas assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux.

46. Par constructeur professionnel, il faut entendre l'assujetti visé à l'article 12, § 2, du Code de la TVA.

Il s’agit de l'assujetti dont l'activité économique habituelle consiste à céder à titre onéreux des biens visés à l'article 1er, § 9, 1°, du Code de la TVA (6), qu'il a construits, fait construire ou acquis avec application de la taxe, au plus tard le 31.12 de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu leur première occupation ou leur première utilisation, ou à constituer à titre onéreux un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA (7), ou qui cède ou rétrocède à titre onéreux, dans le même délai, le droit réel constitué à son profit ou qui lui a été cédé avec application de la taxe.

(6) Un bâtiment ou une fraction de bâtiment, en d'autres mots, toute construction incorporée au sol.

(7) Les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles, à l'exclusion du droit d'emphytéose constitué ou cédé par une entreprise pratiquant la location-financement de biens immeubles dans le cadre d'un contrat de location-financement d'immeubles au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA.

47. Par souci d'exhaustivité, il y a lieu de noter que l'article 12 du Code de la TVA vise un nombre de situations où le bâtiment construit par le constructeur professionnel est censé faire l'objet d'une livraison à titre onéreux qui est soumise à la TVA.

Il s'agit par exemple du cas où le bâtiment ou la fraction d'un bâtiment construit(e) par un constructeur professionnel :

- était initialement destiné(e) à la vente mais qui est utilisé(e) comme bien d'investissement (application de l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA) ;

- était initialement destiné(e) à la vente mais qui est prélevé(e) de son entreprise pour le transmettre à titre gratuit (application de l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA) ;

- qui, au plus tard le 31.12 de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation, n'a pas encore fait l'objet d'une utilisation comme bien d'investissement ou d'une cession à titre onéreux (application de l'article 12, § 2, du Code de la TVA).

48. Exemples

- Un constructeur professionnel a construit un bâtiment neuf composé de 10 logements séparés destinés à être vendus.

La construction initiale concerne un travail immobilier qui n'est pas assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux au sens de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, car il s'agit de la construction d'un bâtiment par un constructeur professionnel.

Un an après l'achèvement de la construction subsiste encore un logement à vendre.

Le constructeur professionnel décide d'établir son siège administratif dans cette unité restante.

L'utilisation de cette unité comme bien d'investissement par le constructeur professionnel est, conformément à l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, assimilée à une livraison à titre onéreux qui est soumise à la TVA.

- Un constructeur professionnel construit lui-même un immeuble à appartements en vue de donner en location les appartements destinés au logement. Il s'agit d'une activité qui est exemptée par l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA et qui n'ouvre aucun droit à déduction à l'assujetti.

A cet égard, il est souligné qu'un assujetti qui construit, avec application de la TVA, un bâtiment qu'il destine initialement à l'usage de bien d'investissement (8), n'est, dans cette mesure, pas visé par l'article 12, § 2, du Code de la TVA et donc, toujours dans cette mesure, n'agit pas en tant que constructeur professionnel.

(8) Ce qui est le cas notamment pour un bâtiment destiné à être donné en location ou à être utilisé comme bureau.

L'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, s'applique, étant donné que :

*l'assujetti exécute lui-même un travail immobilier pour les besoins de son activité économique ;

*l'exécution d'un tel travail par un autre assujetti ne lui ouvrirait aucun droit à déduction ;

*les dérogations de l'article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, ne s'appliquent pas :

• l'assujetti n'est pas visé par l'article 12, § 2, du Code de la TVA, pour son activité de location ;

• il ne s'agit pas de travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage.

49. Lorsqu'un constructeur professionnel effectue lui-même (par exemple avec son personnel), sans contrepartie, un travail immobilier pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique, l'opération est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux en vertu de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (voir titre 5 ci-dessous).

4.3.2. Travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage

4.3.2.1. Notion de travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage

50. Par travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage sont visés des travaux qui tendent simplement à ce qu'un bien d’investissement existant conserve sa valeur économique. Il s'agit de travaux qui sont nécessaires pour le maintien en usage d’un tel bien d’investissement, sans que ces derniers aient pour effet d’en augmenter la valeur sur le plan du rendement, de la capacité (en particulier, par l’emploi de matériaux plus appropriés ou plus résistants), ou sans qu’ils aboutissent en fait, par leur ampleur, à une rénovation ou à une reconstruction, même partielle, du bien d’investissement.

