Diensten (01.09.2022)

BOEKWERK I: Belastingplicht en belastbare handelingen

Hoofdstuk 3: Diensten

Bijwerking 01.09.2022 - Vorige versies: [01.07.2018] [01.10.2020]

Structuur

Afdeling 1. Wetgevend kader

Afdeling 2. De belastbare diensten

Afdeling 3. Opsomming van de contractuele diensten

1. Materieel of intellectueel werk (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

2. De terbeschikkingstelling van personeel (artikel 18, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

3. De lastgeving (artikel 18, § 1, tweede lid, 3°, van het Btw-Wetboek)

4. Het genot van een lichamelijk roerend of onroerend goed (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

5. Overdracht van een cliënteel en verlenen van rechten op een cliënteel en de verbintenis een beroepswerkzaamheid niet uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek)

6. Overdracht van of verlenen van rechten op een verkoop- of inkoopmonopolie of van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek)

7. Overdracht van en verlenen van licenties inzake intellectuele rechten (artikel 18, § 1, tweede lid, 7° , van het Btw-Wetboek)

8. Terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen (artikel 18, § 1, tweede lid, 8°, van het Btw-Wetboek)

9. De terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen (artikel 18, § 1, tweede lid, 9°, van het Btw-Wetboek)

10. Logies van betalende gasten en camping (artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek)

11. Restaurant- en cateringdiensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek)

12. Toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak (artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek)

13. Bankverrichtingen en financiële diensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek)

14. Radiodistributie, teledistributie, telecommunicatie (artikel 18, § 1, tweede lid, 14°, van het Btw-Wetboek)

15. De toekenning van het recht van toegang tot verkeerswegen en tot de erbij behorende kunstwerken, alsmede de toekenning van het recht er gebruik van te maken (artikel 18, § 1, tweede lid, 15°, van het Btw-Wetboek)

16. Langs elektronische weg verrichte diensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek)

Afdeling 4. Diensten die worden verricht buiten enige contractuele band (artikel 18, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek)

Afdeling 5. Geen diensten op grond van artikel 18, § 3, van het Btw-Wetboek

Afdeling 6. De met een belastbare dienst gelijkgestelde handelingen ingevolge de toepassing van artikel 19 van het Btw-Wetboek

Afdeling 7. Commissionair inzake diensten

Afdeling 8. Plaats van de dienst

Afdeling 9. Belastbaar feit en opeisbaarheid van de belasting

3. Uitvoering van werken in onroerende staat door een belastingplichtige voor de doeleinden van zijn economische activiteit of, om niet, voor zijn privédoeleinden of deze van zijn personeel, of meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek)

A. Doeleinden van de heffing van werken in onroerende staat

b. Andere doeleinden dan deze van de economische activiteit

B. Aard van de werken

a. Uitsluiting van de intellectuele werken

b. Uitsluiting van oprichtingswerken door een beroepsoprichter voor de doeleinden van zijn economische activiteit

c. Uitsluiting van herstellings-, onderhouds- of reinigingswerken, door een belastingplichtige voor de doeleinden van zijn economische activiteit

C. Beoogde personen

D. Doeleinden van de werken in onroerende staat

a. Werken in onroerende staat verricht door een belastingplichtige voor de doeleinden van zijn economische activiteit

b. Werken verricht door een belastingplichtige voor doeleinden die vreemd zijn aan zijn economische activiteit

• De belastingplichtige is een natuurlijke persoon

• De belastingplichtige is een rechtspersoon

c. Werken uitgevoerd door een belastingplichtige, natuurlijke persoon, zowel voor zijn privédoeleinden als voor de doeleinden van zijn economische activiteit

E. Werken in onroerende staat verricht door een verhuurder van gebouwen

Afdeling 7 – Commissionair inzake diensten

1. Kwalificatie van de tussenkomst van de commissionair

A. Principe

B. Analogie met leveringen van goederen

C. Commissionair en gelijkgestelde tussenpersoon

a. Soorten tussenpersonen

b. Commissionair in de eigenlijke zin

c. Commissionair door gelijkstelling

D. Doelstellingen van de gelijkstelling met een commissionair

E. Onderscheid met het burgerlijk recht en het handelsrecht

2. Btw-gevolgen van het commissionairsstelsel

A. Twee opeenvolgende handelingen van dezelfde aard

B. Toepassingsgeval

a. Vervoerscommissionair die contracteert met de eigenlijke afnemer van de dienst (de derde opdrachtgever) voor rekening van een vervoerder (zijn committent)

b. Vervoerscommissionair die contracteert met een vervoerder (derde dienstverrichter) voor rekening van de werkelijke afnemer van de dienst (zijn committent)

c. Financiële tussenkomst in de reclamekosten

3. Afwezigheid van het optreden van een tussenpersoon: uitsluiting van werken die worden verricht door een huurder in ruil voor de niet-betaling van huur

4. Uitsluiting voor reisbureaus

5. Vrijstellingen bedoeld in artikel 44 van het Btw-Wetboek van toepassing op de commissionair

A. Tussenkomst van een tussenpersoon bij kansspelen: vrijstelling

B. Facturen uitgereikt door een theaterbureau aan een organisator van voordrachten: geen vrijstelling

Afdeling 8 – Plaats van de dienst

1. Criteria

A. Inleiding

B. Algemene regels voor de plaatsbepaling

a. B2B situatie

b. B2C situatie

C. Afwijkende plaatsbepalingsregels

D. Aansprakelijkheid van de dienstverrichter

a. De ontvanger is in de Gemeenschap gevestigd

b. De ontvanger is buiten de Gemeenschap gevestigd

E. Hoedanigheid van de afnemer – Begrip ‘belastingplichtige’

a. Belastingplichtige in de zin van artikel 4 van het Btw-Wetboek

b. Gedeeltelijke belastingplichtige

c. Niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd

d. Privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel

F. Uniciteit van de plaatsbepaling

a. Gemengd gebruik van de dienst

b. Gebruik van de dienst is gewijzigd

2. Territoriale aanknopingsregels

A. Principes

a. B2B – Hoofdregel

b. B2C – Hoofdregel

B. Definities

a. Zetel van economische activiteit

b. Vaste inrichting

• Vaste inrichting als ontvanger van de dienst

• Vaste inrichting als dienstverrichter

c. Woonplaats

d. Gebruikelijke verblijfplaats

C. Prioritaire en ondergeschikte aanknopingspunten van de handeling

D. Bepaling van de vaste inrichting die optreedt als ontvanger

a. Voornaamste onderscheidende criteria

b. Ondergeschikte onderscheidende criteria

c. Aanknoping met de zetel van economische activiteit

d. Verantwoordelijkheid van de dienstverrichter en de ontvanger

3. Gemeenschappelijke afwijkende regels (B2B en B2C)

A. Diensten die verband houden met een onroerend goed

a. Criteria voor de plaatsbepaling

b. Begrip ‘onroerend goed’

c. Diensten die verband houden met een onroerend goed

• Werk in onroerende staat

• Handelingen van architecten

• Expertises met betrekking tot een uit zijn aard onroerend goed

• De leasing of huur van een onroerend goed

• Diensten van tussenpersonen

• Het beheer van uit hun aard onroerende goederen

• Juridische diensten met betrekking tot een uit zijn aard onroerend goed

• Bewaking of toezicht van een uit zijn aard onroerend goed

• Terbeschikkingstelling van werktuigen en personeel

d. Toelichting

B. Personenvervoerdiensten

a. Criteria voor de plaatsbepaling

b. Voorwerp en aard van de overeenkomst

c. Voorbeeld

d. Vrijstellingen

e. Toepassingsgeval

C. Het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Beoogde diensten

c. Educatieve evenementen (conferenties, seminaries, vorming…)

• B2B context

• B2C context

d. Uitgesloten diensten

e. Samenhangende diensten

f. Diensten van tussenpersonen

g. Voorbeelden

h. Vrijstellingen

D. Restaurant- en cateringdiensten

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Voorbeelden

E. Verhuur op korte termijn van een vervoermiddel

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Daadwerkelijke terbeschikkingstelling

c. Begrip ‘vervoermiddel’

d. Duur van de verhuur

e. Opeenvolgende contracten

f. Bewijsmiddelen

F. Restaurant- en cateringdiensten voor verbruik aan boord van een schip, vliegtuig of trein

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Definities

c. In de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer

d. Toepassingsgevallen

G. Diensten van reisbureaus

4. Afwijkende bepalingen eigen aan de verhouding B2C

A. Andere goederenvervoerdiensten dan het intracommunautair goederenvervoer

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Voorbeelden

c. Vrijstellingen

B. Het intracommunautaire goederenvervoer

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Definities

c. Voorbeelden

d. Vrijstellingen

C. Culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, en vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Beoogde diensten

c. Onderscheid met het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen

d. Samenhangende diensten

e. Toepassingsgevallen

D. De met goederenvervoer samenhangende diensten

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Voorwerp en aard van het contract

c. Uitsluiting: opslag van goederen

d. Globale dienst

e. Vrijstellingen

f. Voorbeelden

E. Expertises en werkzaamheden met betrekking tot lichamelijke roerende goederen

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Beoogde diensten

c. Uitgesloten diensten

d. Vrijstellingen

e. Voorbeelden

F. Verhuur anders dan op korte termijn van een vervoermiddel

a. Algemene regel van de plaatsbepaling

b. Afwijkende regel: pleziervaartuigen

c. Duur van de verhuur

d. Voorbeelden

e. Problematiek betreffende het bewijs van de vestigingsplaats van de ontvanger van de dienst

f. Vermoedens met betrekking tot de vestigingsplaats van de ontvanger van de dienst

g. Weerleggen van vermoedens

G. Telecommunicatiediensten, radio- en televisieomroepdiensten en langs elektronische weg verrichte diensten

a. Algemene regel voor de plaatsbepaling

b. Voorwaardelijke afwijkende regeling voor de plaatsbepaling

c. Uitzondering

d. Problematiek betreffende het bewijs van de vestigingsplaats van de ontvanger van de dienst

e. Vermoedens met betrekking tot de vestigingsplaats van de ontvanger van de dienst

f. Weerleggen van vermoedens

g. Toelichting - Referentie

H. Diverse diensten verstrekt aan buiten de Gemeenschap gevestigde personen

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Toepassingsvoorwaarden

c. Beoogde diensten

d. Uitgesloten diensten

e. Problematiek betreffende het bewijs van de vestigingsplaats van de ontvanger van de dienst

I. Diensten van tussenpersonen

a. Regel voor de plaatsbepaling

b. Voorwerp en aard van het contract

c. Toepassingsgevallen

d. Vrijstellingen

5. Afwijkende plaatsbepalingsregel ‘use and enjoyment’

A. Mogelijkheid tot afwijking in de relaties B2B en B2C

B. Afwijking in de B2B relatie

C. Toepassing van de afwijking in een B2B relatie

a. Eerste regel inzake de plaatsbepaling: buiten de Gemeenschap, plaats van het werkelijk gebruik of van de werkelijke exploitatie van de dienst

b. Tweede regel inzake de plaatsbepaling: in België, plaats van het werkelijk gebruik of van de werkelijke exploitatie van de dienst

c. Voorbeelden

D. Geen afwijkende regel in een B2C-relatie

6. Samenvatting van de regels inzake plaatsbepaling

A. Vervoerdiensten en ermee samenhangende diensten

a. Personenvervoer

b. Goederenvervoer

• B2B context

• B2C context

c. De met goederenvervoer samenhangende diensten

• B2B context

• B2C context

B. Culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen

a. De diensten inzake het verlenen van toegang tot een evenement dat voor iedereen toegankelijk is en de met toegangsverlening samenhangende diensten

b. Alle diensten, andere dan die betreffende het verlenen van toegang door de organisator van het evenement (beheer). De diensten die culturele of soortgelijke activiteiten als voorwerp hebben, evenals de diensten van de organisatoren van dergelijke activiteiten (recht op toegang tot een interne opleiding, tot een inrichting waar een activiteit plaatsvindt) en de daarmee samenhangende diensten.

C. De tussenpersonen

a. Makelaars of lasthebbers

b. Commissionairs

D. Samenvattende tabellen voor de plaats van de dienst

a. Hoofdregels

b. Afwijkende regels

Afdeling 9 – Belastbaar feit en opeisbaarheid van de belasting

1. Definities – Belang van de begrippen

A. Belastbare feit en opeisbaarheid van de belasting

B. Intracommunautaire diensten

2. Verband tussen het belastbare feit en het tijdstip van opeisbaarheid van de belasting

A. Andere diensten dan intracommunautaire diensten

B. Intracommunautaire diensten

C. Diensten verstrekt aan natuurlijke personen die voor privédoeleinden handelen en aan publiekrechtelijke lichamen beoogd door artikel 6 van het Btw-Wetboek

3. Belastbare feit

A. Algemene regel

a. Werken in onroerende staat

b. Vouchers voor enkelvoudig gebruik

• Overdracht door een belastingplichtige handelend in eigen naam

• Overdracht door een belastingplichtige die niet handelt in eigen naam

• De dienstverrichter is niet dezelfde persoon als de belastingplichtige die de voucher in eigen naam uitgeeft

B. Diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen

a. Belastbare feit

b. Beoogde diensten

c. Toepassingsgeval

C. Doorlopende intracommunautaire diensten

a. Belastbare feit

b. Beoogde diensten

c. Toepassingsgeval

4. Tijdstip van opeisbaarheid van de belasting indien de belastingplichtige een factuur moet uitreiken op grond van artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek en van artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd

A. Facturatie voor of na het belastbare feit

B. Ontvangst van een betaling voor het belastbare feit

a. Principe

b. Wijze van betaling

c. Toepassingsgevallen

d. Rechtspraak

C. Diensten verstrekt aan publiekrechtelijke lichamen beoogd door artikel 6 van het Btw-Wetboek

a. Principe

b. Beoogde personen

c. Uitgesloten handelingen

d. Toepassingsgeval: Belgisch en buitenlands publiekrechtelijk lichaam

5. Tijdstip van opeisbaarheid van de belasting voor de diensten verstrekt aan natuurlijke personen die voor privédoeleinden handelen

A. Principe

B. Toepassingsgeval

6. Samenvattende tabellen met betrekking tot het tijdstip van de opeisbaarheid van de btw – onderscheid tussen andere dan intracommunautaire diensten en intracommunautaire diensten

A. Overzicht – Verwijzingen naar de circulaire 2019/C/65 van 09.07.2019 met betrekking tot de opeisbaarheid van de btw

B. Toepassing op vervoerdiensten en verhuurdiensten voor een als zodanig handelende belastingplichtige (Referenties naar het Btw-Wetboek)

7. Toepassing op een roerend werk

A. Dienst andere dan een intracommunautaire dienst – Verwijzingen naar het Btw-Wetboek

B. Intracommunautaire dienst

8. Bijzonderheden verbonden aan bepaalde beroepen of functies

A. Architecten, landmeters, ingenieurs

B. Gerechtsdeurwaarders

C. Notarissen

a. Prestaties die resulteren in het verlijden van een akte

b. Prestaties die niet resulteren in het verlijden van een akte

D. Advocaten

E. Bestuurders-rechtspersonen en zaakvoerders-rechtspersonen

F. Esthetische chirurgie/ Ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel

[Top]

Afdeling 1 - Wetgevend kader

1. Overzicht bepalingen Btw-Wetboek

Artikel 18

Artikel 19

Artikel 20

Artikel 21

Artikel 21bis

Artikel 21ter

Artikel 22

Artikel 22bis

Artikel 22ter

2. Overzicht bepalingen koninklijke besluiten

Koninklijk besluit nr. 10 van 29.12.1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, bij de aangiften van aanvang, wijziging en stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde.

Koninklijk besluit nr. 30 van 29.12.1992 met betrekking tot de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de onroerende financieringshuur

Koninklijk besluit nr. 57 van 31.10.2017 met betrekking tot de plaats van diensten in functie van hun werkelijke gebruik of hun werkelijke exploitatie inzake belasting over de toegevoegde waarde wat goederenvervoerdiensten en ermee samenhangende diensten betreft

[Top]

Afdeling 2 – De belastbare diensten

1. Algemene voorwaarden van belastbaarheid

Opdat een dienst belastbaar zou zijn, moeten vier voorwaarden gelijktijdig vervuld zijn (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek):

• de handeling moet een dienst zijn als bedoeld in artikel 18 van het Btw-Wetboek (zie afdelingen 3 tot 5 van dit Hoofdstuk)

• deze dienst moet onder bezwarende titel (tegen vergoeding) verricht worden of moet met een onder bezwarende titel verrichte dienst worden gelijkgesteld door artikel 19 van het Btw-Wetboek (zie titel 5 van deze afdeling en Afdeling 6 van dit Hoofdstuk)

• deze dienst moet plaatsvinden in België (zie Afdeling 8 van dit Hoofdstuk)

• deze dienst moet worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 1: De belastingplichtige, Afdeling 3, titel 3’)

De dienst is niet alleen belastbaar maar ook effectief belast indien geen enkele vrijstelling (artikelen 39 tot en met 44bis van het Btw-Wetboek) of bijzondere regeling (bijvoorbeeld artikel 56bis van het Btw-Wetboek betreffende de belastingvrijstelling voor kleine ondernemingen) van toepassing is.

2. Algemene definitie van het begrip ‘diensten’

Voor de toepassing van de btw moet, krachtens de bepalingen van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, als een dienst worden aangemerkt, ‘elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek’.

Artikel 18 van het Btw-Wetboek beperkt zich tot het definiëren van het begrip ‘diensten’. Om na te gaan of deze handelingen aan de btw onderworpen zijn, dient rekening te worden gehouden met de voorwaarden van artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek (zie titel 1 van deze afdeling).

De tekst van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek herneemt de definitie opgenomen in artikel 24, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

Artikel 25 van voornoemde richtlijn 2006/112/EG voegt hieraan toe dat een dienst, onder andere, een van de volgende handelingen kan zijn:

‘a) de overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd

b) de verplichting om een daad na te laten of om een daad of een situatie te dulden

c) het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid, dan wel krachtens de wet.’

De diensten ingevolge de uitvoering van een vordering of een wettelijke verplichting maken, in het Btw-Wetboek, het voorwerp uit van een bijzondere bepaling (zie artikel 18, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Rekening houdend met de structuur van artikel 18 van het Btw-Wetboek en de ingenomen plaats van respectievelijk de algemene definitie van de diensten, gevolgd door voorbeelden die elk gebaseerd zijn op contracten (§ 1), en de niet-contractuele handelingen (§ 2, eerste lid), moet worden besloten dat de algemene definitie het bestaan van een contract (1) veronderstelt, hoewel deze definitie hier niet naar verwijst.

(1) ‘ Een contract is een overeenkomst waarbij een of meer personen zich jegens een of meer andere verbinden iets te geven, te doen, of niet te doen’ (artikel 1101 van het Burgerlijk Wetboek). Bijvoorbeeld: de verkoop, de ruil, de verhuur of het mandaat. Het contract leidt dus tot verbintenissen tussen personen, rechtssubjecten. Het doel van de overeenkomst tussen die personen is immers juridische gevolgen teweegbrengen, zijnde, verplichtingen te doen ontstaan, te wijzigen of af te wikkelen.

Om belastbaar te zijn moet een dienst bovendien onder bezwarende titel worden verricht. Dit vereist een rechtstreekse tegenprestatie. Het rechtstreeks verband wordt gevestigd door een contract onder bezwarende titel (2) behalve bij de toepassing van artikel 18, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, dat in afdeling 4 van dit hoofdstuk wordt besproken.

(2) Het contract onder bezwarende titel is dat waarbij aan elke partij de verplichting wordt opgelegd om iets te geven of te doen (artikel 1106 van het Burgerlijk Wetboek).

A. Negatieve definitie: ‘elke handeling die geen levering van een goed is’

De algemene definitie van het begrip diensten, zoals bepaald door artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, is een standaardbegrip. Indien de handeling niet de overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken tot voorwerp heeft (artikel 10 van het Btw-Wetboek), is er sprake van een dienst.

Wanneer er sprake is van handelingen in de zin van artikel 18, § 1, van het Btw-Wetboek, is het vanzelfsprekend dat het om uitgaande handelingen gaat. De andere belastbare handelingen, te weten de invoer en intracommunautaire verwerving van goederen, zijn, als inkomende handelingen, niet beoogd door deze definitie.

Leveringen van goederen onder bezwarende titel vormen immers, tezamen met diensten onder bezwarende titel, de economische activiteit van een belastingplichtige zoals gedefinieerd door artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek. De werkingssfeer van de economische activiteit wordt zodoende op een objectieve wijze bepaald, ongeacht het oogmerk en resultaat ervan (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Lajvér, zaak C-263/15, van 02.06.2016, punt 38).

B. Voorwerp van de handeling

Uit de negatieve en niet-limitatieve definitie van het begrip diensten, zoals bepaald door artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, volgt dat er geen uitgaande handelingen, omwille van hun voorwerp, uit de werkingssfeer van de btw vallen.

Het begrip ‘handeling’ wordt evenwel beperkt door de aard van de btw als verbruiksbelasting (zie rubriek C, subrubriek b, van deze titel).

Als een dienst worden aangemerkt, elke handeling die geen levering van een lichamelijk goed is.

Het gaat onder andere om:

• handelingen die, ook al slaan ze op een lichamelijk goed, niet de overdracht inhouden van het recht om als eigenaar over het goed te beschikken of, met andere woorden, de overdracht van de juridische beschikkingsbevoegdheid. Bijvoorbeeld: de verhuur van een uit zijn aard onroerend goed of van een lichamelijk roerend goed zoals een vervoermiddel

• handelingen die, ook al behelzen ze de overdracht van het recht om als eigenaar over het goed te kunnen beschikken, niet op een lichamelijk maar wel op een onlichamelijk goed slaan, zoals bijvoorbeeld de overdracht of het verlenen van octrooien, licentierechten, merknamen en handelsnamen

• handelingen die geen betrekking hebben op lichamelijke of onlichamelijke goederen, zoals bijvoorbeeld, een marktstudie.

C. Kenmerken van de handeling

Artikel 24 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, en artikel 18 van het Btw-Wetboek gebruiken het woord ‘handeling’ zonder er een definitie van te geven. De rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geleidelijk aan de contouren van dat begrip omschreven.

Het bestaan van een handeling in de zin van het Btw-recht hangt af van het ontstaan van een rechtsbetrekking die verplichtingen genereert en die de tussenkomst van minstens twee personen veronderstelt waarvan één een verbintenis aangaat die van nature uit een verbruik teweegbrengt.

Om belastbaar te zijn moet de handeling bovendien onder bezwarende titel worden verricht. Dit impliceert dat er een tegenprestatie bestaat die een rechtstreeks verband heeft met de verrichte dienst (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Tolsma, zaak C-16/93, van 03.03.1994, punt 13, Arrest RCI Europe, zaak C-37/08, van 03.09.2009, punt 30 en Arrest M. P. SARL, zaak C-320/17, van 05.07.2018, punt 23) (zie titel 5, rubriek A, van deze afdeling).

a. Betrokken partijen

Opdat een handeling zou kunnen bestaan, moet er sprake zijn van minstens twee zelfstandige partijen. Deze zelfstandigheid veronderstelt dat er geen sprake is van een band van ondergeschiktheid bij de bepaling van de voorwaarden waaronder de activiteit wordt uitgeoefend, de bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de tussenkomende partijen (zie artikel 10 van de richtlijn 2006/112/EG).

Om vast te stellen of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Christine Nigl, zaak C-340/15, van 12.10.2016, punt 28) (zie ook ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen- Hoofdstuk 1: De belastingplichtige, Afdeling 3, titel 5’).

Omwille van de afwezigheid van verschillende partijen, is er geen sprake van een handeling bij een transactie tussen de leden van een btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek. Een btw-eenheid wordt immers aangemerkt als één belastingplichtige (artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 55 van 09.03.2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen, zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 5: Btw-eenheid, titel 2 en titel 3, rubriek A’).

Een overdracht wordt niet beschouwd als een levering of een dienst wanneer deze plaatsvindt in het kader van een overdracht van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling (zie artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek). Hoewel er verschillende partijen zijn, wordt in dat geval de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten (zie Afdeling 5 van dit Hoofdstuk en ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 6: Overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling’).

Bij sommige belastbare handelingen is er slechts sprake van de tussenkomst van één persoon. Sommige materiële feiten die door een belastingplichtige worden verricht, worden immers door een wettelijke gelijkstelling als een belastbare handeling beschouwd hoewel deze slechts door één persoon worden gesteld en er aldus geen sprake is van het contractueel element. Wat diensten betreft, is dit bijvoorbeeld het geval voor werken in onroerende staat uitgevoerd door een belastingplichtige voor zijn privédoeleinden (zie artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, zie circulaire 2019/C/19 van 01.03.2019 betreffende de gelijkstelling van een werk in onroerende staat met een dienst onder bezwarende titel (artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek, E.T. 133.041, nummers 69 tot 93), zie afdeling 6 van dit Hoofdstuk en Boekwerk III : Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 12 : Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen), Afdeling 4, titel 3).

b. Verbintenis die van nature uit een verbruik inhoudt

Een handeling, in de zin van het Btw-Wetboek, veronderstelt een verbintenis (die in principe contractueel is, maar zie evenwel artikel 18, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) die een verbruik impliceert. Haar bestaan mag echter niet afhankelijk zijn van de bestemming die aan het goed of de dienst wordt gegeven. Enkel de aard van de verbintenis dient in aanmerking te worden genomen.

Geen enkele belastbare dienst ontstaat zonder het bestaan van een rechtstreeks en persoonlijk voordeel voor een bepaalde persoon. Onrechtstreekse voordelen die een gehele sector ten goede komen, beantwoorden niet aan deze voorwaarde (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Apple and Pear, zaak C-102/86, van 08.03.1988, punten 14 tot en met 17).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie, heeft voor recht gezegd dat de door de overheid toegekende vergoeding voor de definitieve beëindiging van de melkproductie, in het kader van de Europese reglementering, geen prijs is voor een dienst en ze bijgevolg niet aan de btw onderworpen is.

Bij afwezigheid van een verbruik in de zin van het gemeenschappelijk stelsel van de btw, kunnen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten als verbruikers van een dienst worden aangemerkt. Zij handelen in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Mohr, zaak C-215/94, van 29.02.1996, punten 19 tot en met 23).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in diezelfde zin beslist in een zaak betreffende een nationale vergoeding voor extensivering van aardappelproductie.

De in het kader van een nationale vergoedingsregeling door een landbouwproducent aangegane verbintenis om een gedeelte van de door hem geteelde aardappelen niet te oogsten, is geen dienst met betrekking tot de verplichting om een daad na te laten. De verbintenis een daad na te laten, als dienst, veronderstelt dat de dienst wordt verstrekt aan een identificeerbare verbruiker of dat die dienst een voordeel biedt dat als een bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Landboden – Agrardienste, zaak C-384/95, van 18.12.1997, punt 23).

3. Niet limitatieve opsomming van diensten

In artikel 18, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek worden de handelingen ter uitvoering van een contract opgesomd die als een dienst worden beschouwd.