51. Il peut être malaisé, dans des cas limites, de faire la distinction entre les opérations qui tendent ou concourent à la constitution, à la transformation ou à l’amélioration de biens d’investissement et les opérations qui tendent ou concourent à la réparation ou à l’entretien de biens d’investissement. Il s’agit, dans ces cas limites, de questions de fait.

52. Le ministre des Finances a cité, à titre d’exemples, les situations suivantes (voir Chambre, Compte rendu Intégral, séance plénière 19.12.2006, après-midi, CRIV 51 PLEN 252, p. 36) :

« Sont notamment des travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage :

1. le lavage de la façade d’une maison, en ce compris la fourniture de produits divers et l’utilisation d’un échafaudage ;

2. la peinture de la façade d’une maison, en ce compris la fourniture des matières nécessaires (couleur, mastic…) ;

3. le ramonage des cheminées ;

4. la désobstruction d’égouts, le curage et l’entretien des regards d’égouts ;

5. les travaux d’entretien ou d’aménagement d’un jardin, en ce compris la fourniture d’arbres, d’arbustes, de fleurs, de semences, de graviers... ;

6. l’entretien d’un ascenseur, en ce compris la fourniture de produits nécessaires à l’entretien ou de pièces mises en remplacement de pièces brisées ou défectueuses ;

7. le remplacement d’une vitre, en ce compris la fourniture de la vitre et d’autres matières accessoires (mastic, clous, lattes de bois…) ;

8. l’épandage de gravier, de sel et de chlorure de calcium sur les routes ;

9. le nettoyage et l’entretien de bureaux (murs, fenêtres, plafonds, sols d’un immeuble de bureaux) ;

10. l’arrosage ou la pulvérisation de plantes enracinées dans le sol ;

11. l’élagage d’arbres sur pied. »

4.3.2.2. Situation avant le 16.12.2017

53. Pour la période précédant l'entrée en vigueur de l'article 4 de la loi du 29.11.2017, précitée, l'exécution de travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage à un immeuble par nature par l'assujetti lui-même (ou par son personnel) pour les besoins de son activité économique, est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux pour autant qu’aucun droit à déduction ou aucun droit à déduction intégrale de la taxe ne soit ouvert s’ils avaient été réalisés par un autre assujetti.

54. Diverses tolérances administratives ont progressivement limité la portée de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, concernant de tels travaux de réparation d'entretien et de nettoyage, jusqu'à ce que monsieur le Ministre ait décidé de ne plus exiger son application en aucun cas (voir décision n° E.T.130.422 du 05.07.2016 et circulaire 2018/C/20 du 12.02.2018, numéro 22).

55. L’administration n’exige plus l’application de l’article 19, § 2, alinéa 1^er, 1°, ANCIEN, du Code de la TVA pour les travaux de réparation, d’entretien et de nettoyage à un immeuble par nature effectués par l’assujetti lui-même ou avec son personnel, pour les besoins de son activité économique, pour la période antérieure à l’entrée en vigueur de la nouvelle disposition (16.12.2017).

4.3.2.3. Situation à partir du 16.12.2017

56. Entré en vigueur le 16.12.2017, l'article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA, dispose expressément que n'est pas assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l'exécution de travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage à un immeuble par nature par l'assujetti lui-même (ou par exemple par son personnel) pour les besoins de son activité économique.

57. Exemple

L'activité économique de la société SA I consiste en la location de logements, de bâtiments d'exploitation et de dépôts.

Dans un des logements que la SA I donne en location, un membre de son personnel remplace une vitre fissurée (la location du logement est exemptée par l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).

Etant donné qu'il s'agit de travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, ne s'applique pas.

58. Lorsque l'assujetti effectue lui-même ou avec son propre personnel, sans contrepartie, des travaux d'entretien, de réparation ou de nettoyage à un immeuble par nature, pour ses besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique, l'opération (comme c'était déjà le cas auparavant) est bien assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, mais en vertu de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (voir titre 5, ci-dessous).

4.4. Base d'imposition

59. Pour les travaux immobiliers visés à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, la base d'imposition est constituée par la valeur normale des prestations de services telle que cette valeur est déterminée conformément à l'article 32 du Code de la TVA (article 33, § 1er, 3°, du Code de la TVA).

60. Par valeur normale, on entend le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un prestataire indépendant, pour se procurer à ce moment les services en question.

61. Lorsque l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, s'applique au travail immobilier qu'un membre d'une unité TVA effectue pour un autre membre de cette unité TVA, le prix demandé par le membre pour le travail qu'il exécute, est censé correspondre à la valeur normale du travail, pour autant bien entendu que ce prix corresponde au prix pratiqué par le membre pour ce type de travaux (sinon, c'est la valeur normale qui doit être prise en compte).

4.5. Fait générateur et exigibilité

62. Le fait générateur de la taxe est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe (article 1er, § 12, 1°, du Code de la TVA).

63. L'exigibilité de la taxe est le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté (article 1er, § 12, 2°, du Code de la TVA).

64. Lorsque, conformément à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, un travail immobilier est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux, le fait générateur concernant cette prestation intervient et la taxe devient exigible au moment où le travail immobilier est exécuté (à savoir lorsque le travail immobilier est achevé) (voir article 22, § 1er, du Code de la TVA).

65. L'administration admet toutefois que la taxe devient exigible au moment où est établi le document visé à l'article 3, de l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992.

La tolérance implique, qu'en tout état de cause, la taxe devienne exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, lorsque le document précité n'a pas été établi avant cette date.

4.6. Droit à déduction

66. L'assujetti qui réalise un travail immobilier pour lequel s'applique l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, effectue une opération qui est soumise à la TVA.

67. Par conséquent, il peut, le cas échéant, déduire la TVA perçue pour l'achat des matériaux qu'il utilise pour l'exécution de ce travail (9).

(9) Ceci vaut également pour l’assujetti qui ne dépose pas de déclaration périodique parce qu’il effectue exclusivement des opérations exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA ne lui ouvrant aucun droit à déduction ou soumises à un régime particulier. En ce qui concerne l’exercice du droit à déduction, il est renvoyé au point 7.2.2.

68. En ce qui concerne la TVA qu'il doit acquitter pour le travail immobilier en lui-même, il ne pourra pas la déduire ou ne pourra la déduire que de manière partielle, conformément aux règles des articles 45 et 46 du Code de la TVA et de l'arrêté royal n° 3 du 10.12.1969.

5. Exécution par un assujetti, pour compte propre, d’un travail immobilier à des fins étrangères à l'activité économique (article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA)

5.1. Conditions d'application

69. L'assimilation de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA s'applique moyennant le respect des conditions suivantes :

- l'opération est effectuée par un assujetti au sens de l'article 4 ou de l'article 6, alinéa 2 et alinéa 3, du Code de la TVA. L'assujetti agit en tant que personne physique ou, par exemple, via :

*le gérant, les administrateurs ;

*les personnes liées à l'assujetti par un contrat de travail ou qui sont mises à la disposition de l'assujetti (10) ;

*des personnes que l'on peut supposer se trouver vis-à-vis de l'assujetti dans un lien de subordination, comme son époux(se) et les membres de sa famille ;

*des tiers, agissant contre rémunération ou non, autrement que dans l'exercice de l'activité économique de l’assujetti, sous sa direction, sa surveillance ou sa responsabilité.

(10) Est visée ici une mise à disposition au sens de l'article 18, § 1er, 2°, du Code de la TVA et donc non pas la situation où les parties interprètent le contrat comme un contrat ayant pour objet un travail visé à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du Code de la TVA.

Compte tenu de la formulation de la disposition, de l'économie du Code de la TVA et de l'article 2 du Code de la TVA, le travail visé doit être effectué par l'assujetti dans le cadre de ses activités taxables.

Par conséquent, lorsque l'assujetti est une personne physique, l'assimilation ne sera applicable que s'il effectue le travail dans le cadre de ses activités taxables (voir 5.2.1. ci-dessous).

Pour l'application de l'assimilation, il est en soi sans importance que :

*l’assujetti soit soumis au régime particulier pour les exploitants agricoles visé à l'article 57 du Code de la TVA ;

*l’assujetti bénéficie d'un régime particulier qui le dispense de déposer des déclarations périodiques à la TVA visées à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (comme, par exemple, le régime particulier pour les matières et produits de récupération faisant l'objet de la circulaire n° 88 du 15.12.1970, le régime particulier pour les dépôts de blanchisserie, de teintureries ou d'entreprises de nettoyage à sec ou de stoppage faisant l'objet de la circulaire n° 28 du 19.11.1975…) ;

*l’assujetti effectue exclusivement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA ne lui n’ouvrant pas droit à déduction ;

*l’assujetti soit un assujetti mixte.

Le travail immobilier occasionnel qu'une petite entreprise bénéficiant du régime de la franchise de la taxe (voir article 56bis du Code de la TVA) effectue, à titre gratuit, à des fins étrangères à son activité économique et qui, en principe, est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux par l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, n'est toutefois pas expressément exclu du régime de la franchise (voir article 56bis, § 3, du Code de la TVA). Par conséquent, il est admis que l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA ne s'applique pas à l'égard des assujettis soumis au régime particulier prévu pour les petites entreprises à l'article 56bis du Code de la TVA.