Het voorwerp van het contract is onder meer:

• de uitvoering van een intellectueel of materieel werk

• de toekenning van het genotsrecht van een roerend of onroerend lichamelijk goed of het recht op toegang tot bepaalde installaties of infrastructuur

• de overdracht van of het verlenen van rechten op intellectuele rechten.

Afdeling 3 van dit Hoofdstuk becommentarieert elk van deze diensten.

Gelet op de zeer brede draagwijdte van het begrip ‘diensten’, betreft het hier een niet-limitatieve lijst, die toelaat een beter overzicht te krijgen van wat een dienst is.

Vóór 01.01.1993 en bij gebrek aan een algemene definitie, was de opsomming van diensten in artikel 18 van het Btw-Wetboek wel limitatief.

Betreffende artikel 18 van het Btw-Wetboek, wordt in de memorie van toelichting van de wet van 28.12.1992 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der Registratie, Hypotheek- en Griffierechten (Kamer, Doc 48/0684/001, pagina’s 1-7) verduidelijkt dat: ‘rekening houdend met de permanente rechtspraak alsook met de administratieve leer, is het wenselijk om de in artikel 18 van het Btw-Wetboek - van kracht tot en met 31.12.1992 - vermelde handelingen te blijven opsommen als type-handelingen die als diensten worden beschouwd. Het betreft zeker geen exhaustieve opsomming’.

Zijn, onder meer, diensten die worden beoogd door het Btw-Wetboek en die niet worden vermeld in de opsomming van voorbeelden van artikel 18, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek:

• de handelingen van verzekering en herverzekering (zie evenwel artikel 44, § 3, 4° van het Btw-Wetboek met betrekking tot de vrijstellingen van de btw)

• de loterijen en andere kans- en geldspelen (zie evenwel artikel 44, § 3, 13°, van het Btw-Wetboek met betrekking tot de vrijstellingen van de btw en de circulaire 2018/C/99 van 22.03.2018 met betrekking tot de gevolgen van het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 34/2018 (nr. E.T. 133.771), nummers 1 en 2)

• het verlenen door de Koninklijke Belgische Voetbalbond van het recht om voetbalwedstrijden uit te zenden aan radio en televisie (beslissing nr. E.T. 79.369 van 04.02.1994)

• de vrije transfer, definitief of tijdelijk, van voetbalspelers (die ten minste 16 jaar oud zijn op 01.08 volgend op de datum van de transfer, zo niet is de transfer niet aan de belasting onderworpen), die met het akkoord van de betrokken clubs en de speler wordt gesloten. (zie de schriftelijke parlementaire vragen nr. 335 van de heer Senator Achille Diegenant van 29.03.1993 en nr. 1.170 van de heer Volksvertegenwoordiger Filip Dewinter van 14.07.1994 en de beslissing nr. E.T. 10.612 van 06.04.1993. De redenering die de basis vormt voor deze beslissing kan ook worden toegepast bij de transfer van een trainer (Arrest van het Hof van beroep te Gent nr. WF 804-15-18/036073 van 21.09.2021). Voor de niet belastbare vergoedingen die worden betaald naar aanleiding van verplichte en administratieve transfers van voetbalspelers, met inbegrip van de opleidingsvergoeding, wordt verwezen naar titel 6, rubriek A, subrubriek e, van deze Afdeling)

• het verlenen van het recht door een landbouwer aan een varkensmestbedrijf om bedrijfsmest op zijn gronden te storten (beslissing nr. E.T. 89.594 van 06.05.1997)

• de tijdelijke overdracht van een melkquotum (beslissing nr. E.T. 87.178 van 09.01.1998, zie ook titel 2, rubriek C, subrubriek b en titel 6, rubriek F, van deze Afdeling voor de definitieve overdracht van dit quotum)

• de overdracht van een aankoopoptie op een roerend of onroerend goed. Artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek voorziet geen btw-vrijstelling ingeval de optie betrekking heeft op een uit zijn aard onroerend goed (schriftelijke parlementaire vraag nr. 441 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 27.07.2004).

4. Ongeoorloofde handelingen

Een ongeoorloofde activiteit buiten het economisch verkeer die iedere concurrentie uitsluit wegens de bijzondere aard van het goed of de dienst, blijft buiten de werkingssfeer van de btw (voor de organisatie van verboden kansspelen, zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fischer, zaak C-283/95, van 11.06.1998, punten 19 tot en met 23).

Het begrip ‘handeling’ omvat dus de activiteiten die bij wet verboden zijn indien er een risico op concurrentie bestaat tussen de legale en illegale economische sectoren. Het beginsel van fiscale neutraliteit inzake btw verzet zich immers tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties.

De omstandigheid dat de overeenkomst die tussen de partijen is afgesloten ongeoorloofd is, doet geen afbreuk aan het feit dat deze handeling, voor de toepassing van het Btw-Wetboek, een contractueel karakter heeft. De fiscale administratie is immers geen rechter ten aanzien van de nietigheid van overeenkomsten en bovendien moet zij erover waken dat de btw wordt geheven van elke economische activiteit die in een contractuele vorm tot uiting komt. Dit is bijvoorbeeld het geval voor:

• de overeenkomst waarbij een architect zich er tegen betaling van een commissieloon toe verbindt tegenover een leverancier van bouwmaterialen of een aannemer van bouwwerken om deze laatsten bij de bouwheer aan te bevelen (beslissing nr. E.T. 16.585 van 27.12.1973)

• de persoon die zonder vergunning een kampeerterrein exploiteert, verricht een dienst bestaande uit de terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen (artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek) ook al overtreedt die persoon de wetgeving op de kampeerterreinen (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummer 22).

5. Diensten verricht onder bezwarende titel

A. Rechtstreekse tegenprestatie

Uit een vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijkt dat een dienstprestatie enkel wordt verricht onder bezwarende titel en bijgevolg enkel belastbaar is wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst.

Die tegenprestatie moet bovendien een subjectieve waarde hebben, werkelijk worden ontvangen en in geld kunnen worden uitgedrukt.

Dit is het geval indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Er bestaat een rechtstreeks verband wanneer twee prestaties van elkaar afhankelijk zijn, dit wil zeggen dat ene prestatie enkel wordt verricht op voorwaarde dat de andere prestatie ook wordt verricht, en omgekeerd. (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest R.J. Tolsma, zaak C-16/93 van 03.03.1994, punten 13 tot 20, Arrest A.M.K., zaak C-334/20 van 25.11.2021, punten 26 et 27 en de daarin geciteerde rechtspraak , Arrest S.W.E.P.- E.E.U., L2, zaak C-605/20 van 24.02.2022, punt 62), zie schriftelijke parlementaire vraag nr. 608 van de heer volksvertegenwoordiger Josy Arens van 08.09.2021, met betrekking tot diensten door sociale media.

Bijgevolg mag de verleende prestatie niet uitsluitend ten goede komen aan het algemeen belang, bijvoorbeeld in het kader van het toerismebeleid, promotie van de omgeving en het imago ervan.

De aard van de tegenprestatie heeft overigens geen belang. Normaal ontvangt de dienstverrichter een geldsom in ruil voor de dienst die hij verricht. Maar hij kan ook een andere dienst of zelfs een goed, zoals deelbewijzen in een vennootschap, in ruil verkrijgen, voor zover de tegenprestatie in geld kan worden uitgedrukt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Bertelsmann, zaak C-380/99, van 03.07.2001, punt 18).

Het specifieke geval van de overdracht van vouchers die aanleiding geven tot transacties onder bezwarende titel en aldus aan de btw zijn onderworpen, wordt becommentarieerd in de circulaire 2020/C/121 van 18.09.2020 betreffende de btw-behandeling van vouchers (E.T. nr. 135.111), nummers 3 en 5.

We spreken van een ‘voucher’ wanneer voldaan is aan volgende voorwaarden:

• er bestaat een verplichting om de voucher te aanvaarden als gehele of gedeeltelijke tegenprestatie van het verlenen van diensten

• de voucher zelf of de bijhorende documentatie met inbegrip van de algemene voorwaarden voor het gebruik van de voucher (het feit dat de bijhorende documentatie enkel online beschikbaar is via een website of een toepassing vormt geen belemmering), bevat ten minste één van de volgende elementen:

o de te verrichten diensten

o de identiteit van de potentiële verrichters van die diensten.

Men maakt een onderscheid tussen een voucher voor éénmalig gebruik en een voucher voor meervoudig gebruik.

Zo worden bijvoorbeeld de vouchers die door bezoekers van een culinair festival als betaalmiddel worden gekocht voor het voedsel en de dranken die ter plaatse worden verbruikt of meegenomen, aangemerkt als vouchers voor meervoudig gebruik (artikel 1, § 15, 22ter en 26, § 2, van het Btw-Wetboek, van toepassing op de na 31.12.2018 uitgereikte vouchers, zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 11: Vouchers’).

Alle andere vouchers dan vouchers voor enkelvoudig gebruik zijn ‘vouchers voor meervoudig gebruik’. Een instrument dat de houder ervan het recht geeft om gedurende een beperkte tijd en tot een bepaald bedrag op een bepaalde plaats gebruik te maken van verschillende diensten, kan een „voucher” in de zin van artikel 30bis, punt 1, van de richtlijn 2006/C/EG zijn, zelfs indien een gemiddelde consument wegens de beperkte geldigheidsduur van dit instrument niet van alle aangeboden diensten gebruik kan maken. Dat instrument is een ‘voucher voor meervoudig gebruik’ in de zin van artikel 30bis, punt 3, van die richtlijn, aangezien de over deze diensten verschuldigde btw niet bekend is op het tijdstip waarop het wordt uitgegeven (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest D.D.S.A., zaak C-637/20 van 28.04.2022, punten 28 en 32).

B. Afwezigheid van een tegenprestatie

a. Bruiklening

De bruiklening (3) valt buiten de werkingssfeer van de btw.

(3) De bruiklening is een contract waarbij een persoon aan een ander persoon het gebruik verleent van een zaak gedurende een bepaalde periode en zonder er enige prijs voor te vragen. De bijzondere eigenschap van dit contract is de kosteloosheid.

Men mag echter niet uit het oog verliezen dat vanaf het ogenblik dat de lener aan de ontlener éénder welke som geld moet storten - zij het in hoofde van kosten van onderhoud of afschrijving - het contract een contract van verhuur wordt zoals bedoeld door artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek.

Bovendien stelt artikel 19, § 1 van het Btw-Wetboek het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige gelijk met een dienst verricht onder bezwarende titel wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (zie Afdeling 6, titel 1, van dit Hoofdstuk).

b. Wettelijke waarborgverplichting

Wanneer een dienst gratis wordt verstrekt door een belastingplichtige ter uitvoering van een waarborgverplichting waartoe hij is gehouden, is deze handeling niet onderworpen aan btw, zonder dat de aftrek in het gedrang wordt gebracht van de btw die geheven werd van de aan de belastingplichtige geleverde goederen en verstrekte diensten die hij gebruikt om zijn waarborgverplichting te kunnen nakomen (beslissing nr. E.T. 12.129 van 13.10.1972).

Hetzelfde geldt indien de gebreken pas na het verstrijken van de gebruikelijke garantietijd aan het licht gekomen zijn (beslissing nr. E.T. 16.252 van 21.11.1973).

c. Bijkomende bovenwettelijke waarborg toegekend door de verkoper op het tijdstip van de aankoop

De kostprijs van de bijkomende waarborg voor de klant maakt deel uit van de maatstaf van heffing van het geleverde goed. Indien de herstelling wordt verricht in het kader van een bijkomende waarborg zonder betaling van een franchise, dan blijft de handeling buiten de werkingssfeer van de btw. Dit omwille van het gebrek aan een tegenprestatie voor het geleverde werk en ongeacht of de verkoper optreedt als zijn eigen verzekeraar of een globale verzekeringsovereenkomst met een verzekeringsmaatschappij heeft gesloten met doorrekening van de premie op de koper of zonder doorrekening van die premie bij wijze van promotie.

Men kan ervan uitgaan dat hij reeds bij de berekening van de verkoopprijs rekening heeft gehouden met eventuele herstellingskosten en uiteraard met de betaalde verzekeringspremies. De herstelling in kwestie staat het recht op aftrek van de voorbelasting in hoofde van de verkoper niet in de weg.

Ingeval van betaling van een forfaitair bedrag (franchise), vormt deze de tegenprestatie (btw inbegrepen) van de verrichte herstelling (beslissing nr. E.T. 65.063 van 23.12.1992).

d. Fooien

De door gidsen, buschauffeurs en begeleiders van reizen ontvangen fooien en drinkgelden kunnen, in het geval deze vrijwillig en naar eigen goeddunken door de reizigers worden gegeven, niet worden geacht de tegenprestatie te zijn van een aan reizigers verleende dienst. Deze bedragen vallen dan ook buiten de werkingssfeer van de btw, zelfs als de betrokken personen zelf om een fooi vragen en verwachten een bepaald bedrag te ontvangen (parlementaire vraag nr. 1565 van mevrouw van Kessel van 23.11.1998). Dit is bijvoorbeeld het geval bij vrijwillige fooien ontvangen volgens het ‘pay what you want/tour for tips’ principe.

C. Afwezigheid van een rechtstreekse tegenprestatie

a. Contante inbreng in een vennootschap

Een personenvennootschap die een nieuwe vennoot opneemt tegen betaling van een contante inbreng, verricht geen dienst onder bezwarende titel voor deze vennoot (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest KapHag Renditefonds, zaak C-442/01, van 26.06.2003, punt 34).

b. Uitgifte van aandelen

In diezelfde zin is de uitgifte van aandelen door een vennootschap, ongeacht of dit al dan niet bij de beursintroductie van de betrokken vennootschap wordt verricht, geen dienst onder bezwarende titel. Met de uitgifte van aandelen beoogt de vennootschap het aantrekken van kapitaal, niet het verrichten van diensten. Vanuit het oogpunt van de aandeelhouder is het voor de kapitaalverhoging betaalde bedrag niet de betaling van een tegenprestatie, maar een investering of een belegging van middelen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Kretztechnik AG, zaak C-465/03, van 26.05.2005, punten 26 en 27).

c. Uitkering van dividenden

Het beheer van participaties in vennootschappen die dividenden kunnen genereren, geeft geen aanleiding tot een rechtstreeks verband tussen het dividend en een dienst en dit zelfs indien deze worden verstrekt door een aandeelhouder die het dividend ontvangt. De toekenning van dividenden vooronderstelt het bestaan van uitkeerbare winst. De uitkering van dividenden heeft aldus een willekeurig karakter. Bovendien is het dividend slechts het resultaat van het eenvoudig bezit van een aandeel.

De inmenging in het beheer onder de vorm van administratieve diensten, boekhouddiensten en informaticadiensten tegen een specifieke vergoeding, zijn daarentegen wel diensten onder bezwarende titel (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Polysar, zaak C-60/90, van 20.06.1991, punten 13 en 14, Arrest Sofitam, zaak C-333/91, van 22.06.1993, punten 12 en 13 en Arrest Floridienne SA en Berginvest SA, zaak C-142/99, van 14.11.2000, punten 19 tot en met 23).

d. Voordeel van alle aard

Het gebruik voor privédoeleinden van een voor het bedrijf bestemd bedrijfsmiddel of een ander goed, door een zaakvoerder of bestuurder wordt inzake inkomstenbelastingen aangemerkt als een voordeel van alle aard.

Dit gegeven is op zich niet relevant om te concluderen dat de dienst onder bezwarende titel is verricht. Het voordeel van alle aard kan niet worden gelijkgesteld met een huurprijs. Het kan niet worden aangemerkt als een deel van het loon waarvan de begunstigde heeft afgezien als tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van een goed van het bedrijf (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Medicom SPRL en Maison Patrice Alard SPRL, gevoegde zaken C-210/11 en C-211/11, van 18.07.2013, punten 28 en 29).

De gratis terbeschikkingstelling van een voertuig of van een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid van een vennootschap , btw-belastingplichtig, is onderworpen aan de btw op grond van een met een dienst gelijkgestelde handeling verricht onder bezwarende titel als voorzien in artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek wanneer voor dat goed recht op aftrek is ontstaan (zie Afdeling 6, titel 1, van dit Hoofdstuk, ‘Boekwerk III : Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 12 : Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen), Afdeling 3’).

Daarentegen wordt de terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, in de regel, onder bezwarende titel verricht indien haar tegenprestatie bestaat in:

• de betaling van een geldsom

• de vermindering van de bezoldiging van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid met de waarde van de terbeschikkingstelling

• het debiteren van de rekening-courant van de zaakvoerder, bestuurder, en dergelijke tot beloop van de overeengekomen vergoeding (zie circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015, randnummers 33 en 34).

D. Wederzijdse prestaties

Hiertoe dienen alle handelingen, leveringen en/of diensten, te worden afgezonderd en dienen deze als twee afzonderlijk en autonome handelingen te worden aangemerkt. Wederzijdse diensten (en/of leveringen van goederen) komen vaak voor, inzonderheid in de reclamewereld en marketing of in de exploitatie van cafés.

Zo is het brouwerijcontract een ruil van diensten (aankoopmonopolie) tegen goederen en/of diensten (verkoop en/of verhuur van roerende goederen en/of materieel). Uit dat contract volgt een dubbele dienst of levering waarvan de prijs in natura is betaald. Iedere partij, als btw-belastingplichtige, verricht dus een belastbare handeling (zie Afdeling 3, titel 6, rubriek A van dit Hoofdstuk).

a. Sportuitrusting tegen reclame

De terbeschikkingstelling van uitrusting door fabrikanten van sportartikelen, voor het maken van reclame, aan een sportclub wordt enerzijds aangemerkt als een levering van goederen (ingevolge de overdracht van de sportuitrusting) en anderzijds als een dienst (de reclame). Aangezien de reclame als de tegenprestatie van voornoemde levering van goederen wordt verricht, vindt ze haar oorzaak in een contract onder bezwarende titel dat het voeren van reclame tot onderwerp heeft (zie beslissing nr. E.T. 23.594 van 26.04.1977 en nr. E.T. 62.466 van 19.10.1988).

Dezelfde analyse leidt tot het belasten van de volledige prijs (en niet van de verminderde prijs) van een goed wanneer dat goed wordt afgestaan tegen betaling van een lagere prijs dan de gewoonlijke prijs, als tegenprestatie van de dienst als makelaar in het kader van een presentatie van producten die wordt georganiseerd bij de gastvrouw thuis die het gepresenteerde goed als ‘geschenk’ ontvangt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Naturally Yours Cosmetics, zaak C-230/87, van 23.11.1998).

b. Werken tegen een forfaitair bedrag of vermindering van de huurprijs

Verhuurders en huurders kunnen ook ‘diensten ruilen’.

Wanneer de verrichter van een dienst, bestaande in de reparatie en stoffering van een appartement, er zich enerzijds, volgens een met de eigenaar van dit appartement gesloten overeenkomst, toe verbindt om deze dienst op zijn kosten te verrichten en hij anderzijds het recht verkrijgt om dat appartement gedurende de looptijd van deze overeenkomst te gebruiken voor zijn economische activiteit, zonder dat hij huur hoeft te betalen, terwijl de eigenaar het ingerichte appartement terugkrijgt aan het einde van die overeenkomst, wordt deze in de vorm van reparatie- en stofferingswerkzaamheden verrichte dienst onder bezwarende titel verricht (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Serebryannay, zaak C-283/12, van 26.09.2013, punt 40)

De huurder die de werken heeft besteld treedt niet op als een commissionair in de zin van de artikelen 13, § 2 en 20, § 1 van het Btw-Wetboek en kan evenmin worden beschouwd als een tussenpersoon die een dienst in het belang van de eigenaar verstrekt (Arrest van het Hof van Cassatie nr. F.11.0079.N van 15.03.2013, punt 4).

De administratie volgt deze beslissingen.

Wanneer een belastingplichtige werken verricht in een gebouw dat hij huurt en het huurcontract en/of de uitvoering ervan een rechtstreeks verband vertonen tussen de werken en de door de verhuurder toegestane voordelen, kan worden besloten dat de huurder een handeling onder bezwarende titel verricht voor de verhuurder. Het is hierbij van geen belang of de toegestane voordelen de volledige economische waarde van die werken dekken.

Voor zover het geen levering van goederen betreft wordt deze handeling geval per geval gekwalificeerd als een dienstprestatie welke onderworpen is aan de btw volgens de algemene btw-principes (artikelen 2, 4, 10, §§ 1 en 2, a) en 18, §§ 1 en 2, van het Btw-Wetboek) (circulaire 2019/C/22 van 13.03.2019 betreffende werken uitgevoerd door een Btw-belastingplichtige in een gebouw dat hij huurt (E.T. nr. 128.804), nummer 2.1.).

Voorbeeld

Een belastingplichtige met volledig recht op aftrek huurt een nieuw gebouw om uitsluitend voor zijn economische activiteit te gebruiken als bureauruimte. De omvormingswerken ten laste van de huurder van het gebouw bedragen 5.000 euro en de verhuurder, belastingplichtige indiener van periodieke aangiften, kent een korting toe van 4.000 euro op de huurprijs.

De huurder dient de normale waarde van de verkregen tegenprestatie, zijnde 4.000 euro als maatstaf van heffing te vermelden op zijn factuur en in zijn periodieke btw-aangifte in de roosters 45, 83 en 87. Het verschuldigde en aftrekbare btw-bedrag dient te worden vermeld in de roosters 56 en 59.

c. Werken in ruil voor een bezoekrecht van een kijkwoning

De overeenkomst waarbij een aannemer of bouwpromotor zich tegenover de eigenaar van een woning verbindt om bepaalde prestaties te verrichten (zoals het aanleggen van de tuin, binnenhuisschilderwerken en het behangen van die woning), als tegenprestatie waarvan de eigenaar van deze woning aan de aannemer of de bouwpromotor het recht toekent om die woning aan kandidaat-kopers van gelijkaardige woningen te tonen, is een overeenkomst die wederzijdse diensten inhoudt die respectievelijk bedoeld zijn artikel 18, § 1, tweede lid, 1° en 6°, van het Btw-Wetboek (zie Afdeling 3, titel 1, rubriek C en titel 6, rubriek B van dit Hoofdstuk).

Aangezien in dergelijke gevallen de eigenaar van de woning in de regel niet handelt in het kader van een economische activiteit waarvoor hij belastingplichtige is, is de belasting niet verschuldigd wegens de door hem verstrekte diensten.

De btw wordt berekend over een maatstaf van heffing die gelijk is aan de normale waarde van de door de aannemer of bouwpromotor uitgevoerde werken (beslissing nr. E.T.25.052 van 28.04.1977).

d. Andere wederzijdse leveringen of diensten

• maakloonwerk met afstand van het afval

• de afbraak van een gebouw en het weghalen van puin (zie aanschrijving nr. 3/1972 van 07.01.1972).

Er wordt verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing, Afdeling 4’.

6. Schadevergoeding

Er moet worden nagegaan of een bedrag, dat als een ‘vergoeding’ wordt aangemerkt:

• een schadevergoeding vormt en derhalve buiten de werkingssfeer van de btw valt (zie rubriek A, van deze titel)

• dan wel de tegenprestatie vormt van een bepaalde dienst verstrekt door de begunstigde van die vergoeding (in voorkomend geval een bijkomende dienstprestatie die oorspronkelijk niet door de partijen was voorzien) die dus belastbaar is (zie rubriek B, van deze titel).

A. Niet belastbare schadevergoeding

Een vergoeding die het gevolg is van een werkelijk geleden schade, is niet de tegenprestatie van een belastbare handeling. Deze schadevergoeding beperkt zich tot het herstellen van schade of het bestraffen van de niet-uitvoering van een verplichting, hetgeen inhoudt dat dit bedrag niet wordt betaald indien de partijen hun contractuele verplichtingen correct nakomen.

Er kan geen btw opeisbaar zijn zonder een belastbaar feit, zijnde de effectieve uitvoering van een levering van goederen of een dienst.

Dit is bijvoorbeeld het geval voor een schadevergoeding die de herstellingskosten dekt van goederen die door de ontvanger van de diensten tijdens de bezetting van de plaats in het kader van een contract met een business- of dienstencentrum, werden beschadigde, of zelfs vernietigd.

a. Voorschotten

De betaling van een voorschot door de klant van een hotel is geen werkelijke tegenprestatie voor een autonome en individualiseerbare dienst die aan deze klant wordt verstrekt, zijnde een afzonderlijke handeling inzake reservatie. Het is een element dat deel uitmaakt van het huisvestingscontract. Indien de dienst wordt verstrekt, wordt het voorschot afgetrokken van de prijs van die dienst. Ingeval van annulering door de klant, worden de als voorschot betaalde sommen door de hotelhouder behouden. Onder die omstandigheden kwalificeren deze sommen als een schadevergoeding. Het maakt niet of de door annulering vrijgekomen kamers door nieuwe klanten kunnen worden gebruikt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Société thermale d’Eugénie-les-Bains, zaak C-277/05, van 18.07.2007, punten 26 en 32).

De toenmalige minister van Financiën had reeds voorzien dat de inhouding van een voorschot ingeval van annulering niet moest worden belast. Hij heeft dit standpunt behouden. De vergoedingen die uitsluitend worden gevraagd tot herstel van schade ontsnappen immers aan de toepassing van de btw, aangezien deze niet de tegenprestatie vormen van leveringen van goederen of diensten (schriftelijke parlementaire vragen nr. 3-4 van mevrouw de Senator Clotilde Nyssens van 08.08.2003 en nr. 72 van de heer Volksvertegenwoordiger Dirk Van der Maelen van 08.11.2007).

b. Verbreking van een aannemingscontract

Ingevolge artikel 1794 van het Burgerlijk Wetboek kan de opdrachtgever door zijn enkele wil het aannemingscontract verbreken, ook al is het werk reeds begonnen, mits hij de aannemer schadeloos stelt voor al zijn uitgaven, al zijn arbeid, en alles wat hij bij die aanneming had kunnen winnen. Wanneer de partijen deze bepaling toepassen, is de vergoeding die de opdrachtgever aan de aannemer betaalt niet aan de btw onderworpen in de mate waarin ze alleen de winstderving van de aannemer dekt voor het werk dat hij niet heeft uitgevoerd (beslissing nr. E.T. 18.762 van 13.09.1974).

c. Verplaatsing van installaties

Het bedrag dat een overheid betaalt aan de beheerder van het spoorwegnet, het telefoon-, water-, gas- of elektriciteitsnetwerk, om deze te vergoeden voor de verplaatsing van hun installaties (kabels, masten, enzovoort) die noodzakelijk is bij de uitvoering van openbare werken door de overheid (aanleg van een rotonde, een weg, enzovoort), moet worden aangemerkt als een schadevergoeding die niet aan de btw onderworpen is (beslissingen nr. T. 4.079 van 31.03.1971 en nr. E.T. 16.532 van 08.03.1974).

d. Dekking van kosten verbonden aan de uitvoering van een waarborgverplichting

Het bedrag dat een belastingplichtige, die persoonlijk gehouden is een waarborgverplichting na te leven tegenover zijn klant, aan zijn leverancier vraagt ter dekking van de kosten die hij heeft moeten dragen om zijn waarborgverplichting na te leven, kwalificeert als een schadevergoeding die bijgevolg buiten de werkingssfeer van de btw valt. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een autoverdeler de herstellingskosten, verricht onder waarborg, terugvordert van de invoerder van de auto’s.