- l'opération consiste en un travail immobilier. La notion de travail immobilier est explicitée au titre 3. En outre, il est renvoyé au point 4.3.2.1. pour la notion de travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage, qui ne sont pas exclus de l'application de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.

- L'opération est effectuée :

*pour les besoins privés de l'assujetti ;

*pour les besoins privés du personnel de l'assujetti ;

*plus généralement, à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti.

- l'opération est effectuée sans contrepartie (à titre gratuit).

70. Enfin, il y a encore lieu de noter qu'un travail immobilier visé à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ne peut être soumis à la TVA que si l'immeuble par nature auquel se rapporte le travail, est situé en Belgique.

5.2. Aperçu en fonction de l'exécutant

5.2.1. Assujetti personne physique

71. Lorsque l'assujetti est une personne physique (un indépendant) qui effectue lui-même, en personne, un travail immobilier, sans contrepartie, pour ses besoins privés, pour les besoins privés de son personnel et, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ne s'applique que dans la mesure où ce travail relève de l'activité économique qui lui confère la qualité d'assujetti. C’est uniquement dans cette situation qu’il est réputé agir, pour ce travail, dans le cadre de son activité taxable.

72. Exemples

- Un indépendant dont l'activité économique consiste en l'exploitation d'un magasin de vêtements, exécute des travaux de réparation à son logement privé. Ces travaux ne tombent pas dans le champ d’application de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.

- Un plombier qui construit un logement pour ses besoins privés, ne doit appliquer l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, que pour les travaux de plomberie qu'il effectue.

- Un entrepreneur général de construction qui construit un logement pour ses besoins privés, doit appliquer l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, pour tous les travaux immobiliers qu'il exécute.

- Un plafonneur indépendant effectue, à titre gratuit, des travaux de plafonnage dans le logement nouvellement construit de son frère. L'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, s'applique dans le chef du plafonneur pour les travaux qu'il effectue.

- Un dentiste indépendant effectue, à titre gratuit, des travaux de plafonnage dans le logement nouvellement construit de son frère. Etant donné que ces travaux ne relèvent pas de l'activité économique qui lui confère la qualité d'assujetti à la TVA, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ne s'applique pas dans le chef du dentiste.

Si l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA s'applique, la base d'imposition pour le calcul de la TVA due est constituée par le montant des dépenses engagées (voir point 5.3. ci-dessous). Le travail à titre gratuit que l'assujetti, personne physique, effectue lui-même, n'est donc pas repris dans la base d'imposition et dès lors n'est pas taxé.

73. Lorsqu'un assujetti, personne physique, affecte des membres de son personnel à l'exécution de travaux immobiliers aux fins susmentionnées, les travaux exécutés par ce personnel sont toujours considérés comme étant effectués dans le cadre des activités taxables de l’assujetti. L'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, s'applique dès lors sans distinction.

Exemple

Un plombier zingueur indépendant, qui occupe du personnel sous contrat d'emploi, construit un logement pour ses besoins privés. Il affecte un de ses ouvriers à l'exécution des travaux de construction. L'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, s'applique pour les travaux immobiliers effectués par cet ouvrier, y compris les travaux qui ne relèvent pas de l'activité du plombier zingueur.

74. Lorsqu'un assujetti, personne physique, exécute des travaux immobiliers, tant pour ses besoins privés que pour les besoins de son activité économique, il fixe, sous le contrôle de l'administration, dans quelle mesure les travaux se rapportent :

- à ses besoins privés : à cet égard, il applique l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA ;

- aux besoins de son activité économique : à cet égard, il applique l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, pour autant qu'il n'aurait pas eu droit à la déduction intégrale de la taxe si cette partie du travail avait été effectuée pour lui par un autre assujetti et qu'aucune situation visée à l'article 19, § 2, alinéa 2, du Code de la TVA ne soit concernée (voir titre 4).

Exemple

Un menuisier indépendant (personne physique) pose un nouvel escalier dans un bâtiment qu'il utilise pour son activité d'indépendant et comme logement privé. Il prélève de son stock les matériaux nécessaires. Le bâtiment est repris en entier dans le patrimoine de l’entreprise.

68% de ce travail sont affectés au logement privé. A cet égard, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, s'applique.

En ce qui concerne la partie qui est affectée à l'activité économique (32 %), il pourrait bénéficier d'un droit à déduction intégrale si le travail était effectué par un autre assujetti. Par conséquent, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA ne s'applique pas. A concurrence de cette partie (32 %), le prélèvement de son stock des matériaux nécessaires fait l'objet d'une utilisation au sens de l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA (voir titre 6 ci-après).

5.2.2. Assujetti personne morale

75. Etant donné que l'assujetti, personne morale, est toujours censé agir dans le cadre de ses activités taxables, l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, est toujours applicable lorsqu’il effectue un travail immobilier, à titre gratuit, pour les besoins privés de son personnel et, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

76. Exemples

– Le gérant de l'entreprise de peinture SPRL K affecte un de ses ouvriers aux travaux de peinture de la façade du logement de sa mère, sans que cette dernière ne paie quoi que ce soit.

En vertu de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ce travail immobilier est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux dans le chef de la SPRL K. La TVA due doit être calculée sur le montant des dépenses engagées par la SPRL K (voir point 5.3. ci-dessous), parmi lesquelles le travail effectué par l'ouvrier concerné.

– Monsieur L, dirigeant de la SA M, entreprise générale de construction, exécute les travaux de construction de son habitation privée durant le weekend. A cette fin, il prélève des matériaux de construction et de l'outillage du stock de l’entreprise.

Dans ce cas, la société est bien considérée comme la personne qui exécute les travaux immobiliers. Elle ne peut, en effet, intervenir que par le biais des personnes physiques qui la représentent (dans ce cas, Monsieur L). Les travaux effectués par la société sont donc également taxables en vertu de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.

La base d'imposition de ces prestations est calculée sur le montant des dépenses engagées (voir point 5.3. ci-dessous). Dans l'hypothèse où le dirigeant n'est pas rétribué par la société pour ces travaux, aucune TVA n'est alors due sur les travaux exécutés par le dirigeant lui-même.

– La SA N affecte, à titre gratuit (donc en dehors de tout contrat de sponsoring, par exemple), trois de ses ouvriers aux travaux de pose d'un gazon sur le terrain d'une association sportive locale.

En vertu de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ce travail immobilier est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux dans le chef de la SA N.

La TVA due doit être calculée sur le montant des dépenses engagées par la SA N (voir point 5.3. ci-dessous), lesquelles comprennent le travail effectué par les ouvriers concernés.

5.2.3. Unité TVA

77. Une unité TVA peut être constituée tant de personnes physiques (leur entreprise) que de personnes morales, mais est considérée comme un seul assujetti à la TVA.

78. L'exécution, à titre gratuit, d'un travail immobilier par un membre d'une unité TVA peut rendre l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, applicable dans le chef de l'unité TVA, si ce travail est effectué :

– pour les besoins privés d'un membre de l'unité TVA. A cet égard, il peut s'agir d'un travail effectué par :

*un membre, personne physique, de l'unité TVA, qui agit pour ses besoins privés ;

*un membre de l'unité TVA pour les besoins privés d'un autre membre, personne physique, de cette même unité TVA ;

– pour les besoins privés du personnel d'un membre de l'unité TVA. Il peut s'agir dans ce cas d'un travail effectué par :

*un membre de l'unité TVA pour les besoins privés de son propre personnel ;

*un membre de l'unité TVA pour les besoins privés du personnel d'un autre membre de cette même unité TVA ;

– à des fins étrangères à l'activité économique de l'ensemble de l'unité TVA (ce qui n'exclut pas que les services puissent être fournis entre des membres de la même unité TVA ou bien pour un tiers qui n'est pas membre de l'unité TVA).

79. Lorsqu'un travail immobilier visé à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, est exécuté à titre gratuit par une personne physique dont l'entreprise fait partie d'une unité TVA, les principes commentés sous le point 5.2.1. sont applicables, avec cette différence :

– qu'il doit être vérifié si le travail relève de l'activité économique de l'unité TVA, lorsque la personne physique effectue elle-même, en personne, le travail (11) ;

– que le travail immobilier doit toujours être réputé effectué dans le cadre des activités taxables, lorsque la personne physique affecte, pour l'exécution de ce travail, des membres du personnel de l'unité TVA dont elle fait partie.

(11) Lorsqu'il apparaît que le travail ne relève pas de l'activité économique de l'unité TVA, l'application de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, reste possible dans le chef de l'unité TVA, dans la mesure où la personne physique agit en qualité de gérant ou d'administrateur d'une personne morale qui fait partie de cette unité TVA.

80. Lorsqu'un travail immobilier visé à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA est effectué à titre gratuit par une personne morale qui fait partie d'une unité TVA, il est renvoyé au point 5.2.2.

81. Exemples

– L'entreprise de l'ingénieur O (personne physique indépendante) fait partie d'une unité TVA. O effectue à titre gratuit les travaux de peinture de la façade de l'habitation d'un membre du personnel d'un autre membre de l'unité TVA.