De oplossing is dezelfde indien de leverancier tegenover zijn klant geen persoonlijke waarborgverplichting heeft maar wel gehouden is de herstelling of de levering te verrichten in het kader van een collectieve overeenkomst gesloten tussen de constructeur en alle verdelers (beslissing nr. E.T. 12.129 van 13.10.1972).

Deze oplossing werd uitgebreid naar de gevallen waarbij de gebreken pas na het verstrijken van de gebruikelijke garantietijd aan het licht gekomen zijn (beslissing nr. E.T. 16.252 van 21.11.1973).

e. Verplichte of administratieve transfers van voetballers

De btw is niet van toepassing op onderstaande transfers die in feite leiden tot schadevergoedingen:

• de verplichte transfer van een voetbalspeler (met het akkoord van de betrokken speler en een andere club dan de zijne, zonder het akkoord van deze laatste en mits betaling van de reglementaire vergoeding) en de administratieve transfer (met het akkoord van de speler zonder het akkoord van zijn club, door tussenkomst van de bevoegde bondsinstantie of van rechtswege op grond van de reglementsbepalingen) (beslissing nr. E.T. 10.612 van 06.04.1993)

• de transfert van een speler die de leeftijd van 23 jaar nog niet heeft bereikt, naar aanleiding waarvan een opleidingsvergoeding en een gelijkaardige solidariteitsbijdrage door een voetbalclub aan een andere club wordt betaald (Beslissing nr. E.T.109.759 van 08.08.2005).

Voor de aan de belasting onderworpen vrije transferts van voetbalspelers en trainers wordt verwezen naar titel 3, van deze afdeling.

f. Definitieve overdracht van een melkquotum

Bij wijze van tolerantie, en rekening houdend met de gelijkenissen met de toekenning van een vergoeding voor de definitieve beëindiging van de melkproductie, zijn de vergoedingen die toegekend zijn in onderstaande gevallen, niet aan de btw onderworpen:

• de definitieve overdracht van het melkquotum in het kader van de procedure van herverdeling (systeem van herverdeling van quota door bemiddeling van het quotumfonds)

• de definitieve en directe overdracht van een melkquotum die gepaard gaat met de overdracht of verhuur van de gronden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Mohr, zaak C-215/94, van 29.02.1996, punt 23, Beslissing nr. E.T. 87.178 van 09.01.1998, zie titel 2, rubriek C, subrubriek b van deze Afdeling).

g. Andere voorbeelden van schadevergoeding

Zijn, onder andere, ook niet aan de btw onderworpen:

• de gratis herstelling, verricht door een aannemer, van de schade die hij heeft veroorzaakt (beslissing nr. E.T. 8.711 van 16.11.1971)

• de sommen die een vervoerder aan zijn klanten als staan- of liggeld aanrekent (beslissing nr. T. 2110 van 04.05.1971)

• het bedrag dat de leverancier aan zijn klant aanrekent voor de periode dat hij niet over zijn materieel voor leveringen kan beschikken, daar het langer dan de voor het lossen toegestane tijd op de werf wordt opgehouden (beslissing nr. T. 4.820 van 21.06.1971)

• de herinneringskosten of de kosten voor ingebrekestelling en de kosten voor verbreking wegens het niet nakomen van de verplichtingen (beslissing nr. E.T. 84.570 van 29.05.1997)

• het bedrag dat de organisator van een handelsbeurs aanrekent aan een inzender die van deelneming afziet (beslissing nr. E.T. 8.548 van 29.09.1971)

• het bedrag dat als vergoeding door de patiënt wordt betaald aan de medische beroepsbeoefenaar voor het niet tijdig annuleren van de afspraak (circulaire 2021/C/114 van 20.12.2021 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (nr. E.T. 138.926), nummer 4.4.4.).

B. Belastbare tegenprestatie van een dienst

Het vooraf bepaalde bedrag dat een marktdeelnemer ontvangt wanneer een dienstenovereenkomst met een minimumcontractduur voortijdig wordt beëindigd door zijn klant of om een aan deze klant toe te rekenen reden, waarbij dat bedrag overeenkomt met het bedrag dat die aanbieder gedurende de resterende contractduur zou hebben ontvangen indien de overeenkomst niet was beëindigd, moet worden beschouwd als de vergoeding voor een dienst die onder bezwarende titel is verricht en als zodanig aan btw is onderworpen, ook al impliceert die beëindiging de deactivering van de contractuele goederen en diensten vóór het einde van de overeengekomen minimumcontractduur (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest V.P.- C.P.S., zaak C-43/19, van 11.06.2020, punt 33 en geciteerde rechtspraak).

Indien de vergoeding de tegenprestatie is van een individualiseerbare dienst en er een rechtstreeks verband bestaat tussen de door de begunstigde van de vergoeding verleende dienst en daadwerkelijk ontvangen tegenwaarde, is de prestatie belastbaar, ongeacht of het betalen van de som voortspruit uit de toepassing van een contract of van de wet.

Indien de voorwaarden zijn vervuld, zijn bijvoorbeeld aan de btw onderworpen, de vergoedingen ter compensatie van de huurbedragen die zouden zijn ontvangen indien het contract inzake de terbeschikkingstelling van ruimte door een bedrijvencentrum of van diensten volledig zou zijn uitgevoerd.

7. Complexe handelingen – Omvang van de handeling

Om een ten opzichte van de mededinging neutrale belastingheffing te waarborgen, dienen de verschillende belastbare handelingen die niet tot één enkele handeling kunnen worden samengevoegd, ieder afzonderlijk aan de belasting over de toegevoegde waarde te worden onderworpen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Hans-Dieter en Ute Kerrutt, Markgröningen, zaak C-73/85, van 08.071986, punt 14).

De vraag inzake de belastbaarheid stelt zich levering per levering en dienst per dienst. Deze analytische benadering is ingegeven door artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Opdat een handeling aan de btw onderworpen zou zijn, is het overeenkomstig dat artikel vereist dat de belastingplichtige als zodanig handelt bij de uitvoering van een handeling die beoogd is door het Btw-Wetboek.

De economische activiteit, die de hoedanigheid van belastingplichtige geeft aan diegene die ze op geregelde en zelfstandige wijze verricht, moet voor de heffing handeling per handeling worden onderzocht. Dit betekent per onderscheiden en zelfstandige handeling, zijnde een levering van goederen of een dienst.

Concreet komt de vraag inzake de omvang van de dienst erop neer hoe onderscheid moet worden gemaakt tussen ‘één enkele’ prestatie en ‘verschillende’ prestaties.

Wanneer de betreffende handeling uit een reeks van elementen en handelingen bestaat, dient men immers:

• de verschillende prestaties te identificeren die als hoofdprestaties worden aangemerkt en de omvang van ieder van die onderscheiden prestaties te bepalen, die hun eigen btw-regeling volgen (plaatsbepaling, maatstaf van heffing, tarief, vrijstelling, recht op aftrek…)

• of de verschillende elementen samen te voegen tot één enkele hoofdprestatie waarvan de omvang dient te worden bepaald en waarbij de bijkomende handelingen aan worden toegevoegd, dit wil zeggen de bijkomende diensten waardoor de klant in de beste omstandigheden kan gebruik maken van de hoofdprestatie.

A. Eén enkele prestatie

Een complexe, gecombineerde of globale handeling betekent dat eenzelfde persoon aan zijn medecontractant een geheel van prestaties verstrekt die economisch gezien slechts als één handeling wordt beschouwd. Deze analyse vereist dat men alle omstandigheden van de betreffende handeling in overweging neemt en men er de kenmerkende elementen uit haalt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest V.F.S.L., zaak C-153/17, van 18.10.2018, punt 29).

Indien uit zo’n analyse blijkt dat het om één enkele dienst gaat, wordt de plaats ervan bepaald in functie van het hoofdelement (Arrest nr. F. 20.0063.N van het Hof van Cassatie van 25.06.2021) (zie subrubriek b, van deze rubriek).

De omvang van de prestatie kan, in bepaalde gevallen, ook door de wet worden geregeld (zie subrubriek a, van deze rubriek).

a. Eén enkele prestatie ingevolge de wet

• De organisatie van reizen

‘Als een dienst wordt, voor het geheel, (…) beschouwd, de uitvoering door een reisbureau in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van prestaties die deel uit maken van of horen bij een reis beoogd in artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, en welke dit reisbureau aan de afnemer levert’ (artikel 18, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

Het betreft diensten van vervoer, logies, spijs en drank om ter plaatse te worden verbruikt, ontspanning en dergelijke, die door het reisbureau, in eigen naam, aan de afnemer worden verkocht en dit door gebruik te maken van door derden aan het reisbureau verstrekte goederen en diensten (circulaire 2020/C/44 van 23.03.2020 betreffende de bijzondere reisbureauregeling en de btw-regeling voor reishandelingen waarop de bijzondere reisbureauregeling niet toepasselijk is (nr. E.T. 135.877), punt 72).

• Bijkomstige kosten in de maatstaf van heffing van de hoofdhandeling

Artikel 26, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek, dat de omzetting is van artikel 78 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, bepaalt: ‘Tot de maatstaf van heffing behoren onder meer de sommen die de leverancier van het goed of de dienstverrichter aan degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verricht in rekening brengt als kosten van commissie, verpakking, verzekering en vervoer, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst’.

Het vervoer van goederen door de leverancier of voor zijn rekening vormt bijgevolg geen afzonderlijke dienst inzake vervoer zelfs indien de leverancier een afzonderlijke vervoersovereenkomst met de koper heeft gesloten.

Wanneer de vervoerdienst wordt verricht door de leverancier van een goed of door een dienstverrichter of voor zijn rekening ten gunste van de koper of de ontvanger van de dienst, maakt deze vervoerdienst een bijzaak uit van de levering van goederen of van de dienst en volgt hij op het stuk van de btw het op de hoofdhandeling toepasselijke regime (schriftelijke parlementaire vraag nr. 182 van de heer Volksvertegenwoordiger Louis Michel van 07.12.1995).

b. Eén enkele prestatie ingevolge het onderzoek van de feitelijke omstandigheden

Waarom wordt één enkele prestatie als ‘complex’ aangemerkt?

In de weerhouden hypothese is er sprake van twee nauw verbonden elementen, het ene hoofdzakelijk, het andere bijkomend, die in andere omstandigheden afzonderlijk kunnen worden verstrekt, terwijl ze in dit geval formeel afzonderlijk in eenzelfde contract zijn opgenomen.

Zo wordt bijvoorbeeld een stelling verhuurd aan een ondernemer die de gevel van een appartementsgebouw renoveert voor rekening van de vereniging van de mede-eigenaars. De verhuurfirma zorgt zelf voor de montage/ demontage van de stelling.

De toekenning van het recht om de stelling te gebruiken en de installatie ervan vormen een ondeelbaar geheel, namelijk een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek.

De montage van de onderdelen van die stelling is slechts het middel voor de klant, in dit geval de aannemer, om werken in de hoogte uit te voeren (zie de hieronder geciteerde rechtspraak). Het feit dat de verhuurfirma op andere werven ter uitvoering van andere contracten enkel de installatie op zich neemt van een stelling die de aannemer toebehoort (montage/demontage) wijzigt die oplossing niet.

Wat de aannemer betreft, zelfs indien deze op de factuur aan zijn eigen klant afzonderlijk de huurkost van de stelling vermeldt, verricht hij voor het geheel een werk in onroerende staat, bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek, belastbaar tegen het tarief dat geldt voor die prestatie, in voorkomend geval het verlaagd btw-tarief van 6%.

De terbeschikkingstelling van de gemonteerde stelling is immers geen doel op zich voor de vereniging van de mede-eigenaars. Het doel dat door de klant wordt nagestreefd is in dit geval uiteraard de renovatie van de gevel (zie de hieronder geciteerde rechtspraak).

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijken de volgende principes.

• Wanneer een economische handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, dient rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betreffende handeling plaatsvindt teneinde na te gaan of daaruit één of meerdere prestaties naar voren komen, met dien verstande dat elke prestatie normaal gesproken als een onderscheiden en zelfstandige prestatie moet worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112/EG.

• Niettemin gelden de volgende uitzonderingen op deze algemene regel:

o Ten eerste dient de handeling die economisch gezien uit één dienst bestaat, niet kunstmatig uit elkaar te worden gehaald teneinde de werking van het btw-stelsel niet aan te tasten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest S.T.C.L., zaak C-593/19, van 15.04.2021, punt 36 en de geciteerde rechtspraak). Daarom is er sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige aan de klant levert zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één niet te splitsen economische prestatie vormen waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. In dit verband dient men de kenmerkende elementen van de betreffende handeling te bepalen vanuit het standpunt van de gemiddelde consument.

De reeks aanwijzingen die daartoe in aanmerking worden genomen, omvat verschillende elementen, waaronder, ten eerste, elementen die van intellectuele aard zijn en die beslissend zijn teneinde vast te stellen of de elementen van de betrokken handeling al dan niet ondeelbaar zijn en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft, en, ten tweede, elementen die van materiële aard zijn en die niet beslissend zijn De andere elementen die van materiële aard zijn en geen doorslaggevend belang hebben, in voorkomend geval ter ondersteuning van de analyse van de eerste elementen, zoals de omstandigheid of er sprake is van afzonderlijke dan wel gezamenlijke toegang tot de prestaties in kwestie of van gezamenlijke dan wel afzonderlijke facturering.

o Ten tweede vormt een economische handeling één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer nevenprestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.

Dit betekent:

* Het eerste criterium dat in dit verband in aanmerking moet worden genomen, is het feit dat de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken

* Het tweede criterium, dat in feite een aanwijzing is voor het eerste, houdt in dat rekening moet worden gehouden met de respectieve waarde van elk van de prestaties die samen de economische handeling vormen, waarbij de ene gering, zelfs marginaal, blijkt te zijn ten opzichte van de andere (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest F. – U.L., zaak C-581/19, van 04.03.2021, punten 37 tot 42 en de geciteerde rechtspraak).

c. Toepassingen

Op basis van deze criteria, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie voor recht gezegd dat, de analyse van en het toezicht op het vermogen van de belegger (verstrekken van advies) en de eigenlijke koop en verkoop van effecten als één enkele handeling inzake portefeuillebeheer moet worden beschouwd. Beleggingsadvies en de aankoop/verkoop van effecten zijn daarentegen twee afzonderlijke handelingen die hun eigen regeling volgen aangezien de eventuele aankopen en verkopen van de effecten een nieuwe wilsuiting van de klant vereisen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Deutsche Bank, zaak C-44/11, van 19.07.2012, punten 23 tot en met 29 en 41 en met 46, zie Afdeling 3, titel 13, rubriek K, van dit Hoofdstuk).

Volgende handelingen kunnen eveneens als één enkele complexe maar globale dienst worden aangemerkt:

• de verschaffing van spijzen en dranken in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse

Wanneer een restauranthouder, een traiteur, enzovoort, spijzen verstrekt en tegelijkertijd, met het oog op het verbruik door de gasten, een zaal ter beschikking stelt van een klant gaat deze er, als gemiddelde consument, van uit dat hij de afnemer is van één enkele dienst. Het verschaffen van spijzen en dranken in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse resulteert, in het onderhavige geval, in de terbeschikkingstelling van infrastructuur. Naast het geschikte meubilair bestaat deze uit vaatwerk en andere uitrusting voor het verbruik van maaltijden zonder dat er daarbij noodzakelijk sprake is van het dekken van de tafel, advies aan de klant, het geven van uitleg met betrekking tot de aangeboden spijzen en dranken, de bediening aan tafel en tenslotte het afruimen van de tafels na verbruik (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, nummer 49, zie Afdeling 3, titel 11, rubriek D, van dit Hoofdstuk).

• de diensten die worden verstrekt in het kader van de organisatie van een begrafenis (beslissing nr. E.T. 110.001 van 14.09.2005)

• de prestaties met betrekking tot de organisatie van periodieke markten voor tweedehandse voertuigen (beslissing nr. E.T. 73.144 van 31.03.1992)

• het stallen en verzorgen van dieren (beslissing nr. E.T. 100.722 van 22.10.2001)

• de verhuur van informaticamateriaal met informatie- of demonstratiecursussen, zelfs indien de sommen afzonderlijk in rekening worden gebracht (beslissing nr. E.T. 62.013 van 13.06.1988)

• de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de automatische terbeschikkingstelling, zonder meerprijs, van roerende goederen die, in hun geheel genomen, integrerend deel uitmaken van die inrichting derwijze dat de toegang tot de inrichting of het gebruik ervan niet mogelijk zouden zijn zonder die goederen (beslissing nr. E.T. 113.196 van 10.04.2014).

B. Meerdere onderscheiden hoofdprestaties

De hoofdprestaties worden uitgesplitst in onderscheiden en zelfstandige prestaties zelfs indien ze worden verstrekt ingevolge een enig contract gesloten tussen dezelfde leverancier en dezelfde klant. Bijgevolg worden ze inzake btw afzonderlijk beoordeeld.

Het feit dat bepaalde elementen van een prestatie (kunnen) worden verstrekt door derden en dat de klant de leveranciers of dienstverrichters zelf kan kiezen en/of zelf kan bepalen hoe hij de betrokken goederen of diensten gebruikt, vormt een belangrijk criterium om te bepalen of er sprake is van onderscheiden handelingen (zie onder andere, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Wojskowa, zaak C-42/14, van 16.04.2015, punten 39, 41 en 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

C. Doorrekening van kosten

Bij een doorrekening van kosten, dient te worden nagegaan of de doorgerekende kost al dan niet geïntegreerd is in een geheel van prestaties, met andere woorden, of deze doorrekening deel uitmaakt van één enkele dienst of als zodanig wordt doorgerekend zonder dat deze doorrekening betrekking heeft op het verstrekken van een geheel van diensten dat beschouwd wordt als één enkele hoofdprestatie.

In het eerste geval, vormen de doorgerekende kosten een element van de prijs van de prestatie

en volgen ze dus dezelfde btw-regeling als de hoofdhandeling. Voorbeeld: een expert vordert het bedrag van zijn honoraria aan zijn klant en rekent hem, naar aanleiding daarvan, de verplaatsingskosten door. Deze kosten hebben betrekking op de enige dienst inzake expertise en volgen dezelfde btw-regeling als laatstgenoemde.

Indien een belastingplichtige daarentegen in eigen naam kosten, die hem in rekening zijn gebracht, doorrekent aan een andere persoon zonder dat die doorrekening kadert in het verstrekken van een geheel van prestaties, wordt de belastingplichtige die de doorrekening uitvoert als een commissionair aangemerkt. Bij toepassing van de artikelen 13, § 2 en 20, § 1, van het Btw-Wetboek wordt de belastingplichtige geacht de diensten, die betrekking hebben op de doorgerekende kosten, zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt mits deze kosten betrekking hebben op diensten die worden beoogd door het Btw-Wetboek en voor zover de belastingplichtige, die de factuur heeft uitgereikt, bij deze gelegenheid de rol van tussenpersoon heeft gespeeld (zie Afdeling 7 van dit Hoofdstuk).

8. Onderscheid tussen leveringen van goederen en diensten – Kwalificatie van de handeling

De vraag of het gaat over een levering van goederen of een dienstprestatie is een feitenkwestie. Wanneer er sprake is van één enkele handeling moeten, om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen en er de overheersende bestanddelen van te identificeren (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Faaborg-Gelting Linien, zaak C-231/94, van 02.05.1996, punten 12 en 14, met betrekking tot restauratiediensten, Arrest J.K., zaak C-703/19, van 22.05.2021, punten 51, 53 en 54, Arrest van het Hof van beroep te Luik nr. WF 704-15-17/055832, van 19.02.2021, punt 10, zie rubriek C, van deze titel).

Het onderscheid tussen een levering van goederen en een dienst is belangrijk, onder andere, inzake de territorialiteit van de belasting. Naast de bepaling van de plaats waar de handeling moet worden belast (of van de btw is vrijgesteld), treedt dat onderscheid ook op voor:

• het bepalen van het tijdstip van de handeling en, in het verlengde daarvan, het tijdstip van opeisbaarheid van de btw

• de bepaling van de maatstaf van heffing van de handeling (bijvoorbeeld de behandeling van de financieringskost bij een verkoop op afbetaling en bij een financiële leasing of financieringshuur)

• de bepaling van het tarief van de handeling (bijvoorbeeld het btw-tarief voor werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen van minstens 10 jaar)

• de bepaling van het recht op aftrek van de btw (bijvoorbeeld de uitsluiting van dit recht met betrekking tot restaurantkosten)

• de aanwijzing van de schuldenaar van de btw (bijvoorbeeld bij de verlegging van heffing bij werk in onroerende staat, de vermelding ‘Btw verlegd’ in plaats van de vermelding van het tarief en het bedrag van de verschuldigde btw, artikel 5, § 1, 9°bis van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde )

• de toepassing van de btw-vrijstellingen, wanneer deze specifiek leveringen van goederen dan wel diensten beogen

• het naleven van bepaalde btw-verplichtingen (bijvoorbeeld de opmaak van rekeningen of ontvangstbewijzen, de verplichtingen inzake het geregistreerde kassasysteem, zie circulaire 2017/C/70 van 06.11.2017 betreffende het geregistreerde kassasysteem, nummer 2)

• de uitsluiting van diensten in het kader van de bijzondere winstmargeregeling voorzien door artikel 58, § 4, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 128.514 van 07.07.2015 betreffende de doorverkoop van evenemententickets).

A. Lichamelijke en onlichamelijke goederen

Er dient een onderscheid te worden gemaakt tussen lichamelijke goederen (materieel) en onlichamelijke goederen (immaterieel). Dit onderscheid is van belang bij de kwalificatie van de belastbare handeling.

Indien, bijvoorbeeld, de eigendomsoverdracht betrekking heeft op een lichamelijk goed (4), is de terbeschikkingstelling ervan een levering van een goed. Indien het overgedragen goed een onlichamelijk goed is (5), is er sprake van een dienst.

(4) Het lichamelijk goed bestaat werkelijk, heeft een fysieke verschijningsvorm. Gas en elektriciteit zijn hier ook bedoeld.

(5) Onlichamelijke goederen hebben, per definitie, geen fysieke verschijningsvorm, zodat we ze niet met onze zintuigen kunnen waarnemen. We kennen ze slechts door het verstand.

Voorbeelden

Worden beschouwd als een dienstprestatie, de overdracht van een intellectueel recht aan een onderneming, de vestiging van een vruchtgebruik op een voertuig.

Indien dat vruchtgebruik betrekking heeft op een onroerend goed, wordt deze beschouwd als een lichamelijk goed (artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek) en is deze het voorwerp van een levering van goederen.

Verzamelzegels zijn lichamelijke goederen. Deze kunnen het voorwerp uitmaken van een levering van goederen. Anderzijds worden postzegels gebruikt om een brief te frankeren beschouwd als een vervoersbewijs. Deze kunnen het voorwerp uitmaken van een dienst.

In dezelfde zin dient een onderscheid te worden gemaakt tussen verzamelmuntstukken en muntstukken die gebruikt worden als wettig betaalmiddel.

Muntstukken kunnen het voorwerp zijn van een levering van lichamelijke goederen. Muntstukken die als verzamelobject worden beschouwd, worden uitdrukkelijk van de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 3, 9°, van het Btw-Wetboek uitgesloten (zie circulaire 2022/C/30 van 17.03.2022 betreffende munten die als verzamelobject worden beschouwd (E.T. 138.959).

Handelingen met betrekking tot muntstukken die gebruikt worden als wettig betaalmiddel zijn diensten.

B. Verkoop van software en overdracht van gegevensbanken

Volgende handelingen kwalificeren als een levering van lichamelijke roerende goederen:

• de overdracht van gestandaardiseerde software op een materiële drager (Cd-rom …), die gepaard gaat met de gebruikelijke licentie die kopiëring en verspreiding verbiedt en die slechts de installatie op een aantal werkposten toelaat dat overeenstemt met het aantal materiële dragers dat werd verstrekt (beslissing nr. E.T. 101.848 van 13.02.2002).

Het gaat hier immers om een serieproduct dat door alle klanten vrij kan worden verkregen en, na installatie en beperkte vorming, door hen zelfstandig kan worden gebruikt in gestandaardiseerde vorm voor de aanwending van dezelfde toepassingen en functies (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.241 van de heer Volksvertegenwoordiger Rik Daems van 11.02.1998).

• de overdracht, onder de vorm van een materiële drager, van een gegevensbank die niet ontworpen of aangepast is in functie van de specifieke noden van een onderneming maar gecommercialiseerd is onder een gestandaardiseerde vorm die door elke geïnteresseerde onderneming verkrijgbaar is (schriftelijke parlementaire vraag nr. 706 van de heer Volksvertegenwoordiger Didier Reynders van 14.01.1997).

Worden daarentegen als diensten aangemerkt:

• de verkoop van software voor specifiek gebruik, aangepast of ontworpen om te voldoen aan de specifieke behoeften van de klant en dit volgens de door die klant verstrekte gegevens. In dat geval zijn de doorgevoerde aanpassingen geenszins gering of van ondergeschikte aard, maar hebben ze een overheersend karakter. Dit is onder andere het geval wanneer, op basis van de omvang, de duur en de kosten ervan, de aanpassingen van doorslaggevend belang zijn om een op maat gemaakte software bruikbaar te maken voor de afnemer (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Levob en Verzekeringen BV en OV Bank nv, zaak C-41/04 van 27.10.2005, punten 27 tot en met 29, schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.241 van de heer Volksvertegenwoordiger Rik Daems van 11.02.1998)

• de overdracht van een gegevensbank die, door middel van een intellectueel werk, ontworpen of aangepast is aan de specifieke noden van een onderneming. In dat geval, dient de materiële drager immers als hulpmiddel te worden beschouwd van het intellectueel werk verricht door de dienstverrichter dat normaal gezien in hoofde van de partijen, het essentiële bestanddeel van de overeenkomst vormt (schriftelijke parlementaire vraag nr. 706 van de heer Volksvertegenwoordiger Didier Reynders van 14.01.1997)

• de overdracht van gestandaardiseerde software waarbij het aantal materiële dragers miniem is in vergelijking met het aantal licenties dat verleend wordt. In dat geval heeft het contract betrekking op het verlenen van licenties op een gestandaardiseerde software, dan wel op de overdracht van auteursrechten (beslissing nr. E.T. 101.848 van 13.02.2002)

• de overdracht van gestandaardiseerde software of de overdracht van gegevensbanken zonder dat er gebruik wordt gemaakt van een informatiedrager maar die telefonisch, op elektronische wijze of, via radiogolven, per satelliet of via Internet plaatsvindt (schriftelijke parlementaire vragen nr. 186 van de heer Volksvertegenwoordiger Louis Michel van 07.12.1995 en nr. 706 van de heer Volksvertegenwoordiger Didier Reynders van 14.01.1997).

C. Verschaffen van spijzen en dranken

De verkoop van spijzen en dranken om mee te nemen, geeft aanleiding tot leveringen van goederen terwijl het verbruik ter plaatse van dezelfde spijzen en dranken, in bepaalde omstandigheden, een element zijn van één complexe maar globale dienst. Deze analyse is inzonderheid van belang voor de bepaling van het btw-tarief van de handeling.

In dat opzicht heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie verduidelijkt dat, wanneer het om één enkele prestatie gaat, de kwalificatie van de verrichting als levering van goederen dan wel als dienstverrichting, afhangt van alle feitelijke omstandigheden, waarbij de kwalitatief doorwegende of overheersende aspecten uit het oogpunt van de consument in aanmerking moeten worden genomen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest J.K., zaak C-703/19 van 22.04.2021, punten 48 en 49).

Voor een bijkomende uitleg wordt verwezen naar Afdeling 3, titel 11, van dit Hoofdstuk.

D. Handelingen die zowel betrekking hebben op de levering van goederen als op het verrichten van een werk

Inzake btw geeft een enig contract geregeld aanleiding tot een levering van goederen tezamen met het verrichten van een werk tegen een arbeidsloon. Het kan in deze gevallen moeilijk zijn om de betreffende handelingen in de categorie van de leveringen van goederen dan wel van de diensten te klasseren, des te meer omdat de wijze waarop de zaken worden voorgesteld, onder andere inzake de prijs en facturatie, op zich niet bepalend zijn.

a. Levering met installatie of montage van een roerend goed ingevolge een enig contract

De levering met plaatsing, door de leverancier of voor zijn rekening, van goederen die roerend blijven (een koelkast in de keuken van een particulier) of ten hoogste onroerend door bestemming worden door hun aanwending voor de dienst en de exploitatie van het erf (een koeltoog in een winkel), wordt in de regel aangemerkt als een in artikel 10 van het Btw-Wetboek bedoelde levering van goederen. In dat geval beschouwt het btw-recht de goederen zoals ze in werkelijkheid zijn, zijnde lichamelijk roerende goederen.

Het betreft in ieder geval een feitenkwestie die geval per geval moet worden beoordeeld.

De handelingen bestaande uit de levering met plaatsing van een roerend goed dat niet in een ander onroerend goed uit zijn aard wordt geïncorporeerd maar eenvoudig aan deze wordt vastgehecht, zijn leveringen van goederen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de levering met plaatsing van machines voor productie, toestellen, gereedschappen en ander outillage die niet zijn ingelijfd in een gebouw (deze kunnen worden verplaatst zonder schade of wijzigingen aan het gebouw door te voeren). Het betreft leveringen van goederen met installatie of montage. In die gevallen is de installatie of montage noodzakelijk om het roerend goed, dat niet op een ander roerend goed geïnstalleerd is, nut te geven (ingeval van installatie op een roerend goed, zie subrubriek c, van deze rubriek).

De installatie of montage impliceert een bijkomstig werk dat verder gaat dan de loutere aansluiting op een energiebron. Het werk tegen arbeidsloon bestaande uit de installatie of montage is, bijgevolg, een element van de maatstaf van heffing van de levering van goederen.

Echter wanneer de goederen door hun plaatsing onroerend uit hun aard worden, is hun levering met plaatsing voor het geheel een dienstprestatie gekwalificeerd als een materieel werk in onroerende staat (artikel 18, § 1, tweede lid, 1° en artikel 19, § 2, derde lid, 1° van het Btw-Wetboek) en dit ongeacht de waarde van de goederen en de kostprijs van het arbeidsloon voor de plaatsing. Goederen worden onroerend uit hun aard:

• hetzij wegens de inlijving ervan in de grond of in het gebouw, hetzij wegens de omvang (volume of gewicht) ervan onroerend uit hun aard worden zoals industriële toestellen voor klimaatregeling, koelkamers, gashouders, hoogovens, grote reservoirs, silo’s, stoomgeneratoren, werktuigen of machines die blijvend geïnstalleerd zijn (zij kunnen niet worden verplaatst zonder vernietiging of wijziging van het gebouw) (artikel 13ter van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van de richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en beslissing nr. E.T. 9.537 van 06.01.1972)

• als element van een werk in onroerende staat zoals bijvoorbeeld de verkoop met plaatsing van een garagepoort met een systeem van automatische opening op zo’n wijze dat ze onroerend uit hun aard worden

• als element van een met een werk in onroerende staat gelijkgestelde handeling, zoals bedoeld in artikel 20, § 2, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals bijvoorbeeld de levering met plaatsing van een installatie voor centrale verwarming.

Bijvoorbeeld, een aannemingscontract heeft als voorwerp de bouw van een woning op het terrein van de bouwheer waarbij de bouwmaterialen door de aannemer worden geleverd. Het werk in onroerende staat omvat ook de levering van materialen door de aannemer. Het betreft in zijn geheel een dienst.

Er dient geen enkele opsplitsing te worden gemaakt tussen de door de aannemer verrichte levering van materialen, die hij gebruikt bij het verrichten van de werken, en de uitgevoerde werken tegen arbeidsloon.

b. Levering met installatie of montage van een lichamelijk roerend goed ingevolge afzonderlijke contracten

Wanneer de levering enerzijds en de installatie of de montage door of rekening van de leverancier anderzijds, geschieden ter uitvoering van twee onderscheiden overeenkomsten, moet het volgende onderscheid worden gemaakt:

• indien de overeenkomst met betrekking tot de installatie of de montage gesloten wordt uiterlijk op het tijdstip waarop de levering van het goed plaatsvindt, hetzij bij de terbeschikkingstelling van het goed aan de koper of de verkrijger, hetzij bij aankomst van het vervoer door of voor rekening van de leverancier op de bestemming van de koper of verwerver (artikel 16, § 1, eerste lid of derde lid van het Btw-Wetboek), dan worden de levering en installatie of montage voor het geheel als de levering van een goed of als een dienst aangemerkt overeenkomstig het onderscheid gemaakt onder subrubriek a, van deze rubriek.

• indien de overeenkomst met betrekking tot de installatie of de montage gesloten wordt nadat de levering van het goed heeft plaatsgevonden, dit wil zeggen na de terbeschikkingstelling of aankomst van het vervoer door de leverancier of voor zijn rekening, dan wordt die overeenkomst als onderscheiden van die met betrekking tot de levering aangemerkt. Het gaat dan overigens om een dienst.

c. Levering met installatie of montage van een lichamelijk roerend goed op een roerend goed in of buiten het kader van een handeling inzake onderhoud of herstelling

Het relatieve belang, in waarde, van de geleverde materialen en het verrichte werk tegen arbeidsloon dient te worden onderzocht.

Indien de waarde van het geleverde en op een ander roerend goed geplaatste roerend goed hoger (of gelijk) is aan 50% van de totale prijs (exclusief btw), wordt de handeling aangemerkt als de levering van een goed.

Wanneer meer bepaald de handeling wordt aangemerkt als een levering en het roerend goed waarop het andere goed werd gemonteerd of geïnstalleerd na de installatie of montage wordt verzonden of vervoerd naar de inrichting van de verkrijger, wordt de levering geacht plaats te vinden daar waar de verzending of het vervoer aanvangt, overeenkomstig artikel 14, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

In dit verband kan opgemerkt worden dat de plaatsbepaling van de levering van een goed niet gebeurt op basis van artikel 14, § 3, van het Btw-Wetboek, wanneer het goed wordt vervoerd of verzonden naar de inrichting van de verwerver nadat de montage of installatie is verricht. is er Deze levering van goederen door een belastingplichtige kan de vrijstelling van artikel 39bis, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek genieten, voor zover voldaan is aan de voorwaarden (zie circulaire 2020/C/50 van 02.04.2020 betreffende het btw-stelsel van het B2B intracommunautair handelsverkeer van goederen (nr. E.T. 135.109), nummer 3.6.1.6.3 en ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofstuk 2: Leveringen van goederen, Afdeling 8, titel 2, rubriek B’).

Wanneer de waarde van het ter gelegenheid van de handeling geleverde en geplaatste goed daarentegen lager is dan 50% van de totale prijs (exclusief btw) die verschuldigd is door de koper of de ontvanger, dient de handeling voor het geheel te worden aangemerkt als een dienst. In dat geval is de waarde van het verrichte werk overwegend (51%). De plaats van deze handeling wordt bijgevolg bepaald door artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek (zetel van de economische activiteit van de afnemer) indien de afnemer als een belastingplichtige wordt beschouwd in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek of, in het andere geval, door artikel 21bis, § 2, 6°, c), van het Btw-Wetboek (waar de dienst materieel wordt verricht).

De hierboven omschreven regels kunnen inzonderheid worden toegepast voor alle handelingen die bestaan in de levering met plaatsing van een roerend goed in een vervoermiddel (banden, radio, motor, alarm, LPG-installatie, anti-diefstalsysteem…) (zie beslissing nr. E.T. 95.109 van 10.05.1999).

Bovengenoemde regels zijn evenwel niet van toepassing op de herstelling en onderhoud van fietsen. De minister van Financiën heeft terzake beslist dat, uitsluitend wat de dienst inzake het herstellen of onderhouden van fietsen betreft, de fietshersteller volgende regeling moet toepassen:

• de levering van onderdelen is onderworpen aan het normale btw-tarief van 21%

• het arbeidsloon (met inbegrip van de gebruikte benodigdheden, zoals lijm, smeerolie, en dergelijke) is onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6%.

Gebeurt die splitsing niet dan is de heffing slechts regelmatig indien de volledige handeling wordt onderworpen aan het hoogste btw-tarief (circulaire 2017/C/38 van 14.06.2017 betreffende het btw-tarief dat van toepassing is op fietsherstellingen (E.T. 132.016)).

d. Verstrekken van een roerend werk met grondstoffen geleverd door de leverancier of door de klant

De overeenkomst waarbij een ambachtsman, een fabrikant of aannemer zich ertoe verbindt een roerend goed te vervaardigen door gebruik te maken van materialen die hij zelf levert, geeft in de regel voor het geheel aanleiding tot een levering van goederen. Bijvoorbeeld: een schrijnwerker maakt een meubel met zijn eigen planken.

Wanneer een belastingplichtige slechts de diverse onderdelen van een machine assembleert die hem alle door zijn klant zijn bezorgd, is deze handeling een dienst (artikel 8 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Meer algemeen, wanneer een aannemer aan zijn medecontractant een lichamelijk roerend goed verstrekt dat hij heeft vervaardigd of geassembleerd door middel van materialen en voorwerpen die hiertoe door zijn medecontractant zijn verstrekt, is er sprake van een dienst.

Het betreft een maakloonwerk zoals gedefinieerd door artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, in fine, van het Btw-Wetboek dat verduidelijkt dat ‘ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verstrekt’.

Bijvoorbeeld, de prestatie van een maakloonwerker die bestaat uit het herstellen van boeken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Van Dijk’s Boekhuis BV, zaak C-139/84, van 14.05.1985, punten 21 en 22, zie Afdeling 3, titel 1, rubriek B van dit Hoofdstuk).

Opmerking

Indien de waarde van de door de aannemer verstrekte grondstoffen hoger is dan de waarde van de grondstoffen die door de klant zijn aangereikt, zou er sprake zijn van een levering van goederen en niet van een dienst.

Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, zijn de contouren van de begrippen leveringen van goederen en diensten goed omschreven maar een analyse, geval per geval, is vereist.

[Top]

Afdeling 3 – Opsomming van de contractuele diensten

Om alle hieronder genoemde dienstprestaties aan de btw te onderwerpen, zijn de twee vereisten met betrekking tot de hoedanigheid van belastingplichtige die als zodanig optreedt en het bestaan van een contract onder bezwarende titel essentieel. Deze vindt men terug in artikel 2, eerste lid van het Btw-Wetboek.

Het aspect van de territorialiteit van de dienstprestaties wordt besproken in Afdeling 8 van dit Hoofdstuk.

Mits ze in België plaatsvinden (zie Afdeling 8), kunnen bepaalde van onderstaande diensten, onder bepaalde voorwaarden, van de btw vrijgesteld zijn krachtens de artikelen 39 tot en met 44bis, van het Btw-Wetboek.

Voor de mogelijke toepassing van de voornoemde btw-vrijstellingen bedoeld in artikel 44 van het Btw-Wetboek, dient inzonderheid te worden verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek’).

1. Materieel of intellectueel werk (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Zowel materieel, roerend of onroerend, werk als intellectueel werk vallen onder de toepassing van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Aan de oorsprong van de dienst ligt een overeenkomst die minstens door twee personen ondertekend is. Daarbij is het van geen belang welke de aard is van het contract ter uitvoering waarvan het werk wordt uitgevoerd. Het is voldoende dat het onder bezwarende titel is aangegaan (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek). Het voorwerp van het contract is de uitvoering van een werk (6).

(6) Onder werk wordt verstaan: het voortbrengen van een menselijke of mechanische inspanning om iets te doen. Het begrip ‘werk’ is dus zeer uitgebreid.

Zowel het arbeidscontract als het aannemingscontract zijn hier beoogd. Artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek, die het begrip belastingplichtige definieert ten opzichte van de economische activiteit die op geregelde en zelfstandige wijze wordt uitgeoefend, plaatst het arbeidscontract evenwel buiten de toepassingssfeer van de btw. Het is bovendien niet het louter bestaan van een contract dat de btw opeisbaar maakt, maar wel de uitvoering ervan.

Hetgeen de belasting opeisbaar maakt is niet het bestaan van een overeenkomst maar wel de uitvoering ervan.

De uitvoering van een aannemingscontract beantwoordt aan de voorwaarden inzake opeisbaarheid van de belasting. Het betreft een contract met als voorwerp de uitvoering van een werk met tegenprestatie zonder dat de aannemer zijn zelfstandigheid opgeeft bij de uitvoering van zijn verbintenissen en zonder dat hij, in tegenstelling tot een lasthebber, een vertegenwoordigingsbevoegdheid bezit.

Bijvoorbeeld, de terbeschikkingstelling, ingevolge één contract, van een werfmachine (kranen, bulldozers, graafmachines, toestellen voor het verplaatsen van uitzonderlijke lasten …), met personeel dat zorgt voor de bediening van die machines, is in principe voor het geheel een aannemingscontract bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek. In dat geval is het werk immers overwegend (schriftelijke parlementaire vraag nr. 248 van de heer Volksvertegenwoordiger Jean-Pierre de Clippele van 06.10.1992, zie titel 2, rubriek B en titel 4, rubriek C, subrubriek b, van deze Afdeling).

Naast het aannemingscontract, beoogt artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek eveneens het werk dat zijn oorsprong vindt in een vervoercontract of een ander contract, zoals bijvoorbeeld het vennootschapscontract.

a. Inbreng in nijverheid

Wanneer een persoon zich verbindt materieel of intellectueel werk zelfstandig te verrichten ter uitvoering van een vennootschapscontract, heeft men te maken met een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

Voorbeelden

• een zelfstandig boekhouder brengt zijn vakkennis in in een recent opgerichte vennootschap.

• twee of meer architecten richten een burgerlijke vennootschap op waarbij ieder van hen zich verbindt tot de zelfstandige inbreng van zijn werk om het die vennootschap mogelijk te maken het hoofd te bieden aan de bestellingen van derden. Die architecten verlenen aan de vennootschap diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Deze zijn onderworpen aan de belasting ingevolgde de toepassing van artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Wanneer een vennoot btw-belastingplichtige is wegens de inbreng in vennootschap van zijn bedrijvigheid, wordt zijn identificatie als belastingplichtige evenwel niet geëist wanneer hij alleen om reden van die inbreng van bedrijvigheid belastingplichtige is.

b. Werken verricht in onderaanneming

Het komt voor dat de dienstverrichter - aan wie een bepaald werk werd toevertrouwd - een collega

geheel of gedeeltelijk belast met het verrichten van het werk waartoe hij zich verbonden had (bijvoorbeeld een werk in onroerende staat). De uitvoering door de onderaannemer - voor rekening van de hoofdaannemer - van het werk dat hem is toevertrouwd, is een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek. De uitvoering van eenzelfde werk bestaat bijgevolg uit twee diensten, hetgeen in overeenstemming is met de contractuele analyse van de handelingen.

B. Werk in roerende staat

Met een werk in roerende staat worden alle mechanische en menselijke werken beoogd die worden verricht aan een roerend lichamelijk goed.

Worden bedoeld:

• de vervaardiging, assemblage, verbouwing, aanpassing van lichamelijk roerende goederen met inbegrip van maakloonwerk (7)

Bijvoorbeeld: de omvorming door een maakloonwerker van baren fijn goud tot staven (beslissing nr. E.T. 5.667 van 06.10.1971).

(7) De vervaardiging of assemblage van een nieuw roerend goed, met materialen en voorwerpen die door de klant werden verstrekt.

Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Van Dijk’s Boekhuis BV, zaak C-139/84, van 14.05.1985, punten 21 en 22; circulaire 2019/C/97 van 27.09.2019 betreffende diensten in een intracommunautaire context die een materieel werk (waaronder het maakloonwerk) of een expertise met betrekking tot een lichamelijk roerend goed tot voorwerp hebben (E.T. nr. 127.645/2), nummer 6; zie Afdeling 2, titel 8, rubriek D, subrubriek d, van dit Hoofdstuk).

Daarbij speelt het geen rol dat de dienstverrichter zelf een deel van de materialen verstrekt bij de uitvoering van het maakloonwerk wanneer de waarde van de geleverde en geplaatste goederen lager is dan 50 pct. van de totale prijs van het maakloonwerk (zie beslissing nr. E.T. 95.109 van 10.05.1999).

• alle werken van herstelling, onderhoud of schoonmaak van roerende goederen. Bijvoorbeeld het bedrag dat een verkoper van een auto aan de koper aanrekent om, op diens aanvraag, een aanvullende anti-roest behandeling op de wagen uit te voeren, is de vergoeding van een dienst die los staat van het verkoopcontract en betrekking heeft op een materieel werk met betrekking tot een roerend goed (beslissing nr. E.T. 6.547 van 15.06.1971)

• het nazicht van goederen in het kader van een onderhoudscontract, zelfs wanneer de handeling die wordt uitgevoerd enkel bestaat uit het nazicht van het goed zonder dat hierbij enig ander materieel werk wordt uitgevoerd

• de expertise die bestaat uit het onderzoeken, het definiëren of het bepalen van de kenmerken van een specifiek lichamelijk roerend goed, bijvoorbeeld de beoordeling van een geleden schade

• het verpakken, herverpakken en de behandeling van goederen met het oog op de verkoop ervan, op voorwaarde dat deze handelingen niet bijkomstig zijn bij het transport van goederen. In dat geval gaat het om een dienst, bijkomstig bij het vervoer.

Herstellings- en onderhoudswerken hebben als doel om het roerend goed te herstellen en te onderhouden in een toestand die geschikt is voor normaal gebruik waarvoor het goed is bedoeld.

Reinigingswerken van een roerend goed hebben als doel om het roerend goed proper te maken daar waar het voordien bevuild was.

In tegenstelling tot herstellings-, onderhouds- en reinigingswerken, zijn verbouwingswerken erop gericht de materie of vorm van een goed te wijzigen en er aldus een nieuwe economische waarde aan te geven. Dit onderscheid is van belang inzake de bepaling van het btw-tarief en de te vervullen verplichtingen.

Iedere handeling die bijdraagt tot het vervaardigen, het bouwen, het monteren of het omvormen van een ander goed dan een uit zijn aard onroerend goed, is aan de belasting onderworpen naar het tarief dat geldt voor het goed beschouwd in de staat waarin het verkeert na de uitvoering van de handeling (artikel 38ter van het Btw-Wetboek). Hetzelfde geldt voor het maakloonwerk dat bestaat in het inbinden van een verzameling van niet-handgeschreven processen-verbaal (beslissing nr. E.T. 118.312 van 23.05.2011).

Inzake de verplichtingen van belastingplichtigen, moet de maakloonwerker, in tegenstelling tot een bedrijf dat belast is met het onderhoud en de herstelling van een roerend goed, een bijzonder register houden of boekhouding voeren met betrekking tot de materialen (artikel 54bis, § 2 , van het Btw-Wetboek, artikelen 26 en 27 van voornoemd koninklijk besluit nr. 1 en de schriftelijke parlementaire vraag nr. 1014 van de heer Volksvertegenwoordiger Francis Van den Eynde van 14.04.1994).

Zijn uitgesloten :

• de werken in roerende staat bestaande uit het plaatsen van een lichamelijk roerend goed op een ander roerend goed waarbij de waarde van de ter gelegenheid van de handeling geleverde en geplaatste goederen hoger (of gelijk) is aan 50% van de totale prijs (exclusief btw)

In een dergelijk geval is er immers sprake van een levering van goederen.

Voor wat de herstellingen en onderhoud van fietsen betreft, is het toegelaten om een uitsplitsing te maken tussen de prijs van de (geleverde) onderdelen belast tegen het btw-tarief van 21% en de rest (werkuren en toebehoren) belast tegen het btw-tarief van 6% (zie Afdeling 2, titel 8, rubriek E, subrubriek c, van dit Hoofdstuk).

• de dienstprestaties gewoonlijk verricht door dierenartsen. De voornaamste taken van de dierenarts bestaan hoofdzakelijk in de geneeskundige verzorging van dieren overeenkomstig de regels der wetenschap (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Linthorst, Pouwels en Scheres, zaak C-167/95, van 06.03.1997, punten 17 tot 18). Dit arrest is belangrijk voor de plaatsbepaling van dergelijke diensten (toepassing van de algemene regel en niet de afwijkende bepaling voorzien in artikel 21bis, 6°, c), van het Btw-Wetboek, zie Afdeling 8, titel 4, rubriek E, subrubriek c, van dit Hoofdstuk).

C. Werk in onroerende staat

Het werk in onroerende staat is, inzake btw, onderworpen aan specifieke regels en leidt tot bijzondere gevolgen. Deze werken beslaan ongetwijfeld een belangrijke categorie van diensten van materiële aard, hetgeen een uitgebreide toelichting van hun definitie verantwoordt.

Overeenkomstig artikel 19, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek wordt ‘voor de toepassing van dit Wetboek verstaan onder werk in onroerende staat het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het reinigen en het afbreken, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed, en de handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt’ (zie subrubriek b, van deze rubriek).

In het verlengde van deze definitie, en in de mate dat ze geen werk in onroerende staat zijn, worden bepaalde handelingen met een onroerend karakter ook beoogd maar in limitatieve lijsten die opgesteld zijn in een specifieke context (bijvoorbeeld bij de verlegging van heffing en voor de toepassing van de verlaagde btw-tarieven).

De handelingen die opgesomd zijn in artikel 20, § 2, tweede lid, van koninklijk besluit nr. 1 voornoemd, betreffende de verlegging van heffing, (hierna de ‘gelijkgestelde handelingen’) worden evenwel geciteerd in andere toepassingsgevallen (zie subrubriek a, van deze rubriek).

a. Toepassingsgebied

Het begrip ‘werk in onroerende staat’ is, voor de toepassing van het Btw-Wetboek, een veelzijdig begrip. Het komt in verschillende toepassingsgebieden voor maar niet op identieke wijze.

Zo mag men bijvoorbeeld het begrip ‘werk in onroerende staat’ niet verwarren met het begrip ‘diensten met betrekking tot een uit zijn aard onroerend goed’ inzake de bepaling van de plaats van de dienst (zie Afdeling 8, titel 3, rubriek A, van dit Hoofdstuk).

Zo zijn de intellectuele diensten die, onder andere, worden verstrekt door architecten, landmeters, ingenieurs, vastgoedexperten, geen werk in onroerende staat.

Deze diensten worden daarentegen wel aangemerkt als diensten die verband houden met een uit zijn aard onroerend goed die, inzake btw, worden gelokaliseerd op de plaats waar het onroerend goed is gelegen.

De omvang van werk in onroerende staat hangt af van de vele toepassingsgebieden die hierna worden opgesomd.

• Het belasten van het werk in onroerende staat en de ermee gelijkgestelde handelingen verricht in eigen regie door een belastingplichtige voor de doeleinden van zijn economische activiteit, wanneer, ingeval dergelijk werk wordt verricht door een andere belastingplichtige, hij geen volledig recht op aftrek van de belasting zou hebben (artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek) – de herstellings-, onderhouds- en reinigingswerken zijn uitgesloten (zie Afdeling 6, titel 2, van dit Hoofdstuk en ‘Boekwerk III : Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 12 : Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen, Afdeling 4, titel 3, rubriek C, subrubriek b’).

• De minimum maatstaf van heffing: ze dient te worden toegepast bij werk in onroerende staat wanneer het betrekking heeft op op te richten gebouwen (artikel 36, § 1, b), van het Btw-Wetboek; zie ‘Boekwerk II : Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijk tarief – Hoofdstuk 6 : Maatstaf van Heffing, Afdeling 5, titel 3, rubriek B’).

• Tarieven: de tabellen A en B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven, bevatten rubrieken die betrekking hebben op werk in onroerende staat en ermee gelijkgestelde handelingen die aan een van de verlaagde btw-tarieven van 6% of 12% onderworpen zijn. De reiniging is evenwel een belangrijke uitsluiting. (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 7: Tarieven van de belasting, Afdeling 4, titel 8, rubriek D, subrubriek c’).

Bij wijze van voorbeeld, op basis van deze bepaling, komt vanaf 08.04.2014 de verwijdering of buitengebruikstelling van stookolietanks in aanmerking voor het verlaagd tarief van 6% of 12%, onder de voorwaarden van beslissing nr. E.T. 104.683/2 van 18.06.2015.

• Het stelsel van de belastingvrijstelling voor kleine ondernemingen: zijn voor het geheel van hun economische activiteit van deze regeling uitgesloten, de belastingplichtigen die geregeld werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek alsook de ermee gelijkgestelde handelingen verrichten (artikel 56bis, § 2, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek). Deze uitsluiting is niet van toepassing op belastingplichtigen in het kader van de deeleconomie (artikel 56bis, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek, circulaire 2019/C/40 van 15.05.2019, FAQ betreffende de deeleconomie en occasionele diensten tussen burgers inzake Btw (met erratum van 04.07.2019). Toepassing van de regeling met betrekking tot de btw, nummer 5, a).

• De facturatieverplichting aan natuurlijke personen voor hun privégebruik (artikel 1, §1, 3° van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd) en de verplichting inzake verlegging van heffing in hoofde van de belastingplichtige als indiener van periodieke btw-aangiften (artikel 20, §1, van het koninklijk besluit nr 1, voornoemd): alle werk in onroerende staat en ermee gelijkgestelde handelingen worden door deze twee verplichtingen beoogd. Voor de verlegging van heffing, is het de landbouwondernemingen onderworpen aan de bijzondere landbouwregeling, en de ondernemingen onderworpen aan de vrijstellingsregeling, verboden om hun btw-nummer mee te delen aan hun aannemer (artikel 53quater, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek ;

circulaire 2019/C/3 van 25.01.2019 betreffende aanpassingen aan het Btw-Wetboek door de wet van 30.07.2018 (E.T. nr. 133.410), nummer 7.1, zie ‘Boekwerk IV : Voldoening van de belasting – Hoofdstuk 13 : Regeling voor de voldoening van de belasting, Afdeling 4’).