Situation 1

Le travail relève de l'activité économique de l'unité TVA. Ce travail immobilier est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux dans le chef de l'unité TVA par l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA. La TVA due doit être calculée sur le montant des dépenses engagées (voir point 5.3. ci-dessous).

Situation 2

Le travail ne relève pas de l'activité économique de l'unité TVA. Ce travail immobilier n'est pas assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux par l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA dans le chef de l'unité TVA.

– La SA P affecte, à titre gratuit (donc en dehors de tout contrat de sponsoring, par exemple), trois de ses ouvriers aux travaux de pose d'un nouveau gazon sur le terrain d'une association sportive locale. P fait partie d'une unité TVA.

En vertu de l’article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ce travail immobilier est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux dans le chef de l'unité TVA.

La TVA due doit être calculée sur le montant des dépenses engagées (voir point 5.3. ci-dessous), lesquelles comprennent le travail effectué par les ouvriers concernés.

5.2.4. Personne morale non assujettie

82. Il est précisé que l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, ne vise que les assujettis et donc, en aucun cas, ne s'applique aux travaux immobiliers de quelque nature que ce soit, effectués par une personne morale non assujettie avec l'aide des membres de son propre personnel.

5.2.5. Personne morale assujettie partielle

83. En ce qui concerne la personne morale qui effectue tant des opérations qui tombent dans le champ d'application de la TVA que des opérations hors champ, il est renvoyé au point 5.2.2. Cette personne morale est toujours réputée agir dans le cadre de ses activités taxables lorsqu’elle réalise des travaux immobiliers visés à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.

5.3. Base d'imposition

84. Pour les travaux immobiliers visés à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, la base d'imposition est constituée par le montant des dépenses engagées par l'assujetti (article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA).

85. La base d’imposition comprend donc les dépenses, qui sont engagées spécifiquement pour l’exécution de ces travaux, à savoir :

– les matériaux achetés ;

– les matériaux prélevés du stock de l'assujetti ;

– la valeur d'amortissement de l'outillage en tenant compte de sa durée d’utilisation ;

– le travail presté par des membres du personnel engagés par l'assujetti (qui constitue toujours une dépense engagée faisant partie de la base d'imposition à la TVA).

86. Pour les opérations visées à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, aucune TVA n'est due sur les travaux effectués par :

– l'assujetti, personne physique, en personne ;

– l'administrateur ou le gérant de la société assujettie lorsqu'il n'est pas indemnisé par la société pour ce travail spécifique.

5.4. Fait générateur et exigibilité

87. Le fait générateur de la taxe est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe (article 1er, § 12, 1°, du Code de la TVA).

88. L'exigibilité de la taxe est le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté (article 1er, § 12, 2°, du Code de la TVA).

89. En cas d'application de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où le travail immobilier est effectué (en d'autres termes, lorsque le travail immobilier est achevé) (article 22, § 1er, du Code de la TVA).

90. L'administration admet cependant que la taxe devient exigible au moment où est établi le document visé à l'article 3 de l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992.

La tolérance implique qu'en tout état de cause, la taxe devient exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur lorsque le document précité n'a pas été établi avant cette date.

5.5. Droit à déduction

91. L'assujetti qui exécute un travail immobilier pour lequel s'applique l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, effectue une opération soumise à la TVA.

92. Par conséquent, il peut, le cas échéant, déduire la TVA perçue sur l'achat des matériaux qu'il utilise pour l'exécution de ce travail.

93. Il va de soi que la TVA qu'il doit acquitter pour le travail immobilier effectué, ne pourra pas être déduite lorsque ce travail est réalisé pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

6. Les biens sont utilisés pour l'exécution par un assujetti, pour compte propre, d'un travail immobilier

6.1. Le travail immobilier est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux par l'article 19, § 2, du Code de la TVA

6.1.1. Les biens sont acquis pour l'exécution par l’assujetti, pour compte propre, d'un travail immobilier

94. L'assujetti peut déduire, selon les règles normales, la TVA grevant les biens qu'il achète pour l'exécution, pour compte propre, d'un travail immobilier, assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux par l'article 19, § 2, du Code de la TVA, car il utilise ces biens pour effectuer une opération taxée.

6.1.2. Les biens sont prélevés de l’entreprise de l’assujetti pour l'exécution par celui-ci, pour compte propre, d'un travail immobilier

95. Lorsqu'un assujetti prélève des biens de son entreprise pour l'exécution d'un travail immobilier qui, conformément à l'article 19, § 2, du Code de la TVA, est assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux, il utilise ces biens pour l'exécution d'une opération soumise à la TVA.