• Ieder pas opgericht gebouw wordt geacht geleverd te zijn ter uitvoering van één of meer dienstverrichtingen met betrekking tot een werk in onroerende staat onder voorwaarden waaronder de belasting opeisbaar wordt (artikel 64, § 4, van het Btw-Wetboek, koninklijk besluit nr. 58 van 28.05.2019 met betrekking tot de mededeling van inlichtingen inzake de pas opgerichte gebouwen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, datum van inwerkingtreding van 30.06.2019, circulaire 2019/C/3 van 25.01.2019 betreffende de aanpassingen aan het Btw-Wetboek door de wet van 30.07.2018 (E.T. nr. 133.410), nummer 9, circulaire 2020/C/51 van 06.04.2020 betreffende het formulier nr. 111 B57 (E.T. nr. 137.437)).

b. Definitie van een werk in onroerende staat

De voorbeelden van werken in onroerende staat en ermee gelijkgestelde handelingen die hierna zijn vermeld, zijn vooral afkomstig van de circulaire nr. 03/1979 van 01.02.1979, nummers 15, 17, 25 en volgende.

Wanneer deze betrekking heeft op een gebouw of een gedeelte van een gebouw wordt, voor de toepassing van het Btw-Wetboek, onder werk in onroerende staat verstaan:

• het bouwen, bijvoorbeeld het oprichten van een gebouw of gedeelte van een gebouw (8) door een aannemer

(8) Onder ‘gebouw of een gedeelte van een gebouw’ wordt verstaan, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

• de omvorming, bijvoorbeeld een wasruimte omvormen tot een badkamer

• het afwerken, bijvoorbeeld, de bepleistering of het opvoegen van een huis in opbouw

• het inrichten, bijvoorbeeld, het aanleggen van een tuin, zelfs indien de gevraagde prijs de levering van bomen, struiken, bloemen, zaaigoed, grind …, omvat evenals het aanleggen van een boomgaard die deel uitmaakt van een landbouwbedrijf (schriftelijke parlementaire vraag nr. 315 van de heer Senator Ludwig Caluwe van 19.09.1997)

• de herstelling, bijvoorbeeld het vervangen van een ruit, zelfs indien de aannemingsprijs, benevens de prestaties, de levering omvat van een ruit en andere bijkomstige materialen (stopverf, spijkers, houten latten, enzovoort)

• het onderhoud, bijvoorbeeld het onderhoud van een lift, zelfs indien de aannemingsprijs de levering omvat van onderhoudsproducten of van onderdelen die ter vervanging van gebroken of defecte onderdelen werden aangebracht

• de reiniging, bijvoorbeeld de reiniging van een gevel waarvan de aannemingsprijs het arbeidsloon, de leveringen van verschillende materialen en het gebruik van een stelling begrijpt

• de afbraak, bijvoorbeeld van een brug of een woning.

Artikel 19, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek beoogt enkel materiële werken.

Intellectuele diensten met betrekking tot het voorbereiden, het coördineren of bewaken van de uitvoering van onroerende werken zoals de diensten van architecten, landmeters, ingenieurs, vastgoedexperten, veiligheidscoördinatoren (studiewerk, expertisewerk, het opstellen van plannen, toezicht houden op het werk, het controleren van de veiligheid, enzovoort), zijn uitgesloten.

Onder werk in onroerende staat verstaat men ook iedere handeling waarbij een roerend goed wordt geleverd en op zodanige wijze aan een onroerend goed aangebracht dat het onroerend uit zijn aard wordt. Bijvoorbeeld:

• de levering met plaatsing van deuren, ramen en trappen

• het ingraven van een reservoir

• het leveren en plaatsen van scheidswanden in een woning

• het leveren en plaatsen van hang- en sluitwerk in gebouwen (sloten, spanjoletten, handvatten voor deuren en ramen, brievenbussen, enzovoort)

• het leveren en plaatsen van een trapleuning, balustrades

• het leveren en plaatsen van lichtreclames evenals al dan niet verlichte reclamepanelen, wanneer ze een constructie vormen die op palen of een voetstuk ingelijfd is in de grond. Daarentegen is de levering met plaatsing van lichtreclames of voornoemde panelen die worden aangehecht aan een gebouw of geplaatst op het dak van een gebouw, een levering met installatie of montage. Hetzelfde geldt wanneer de installateur bij deze plaatsing een elektrische bedrading legt die de lichtreclame verbindt met de zekeringskast van het gebouw (beslissing nr. E.T. 71.428 van 27.12.1993)

• de levering met plaatsing door inlijving in de grond van een op een metalen of houten pyloon of pijler geplaatste radio- of televisieantenne, alsmede voor de gemeenschappelijke antennes met versterker en verschillende contactdozen, die bestemd zijn om een onbepaald aantal ontvangtoestellen te bedienen en die in een gebouw of in de grond zijn ingelijfd (schriftelijke parlementaire vraag nr. 114 van de heer Senator Maurits Coppieters van 18.09.1979)

• de levering van stortklaar beton :

o in de bekisting van een bouwwerk of dat op een andere wijze in een onroerend goed wordt ingelijfd (schriftelijke parlementaire vraag nr. 63 van de heer Senator Maurits Coppieters van 11.07.1979)

o met rechtstreekse inbreng in de fundering van een gebouw in oprichting door middel van een vrachtwagen uitgerust met een betonpomp (parlementaire vraag nr. 2218 van de heer Servais Verherstraeten van 26.04.2018)

o met tussenkomst van een onderaannemer, in de omstandigheden hieronder beschreven, bijvoorbeeld, in het geval van een terbeschikkingstelling van een betonpomp met operator (parlementaire vraag nr. 2523 van de heer Servais Verherstraeten van 31.01.2019).

c. Met werk in onroerende staat gelijkgestelde handelingen

Handelingen bestaande uit de levering van een roerend goed dat niet wordt ingelijfd in een uit zijn aard onroerend goed maar eenvoudig aan laatstgenoemd wordt vastgehecht, zijn in principe niet beoogd.

In limitatieve lijsten, die de werkingssfeer bepalen voor:

• de toepassing van de verlegging van heffing voorzien in artikel 20, § 1, van voornoemd koninklijk besluit nr. 1

• de toepassing van het btw-tarief van 6% (bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, voornoemd, tabel A, rubrieken XXXI, § 3, 3° tot 6°, XXXII, § 1, eerste lid, XXXIII, § 1, XXXVI, § 1, 2°, XXXVII, eerste lid, XXXVIII, § 3, 3° tot 6° en XL, 3°)

• de toepassing van het btw-tarief van 12% (bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, voornoemd, tabel B, rubrieken X, § 1, B) en XI, § 2)

worden, voor zover ze geen werk in onroerende staat zijn, met dergelijke werken gelijkgesteld, de handelingen die tot voorwerp hebben zowel de levering als de aanhechting aan een gebouw:

• van de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van een installatie voor centrale verwarming of airconditioning, daaronder begrepen de branders, de reservoirs en de regel- en controletoestellen verbonden aan de ketel of aan de radiatoren

Zijn bijvoorbeeld bedoeld, de levering met plaatsing:

o van thermische en fotovoltaïsche zonnepanelen speciaal ontworpen voor de productie van warmte-energie en/of elektriciteit (beslissing nr. E.T. 113.873 van 19.02.2008)

o onder bepaalde voorwaarden, van kachels, radiators of individuele convectors op elektriciteit (Info van 18.08.2011, inzake de toepassing van een verlaagde btw-tarief)

• van de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van een sanitaire installatie van een gebouw en, meer algemeen, van al de vaste toestellen voor sanitair of hygiënisch gebruik aangesloten op een waterleiding of een riool

Zie ook de beslissing nr. E.T. 113.109 van 04.09.2009, inzake de toepassing van de verlaagde btw-tarieven van 6% of 12%, op de levering met aanhechting aan een gebouw van een douchecabine met beperkte capaciteit (voor één of twee personen) die uitgerust is met een stoomunit en/of ‘waterjets’ voor zover deze cabine geen deel uitmaakt van een installatie die uitgesloten is van het verlaagd tarief

• van de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van een elektrische installatie van een gebouw, met inbegrip van zonnepanelen (zie eerste bullet hiervoor) maar met uitzondering van toestellen voor de verlichting en van lampen

• van de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van een elektrische belinstallatie, van brandalarmtoestellen, van alarmtoestellen tegen diefstal en van een huistelefoon

• van opbergkasten, gootstenen, gootsteenkasten en meubels met ingebouwde gootsteen, wastafels en meubels met ingebouwde wasbak, zuigkappen, ventilators en luchtverversers waarmee een keuken of een badkamer is uitgerust evenals de opbergkasten die definitief ingelijfd zijn in daartoe speciaal voorziene volumes in een gebouw.

Zijn evenwel niet bedoeld de handeling bestaande uit de levering met plaatsing van een koelkast, een diepvriezer, een fornuis, een gas- of elektrisch fornuis, een elektrische oven, een vaatwasmachine, een wasmachine, een droogkast, enzovoort.

Naast deze opsomming, kan er inzake recht op aftrek ook worden verwezen naar de beslissing nr. E.T. 125.655 van 13.03.2014.

Deze beslissing staat het recht op aftrek toe van de btw geheven van de levering van elektrische huishoudapparaten die blijvend aangehecht zijn aan het gebouw (inbouwapparatuur geïntegreerd in het keukenmeubilair) voor zover deze apparatuur door belastingplichtigen beoogd door artikel 4, § 1 of artikel 8 (toevallige belastingplichtige) van het Btw-Wetboek, samen met een nieuw gebouw onder het btw-stelsel wordt overgedragen en voor zover de waarde van deze apparatuur begrepen wordt in de maatstaf van heffing. De blijvende aanhechting van de apparatuur aan het gebouw kan verricht zijn door de verkoper van de apparatuur, een belastingplichtige onderneming of de eigenaar van het gebouw.

• van luiken, rolluiken en rolgordijnen die aan de buitenkant van het gebouw worden geplaatst.

Wordt ook met een werk in onroerende staat gelijkgesteld:

• iedere handeling die tot voorwerp heeft zowel de levering van wandbekleding of vloerbekleding of -bedekking als de plaatsing ervan in een gebouw ongeacht of die bekleding of bedekking aan het gebouw wordt vastgehecht of eenvoudig ter plaatse op maat gesneden volgens de afmetingen van de te bedekken oppervlakte. Bijvoorbeeld het plaatsen van behangpapier of een andere wandbekleding, iedere vloerbekleding, ongeacht of deze wordt vastgehecht, gekleefd of op maat wordt gesneden volgens de afmetingen van de te bekleden oppervlakte evenals alle nodige materialen voor deze plaatsing (lijm, kalk … )

• ieder werk bestaande uit het aanhechten, het plaatsen, het herstellen, het onderhouden, en het reinigen van goederen beoogd in artikel 20, § 2, van voornoemd koninklijk besluit nr. 1

In dit verband wordt opgemerkt dat:

o reinigingswerken uitgesloten van de toepassing van de verlaagde btw-tarieven

o de verlegging van heffing is, onder de voorwaarden van artikel 20 van voornoemd koninklijk besluit nr. 1, bijvoorbeeld, van toepassing op de reiniging en het onderhoud van een installatie voor centrale verwarming met inbegrip van het schoorsteenvegen, de ontstopping van de leidingen van een sanitaire installatie door een loodgieter.

• de terbeschikkingstelling van personeel met het oog op het verrichten van een werk in onroerende staat of een ermee gelijkgestelde handeling.

D. Intellectuele werken

Evenals de materiële werken, zijn de intellectuele werken die worden beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek, zeer divers. Deze wettelijke bepaling reikt immers tot alle intellectuele werkzaamheden, ongeacht hun aard.

Zijn, onder andere, beoogd:

• diensten betreffende de organisatie, het beheer/de leiding van ondernemingen (beslissing nr. E.T. 29.272 van 02.08.1978)

• diensten inzake boekhouding, studies, controle, expertise, evaluatie en onthaal

• diensten van architecten, landmeters en ingenieurs (aanschrijving nr. 50/1971 van 02.04.1971)

• analyse- of studiediensten die verder gaan dan het expertisewerk en deel uitmaken van een breder kader dan dat van een specifiek goed, bijvoorbeeld, de analyse van farmaceutische producten of andere met een overwegend intellectueel karakter (circulaire 2019/C/97 van 27.09.2019 betreffende diensten in een intracommunautaire context die een materieel werk (waaronder het maakloonwerk) of een expertise met betrekking tot een lichamelijk roerend goed tot voorwerp hebben (beslissing nr. E.T. 127.645/2), nummer 7)

Met betrekking tot de plaatsbepaling van diensten is het onderscheid tussen werkzaamheden van intellectuele aard en de expertisewerkzaamheden die per definitie bestaan uit het taxeren of waarderen van een goed of een zaak van belang, bijvoorbeeld, het beoordelen van de schade die een goed heeft geleden (zie Afdeling 8, titel 4, rubriek E, van dit Hoofdstuk).

• adviesverlening inzake octrooien, inzake vastgoed, juridisch advies (beslissing nr. T. 1.911 van 17.12.1970) en andere

• diensten welke bestaan in het vertalen, het verbeteren of het schrijven van allerlei teksten, alsmede de diensten verstrekt door tolken (beslissing nr. E.T. 28.456 van 14.07.1978)

Zijn evenwel van de btw vrijgesteld, de diensten:

o van gebarentolken en sociaal tolken en sociaal vertalers wanneer deze, gelet op de omstandigheden waarin de diensten worden verricht, fundamenteel de aard verkrijgen van diensten voor gezinshulp (artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, derde streepje, van het Btw-Wetboek)

o van simultaan vertalen verstrekt aan organisatoren van voordrachten (artikel 44, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek).

E. Handelingen van makelaars

a. Hoofdhandeling

Er moet geen onderscheid gemaakt worden naargelang de makelaar (9) tussenkomt bij

een belastbare handeling, effectief belast of vrijgesteld (bijvoorbeeld bij de levering of een onroerende verhuur van een woning die van de btw is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 1° of 2°, van het Btw-Wetboek), dan wel bij een niet belastbare handeling (circulaire AOIF nr. 16/2010 (nr. E.T. 117.880) van 25.02.2010, randnummer 6).

(9) De makelaar is de tussenpersoon die door zijn opdrachtgever belast wordt om hem in het kader van een zakelijke transactie in contact te brengen met mogelijke medecontractanten (kopers/verkopers). In tegenstelling tot een lasthebber verricht een makelaar geen enkele rechtshandeling in naam en voor rekening van zijn opdrachtgever.

Worden hier bijvoorbeeld bedoeld: diensten van een goederenmakelaar, reclamemakelaar of vastgoedmakelaar. Een belastingplichtige die belast wordt met een eenvoudige zoektocht die erin bestaat kandidaat-kopers in contact te brengen met de eigenaar van een onroerend goed, wordt namelijk als een (vastgoed)makelaar aangemerkt.

b. Overdracht van een optierecht op een goed

Degene aan wie op een geregelde manier koopopties op onroerende goederen worden verleend, die hij in de regel niet zelf licht, handelt in werkelijkheid als makelaar bij de verkoop van onroerende goederen (beslissing nr. E.T. 23.051 van 05.07.1976).

Sinds de invoering van een algemene definitie van het begrip ‘diensten’ op 01.01.1993 (artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek), wordt de overdracht van een aankoopoptie op een roerend of onroerend goed als een dienst beschouwd. Wanneer die overdracht onder bezwarende titel plaatsvindt en verricht wordt door een belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit, is deze aan de btw onderworpen. Geen enkele btw-vrijstelling is voorzien, zelfs niet indien de optie betrekking heeft op een uit zijn aard onroerend goed (schriftelijke parlementaire vraag nr. 441 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 27.07.2004).

c. Uitsluiting van de commissionair

De makelaar die met een commissionair wordt gelijkgesteld ingevolge artikel 13, § 2, van het Btw-Wetboek, verricht geen makelaarsdienst maar wordt een koper-verkoper (artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek) of afnemer-dienstverrichter, bijvoorbeeld, een opdrachtgever enerzijds en een vervoerder anderzijds (artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek).

d. Van de btw vrijgestelde makelaarsdiensten

Zijn onder andere van de btw vrijgesteld, de prestatie van makelaars :

• die tussenkomen bij een handeling die plaatsvindt buiten de Gemeenschap of van de btw vrijgesteld is, met name ingevolge uitvoer (artikel 41, § 2, van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk II : Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 8 : Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 6, titel 4’)

• inzake verzekeringen (artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk II : Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 9 : Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 25’)

• inzake kredieten (artikel 44, § 3, 5°, van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk II : Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 9 : Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 26’).

F. Het vervoer van personen of goederen

a. Voorwerp en aard van het contract

Een vervoerdienst (10) omvat niet enkel de overeenkomst die wordt gesloten met iemand die zelf het vervoer verricht, doch ook de overeenkomst die wordt gesloten met iemand die het vervoer geheel of gedeeltelijk doet verrichten door een of meer andere personen.

(10) Het voorwerp van het vervoer is het overbrengen van goederen of personen vanuit een bepaalde plaats naar een andere bepaalde plaats. Het vervoermiddel dat daarbij wordt gebruikt, heeft geen belang.

Ter herinnering, de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen kan worden toegepast binnen de grenzen bepaald door artikel 56bis van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 19, voornoemd.

Er wordt aangenomen dat de verstrekte dienst voor het geheel als een personenvervoer kwalificeert (waarvan de aard niet wordt gewijzigd) in de volgende gevallen:

• het vervoer van niet geregistreerde bagage en van dieren welke de reiziger vergezellen

• wanneer de vervoerder zelf, zonder meerprijs, voeding en logies verschaft aan de reizigers, aan boord van het voertuig waarmede deze zich verplaatsen. Een uitzondering wordt echter gemaakt voor cruises

• wanneer de bestuurder van het voertuig aan de reizigers uitleg verschaft over de bezienswaardigheden onderweg. Hetzelfde geldt wanneer die uitleg wordt verschaft door een bijrijder of door een gids (aanschrijving nr. 33/1978 van 08.11.1978, randnummer 18).

b. Onderscheid tussen vervoerdienst en verhuur van vervoermiddelen

Er is een verschil tussen een contract inzake een vervoerdienst en een contract met betrekking tot de verhuur van een vervoermiddel.

Het fundamentele onderscheid tussen een vervoerdienst en de verhuur van een vervoermiddel is het volgende: een vervoerdienst bestaat uit de ter beschikkingstelling van een vervoermiddel (auto, boot … ) met bestuurder of bemanning. De verhuur bestaat daarentegen uit de terbeschikkingstelling van een transportmiddel zonder bestuurder of bemanning.

Zelfs wanneer degene die het vervoermiddel met de bestuurder of bemanning ter beschikking stelt, de lonen van die bestuurder of bemanning afzonderlijk factureert aan de huurder betwist de administratie de interpretatie niet volgens welke de gesloten overeenkomst voor het geheel betrekking heeft op een vervoerdienst (aanschrijving nr. 33/1978 van 08.11.1978, randnummer 19).

Dit onderscheid is van belang voor:

• de bepaling van de plaats van de handeling (bijvoorbeeld: een personenvervoerdienst vindt plaats waar het vervoer wordt verricht, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden terwijl de verhuur op korte termijn van een vervoermiddel plaatsvindt daar waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de ontvanger wordt gesteld)

• het toe te passen btw-tarief (6% voor het personenvervoer: zie rubriek XXV van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, voornoemd)

• de eventuele toepassing van een btw-vrijstelling (zie subrubriek e, van deze rubriek).

c. Bijkomende diensten bij vervoer

Het eigenlijke vervoer gaat vaak gepaard met diensten van zeer diverse aard, die nauw met het vervoer verbonden zijn. Dit zijn de materiële bijkomende diensten bij vervoer zoals het slepen, het laden, het lossen, het stouwen en verstouwen, het behandelen, het opbergen en bewaren van roerende goederen.

d. Toepassingsgevallen

Worden onder andere als vervoerdiensten aangemerkt:

• het ter beschikking stellen van een vervoermiddel samen met een of meer personeelsleden die met de bediening ervan zijn belast, zoals bijvoorbeeld het ter beschikking stellen van een boot of een schip met kapitein en bemanning (tijdbevrachting of reisbevrachting genoemd, in het Engels respectievelijk ‘time charter party’ en ‘voyage charter party)’ en het ter beschikking stellen van een auto met bestuurder

• het slepen van vervoermiddelen, wanneer het voorttrekken en de besturing door dezelfde persoon wordt verzorgd

• diensten met betrekking tot het overbrengen van gas, aardolie of andere vloeistoffen door middel van buizen of pijpleidingen (schriftelijke parlementaire vraag nr. 182 van de heer Volksvertegenwoordiger Louis Michel van 07.12.1995).

e. Vrijgestelde vervoersdiensten

Zijn van de belasting vrijgesteld:

• het zeevervoer van personen en het internationale luchtvervoer van personen evenals het vervoer van door reizigers begeleide bagage en auto’s bij voornoemd vervoer (artikel 41, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk II : Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 8 : Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 6, titel 2’)

• het internationale goederenvervoer (artikel 41, § 1, eerste lid, 2° tot 5°, van het Btw-Wetboek) en het intracommunautaire goederenvervoer beoogd door artikel 41, § 1, eerste lid, 6°, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk II : Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 8 : Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 6, titel 3’ en circulaire 2021/C/96 van 27.10.2021 betreffende de btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die rechtstreeks verband houden met een uitvoer van goederen (nr. E.T. 132.341/3), bijgewerkt door de circulaire 2021/C/101 van 22.11.2021, de circulaire 2022/C/26 van 15.03.2022 en de circulaire 2022/C/72 van 19.07.2022 waardoor de inwerkingtreding van de circulaire 2021/C/96 van 27.10.2021 wordt opgeschort. Deze circulaire bevat het nieuwe administratieve standpunt naar aanleiding van het Arrest ‘L.C.’IK van het Hof van Justitie van de Europese Unie, zaak C-288/16, van 29.06.2017 van toepassing vanaf 01.04.2022)

• het vervoer van zieken of gewonden met speciaal daartoe uitgeruste vervoermiddelen (artikel 44, § 2, 1°, b), van het Btw-Wetboek, circulaire 2020/C/66 van 11.05.2020 betreffende het vrijgesteld vervoer van bepaalde categorieën van personen (nr. E.T. 129.928/2))

• het vervoer van personen met verminderde mobiliteit (zieken, gewonden, invaliden) door instellingen die door de bevoegde overheid als instellingen van sociale aard erkend zijn (artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek) (zie circulaire AAFisc 2020/C/66 (nr. E.T.129.928/2) van 11.05.2020).

G. Reclamediensten

a. Voorwerp van de handeling

Overeenkomstig de Europese rechtspraak omvat het begrip ‘reclame’ de verspreiding van een boodschap die tot doel heeft de consument over het bestaan en de kwaliteit van een product of dienst te informeren teneinde de verkoop ervan te bevorderen.

Hoewel de verspreiding van die boodschap gewoonlijk mondeling, schriftelijk en/of door middel van illustraties door de pers, de radio en/of de televisie kan plaatsvinden, kan zij eveneens geheel of gedeeltelijk door andere middelen geschieden.

Vallen onder het begrip ‘reclame’: een promotiecampagne zoals de verkoop van handelswaren tegen gereduceerd tarief of het gratis uitdelen ervan aan de consumenten, de organisatie van een cocktailparty, een persconferentie, seminarie, recreatieve bijeenkomst of andere ‘public relations’-manifestaties, waarbij reclamediensten worden verricht. Het is van geen belang of deze goederen en diensten, afzonderlijk beschouwd, de overdracht van een reclameboodschap inhouden.

Hetzelfde geldt voor elke verrichting die een onlosmakelijk deel is van een reclamecampagne en die uit dien hoofde bijdraagt tot het doorgeven van een reclameboodschap. Dit is het geval voor de vervaardiging van middelen die voor een bepaalde reclame worden gebruikt. (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arresten Commissie tegen Frankrijk, zaak C-68/92, punten 18 en 19, Commissie tegen Luxemburg, zaak C-69/92, punten 19 en 20, Commissie tegen Spanje, zaak C-73/92, punten 14 en 16, van 17.11.1993).

Wordt aanzien als een reclamedienst, het verlenen van een dienst bestaande in het ontwerpen en de tijdelijke terbeschikkingstelling en, in voorkomend geval, het vervoer en de opbouw van een beurs- of expositiestand ontworpen of gebruikt voor publicitaire doeleinden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Inter-Mark, zaak C-530/09, van 27.10.2011, punten 20 tot 33, met betrekking tot de plaatsbepaling van diensten, zie rubriek H, van deze titel).

Het is niet van belang of de reclamedienst rechtstreeks aan de adverteerder wordt gefactureerd dan wel aan een derde die ze aan de adverteerder doorfactureert (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Syndicat des producteurs indépendants (SPI), zaak C-108/00, punt 22).

De administratie heeft dezelfde definitie aangenomen van het begrip ‘reclamedienst’. Ze is van oordeel dat volgende handelingen door dat begrip worden beoogd: de diensten die tot doel hebben een commerciële of industriële onderneming of product bekend te maken en, meer algemeen, alle diensten die ertoe strekken het publiek te informeren met behulp van diverse reclamemiddelen: kranten, folders, affiches, radio, televisie, internet, projectie van cinematografische films, enzovoort.

Het doorgeven van een reclameboodschap kan ook, geheel of gedeeltelijk, door andere middelen gebeuren, zoals de terbeschikkingstelling van een ruimte voor het aanbrengen van reclame of reclameborden. Zonder onderscheid naargelang de ter beschikking gestelde ruimte voor het aanbrengen van reclame of van een reclamebord betrekking heeft op een lichamelijk roerend of onroerend goed dan wel de plaats voor het aanbrengen van die reclame bepaald of onbepaald is, wordt die terbeschikkingstelling als een dienst inzake reclame aangemerkt. Deze dienst maakt, in principe, de btw opeisbaar indien deze verricht wordt door een persoon die handelt onder de voorwaarden van de artikelen 2, eerste lid, en 4, § 1, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 77.024 van 10.05.1999).

Wanneer deze terbeschikkingstellingen evenwel worden verricht door een particulier (niet-belastingplichtige) met betrekking tot een bepaalde oppervlakte van zijn privéwoning, die hij normaal niet op een actieve wijze (oprichting of aanpassing van zijn woning, het zoeken van huurders via advertenties, enzovoort) heeft bestemd voor bedoelde handelingen, wordt bij wijze van tolerantie zijn btw-identificatie niet geëist. Derhalve is in dit geval de btw niet verschuldigd (beslissing nr. E.T. 104.989 van 28.03.2006).

b. Toepassingsgevallen

Volgende handelingen zijn aan te merken als reclamediensten:

• het aanbrengen van publiciteit (verf van een bepaalde kleur, de benaming of de firmanaam van een onderneming of van reclameteksten) op een autovoertuig (beslissing nr. E.T. 129.852 van 15.06.2016)

• het ontwerpen van een reclameaanplakbiljet zonder dat aanplakbiljet zelf te drukken en, meer algemeen, zonder aan de afnemer andere diensten te verlenen (beslissing nr. E.T. 31.009 van 07.05.1979)

• het door een vzw vermelden van een logo of naam van een sponsor op haar briefpapier, in een programmaboekje, in een tijdschrift, op T-shirts van de leden van de vzw, op lidkaarten, enzovoort, met de bedoeling de betreffende onderneming naambekendheid te geven (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.095 van de heer Volksvertegenwoordiger Yves Leterme van 26.08.2002)

• het aanbieden door een gemeente van advertentieruimte op straatnaamborden, in het gemeentelijk infoblad, enzovoort (circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen (E.T. 130.932), randnummer II, 1).

H. Organisatie van een beurs, een tentoonstelling of een dergelijke manifestatie

a. Globale dienst

De organisator van een beurs, tentoonstelling of een dergelijke manifestatie kan, zoals dikwijls het geval is, in het kader van een enkele overeenkomst:

• aan de deelnemers (inzenders) een gesloten ruimte of een plaats in open lucht ter beschikking stellen (een standplaats) tezamen met handelingen die er nauw mee samenhangen (elektriciteit, water, verwarming, airconditioning, verlichting en schoonmaak)

• en andere handelingen verrichten zoals het ontwerpen van de stand, het vervoer en de opslag van artikelen, de terbeschikkingstelling van machines en materialen voor de opbouw van de stand, het leggen van kabels, verzekering en reclame.

De organisator van de beurs, tentoonstelling of dergelijke manifestatie verricht dan voor het geheel een globale dienst (artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, aanschrijving nr. 15 van 12.05.1978, nummer 3).

Navolgende handelingen maken in de regel geen deel uit van de globale dienst, zelfs niet indien ze worden verstrekt door de organisator van de beurs, de tentoonstelling of dergelijke manifestatie:

• de levering van goederen bestemd om te worden verkocht tijdens de beurs

• de levering van bedrijfsmiddelen

• het verschaffen van goederen en diensten beoogd in artikel 45, § 3, van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld: de verkoop van tabakswaren, kosten van logies, spijzen en dranken in omstandigheden voor verbruik ter plaatse)

• het verschaffen van goederen en diensten in verband met het vermaak van de inzenders (bijvoorbeeld: toeristische uitstappen, voorstellingen, en dergelijke).

Deze handelingen volgen hun eigen btw-regels naargelang de aard van de individuele handeling wat, onder andere, de plaats- en tariefbepaling betreft.

Naast de elementen die verplicht uitgesloten worden van de globale dienst, bekritiseert de administratie de interpretatie niet volgens dewelke de facturatie van afzonderlijke prijzen voor bepaalde handelingen haar oorzaak vindt in het bestaan van meerdere contracten (aanschrijving nr. 15/1978 van 12.05.1978, randnummers 3 tot en met 8).

b. Onroerende verhuur

Indien de organisator van de beurs of tentoonstelling zich beperkt tot het ter beschikking stellen van de inzenders van een gesloten ruimte of een plaats in open lucht, en eventueel enkel handelingen verstrekt die er nauw mee samenhangen (elektriciteit, water, verwarming, airconditioning, verlichting en schoonmaak …), verricht hij een onroerende verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid 4°, van het Btw-Wetboek en in principe vrijgesteld van de btw volgens artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek.

Bij wijze van uitzondering op deze vrijstelling is sinds 01.01.2019 de verhuur aan om het even wie op korte termijn voor een periode van niet meer dan 6 maanden, verplicht onderworpen aan de belasting, behalve:

• aan een organisatie zonder winstoogmerk

• of aan een natuurlijk persoon die het aanwendt voor privédoeleinden of doeleinden vreemd aan zijn economische activiteit

• of aan een persoon die de ruimte aanwendt voor handelingen bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek, circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 betreffende de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van onroerende verhuur – FAQ (beslissing nr. E.T. 134.229), nummer III, vragen 11 en 12).

c. Andere kwalificaties

De administratie volgt het standpunt van het Hof van Justitie van de Europese Unie waarin het Hof voor recht zegt dat een dienst die bestaat in de uitwerking, de tijdelijke terbeschikkingstelling en, in voorkomend geval, het vervoer en de montage van een beurs- of expositiestand, voor klanten die hun producten of diensten voorstellen op beurzen en exposities kan aangemerkt worden als:

• een dienst inzake reclame wanneer de stand wordt ontworpen of gebruikt voor reclamedoeleinden

• een dienst die verband houdt met een culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke of soortgelijke activiteit wanneer de stand wordt uitgewerkt of ter beschikking gesteld voor een bepaalde beurs of expositie in verband met een van die thema’s of wanneer de stand beantwoordt aan een model waarvan de organisator van een bepaalde beurs of expositie de vorm, afmetingen, materiële opbouw of het visuele aspect vastgelegd heeft

• de verhuur van roerende goederen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek, wanneer de tijdelijke terbeschikkingstelling van materiële bestanddelen van een stand tegen vergoeding een doorslaggevend element van die dienst vormt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Inter-Mark, zaak C-530/09, van 27.10.2011, punten 20 tot en met 33, inzake de plaatsbepaling van diensten).

I. Andere beoogde diensten

a. Persoonsverzorging

Onder de diensten inzake persoonsverzorging verstaat men, onder andere, de diensten van een kapper, manicure of pedicure, schoonheidsspecialiste.

Zijn eveneens beoogd, het geheel van diensten verstrekt door:

• schoonheidsinstituten of dergelijke inrichtingen, met inbegrip van massages, verjongingskuren (schoonheidsmaskers, enzovoort), zonnebanken (zelfs automatisch)

• exploitanten van sauna-inrichtingen, met inbegrip van relaxatieoefeningen en andere zorgen die bijkomstig zijn aan een sauna (zie, inzake tarieven, beslissing nr. E.T. 126.122 van 26.08.2014).

De dienst strekt zich eveneens uit tot het verstrekken van producten die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van de dienst (shampoo, lotions, haarlak, haarkleuring, schoonheidsproducten…). De verkoop van producten aan zijn klanten door een belastingplichtige die de persoonsverzorging verstrekt, maakt daarentegen het voorwerp uit van een levering van goederen in de zin van artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek.

b. Stallen en verzorgen van dieren

Wanneer een persoon zich tegen betaling tegenover één of meerdere eigenaars van paarden verbindt om die paarden te stallen en te verzorgen, worden deze handelingen voor het geheel aangemerkt als een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek, zelfs indien twee afzonderlijke overeenkomsten worden gesloten. Gelet op hun samenhang, vormen beide overeenkomsten immers één geheel dat leidt tot een globale dienstverrichting die, meer bepaald wegens het onafscheidelijk karakter van zijn elementen, niet kan worden vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek.

Wanneer daarentegen een eigenaar van paarden overeenkomsten sluit met twee verschillende dienstverrichters, waarbij de ene instaat voor het stallen en de andere voor de verzorging, volgt elke handeling zijn eigen regeling.

In dat geval is de verzorging van de paarden bedoeld in voornoemd artikel 18, § 1, eerste lid, en tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek terwijl het stallen van de dieren bedoeld is in artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Die handelingen zijn allebei onderworpen aan de btw volgens de gewone regels. De vrijstelling van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek – die, zoals alle andere vrijstellingen, strikt moet worden toegepast aangezien deze een uitzondering zijn op het principe van de taxatie - is niet van toepassing ten aanzien van de terbeschikkingstelling van de boxen gelet op de omstandigheden waarin het stallen van de paarden gewoonlijk gebeurt (beslissing nr. E.T. 100.722 van 22.10.2001). Deze beslissing geldt mutatis mutandis voor andere dieren.

c. Dierenkerkhof

De handeling waarbij een natuurlijke persoon of een rechtspersoon zich tegenover de eigenaars van dieren verbindt om hen een plaats op een dierenkerkhof ter beschikking te stellen, om de dieren aldaar te begraven, om een zerk te leveren en te plaatsen, om de begraafplaats en de directe omgeving ervan te onderhouden, enzovoort, wordt voor het geheel aangemerkt als een dienst als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek, en is onderworpen aan de belasting zelfs indien er afzonderlijke prijzen worden bepaald.

Indien daarentegen zou blijken dat het gaat om een gewone concessieovereenkomst zonder bijkomende dienstprestaties, wordt deze handeling aangemerkt als een onroerende verhuur die in principe overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek is vrijgesteld van de belasting (beslissing nr. E.T. 52.022 van 09.02.1999).

d. Weghalen van vuilnis, afval of puin - Afbraak van gebouwen

Iemand die zich verbindt tot een prestatie bestaande in het opruimen of het weghalen van vuilnis, afval, puin of in het afbreken van een gebouw - terwijl de medecontractant hem de eigendom afstaat van de opgeruimde of weggehaalde stoffen of van de afbraakmaterialen - verstrekt een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Dit is ook zo indien de persoon die de prestatie verricht al dan niet een vergoeding krijgt van zijn medecontractant (aanschrijving nr. 3/1972 van 07.01.1972).

Zijn eveneens door voornoemde bepaling beoogd:

• de diensten verricht door uitbaters van stortplaatsen met het oog op het behandelen van afvalstoffen (beslissing nr. E.T. 42.305 van 14.02.1986)

• de overeenkomst waarbij een gemeentebestuur opdracht geeft aan een privéonderneming om het huisvuil op te halen (beslissing nr. T. 5.737 van 14.06.1971).

e. Periodieke markten voor tweedehandse voertuigen

De organisatie van een periodieke markt voor tweedehandse voertuigen - waarbij zowel aan kandidaat- beroepsverkopers als aan gelegenheidsverkopers gedurende een hele of een halve dag willekeurige standplaatsen ter beschikking worden gesteld om een personenwagen te koop te stellen en waarbij bijkomende diensten worden verleend zoals het voeren van reclame voor die manifestatie, het leveren van de op de wagens aan te brengen affiches, het reinigen van de standplaatsen, enzovoort, wordt voor het geheel aangemerkt als een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 73.144 van 31.03.1992).

f. Begrafenisonderneming

Wanneer een begrafenisonderneming de volledige organisatie van een begrafenis op zich neemt, verricht ze voor het geheel een dienst als beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Ze verstrekt een geheel aan goederen en diensten die gewoonlijk bestaan uit:

• de voorbereiding van het lichaam

• de versiering of de terbeschikkingstelling van een rouwkamer

• het plaatsen van berichten in kranten

• het vervoer of de repatriëring van het lichaam van de overledene

• de organisatie van de begrafenisstoet

• de dienst van de dragers

• het luiden van de doodsklok en het verzorgen van de muziek voor de begrafenisdienst

• het ter aarde bestellen of de crematie

• het drukken van de overlijdensberichten

• de levering van de doodskist of een urne, grafzerk, bloemen, kransen of diverse andere begrafenisartikelen (beslissing nr. E.T. 110.001 van 14.09.2005).

[Top]

2. De terbeschikkingstelling van personeel (artikel 18, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

De memorie van Toelichting verduidelijkt de draagwijdte van artikel 18, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek in volgende bewoordingen: ‘Het is niet ongebruikelijk dat iemand zijn werklieden of bedienden tijdelijk tegen vergoeding ter beschikking stelt van iemand anders onder diens gezag, leiding of toezicht, om werkzaamheden te verrichten. Voor dergelijke handeling dient dezelfde regeling als voor de werkaannemingscontracten te gelden’ (memorie van toelichting van de wet van 03.07.1969 bij de totstandkoming van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Kamer, Doc 1968/88/1, pagina 26).

De aard van het werk - roerend of onroerend - is zonder belang, maar de terbeschikkingstelling moet betrekking hebben op de diensten van personen die gebonden zijn door een arbeids- of bediendencontract en de ter beschikking gestelde personeelsleden moeten werken onder de leiding van de persoon tot wiens beschikking ze werden gesteld.

In het kader van de plaatsbepaling van diensten heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie evenwel voor recht gezegd dat: ‘het begrip “het beschikbaar stellen van personeel” ook betrekking heeft op het beschikbaar stellen van zelfstandigen, die niet in loondienst werkzaam zijn bij de dienstverrichter.’ (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest ADV Allround Vermittlungs AG, zaak C-218/10, van 26.01.2012, punt 32).

B. Interpretatie van het contract

Daar soms moeilijk een onderscheid kan worden gemaakt tussen de terbeschikkingstelling van personeel en het eigenlijk verrichten van werk, wordt de interpretatie die de partijen aan de overeenkomst geven echter niet betwist voor zover ze dezelfde interpretatie geven voor alle bepalingen van het Btw-Wetboek die op die overeenkomst van toepassing zijn, inzonderheid inzake plaats van de dienst en inzake het toepasbare btw-tarief (beslissing nr. E.T. 5.312 van 05.10.1971).

De dienst die door het uitzendbureau wordt verstrekt aan zijn afnemer is een terbeschikkingstelling van personeel in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek en is, in de regel, onderworpen aan de belasting over de totale som die de afnemer moet betalen.

Dit is het geval met de terbeschikkingstelling van zorgpersoneel door een interimkantoor dat geen aannemingscontract heeft gesloten met de zorginstelling (Arrest van het Grondwettelijk hof nr. 175/2021 van 02.12.2021).

De administratie oefent evenwel geen kritiek uit op de interpretatie waarbij de overeenkomst tussen het uitzendbureau en de afnemer voorgesteld wordt als een werkaannemingscontract bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

In deze interpretatie wordt de dienst die door het uitzendbureau aan de afnemer wordt verstrekt - over het totale bedrag dat deze moet betalen - belast tegen het btw-tarief dat geldt in functie van de aard van het door de uitzendkracht verrichte werk. Indien het door de uitzendkracht verrichte werk vrijgesteld is van belasting - bij toepassing van artikel 44 van het Btw-Wetboek - is geen enkele btw verschuldigd over de som die de afnemer moet betalen. Het uitzendbureau heeft in die mate de hoedanigheid van vrijgestelde belastingplichtige en is dus een gemengde belastingplichtige.

Bijvoorbeeld: de overeenkomst waarbij een uitzendbureau een verpleegster ter beschikking stelt van een OCMW is bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek. Niettemin, indien de contracterende partijen de overeenkomst interpreteren als een contract van werkaanneming, zal de administratie die interpretatie niet betwisten. Er is bijgevolg geen btw verschuldigd, aangezien het contract van werkaanneming betrekking heeft op diensten die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek omdat ze behoren tot de geregelde werkzaamheid van verpleegsters (beslissing nr. E.T. 8.412 van 08.11.1971).

De vrijstelling voor medische verzorging geldt enkel voor diensten met een therapeutisch doel (circulaire 2021/C/114 van 20.12.2021 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (nr. E.T. 138.926), nummers 3 en 11).

Bovendien zal de administratie de interpretatie van de partijen niet betwisten indien deze beschouwen dat er enerzijds sprake is van een terbeschikkingstelling van personeel, en anderzijds van een terbeschikkingstelling van roerende goederen, wanneer een verhuurder van werfmachines (kraan, bulldozer, graafmachine, transporteur voor bijzondere lasten, enzovoort) leden van zijn personeel ter beschikking stelt van de huurder met het oog op het verrichten van het werk met behulp van deze machines, onder de leiding en verantwoordelijkheid van de huurder. In dat geval dienen twee onderscheiden overeenkomsten te worden opgesteld (schriftelijke parlementaire vraag nr. 248 van de heer Volksvertegenwoordiger Jean-Pierre de Clippele van 06.10.1992).

C. Vrijstellingen

Zijn van de btw vrijgesteld:

• de terbeschikkingstelling van personeel in het kader van artikel 60, § 7, van de organieke wet van 08.07.1976 betreffende de openbare centra voor maatschappelijk welzijn, die er in hoofdzaak op gericht zijn om sociale rechten op te bouwen (toepassing artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek). Dit is een tolerantie, voor zover deze terbeschikkingstelling niet wordt verricht door een niet-belastingplichtige beoogd door rubriek D, hierna (circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen (nr. E.T. 130.932), randnummer II, 23)

• de terbeschikkingstelling van personeel door religieuze of levensbeschouwelijke instellingen voor de volgende vrijgestelde werkzaamheden:

o diensten verstrekt door ziekenhuizen, klinieken en dispensaria (artikel 44, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek)

o diensten verstrekt door bepaalde instellingen die de bejaardenzorg tot doel hebben, kinderbewaarplaatsen en zuigelingentehuizen (artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek)

o onderwijs, beroepsopleiding of –herscholing (artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek)

o de verlening van geestelijke bijstand (artikel 44, § 2, 10°, van het Btw-Wetboek).

• de terbeschikkingstelling van zorgpersoneel tussen zorginstellingen in het kader van een samenwerkingsverband. Het personeel heeft een arbeidsovereenkomst met een zorginstelling en het doel van de terbeschikkingstelling is het stellen van een diagnose, behandeling, genezing, opvang, begeleiding of verzorging van een zorgbehoevende persoon (artikel 44, § 2, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek. Zie circulaire nr. 36/2012 (nr. E.T. 123.129) van 27.11.2012).

D. Handelingen buiten de werkingssfeer van de btw

Er wordt aanvaard dat de terbeschikkingstelling van personeel door een gemeente, een OCMW, een politie- of hulpverleningszone aan een ander publiekrechtelijk lichaam geen aanleiding geeft tot (potentiële) concurrentieverstoring in de zin van artikel 6, tweede lid, van het Btw-Wetboek. De gemeente of het OCMW is bijgevolg geen belastingplichtige voor deze terbeschikkingstelling van personeel.

Deze toegeving geldt ook ten aanzien van de terbeschikkingstellingen van personeel door een gemeente, een OCMW, een politie- of hulpverleningszone aan entiteiten die door lokale besturen worden opgericht en die onder hun toezicht staan. Worden bijvoorbeeld beoogd: de autonome gemeentebedrijven, de OCMW-verenigingen en de intergemeentelijke samenwerkingsverbanden (circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen (nr. E.T. 130.932), randnummer II, 23).

Gelet op deze bijzondere omstandigheden wordt aanvaard dat de terbeschikkingstelling van personeel door een stad, een gemeente of een OCMW om een vaccinatiecentrum van het nodige personeel te voorzien in de strijd tegen de Covid-19-pandemie geen aanleiding geeft tot (potentiële) concurrentieverstoring in de zin van artikel 6, tweede lid, van het Btw-Wetboek. Deze overheden dienen bijgevolg geen btw te heffen over de personeelskosten die ze in dat kader in rekening brengen.

Hetzelfde geldt, mutatis mutandis, voor het personeel dat door een hulpverleningszone ter beschikking zou worden gesteld van een vaccinatiecentrum (circulaire 2021/C/17 van 25.02.2021 betreffende de terbeschikkingstelling van personeel door bepaalde publiekrechtelijke lichamen om vaccinatiecentra van het nodige personeel te voorzien (nr. E.T. 138.142)).

[Top]

3. De lastgeving (artikel 18, § 1, tweede lid, 3°, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Enkel de contractuele lastgeving (11) is in artikel 18, § 1, tweede lid, 3°, van het Btw-Wetboek bedoeld. Gerechtelijke lastgevingen (curatoren in een faillissement, vereffenaar…) worden beoogd door artikel 18, § 2, eerste lid, van het Wetboek (zie Afdeling 4 van dit Hoofdstuk).

(11) Lastgeving is een handeling, waarbij een persoon (lastgever) aan een ander (lasthebber) de macht geeft om juridische handelingen (verkopen, verhuren, enzovoort) te stellen, maar geen materiële handelingen, in naam en voor rekening van de lastgever (zie artikel 1984 van het Btw-Wetboek).

Om aan de btw onderworpen te zijn, moet de uitvoering van de lastgeving onder bezwarende titel gebeuren (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

De mandaten van bestuurder of vereffenaar zijn beoogd maar de bestuurders en vereffenaars natuurlijke personen die handelen als orgaan van de vennootschap zijn niet belastingplichtig aangezien ze niet zelfstandig handelen in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek. Voor dergelijke mandaten zijn rechtspersonen voortaan wel belastingplichtig. Hun btw-regeling is in werking getreden op 01.06.2016 en maakt het voorwerp uit van de beslissing nr. E.T. 127.850 van 30.03.2016.

Er hoeft geen onderscheid te worden gemaakt naargelang de lasthebber tussenkomst

verleent bij een belastbare (belast of vrijgesteld) dan wel een niet-belastbare handeling (circulaire AOIF nr. 16/2010 (nr. E.T. 117.880) van 25.02.2010, randnummer 5).

Wordt bijvoorbeeld bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 3°, van het Btw-Wetboek, de tussenkomst van verdelers en onderverdelers die loterijbiljetten verkopen in naam en voor rekening van de Nationale Loterij (aanschrijving nr. 9/1997 van 07.10.1997).

B. Onderscheid met andere handelingen

a. Makelaars

Het gebeurt evenwel dat makelaars handelingen inzake lastgeving verrichten gedurende hun opdracht als tussenpersoon. Hun handelingen vallen in dat geval zowel in de toepassingssfeer van artikel 18, § 1, tweede lid, 1° als van 3°, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. T. 1.968 van 28.10.1970).

b. Zaakbezorgers

Hoewel ze soms juridische handelingen stellen voor rekening van een derde, verstrekken zaakbezorgers hoofdzakelijk werkprestaties in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek (memorie van toelichting van de wet van 03.07.1969 bij de totstandkoming van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Kamer, Doc 1968/88/1, pagina 26).

(12) De zaakbezorger is een persoon die zijn diensten aan het publiek verstrekt om, tegen vergoeding, de zaak van een ander waar te nemen en de belangen hiervoor te behartigen.

Zijn onder meer bedoeld de prestaties van privédetectives, van bureaus voor commerciële voorlichting, van adviesbureaus, van expertise-, uitzend- of vertaalbureaus, van raadgever inzake organisatie, ‘public-relations’ of reclame, van reclame- of persbureaus, van genealogen, van octrooibureaus, van bureaus die artiesten aanwerven, van personen belast met het beheer van onroerende goederen, van verhuur- en verkoopkantoren van onroerende goederen, van kantoren die schuldvorderingen van hun klanten beheren en ze voor hun rekening innen.

C. Uitsluiting voor commissionairs

Indien de lasthebber als een commissionair of ermee gelijkgestelde handelt, wordt hij, voor de toepassing van de btw, niet meer geacht te handelen in het kader van een lastgeving. Hij handelt dan als koper-verkoper (artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek) of als afnemer-dienstverrichter (artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek). Een commissionair inzake diensten wordt immers geacht de diensten zelfs te hebben ontvangen en zelf op zijn beurt te hebben verstrekt (zie Afdeling 7, hierna, van dit Hoofdstuk).

In dit verband wordt, sinds 01.01.2011, aangenomen dat wedkantoren en dagbladhandelaars handelen als commissionairs inzake diensten betreffende weddenschappen in de zin van artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 127.279 van 13.07.2015, zie Afdeling 7, titel 5, rubriek A, van dit Hoofdstuk).

D. Vrijstellingen

Zijn, onder andere, van de btw vrijgesteld de diensten van lasthebbers:

• die tussenkomst verlenen bij handelingen die buiten de Gemeenschap plaatsvinden of van de btw vrijgesteld zijn, onder andere, om reden van uitvoer (artikel 41, § 2, van het Btw-Wetboek), zie ‘Boekwerk II : Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 8 : Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 6, titel 4’)

• inzake verzekeringen (artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk II : Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 9 : Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 25’)

• inzake kredieten (artikel 44, § 3, 5°, van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk II : Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 9 : Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 26’).

[Top]

4. Het genot van een lichamelijk roerend of onroerend goed (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek wordt als een dienst beschouwd: de uitvoering van ieder contract waarbij de ene partij aan de andere ‘het genot verleent van een ander dan in artikel 9, tweede lid, bedoeld goed’, met andere woorden het genot van lichamelijke goederen (roerende of onroerende), met uitzondering van de zakelijke rechten van het genot op onroerende goederen bedoeld in de bovengenoemde bepaling.

De beoogde contracten zijn hoofdzakelijk de verhuring, de onderverhuring, de verpachting, de leasing (onroerende financieringshuur).

De overdracht van huur is ook bedoeld in de bovengenoemde bepaling. Sinds 01.01.2019 is deze niet meer vrijgesteld van de btw door artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek.

De bruikleen is beoogd maar is evenwel een overeenkomst om niet. Hij valt bijgevolg buiten de werkingssfeer van de btw (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek). Er dient, in voorkomend geval, rekening te worden gehouden met aan de diensten verricht onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen (artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek, zie Afdeling 6, titel 1, van dit Hoofdstuk).

a. Lichamelijke roerende goederen

Wat de lichamelijke roerende goederen betreft, kan het zowel gaan om een persoonlijk recht van genot als om een zakelijk recht andere dan het eigendomsrecht (bijvoorbeeld het vruchtgebruik).

Onroerende goederen door bestemming worden, ingevolge hun toewijzing voor de dienst en de exploitatie van dat erf, inzake btw als lichamelijke roerende goederen behandeld.

b. Lichamelijke onroerende goederen

Rekening houdend met artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek van het Btw-Wetboek wordt wat lichamelijke onroerende goederen betreft, in tegenstelling tot lichamelijke roerende goederen, in de regel, enkel het persoonlijk recht van genot beoogd. Zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht, die aan de rechthebbende een recht van gebruik op een onroerend goed verlenen, worden immers in principe als leveringen van goederen beschouwd.

Volgende handelingen kunnen niet het voorwerp uitmaken van een dienst inzake het genot van een onroerend goed aangezien ze als leveringen van goederen worden aangemerkt:

• de erfpacht, behalve wanneer het een recht van erfpacht betreft dat door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur wordt gevestigd of overgedragen in het kader van onroerende financieringshuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek of waarvoor de optie voor de belastingheffing bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d) van het Btw-Wetboek werd uitgeoefend

• het recht van opstal

• het vruchtgebruik

• de erfdienstbaarheid

• het recht van gebruik of bewoning.

De voornoemde zakelijke rechten worden uitgebreid besproken in ‘Boekwerk 1 : Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 2 : Levering van goederen, Afdeling 3, titel 2, rubriek B’.

Uit het voorgaande volgt dat de beoogde overeenkomsten, onder andere, de verhuur en de leasing van onroerende goederen zijn.

Het begrip onroerende verhuur moet voornamelijk worden geïnterpreteerd in het licht van de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

De onroerende verhuur is een betrekkelijk passieve activiteit, die enkel verband houdt met het tijdsverloop, waarbij een verhuurder aan een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (Hof van Justitie van de Europese Unie, onder andere, Arrest Temco, zaak C-284/03, van 18.11.2004, punten 19 en 20). Deze definitie geldt zowel voor onroerende als roerende zaken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Q., zaak C-288/19, van 20.01.2021, punten 40 tot 42).