96. Le prélèvement de ces biens n'est donc pas assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux au sens de l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 1°, 3° ou 4°, du Code de la TVA, et la déduction de la TVA sur ces biens ne doit pas davantage faire l'objet d'une révision.

Exemple

La SPRL Q produit des briques. Elle affecte un de ses ouvriers aux travaux de construction d'un mur intérieur dans l'habitation privée du gérant. A cette fin, des briques faisant partie du stock de la société Q qui ont ouvert un droit à déduction intégrale de la TVA - sont utilisées.

Les travaux de construction du mur intérieur constituent un travail immobilier, assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux par l'article 19, § 2, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.

Etant donné que les briques sont utilisées pour l'exécution d'un travail immobilier, assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux et par conséquent pour une opération soumise à la TVA, le prélèvement des briques du stock effectué par la SPRL Q, ne peut pas être assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux visée à l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA.

6.2. Le travail immobilier n'est pas assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux par l'article 19, § 2, du Code de la TVA

6.2.1. Les biens sont acquis pour l'exécution par l’assujetti, pour compte propre, d'un travail immobilier

97. L'assujetti doit vérifier s'il peut déduire la TVA perçue sur l'achat des biens, en tenant compte de la destination de ces biens et des conditions prévues à l'article 45 du Code de la TVA et à l'arrêté royal n° 3 du 10.12.1969.

98. Lorsque les biens tendent ou concourent à la constitution, la transformation ou l'amélioration de biens d'investissement, la déduction des taxes ayant grevé l'achat, l'acquisition intracommunautaire ou l'importation de ces biens est sujette à révision (voir article 48, § 2, du Code de la TVA, et article 7 de l'arrêté royal n° 3 du 10.12.1969).

Exemple

L'assujetti R exécute, pour compte propre, un travail immobilier qui consiste en la construction d'un bâtiment qui sera utilisé pour les besoins de son activité économique et dès lors lui ouvrira droit à la déduction intégrale de la taxe.

Au moment de l'achèvement des travaux, l’assujetti R ne sera pas réputé avoir effectué une prestation de services à titre onéreux conformément à l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA (étant donné qu’il a un droit à déduction intégrale de la TVA).

Cela n'empêche pas que le bâtiment concerné soit un bien d'investissement. La TVA qui a été intégralement déduite pour les dépenses relatives à la construction du bâtiment (en particulier, l'achat des matériaux), devra donc être considérée comme une taxe grevant un bien d'investissement et sujette à révision pendant une période de 15 ans. Ces données doivent être reprises dans le tableau des biens d'investissement et le prix d’achat doit figurer en grille 83 de la déclaration périodique.

6.2.2. Les biens sont prélevés de l’entreprise de l’assujetti pour l'exécution par celui-ci, pour compte propre, d'un travail immobilier

99. Le prélèvement par un assujetti de biens de son entreprise pour l'exécution d'un travail immobilier, qui n'est pas assimilé à une prestation de services effectuée à titre onéreux visée à l'article 19, § 2, du Code de la TVA, peut être assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux au sens de l'article 12 du Code de la TVA, dans les situations prévues par cet article. C'est notamment le cas lorsqu'un assujetti utilise comme bien d'investissement un bien qui a fait l'objet d'un tel travail immobilier, comme prévu à l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA.

Exemple

La SA S fabrique des portes et des fenêtres. Après un contrôle du service de protection contre les incendies, un de ses ouvriers est affecté à l’exécution de travaux d'installation d'une issue de secours extérieure au bâtiment de l'entreprise, pour des raisons de sécurité incendie de la salle d'exposition. A cette fin, une porte – pour laquelle un droit à déduction intégrale de la TVA a été opéré - se trouvant dans le stock est utilisée.

L'installation constitue un travail immobilier pour les besoins de l'activité économique de la SA S n’entrant pas dans le champ d'application de l'article 19, § 2, alinéa 1er, 1°, du Code de la TVA, étant donné que l'installation par un autre assujetti lui ouvrirait droit à la déduction intégrale de la taxe.

La porte constitue un bien du stock qui a été fabriquée par la SA S et qui n'était pas, initialement, destinée à être utilisée comme bien d'investissement.

L'utilisation de la porte comme bien d'investissement est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux conformément à l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA. L’assujetti S peut opérer la déduction intégrale de la TVA.

La SA S est tenue d'établir un document qui constate l'opération visée à l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA (voir article 3 de l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992).