De leasing of onroerende financieringshuur van gebouwen maakt het voorwerp uit van een bijzondere regeling (artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 30 van 29.12.1992 met betrekking tot de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de onroerende financieringshuur, circulaire nr. AOIF 10/2007 (E.T. 109.976) van 12.04.2007).

Om aan de btw onderworpen te zijn, dient op grond van het koninklijk besluit nr. 30 een dergelijk contract aan volgende voorwaarden te voldoen:

• het contract moet betrekking hebben op gebouwde onroerende goederen die zijn opgericht of verkregen door een onderneming die gespecialiseerd is in financieringshuur of onroerende leasing (artikel 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 30, voornoemd)

• de gebouwen moeten opgericht of verkregen worden overeenkomstig de specifieke aanwijzingen van de toekomstige leasingnemer (lessee) (artikel 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 30, voornoemd)

• de gebouwen moeten door de leasingnemer worden gebruikt in de uitoefening van zijn werkzaamheid als belastingplichtige (artikel 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 30, voornoemd)

• het genot van de gebouwen en van de grond waarop ze zijn opgericht moet aan de leasingnemer worden toegestaan op grond van een niet opzegbaar en niet eigendomsoverdragend contract (artikel 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 30. voornoemd)

• de leasingnemer moet de mogelijkheid hebben om bij het einde van het contract, tegen een prijs waarvan de vaststellingscriteria in dat contract zijn bepaald, de zakelijke rechten over te nemen die de leasinggever bezit op de goederen die het voorwerp uitmaken van de overeenkomst (artikel 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 30, voornoemd)

• na vijftien jaar moet het totale bedrag van de periodieke huurprijzen die door de leasingnemer worden betaald, het de leasinggever (lessor) mogelijk maken het geïnvesteerde kapitaal integraal weder samen te stellen (artikel 1, 4°, van het koninklijk besluit nr. 30, artikel 1, 4°, van het koninklijk besluit nr. 30, toepasselijk op contracten van onroerende financieringshuur gesloten vanaf 27.01.2005).

Indien niet aan bovengenoemde voorwaarden is voldaan, kunnen de leasingnemer en leasinggever er gezamenlijk voor opteren, mits voldaan is aan de voorwaarden van artikel 44, § 3 , 2° d) van het Btw-Wetboek, om de onroerende verhuur te belasten (Voor een meer gedetailleerde commentaar wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI : Specifieke topics – Hoofdstuk 16 : Specifieke Topics, Afdeling 2 : Onroerende goederen – Diensten, titels 4 en 5’).

B. Onderscheid met een levering van goederen

a. De huurkoop

De huurkoop (13) is een levering van goederen in de zin van artikel 10 van het Btw-Wetboek wanneer die handeling betrekking heeft op een lichamelijk goed (artikel 10, § 2, b), van het Btw-Wetboek. Zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 2: Leveringen van goederen, Afdeling 4, titel 2, rubriek B’).

(13) Er is huurkoop wanneer de persoon die het genot van een goed krijgt - na het verstrijken van een overeengekomen termijn - eigenaar van dat goed wordt door alle in de overeenkomst voorgeschreven huurprijzen te hebben betaald.

Deze handeling valt buiten de werkingssfeer van artikel 18, § 1, tweede lid, 4° van het Btw-Wetboek.

Het onderscheid tussen de eigenlijke huur en de huurkoop is soms delicaat. Het is hoofdzakelijk een feitenkwestie. De gegevens die het mogelijk maken te bepalen of het om een huurkoop gaat, zijn inzonderheid dat het totaal van de huursommen - gebeurlijk verhoogd met de financieringskosten - de verkoopprijs vormt en dat de huurprijs niet overeenstemt met een normale raming van het genot van het goed.

b. Terbeschikkingstelling van verpakkingsmiddelen en opslagmogelijkheden

De terbeschikkingstelling van goederen is, in onderstaande gevallen, bijkomstig aan de levering van een goed. De vergoeding die voor de handeling wordt gevraagd, maakt derhalve deel uit van de maatstaf van heffing van die levering en vormt dus niet de prijs van een afzonderlijke verhuur.

• Verpakkingskosten

De vergoeding die aan een klant in rekening wordt gebracht voor gewone en gebruikelijke verpakking die teruggezonden kan worden en die in ieder geval moet worden betaald, zelfs ingeval van terugzending, moet worden aangemerkt als een element van de verkoopprijs van de inhoud.

• Gasflessen

De vergoeding die in elk geval aan de koper van gasflessen wordt gevraagd voor de terbeschikkingstelling, het onderhoud, het nazicht en herstelling van die flessen, vormt een element van de verkoopprijs van het gas.

• Opslagsilo’s

De vergoeding die aan landbouwers wordt gevraagd door de handelaars in veevoeders, voor de terbeschikkingstelling, in hun eigen bedrijf, van silo’s die bestemd zijn voor de opslag van deze goederen, vormt een element van de verkoopprijs van het veevoeder (beslissing nr. E.T. 16.966 van 10.04.1974).

C. Onderscheid tussen de verhuur en andere diensten

a. Verhuur van een vervoermiddel met bestuurder

De terbeschikkingstelling van een vervoermiddel (auto, boot, vliegtuig) met bestuurder valt onder de toepassing van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek, aangezien het werk overwegend is. Het betreft een vervoerdienst.

b. Terbeschikkingstelling van een werfmachine met personeel om het te bedienen

De terbeschikkingstelling, in het kader van een enige overeenkomst, van een werfmachine (kraan, bulldozer, graafmachine …), met personeel dat zorgt voor de bediening ervan, wordt in principe voor het geheel aangemerkt als een aannemingscontract (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek). De dienstverrichter (verhuurder) wordt dan verondersteld verantwoordelijk te zijn voor de uitvoering van de werken (zie, voor de plaatsbepaling, Afdeling 8, titel 3, rubriek A, subrubriek c, laatste puntje, van dit hoofdstuk).

Niettemin zal de administratie de interpretatie van de partijen niet betwisten indien deze beschouwen dat er enerzijds sprake is van een terbeschikkingstelling van personeel, en anderzijds van een terbeschikkingstelling van roerende goederen, wanneer een verhuurder van werfmachines leden van zijn personeel ter beschikking stelt van de huurder met het oog op het verrichten van het werk met behulp van deze machines, onder de leiding en verantwoordelijkheid van de huurder. In dat geval dienen twee onderscheiden overeenkomsten te worden opgesteld (schriftelijke parlementaire vraag nr. 248 van de heer Volksvertegenwoordiger Jean-Pierre de Clippele van 06.10.1992).

c. Verhuur van podiums

De verhuur van een podium met geluids- en verlichtingsinstallatie, waarbij de verhuurder eveneens belast is met het monteren en demonteren, vormt in het algemeen, voor het geheel een dienst met als voorwerp het genot van een goed (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek).

Echter wanneer de verhuurder bovendien instaat voor de werking van de installaties, kwalificeert de handeling voor het geheel als een werkaanneming inzake diensten met betrekking tot de organisatie van culturele, vermakelijkheids- of dergelijke activiteiten.

d. Recht op toegang tot inrichtingen voor sport

Volgende handelingen zijn verbonden aan de uitoefening van een sport en vormen diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek (zie titel 12 van deze Afdeling en ‘Boekwerk VI : Specifieke topics – Hoofdstuk 16 : Specifieke topics, Afdeling 2 : Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek G, subrubriek c’):

• het verlenen van het recht een golfterrein te gebruiken: een groot aantal commerciële activiteiten zijn overwegend (toezicht, beheer, voortdurende onderhoud, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoort) (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stockholm Lindöpark AB, zaak C-150/99, van 18.01.2001, punten 18 tot en met 26)

• de verpachting van een visrecht in een vijver voor een duur van 10 jaar: ieder ander is niet van het genot van dat recht uitgesloten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Walderdorff, zaak C-451/06, van 06.12.2007, punten 20 tot en met 23)

• de terbeschikkingstelling van een voetbalstadion voor zover de waarde van de diensten die geen betrekking hebben op de eigenlijke terbeschikkingstelling van het stadion en op de diensten inzake de instandhouding, een overwegend deel van de gevraagde prijs vertegenwoordigt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Régie communale autonome stade Luc Varenne, zaak C-55/14, van 25.01.2015, punten 29 tot en met 39)

• de terbeschikkingstelling door een vzw van een sportcentrum aan sport-, stretching-, en fitnessclubs, aan scholen van een gemeente, aan bepaalde evenementen en sportbeurzen (Arrest van het Hof van beroep te Brussel n° WF 703-15-12/015099, van 11.04.2019, parlementaire vraag nr. 234 van mevrouw Florence Reuter van 21.02.2020).

e. Overdracht of vestigen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

Er is sprake van de overdracht of het vestigen van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen wanneer het gebruik van een deel van een oppervlakte of een standplaats binnen een commerciële ruimte, overeenkomstig het contract, slechts een middel is om een dienst te verstrekken die hierop betrekking heeft, zoals het garanderen van een exclusief verkooprecht van producten (artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek). Het contract heeft dan niet als voorwerp de passieve terbeschikkingstelling van een oppervlakte die aan de medecontractant het recht verleent het goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.

Is bijvoorbeeld beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek, het recht een sigarettenautomaat in een bedrijfsruimte te installeren met als doel een exclusief verkooprecht van sigaretten te garanderen (of een drankautomaat in een ziekenhuis) (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Sinclair Collis, zaak C-275/01, van 12.06.2003, punten 27, 30 en 31. Zie titel 6, rubriek B, van deze Afdeling).

D. Toepassingsgevallen

Wordt, onder andere, aangemerkt als een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek, de uitvoering van een overeenkomst waarbij:

• de uitbater van een manege, tegen betaling van een vergoeding, paarden beschikbaar stelt (beslissing nr. T. 6.228 van 08.06.1971)

• de eigenaar van paarden, pony's of ezels, tegen betaling van een vergoeding, deze ter beschikking stelt voor rondritten op het strand (beslissing nr. E.T. 11.927 van 03.08.1972)

• iemand, die het recht verkregen heeft op het strand tenten te verhuren, deze tenten tegen betaling van een vergoeding ter beschikking stelt van vakantiegangers (beslissing nr. T. 6506 van 04.08.1971)

• iemand een binnenhuistelefooninstallatie verhuurt (beslissing nr. E.T. 15.522 van 07.01.1974)

• een diskjockey een geluidsinstallatie verhuurt, zonder dat hij zelf optreedt of deelneemt aan de uitvoering van de muziek (beslissing nr. E.T. 17.124 van 25.01.1974)

• een brouwer een tapinstallatie, tafels en stoelen van een caféhouder ter beschikking stelt, zonder van hem een geldelijke vergoeding te eisen maar door hem verschillende verplichtingen op te leggen zoals onder andere de verplichting zich uitsluitend bij de brouwerij te bevoorraden (beslissing nr. E.T. 96.988 van 22.11.2000. Zie ook titel 6, rubriek A, subrubriek b, van deze Afdeling)

• het hoofddoel de verhuur van informaticamateriaal is, rechtstreeks verbonden aan informatie- en demonstratiecursussen (beslissing nr. E.T. 62.013 van 13.06.1988)

• de organisator van een beurs, tentoonstelling of dergelijke manifestatie, aan de inzenders of exposanten een gesloten ruimte of een plaats in open lucht ter beschikking stellen (een standplaats) en eventueel tezamen met handelingen die er nauw mee samenhangen (elektriciteit, water, verwarming, airconditioning, verlichting en schoonmaak). Hij verstrekt in dat geval een onroerende verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek (zie titel 1, rubriek H, subrubriek b, van deze Afdeling)

• gedurende de organisatie van een beurs, tentoonstelling of dergelijke manifestatie, de organisator een stand ontwerpt, deze uitwerkt en tijdelijk ter beschikking stelt en, in voorkomend geval, vervoert en monteert voor zijn klanten die hun producten of diensten voorstellen.

Het betreft een roerende verhuur wanneer de tijdelijke terbeschikkingstelling van de materiële bestanddelen, die eenzelfde stand vormen, tegen vergoeding een doorslaggevend element van die dienst vormt (zie titel 1, rubriek H, subrubriek b, van deze Afdeling).

E. Vrijstellingen

De volgende handelingen zijn van de belasting vrijgesteld:

• onder bepaalde voorwaarden, de verhuur van boeken en tijdschriften, van muziekpartituren, grammofoonplaten, magneetbanden, diapositieven en van andere dergelijke voorwerpen van culturele aard (kunstvoorwerpen, schilderijen, tekeningen, foto’s, enzovoort) door bibliotheken en leeszalen (artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek)

• de verpachting en de verhuur van uit hun aard onroerende goederen (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek), behalve uitzonderingen (zie rubriek F, van deze titel).

F. Uitzonderingen op de vrijstelling

Uitzonderingen op de btw-vrijstelling met betrekking tot de verpachting en de verhuur van uit hun aard onroerende goederen zijn:

• verplicht te belasten verhuur (artikel 44, § 3, 2°, a), b), c) van het Btw-Wetboek), (zie subrubriek a, van deze rubriek)

• belaste verhuur door middel van het uitvoeren van de gezamenlijke optie door de verhuurder en de huurder (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek), (zie subrubriek b, van deze rubriek).

Deze uitzonderingen zijn, naargelang het geval, afhankelijk van :

• de huurtermijn (voor de verplichte belastingheffing van de kortdurende onroerende verhuur)

• de aard van het goed :

o een gebouw of deel van een gebouw met bijhorend terrein (voor wat betreft de optionele belastingheffing)

o of meer algemeen, elk uit zijn aard onroerend goed, inclusief het niet bijhorend terrein, in tegenstelling tot het bijhorend terrein zoals bepaald in artikel 1, § 9, eerste lid, 2° van het Btw-Wetboek, onbebouwd terrein (in het bijzonder in het kader van de verplichte belastingheffing van de kortdurende onroerende verhuur).

• de hoedanigheid van de huurder en de aard van het gebruik van het gehuurd goed (in het bijzonder voor de verplichte belastingheffing van de huur van een magazijn dat beantwoordt aan de normen).

Tussen de voornoemde verschillende wettelijke bepalingen bestaan er raakvlakken met betrekking tot de uitsluitingen van de betreffende vrijstelling. Conflicten tussen bepaalde uitsluitingen dienen te worden vermeden. Met het oog hierop :

• is de verplichte belastingheffing van de terbeschikkingstelling van ruimten voor opslagdoeleinden van goederen niet bedoeld voor gebouwen of gedeelten van gebouwen (met bijhorend terrein) voor opslagdoeleinden aan huurders die deze uitsluitend gebruiken voor hun economische activiteit (mogelijkheid om gebruik te maken van de optionele belastingheffing)

• heeft de verplichte belastingheffing op de kortdurende onroerende verhuur voorrang op de optionele belastingheffing

a. Verplicht te belasten onroerende verhuur

Bepaalde verplicht te belasten onroerende verhuren houden geen rekening met de duur van de verhuur, andere houden er wel rekening mee.

• Ongeacht de duur van de verhuur

Het uiteindelijk doel van het gehuurd goed is al dan niet doorslaggevend. Het gebruik als opslagruimte dient te worden onderscheiden van andere doeleinden.

o Met of zonder uitsluitend economisch gebruik van het goed (uitgezonderd opslag van goederen)

De volgende diensten die meestal van industriële of commerciële aard zijn worden verplicht belast (artikel 44, § 3, 2°, a), eerste en derde tot zesde streepje en c), van het Btw-Wetboek):

* de terbeschikkingstelling van stallingen voor rijtuigen

* het verschaffen van gemeubelde logies

* de terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen

* de terbeschikkingstelling van uit hun aard onroerende goederen in het kader van de exploitatie van havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens

* de terbeschikkingstelling van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines

* de verhuur van safeloketten

o Zonder exclusief economisch gebruik van (een deel van) het gebouw gebruikt voor opslagdoeleinden

Vanaf 01.01.2019 zijn specifieke regels van toepassing op de terbeschikkingstelling van ruimten voor de opslag van goederen (zie titel 9, van deze Afdeling).

Artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje van het Btw-Wetboek bepaalt de normen (oppervlakte/volume) om te bepalen of de ruimten worden gebruikt voor opslagdoeleinden (hierna genoemd als opslagruimten volgens de normen) in de zin van deze bepaling.

Zo beantwoordt een ruimte waarvan de oppervlakte of het totaal volume door de huurder voor meer dan 50% exclusief wordt gebruikt voor opslagdoeleinden en voor niet meer dan 10% als verkoopruimte aan de vereiste normen.

Anderzijds wordt het toepassingsgebied van de verplichte belastingheffing beperkt door de optionele belastingheffing van de onroerende verhuur (zie subrubriek b, van deze rubriek).

Zo wordt de terbeschikkingstelling van een ruimte bestemd voor opslagdoeleinden die zich in of op een (deel van een) gebouw bevindt, pas verplicht belast indien de huurder deze niet of slechts gedeeltelijk gebruikt in het kader van een economische activiteit die hem de hoedanigheid verleent van belastingplichtige (ongeacht de hoedanigheid van de huurder en de aard van het gebruik van het goed indien deze zich op een onbebouwd terrein bevindt), (artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek).

• Met betrekking tot de verhuur op korte termijn (maximum 6 maand)

De invoering vanaf 01.01.2019 van een nieuwe uitzondering op de vrijstelling met betrekking tot de onroerende verhuur, namelijk de verplichte belastingheffing van de verhuur op korte termijn (maximum 6 maanden), voorzien in artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek vormt een belangrijke vereenvoudiging in zoverre dat een einde wordt gemaakt aan de problemen om een onderscheid te maken tussen de diensten van :

o de vrijgestelde verhuur van onroerende goederen uit hun aard

o en deze van de terbeschikkingstelling van dergelijke goederen voor een korte termijn, voorheen gedeeltelijk belast, wanneer zij gepaard gaan met de terbeschikkingstelling van roerende goederen of andere complementaire diensten.

Deze verplicht te belasten onroerende verhuur op korte termijn (niet langer dan zes maanden) heeft als voorwerp de terbeschikkingstelling, andere dan deze voor doeleinden van logies, van ieder onroerend goed uit zijn aard voor eender welke afnemer andere dan een:

o natuurlijk persoon die handelt voor privédoeleinden of andere dan economische doeleinden

o of organisatie zonder winstoogmerk

o of persoon die het goed aanwendt voor een handeling bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek.

• Met betrekking tot de verhuur op lange termijn (minimum 15 jaar) om zo het geïnvesteerd kapitaal integraal weder samen te stellen

De onroerende financieringshuur (artikel 44, § 3, 2°, b) van het Btw-Wetboek) is enkel verplicht belast indien aan de voorwaarden van het koninklijk besluit nr. 30, voornoemd, is voldaan, onder meer indien de afnemer het gebouw uitsluitend gebruikt in het kader van zijn economische activiteit die hem de hoedanigheid verleent van belastingplichtige.

b. Onroerende verhuur voor een periode van meer dan zes maanden (behalve uitzonderingen) belast bij optie (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek

De optionele belastingheffing van de onroerende verhuur is slechts mogelijk indien het goed exclusief wordt gebruikt in het kader van de economische activiteit die aan de afnemer de hoedanigheid verleent van belastingplichtige. De optie dient gezamenlijk door de partijen te worden uitgeoefend, overeenkomstig de bepalingen van artikel 7quater van het koninklijk besluit nr. 10 van 29.12.1992 met betrekking tot de uitvoeringsmodaliteiten van de keuzen bedoeld in de artikelen 15, § 2, derde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, en 44, § 3, 2°, d) van het Btw-Wetboek, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde (zie circulaire 2020/C/89 van 30.06.2020 met betrekking tot de wijzigingen aangebracht aan koninklijke besluiten 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 inzake btw door het koninklijk besluit van 07.11.2019 (nr. E.T. 137.009, nummers 7.2.2 en 12.2)).

Vanaf 01.01.2019 is vrijgesteld of belast volgens de keuze van de partijen (huurder/verhuurder), de verhuur:

• van een gebouw of een autonoom deel van een gebouw, inbegrepen het bijhorend terrein, ander dan een opslagruimte volgens de normen (beschreven in subrubriek a, van deze rubriek), waarvoor de btw over de onroerende werkzaamheden die bijdragen tot de oprichting of ingrijpende renovatie niet opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018 (scharnierdatum)

• van een opslagruimte volgens de normen: een gebouw of een autonoom deel van een gebouw dat beantwoordt aan de normen bepaald in subrubriek a, van deze rubriek, zonder rekening te houden met de scharnierdatum zoals hierboven bepaald.

De looptijd van de verhuur dient meer te zijn dan zes maanden behalve indien de huurder niet in aanmerking komt voor de verplichte belastingheffing op de kortdurende verhuur indien de huurder:

• een organisatie is zonder winstoogmerk of

• een persoon is die het goed gebruikt voor een activiteit bedoeld in artikel 44, §2, van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld voor een sociaal-culturele activiteit).

Voor een uitgebreide toelichting, zie de circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 betreffende de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van onroerende verhuur -FAQ ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubrieken E en F en titel 5’).

G. Specifieke topics met betrekking tot onroerende verhuur

‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten’, geeft een uitgebreide uitleg betreffende bijzonderheden inzake onroerende verhuur zoals:

• de onroerende verhuur met zogenaamde bijkomende diensten in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek B, subrubriek d’

• de terbeschikkingstelling van vergaderzalen, zalen voor seminaries, conferenties in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek B, subrubriek a’

• de terbeschikkingstelling van een zaal door de exploitant van inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek H, subrubriek b’

• de terbeschikkingstelling van een zaal door de exploitant van een hotel, een restaurant, een café of door een traiteur in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek H, subrubriek c’

• de bedrijven- of dienstencentra in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek H, subrubriek d’

• de winkelcentra in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek H, subrubriek e’

[Top]

5. Overdracht van een cliënteel en verlenen van rechten op een cliënteel en de verbintenis een beroepswerkzaamheid niet uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

a. Overdracht van een cliënteel en verlenen van rechten op een cliënteel

In zijn eerste deel, beoogt artikel 18, § 1, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek de handeling die enkel betrekking heeft op de overdracht van een cliënteel en verlenen van rechten op een cliënteel zonder de overdracht van enig ander bestanddeel van het handelsfonds. Deze handeling kan een verkoop, een verhuur of een inbreng in een vennootschap als resultaat hebben.

Als de handeling betrekking heeft op een handelszaak valt ze in de werkingssfeer van artikel 18, § 1, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek voor het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op de overdracht van of het verlenen van rechten op een cliënteel. De andere bestanddelen volgen hun eigen regeling. Voor de toepassing van de belasting wordt de handelszaak immers niet beschouwd als een afzonderlijke juridische entiteit onderscheiden van de bestanddelen waaruit deze bestaat (uitrusting, voorraad, merk, verkoopmonopolie, …).

Hier mag echter niet uit het oog worden verloren dat ingevolge artikel 18, § 3, van het Btw-Wetboek, ‘niet als diensten kunnen worden beschouwd, de in artikel 18, § 1, bedoelde handelingen die bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, onder de voorwaarden van artikel 11 van het Btw-Wetboek worden verricht’. Deze bepaling is van toepassing op de overdracht onder bezwarende titel of om niet van een handelszaak (niet de verhuur) op voorwaarde dat werd voldaan aan de voorwaarden van artikel 11 van het Btw-Wetboek, met name de hoedanigheid van de verkrijger als belastingplichtige die de belasting geheel of gedeeltelijk in aftrek zou kunnen brengen indien deze verschuldigd zou zijn (zie Afdeling 5, van dit Hoofdstuk en ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 6: Overdracht van een algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling (artikels 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek’ ).

b. Verbintenis een beroepswerkzaamheid niet uit te oefenen

In zijn tweede deel, beoogt artikel 18, § 1, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek de verbintenis een bepaalde beroepswerkzaamheid, gedurende een bepaalde termijn of op een bepaald grondgebied, niet uit te oefenen.

In een dergelijke overeenkomst is de dienstverrichter hij die de verbintenis aangaat en de begunstigde van de dienst hij tegenover wie die verbintenis werd aangegaan en die trouwens een vergoeding moet betalen. Aan te stippen valt dat dergelijke overeenkomsten niet beperkt blijven tot handelaars. De persoon die een vrij beroep uitoefent, kan eveneens een dergelijke verbintenis aangaan.

B. Vrijstelling

De overdracht van een cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel dat betrekking heeft op een op grond van artikel 44 vrijgestelde activiteit is van de belasting vrijgesteld (artikel 44, § 2, 13°, van het Btw-Wetboek).

Bijvoorbeeld: een verzekeringsmakelaar die zijn verzekeringsportefeuille en het daaraan verbonden cliënteel overdraagt aan een andere makelaar (zie Senaat, Doc 1968/455, pagina’s 106 en 107).

Wanneer de verbintenis een beroepswerkzaamheid niet uit te oefenen, wordt aangegaan door iemand die alleen een werkzaamheid uitoefent die vrijgesteld is ingevolge artikel 44 van het Btw-Wetboek, is die verbintenis eveneens een vrijgestelde handeling.

[Top]

6. Overdracht van of verlenen van rechten op een verkoop- of inkoopmonopolie of van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek)

A. Verkoop- of inkoopmonopolie

a. Autonoom karakter van de handeling

• Verkoopmonopolie

Wordt onder meer beoogd: de overeenkomst waarbij een fabrikant aan een handelaar het exclusieve recht van verkoop van een bepaald product binnen een bepaald gebied verleent.

Als de exclusiviteit echter wordt verleend door een leverancier aan een koper in het kader van een verkoopovereenkomst, dient zij te worden aangemerkt als een modaliteit van de tot stand gekomen verkoop. De vergoeding die de leverancier aanrekent voor de door hem verleende exclusiviteit is dan besloten in de prijs van de in exclusiviteit verkochte goederen en is belastbaar met de btw tegen het tarief dat voor die goederen geldt.

• Inkoopmonopolie

Wanneer een verkoopbedrijf - inzonderheid een kleinhandelsonderneming - zich verbindt bij een bepaalde fabrikant te kopen, is er sprake van een inkoopmonopolie.

b. Brouwerijcontracten

Tussen een brouwerij en de caféhouders worden vaak overeenkomsten gesloten waarbij enerzijds de caféhouder zich ertoe verbindt om zich uitsluitend bij de brouwerij te bevoorraden en anderzijds de brouwerij zich ertoe verbindt aan de caféhouder een dienst te verstrekken of hem goederen te leveren. Het betreft een contract met wederzijdse prestaties. Aangezien de caféhouder en de brouwerij belastingplichtigen zijn met recht op aftrek, is de btw verschuldigd, zowel over de dienst die de caféhouder verstrekt als over de dienst of de levering die de brouwerij verstrekt, tenzij deze leveringen of diensten van de belasting zijn vrijgesteld op grond van artikel 44 van het Wetboek.

De regels die van toepassing zijn op brouwerijcontracten worden verduidelijkt in de beslissing nr. E.T. 96.988 van 22.11.2000. Deze beslissing is ingegaan op 01.01.2001.