7. Obligations

7.1. Document qui constate l'opération

100. L'assujetti qui effectue une opération assimilée, par l'article 19, § 2, du Code de la TVA, à une prestation de services effectuée à titre onéreux doit établir un document qui constate l'opération (article 3 de l'arrêté royal n° 1 du 29.12.1992).

101. Ce document doit être établi au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur de la taxe.

102. Ce document doit porter les mentions suivantes (article 5, § 2, de l'arrêté royal n° 1) :

– un numéro séquentiel, basé sur une ou plusieurs séries qui identifie le document de façon unique, sous lequel il est inscrit au facturier de sortie ;

– le nom ou la dénomination sociale de l'assujetti et du membre de l'unité TVA au sens de l'article 4, § 2, du Code de la TVA, l'adresse de son siège administratif ou social, et son numéro d'identification à la TVA, visé à l'article 50 du Code de la TVA ;

– la date de l'opération ;

– les éléments nécessaires pour déterminer l’opération et le taux de la taxe, notamment la dénomination usuelle des biens livrés et des services fournis, leur quantité ainsi que l’objet des services ;

– l'indication, par taux, de la base d'imposition et le montant total des taxes dues.

L'administration admet que la taxe soit exigible au moment où est établi le document visé à l'article 3 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992.

7.2. Paiement de la taxe

7.2.1. Assujettis qui déposent des déclarations périodiques

103. Les assujettis qui sont tenus de déposer des déclarations périodiques à la TVA au sens de l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, acquittent la TVA sur l’opération assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux via cette déclaration.

104. Les opérations à l’entrée, que l’assujetti a effectuées pour les besoins de l’opération visée à l’article 19, § 2, du Code de la TVA, sont également reprises dans la déclaration périodique.

7.2.2. Assujettis qui ne doivent pas déposer des déclarations périodiques

105. Les assujettis, sans droit à déduction, qui ne sont pas tenus de déposer des déclarations périodiques à la TVA (12) et qui exécutent des travaux immobiliers lesquels sont, conformément à l’article 19, § 2, alinéa 1er, 1° ou 2°, du Code de la TVA, assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux, peuvent, le cas échéant, déduire la TVA perçue sur l’achat de matériaux qu’ils utilisent pour l’exécution de ces travaux.

(12) En particulier des assujettis qui :

– effectuent exclusivement des opérations qui sont exemptées par l’article 44 du Code de la TVA ne leur ouvrant aucun droit à déduction ;

– bénéficient d’un régime particulier pour lequel ils ne sont pas tenus de déposer des déclaration périodiques à la TVA, visées à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA (comme par exemple, le régime particulier pour les matières et produits de récupération faisant l'objet de la circulaire n° 88 du 15.12.1970, le régime particulier pour les dépôts de blanchisserie, de teintureries ou d'entreprises de nettoyage à sec ou de stoppage faisant l'objet de la circulaire n° 28 du 19.11.1975).

106. Compte tenu de la TVA déductible, de tels assujettis acquittent la TVA due sur les travaux immobiliers, via :

– un relevé de régularisation ou ;

– la déclaration spéciale à la TVA n° 629 visée à l’article 53ter du Code de la TVA, qui se rapporte au trimestre au cours duquel la TVA due sur ces travaux est devenue exigible :

*la base d’imposition de l’opération visée à l’article 19, § 2, du Code de la TVA, est reprise dans la grille 76 ;

*la TVA due sur l’opération visée à l’article 19, § 2, du Code de la TVA, est reprise dans la grille 80 ;

*la base d’imposition des matériaux achetés, qui ont été utilisés pour l’exécution de l’opération visée à l’article 19, § 2, du Code de la TVA, est reprise dans la grille 78 ;

*la TVA perçue sur l’achat des matériaux qui ont été utilisés pour l’exécution de l’opération visée à l’article 19, § 2, du Code de la TVA, est reprise dans la grille 82 ;

*le montant à verser à l’Etat est repris dans la grille 83 (TVA due – TVA déductible).

Il va de soi que les assujettis visés au numéro 105 ne peuvent déduire la TVA perçue sur les travaux immobiliers qu’ils effectuent eux-mêmes et qui, conformément à l’article 19, § 2, du Code de la TVA, sont assimilés à une prestation de services effectuée à titre onéreux.

8. Entrée en vigueur et abrogation

107. Les dispositions de la présente circulaire entrent en vigueur à partir du 16.12.2017 et tout commentaire administratif (circulaires, décisions, réponses aux questions parlementaires…), qui est contraire aux dispositions de la présente circulaire, est abrogé à partir de cette même date.

Réf. interne : 133.041