Enerzijds is de verbintenis van de caféhouder om zich uitsluitend bij de brouwerij te bevoorraden een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek. Deze handeling is in principe belastbaar met btw over de normale waarde van de tegenprestatie van de brouwerij (artikel 32, eerste lid, van het Btw-Wetboek). Om praktische redenen stemt de administratie er echter mee in dat de over deze dienst verschuldigde btw niet wordt geheven wanneer die btw volledig aftrekbaar zou zijn in hoofde van de brouwerij.

Indien de brouwerij leningen toestaat aan de caféhouders, moet ze laatstgenoemde aan de hand van een attest inlichten dat ze haar recht op aftrek uitoefent volgens de regel van het werkelijk gebruik zoals bedoeld in artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek.

Anderzijds is de btw ook verschuldigd op de door de brouwerij als tegenprestatie verstrekte leveringen of diensten, tenzij het gaat om het verstrekken van een lening, vermits deze handeling vrijgesteld is van de btw ingevolge artikel 44, § 3, 5°, van het Btw-Wetboek. Op grond van artikel 32, eerste lid, van het Btw-Wetboek is de maatstaf van heffing in principe gelijk aan de normale waarde van de door de caféhouder verrichte tegenprestatie.

Aangezien de waarde van het door de caféhouder verstrekte recht echter moeilijk te bepalen is, wordt als maatstaf van heffing de normale waarde van de door de brouwerij gedane levering of verstrekte dienst genomen. Wanneer de tegenprestatie van de brouwerij bestaat in de terbeschikkingstelling of de levering van café-uitrusting of meubilair, is de maatstaf van heffing de prijs die de caféhouder zou moeten betalen indien de goederen hem door een derde zouden zijn ter beschikking gesteld of geleverd.

c. Uitbreiding tot andere sectoren dan die van de brouwerijen

Door de beslissing nr. E.T. 104.439 van 04.04.2005 worden de hiervoor bedoelde beginselen uitgebreid tot de overeenkomsten die gesloten worden in andere sectoren dan die van de brouwerijen, op voorwaarde dat deze onder dezelfde omstandigheden worden gesloten als voornoemde brouwerijcontracten en mits aan alle voorwaarden van voornoemde beslissing (zie subrubriek b, hiervoor) wordt voldaan.

B. Overdracht van of verlenen van rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

Artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek onderwerpt aan btw de overdracht van of het verlenen (14) van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen.

(14) Indien de handeling slaat op de eigendom van het recht, is er sprake van een overdracht. Indien de handeling beperkt is tot de toekenning van een genotsrecht, is er sprake van het verlenen van rechten.

a. Voorwerp en aard van het contract

In de aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, nrs. 68 en 70 worden de twee volgende handelingen onder bezwarende titel beoogd:

• de overeenkomst waarbij iemand die een handelscomplex of een ander complex uitbaat aan een ander het recht verleent een beroepswerkzaamheid binnen dat complex uit te oefenen, ongeacht of het een warenhuis, een winkelgalerij, een tentoonstelling, een hotel, een restaurant, een schouwburg, een sportstadion of dergelijke betreft

In elk geval is het vereist dat de lokalen gezamenlijk en gelijktijdig gebruikt worden voor de behoeften van hun respectievelijke economische activiteit. Overigens kan er principieel slechts worden gesproken van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek wanneer diegene die dat recht verleent, zelf reeds in het kader van zijn economische activiteit gebruik maakt van hetzelfde gebouw als dit waarop bovengenoemd recht betrekking heeft (parlementaire vraag nr. 127 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Trees Pieters van 23.11.1999).

Het idee hierbij is dat er bijvoorbeeld bij de uitbating van een cafetaria een economische band bestaat tussen de twee partijen. De activiteit uitgeoefend door de concessiehouder vult deze van de concessiegever aan door deze aantrekkelijker te maken.

• de overeenkomst waarbij iemand, tegen betaling van een vergoeding, aan een ander het recht overdraagt of rechten verleent op het recht om een handelsinrichting of een andere inrichting uit te baten, met dien verstande dat het essentiële voorwerp van de overeenkomst het recht is om de beroepswerkzaamheid uit te oefenen en niet het genot van de inrichting.

In deze situaties is de inmenging van de eigenaar in de activiteit van de gebruiker van het onroerend goed duidelijk, toch moeten de beperkingen en verplichtingen opgelegd aan de exploitant relevant zijn en gepaard gaan met een actieve tussenkomst van de eigenaar (schriftelijke parlementaire vraag nr. 4-1052 van Senator Alain Destexhe van 05.062008 en mondelinge parlementaire vraag nr. 8302 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Karine Lalieux van 12.11.2008).

Onder bovengenoemde gevallen vallen, onder andere, ook de franchiseovereenkomsten. De uitvoering van een franchiseovereenkomst is een complexe dienst die erin bestaat, tegen vergoeding, aan een franchisee de mogelijkheid te bieden om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen onder de naam of de merknaam van de franchisor en, meer algemeen, de commerciële en technische bijstand van die franchisor te krijgen.

De franchisee moet zich in de regel onderwerpen aan controles van de franchisor.

Het onderscheid tussen het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (onderworpen aan de btw) en de onroerende verhuur (in principe vrijgesteld van de btw) wordt behandeld in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek G, subrubriek b’.

b. Draagwijdte van het begrip ‘beroepswerkzaamheid’

De kwalificatie van het verlenen van een recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen veronderstelt niet de uitbating, de verkoop of de uitbating van een handelszaak.

Het feit dat de begunstigde van het recht zelf geen handelszaak uitbaat, kan bijgevolg de kwalificatie als recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen bijgevolg niet uitsluiten. Het is aldus niet vereist dat de beroepswerkzaamheid uitgeoefend wordt om winst te maken.

Zo is artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek van toepassing op de overeenkomst waarbij de organisator van een tentoonstelling aan een vereniging zonder winstoogmerk het recht verleent in de tentoonstellingsruimte brochures te verkopen waarin haar filosofisch ideaal wordt verdedigd.

c. Toepassingsgevallen

Vallen aldus binnen het toepassingsgebied van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek:

• de overeenkomst waarbij de uitbater van een hotel, van een restaurant of van een toneelzaal, aan een ander persoon het recht verleent om de vestiaire, de toiletten of een verkoopstand uit te baten in de inrichting

• de overeenkomst waarbij de uitbater van een warenhuis aan een ander persoon het recht verleent zijn eigen producten in het warenhuis tentoon te stellen of te verkopen

• de overeenkomst waarbij de uitbater van een (sport)stadion aan andere personen het recht verleent om in het stadion sommige producten te verkopen (dranken, suikergoed, frieten, kranten, enzovoort)

• de overeenkomst waarbij de uitbater van een spoorwegnet aan een ander persoon het recht verleent om buffetten en restaurants in de stations uit te baten

• de overeenkomst waarbij de uitbater van een spoorwegnet aan een ander persoon het recht verleent reclame te maken op het net

• de overeenkomst waarbij de organisator van een tentoonstelling aan een ander persoon het recht verleent om binnen de ruimte van de tentoonstelling een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

• de overeenkomst waarbij de organisator van een muziekfestival aan zelfstandigen het recht verleent om in open lucht voeding en drank te verkopen aan de festivalbezoekers (mondelinge parlementaire vraag nr. 18.543 van de heer Volksvertegenwoordiger Tanguy Veys van 02.07.2013)

• de overeenkomst waarbij een bedrijf aan een firma het recht toekent om reclame te maken voor haar eigen producten

• de overeenkomst waarbij belastingplichtige ondernemingen aan een elektriciteitsproducent het recht verlenen zonnepanelen te plaatsen en te exploiteren op het dak van hun bedrijfsgebouw en, in dezelfde zin, een mast voor mobiele telefonie te exploiteren op het dak van een administratief gebouw

• de overeenkomst waarbij aan een telecomoperator het recht wordt verleend een ruimte te gebruiken om apparatuur voor telecommunicatie en alle toebehoren en randapparatuur te plaatsen, te onderhouden en te exploiteren met het oog op de ontvangst en uitzending van golven voor telecommunicatie in de beste omstandigheden, zonder de mogelijkheid om dat deel van het gebouw in bezit te nemen.

d. Andere kwalificaties: organisatie van een beurs, tentoonstelling of dergelijke manifestatie

In de relatie van een organisator van een beurs, een tentoonstelling of een dergelijke manifestatie tot de inzenders is, ten aanzien van de terbeschikkingstelling van een standplaats, de gesloten overeenkomst niet bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek, maar wordt ze voor het geheel beschouwd, ofwel als een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek (geheel van diensten met betrekking tot de organisatie van een beurs), ofwel als een onroerende verhuur (terbeschikkingstelling van een standplaats), maar kan in voorkomend geval ook andere kwalificaties krijgen (reclame, culturele of dergelijke activiteit, verhuur van een roerend goed) (zie titel 1, rubriek H, van deze Afdeling).

[Top]

7. Overdracht van en verlenen van licenties inzake intellectuele rechten (artikel 18, § 1, tweede lid, 7° , van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Worden beoogd: de overdracht van en het verlenen van licenties inzake een octrooi, een fabrieks- of een handelsmerk, een auteursrecht, een industrietekening, een industriemodel of andere soortgelijke rechten (artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek).

Intellectuele rechten zoals die welke voortvloeien uit een octrooi, een fabrieks- of handelsmerk of een auteursrecht, zijn niet verbonden aan een persoon. Ze kunnen het voorwerp uitmaken van een overdracht van het genot of van het verlenen van rechten op het genot.

Kunstenaars, uitvinders en fabrikanten kunnen voordeel halen uit de intellectuele rechten die de wet hen verleent, hetzij door de eigendom van die intellectuele rechten over te dragen, hetzij door een tijdelijk genot op die intellectuele rechten te verlenen. Handelingen die men overdracht van intellectuele rechten of verlenen van licenties inzake die rechten noemt, zijn handelingen bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek. De aard van de overeenkomst waarvan de overdracht of het verlenen van rechten het gevolg is, heeft weinig belang. Om belastbaar te zijn dienen de handelingen te worden verricht onder bezwarende titel (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

De inbreng in vennootschap van de eigendom of van het genot van een octrooi valt binnen het toepassingsgebied van artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek. In voorkomend geval is artikel 18, § 3, van het Wetboek van toepassing indien de genoemde handeling binnen het toepassingsgebied van artikel 11 van het Btw-Wetboek plaatsvindt (zie Afdeling 5 van dit Hoofdstuk en ‘Boekwerk VI : Specifieke topics – Hoofdstuk 16 : Specifieke topics, Afdeling 6 : Overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling (artikel 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek).

Intellectuele rechten als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek zijn onder meer:

• het recht dat voortvloeit uit een uitvindingsoctrooi en dat door de wetgeving op de octrooien wordt beschermd

• het onlichamelijk recht dat een uitvinder kan bezitten op een niet gebrevetteerd fabricageprocédé

• de rechten die door de wetgeving op de fabrieks- en handelsmerken worden erkend

• de rechten die door de wetgeving op de auteursrechten worden toegekend aan iedere auteur van een letterkundig werk of van een kunstwerk

• het recht een portret van iemand in het openbaar tentoon te stellen

• het recht een handelsnaam te gebruiken

• het recht een uithangbord te gebruiken.

B. Onderscheid met een levering van goederen

De overdracht van een kunstvoorwerp door zijn maker wordt niet als een dienst (verstrekt door een artiest in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek) aangemerkt maar als een levering van goederen (verkoop van een lichamelijk goed in de zin van artikel 10 van het Btw-Wetboek).

Het maakt niet uit dat het goed het creatiewerk van de artiest is en dat de waarde van het kunstwerk voornamelijk het gevolg is van het unieke werk van de artiest (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Commissie tegen Finland, zaak C-169/00, van 07.03.2002, punt 35).

Wanneer iemand ten behoeve van een door hem te organiseren schouwspel een decor bestelt bij een zelfstandige decorontwerper die tegelijk het decor ontwerpt en de materiële uitvoering ervan verzorgt, heeft die handeling volgens de bedoeling van de partijen normaal niet in hoofdzaak het verlenen van auteursrechten tot onderwerp, maar de levering van een lichamelijk roerend goed (beslissing nr. E.T. 11.050 van 20.03.1973).

C. Toepassingsgevallen

Volgende handelingen maken het voorwerp uit van een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek:

• de deelnemers van een architectenwedstrijd die, tegen betaling van een vergoeding, aan de organisatoren bepaalde rechten op de bekroonde ontwerpen toekennen en dit ongeacht of de organisatoren het ontwerp al dan niet realiseren (beslissing nr. E.T. 12.439 van 23.08.1972 – aanschrijving nr. 6/1994 van 09.03.1994, randnummer 41)

• de overdracht van of het verlenen van licenties op het recht een toneel- of ander werk in het publiek op te voeren. Dit is zo ook wanneer de overdrager of de concessieverlener aan de concessiehouder materieel ter beschikking stelt dat noodzakelijk is voor de opvoering (beslissing nr. E.T. 21.601 van 04.12.1975)

• de zogenaamde prestaties van ‘lay-out’. Aangezien dergelijke prestaties bestaan in het tot stand brengen van originele tekeningen, bladschikkingen, versieringen voor boek- en drukwerken, dienen ze te worden aangemerkt als de overdracht van of het verlenen van licenties op auteursrechten (beslissing nr. E.T. 21.772 van 21.01.1976)

• de overdracht van of het verlenen van licenties op auteursrechten in het kader van een uitgavecontract

• de overdracht of het verlenen van het recht om op elk ogenblik over een bepaalde hoeveelheid aardolieproducten te kunnen beschikken gedurende een bepaalde periode (beslissing nr. E.T. 101.960 van 29.07.2005).

D. Contract voor uitgave - vrijstelling

De rechtstreeks door de auteur of toondichter, natuurlijke personen, gesloten contracten voor uitgave van letterkundige werken of kunstwerken zijn van de btw vrijgesteld, met uitzondering van de contracten gesloten tussen twee uitgevers.

De uitgave veronderstelt dat het werk dat wordt overgedragen of waarop rechten worden verleend materieel vermenigvuldigd wordt op een aantal duurzame exemplaren, voldoende om ter beschikking van het publiek te worden gesteld (artikel 44, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek).

De overdracht van of het verlenen van licenties op het recht een vertoning, in het openbaar, van een letterkundig of muzikaal werk uit te voeren, valt daarentegen niet onder de toepassing van die vrijstelling die enkel geldt voor uitgavecontracten (aanschrijving nr. 142/1971 van 24.09.1971).

[Top]

8. Terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen (artikel 18, § 1, tweede lid, 8°, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Krachtens artikel 18, § 1, tweede lid, 8°, van het Btw-Wetboek wordt de ‘terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen’ als een dienst aangemerkt. Deze dienst is bovendien, ingevolge artikel 44, 3, 2°, a), eerste streepje, van het Btw-Wetboek uitdrukkelijk uitgesloten van de btw-vrijstelling voor de onroerende verhuur.

De terbeschikkingstelling van parkeerruimte voor voertuigen beoogt iedere verhuur van oppervlakken voor het parkeren van voertuigen, daaronder begrepen gesloten garages (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Morten Henriksen, zaak C-173/88, van 13.07.1989, punten 12 tot 14 en 17).

Ter zake dient er geen onderscheid te worden gemaakt naargelang die stallingen de vorm aannemen van gemeenschappelijke garages of van een geheel van gesloten boxen of van staanplaatsen die eenvoudig afgebakend zijn door lijnen op de grond. Evenmin van belang is de gebruiksduur (per uur, per maand, per jaar, enzovoort) of de interpretatie die aan de overeenkomst wordt gegeven (bewakingscontract, onroerende verhuur…).

Het begrip ‘voertuig’ moet worden uitgelegd als alle vervoermiddelen, met inbegrip van boten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fonden Marselisborg Lystbådehavn, zaak C-428/02 van 03.03.2005, punten 43 en 44).

Het begrip ‘voertuig’ wordt, voor wat de plaatsbepaling van de verhuur van voertuigen betreft, gedefinieerd in artikel 38 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd (zie Afdeling 8, titel 3, rubriek E, subrubriek c, van dit hoofdstuk).

Worden bedoeld, alle vervoermiddelen voor het vervoer van personen of goederen evenals hun aanhangwagens zijn beoogd (vrachtwagen, autobus, autovoertuig, aanhangwagen voor de camping, bromfiets, fietsen, boten, caravan, vliegtuigen, enzovoort).

Zijn derhalve uitgesloten, de landbouwvoertuigen zoals een eg of een ploeg, getrokken door een tractor en uitsluitend gebruikt voor het oogsten of het bewerken van de grond, en die door hun aard niet zijn bestemd voor het vervoer van personen of goederen. Bijgevolg kan de terbeschikkingstelling van ruimte voor de stalling van voornoemde machines niet worden aangemerkt als de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen.

B. Uitoefening van een economische activiteit

Rekening houdend met de belangrijke verscheidenheid aan dienstverrichters in betreffende sector, wordt eraan herinnerd dat de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen (parkings) - ook wanneer het gesloten garages of boxen betreft – door eenieder binnen de voorwaarden van de artikelen 2, eerste lid, en 4, § 1, van het Btw-Wetboek, moet worden aangemerkt als een economische activiteit (beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994).

Overeenkomstig artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, worden ‘als “economische activiteit” beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter (…). Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’

Er is geen verband tussen de hoedanigheid als btw-belastingplichtige en de kwalificatie van de beroepsinkomsten inzake de personenbelasting (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.340 van de heer Volksvertegenwoordiger Jozef Dupré van 19.12.1994).

De aard van de economische activiteit wordt uitvoerig besproken in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk I: De belastingplichtige, Afdeling 3, titel 3’.

Volledigheidshalve wordt ook gewezen op de toepassing van de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen binnen de beperkingen van artikel 56bis van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 19, voornoemd.

Wanneer een landbouwer, die onderworpen is aan de bijzondere landbouwregeling van artikel 57 van het Btw-Wetboek, stallingen voor rijtuigen ter beschikking stelt en hij voor de handelingen de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen van artikel 56bis van het Btw-Wetboek niet kan genieten, is hij voor zijn volledige activiteit aan de normale btw-regeling onderworpen (beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994).

C. Verplichte belastingheffing

De terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen is een verplichte communautaire uitzondering op de vrijstelling inzake verhuur van uit hun aard onroerende goederen, op grond van artikel 135, lid 2, punt b), van de richtlijn 2006/112/EG, zoals omgezet in artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje, van het Btw-Wetboek.

Deze expliciete uitzondering op de btw-vrijstelling beoogt de uitvoering van een overeenkomst die de terbeschikkingstelling van stallingen voor rijtuigen tot doel heeft.

Heeft hierbij geen belang :

• de hoedanigheid van de afnemer: belastingplichtige als zodanig handelend of geen belastingplichtige

• de termijn van de verhuur: enkele uren of verhuur over een jaar.

Zijn volgens deze wettelijke bepaling bijvoorbeeld verplicht aan de btw onderworpen:

• de terbeschikkingstelling aan bezoekers, tegen een afzonderlijke prijs, van stalling voor rijtuigen, door de organisator van een handelsbeurs, een sportwedstrijd of een andere dergelijke manifestatie (beslissing nr. E.T. 33.044 van 23.03.1981)

• de overeenkomst waarbij een gebouw dat als parkeergarage of parking werd opgericht, die enkel voor die doeleinden kan worden gebruikt, dat in zijn geheel ter beschikking wordt gesteld van een persoon die het bedoeld gebouw als parkeergarages of parking zal uitbaten. De omstandigheid dat in de parking bijkomend een kantoor of kleine ruimte is voorzien dat uitsluitend dienst doet voor de persoon belast met het beheer van parking, doet geen afbreuk aan de belastbaarheid van bovengenoemde handelingen (beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995)

• de punctuele en occasionele terbeschikkingstelling van garages die deel uitmaken van een onroerend goed voor sociale huisvesting door sociale huisvestingsmaatschappijen, niet onderworpen aan de vrijstellingsregels voor kleine ondernemingen, aan personen die geen huurders van sociale woningen zijn.

De terbeschikkingstelling van plaatsen voor voertuigen is dus niet nauw verbonden is met een op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde hoofdhuurovereenkomst (mondelinge parlementaire vraag nr. 03/A891 van de heer Volksvertegenwoordiger Jean-Pol Henry van 11.02.2003).

D. Eén enkele economische handeling

a. Vrijstelling (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek) – Bijkomstig op een vrijgestelde verhuur

De terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen kan slechts van de belasting worden vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek op voorwaarde dat de handeling nauw verbonden is met een eveneens door dezelfde wettelijke bepaling vrijgestelde huurovereenkomst betreffende een voor een ander gebruik bestemd onroerend goed (bijvoorbeeld, voor bewoning) die zij aanvult en dus een bijkomstig is.

Dit veronderstelt dat:

• de betrokken partijen dezelfde zijn en handelen in dezelfde hoedanigheid (dit wil zeggen dezelfde huurder en dezelfde verhuurder), zelfs indien zij twee onderscheiden overeenkomsten hebben gesloten

• de stalling voor rijtuigen zich dichtbij het perceel bevindt waarop het hoofdgebouw is opgetrokken. Dit is ontegensprekelijk het geval indien de stalling voor rijtuigen en het onroerend goed bestemd voor een ander gebruik deel uitmaken van eenzelfde onroerend geheel (bijvoorbeeld appartementen, huizencomplexen…).

Wat evenwel de appartementsgebouwen betreft, is rekening houdend met het geheel dat dergelijk gebouw vormt, de voormelde vrijstelling eveneens van toepassing ten aanzien van de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen ingericht op hetzelfde terrein als het appartementsgebouw en toegestaan aan een mede-eigenaar door een andere mede-eigenaar van hetzelfde gebouw of toegestaan aan een huurder van een appartement door een andere mede-eigenaar dan diegene die het appartement in huur geeft.

De vraag of de vrijstelling verplicht van toepassing is voor de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen dient geval per geval te worden onderzocht, in functie van het al dan niet bestaan van het hogergenoemde nauwe band tussen die terbeschikkingstelling en de verhuur van een ‘hoofdgebouw’ waarbij ze bijkomstig is.

Het is bijgevolg niet uitgesloten dat de eigenaar van meerdere stallingen voor rijtuigen de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek dient toe te passen voor bepaalde terbeschikkingstellingen en andere met btw moet belasten, gezien de mogelijkheid om de andere middels optie aan de btw te onderworpen (zie subrubrieken b en c, van deze rubriek, Hof van Justitie van de Europese Unie, arrest Morten Henriksen, zaak C-173/88 van 13.07.1989, punten 14 tot 16, beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994 en beslissing nr. E.T. 106.904 van 31.03.2004).

b. Verplichte belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek)

Vanaf 01.01.2019 is de terbeschikkingstelling op korte termijn (maximum 6 maanden) van een uit zijn aard onroerend goed, dat niet wordt gebruikt voor bewoning, met een stalling voor rijtuigen, onderworpen aan de verplichte belastingheffing, behalve indien de afnemer :

• een natuurlijk persoon is die de goederen aanwendt voor privédoeleinden of andere doeleinden dan die van de economische activiteit, of

• een organisatie is zonder winstoogmerk, of

• een persoon die de goederen aanwendt voor een handeling bedoeld in artikel 44, § 2 van het Btw-Wetboek.

Bijvoorbeeld, wordt in zijn geheel aan de belasting onderworpen, de passieve verhuur voor zes maanden van een pop-up winkel (tijdelijke winkel) met garage door een belastingplichtige die niet valt onder toepassing van de vrijstellingsregeling, aan een handelaar, verdeler van voedingsmiddelen (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek, zie “Boekwerk VI : Specifieke topics – Hoofdstuk 16 : Specifieke topics, Afdeling 2 : Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek E, subrubriek g”).

c. Optionele belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek)

Vanaf 01.01.2019 is de verhuur van een (autonoom deel van een) gebouw met stalling voor rijtuigen voor een looptijd van in principe meer dan zes maanden (ongeacht de duur indien de huurder een organisatie is zonder winstoogmerk en hij het goed aanwendt voor doeleinden bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek) vrijgesteld van de belasting of bij gezamenlijke optie door de partijen (huurder/verhuurder) belast indien :

• geen enkele opeisbaarheid van de btw zich heeft voorgedaan voor 01.10.2018 (scharnierdatum) op de onroerende werkzaamheden die bijdragen tot de oprichting of, bij uitbreiding, tot de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan

• de huurder gebruikt het gebouw exclusief in het kader van zijn economische activiteit die hem de hoedanigheid verleent van belastingplichtige.

Bijvoorbeeld, wordt bij optie voor zijn geheel aan de belasting onderworpen, de verhuur andere dan de korte termijnverhuur, van een kantoorgebouw dat in zijn geheel werd opgericht in 2020, samen met de verhuur van een aangrenzende geasfalteerde parking (zie “Boekwerk VI : Specifieke topics – Hoofdstuk 16 : Specifieke topics, Afdeling 2 : Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek F”).

E. Handelingen buiten de werkingssfeer

Zijn niet onderworpen aan de btw :

• de organisatie van parkeergelegenheid op de openbare weg, tegen betaling en gecontroleerd door parkingmeters of door andere toestellen met dezelfde functie, wanneer deze organisatie tot stand is gekomen door een beslissing van de overheid (beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994)

• de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, door de gemeente, op de openbare weg tegen betaling van een retributie, zelfs indien de gemeente een derde belast met de inning van die retributie (circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen (E.T. nr. 130.932), randnummer II, 14 en 15)

• de stalling die een onderneming kosteloos ter beschikking stelt van haar personeel en die als een collectief voordeel van sociale aard wordt aangemerkt.

[Top]

9. De terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen (artikel 18, § 1, tweede lid, 9°, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van de overeenkomst

a. Definitie

Op Europees niveau definieert het btw-comité een opslagdienst als zijnde ‘een dienstverrichting waarbij de ontvanger van de dienst goederen toevertrouwt aan een onderneming die deze goederen bewaart totdat deze wordt gevraagd om de goederen terug te geven aan de ontvanger van de dienst of aan een derde persoon’.

Indien de overeenkomst inzake de terbeschikkingstelling van (een deel van) een onroerend goed, waarvoor een exclusief gebruiksrecht is toegekend, in essentie betrekking heeft op de eenvoudige opslag van goederen, zonder enige andere economische activiteit (verwerking van de opgeslagen goederen), dan kwalificeert deze dienst als de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 9°, van het Btw-Wetboek.

De aard van deze ruimte heeft weinig belang omdat het gaat over alle plaatsen die in België zijn gelegen, die worden gebruikt voor opslagdoeleinden en overeenkomen met een duidelijk omschreven fysieke plaats : opslagruimte, delen van gebouwen, fabriek, silo, industriële site, tank en netwerk van pijpleidingen, reservoir, aangestampte aarde bestemd voor opslag, bijvoorbeeld … (circulaire nr. 9/1996 van 05.11.1996, nummer 10, beslissing nr. E.T. 124.412 van 02.06.2014).

b. Opslagplaats volgens de normen (oppervlakte of volume)

Sinds 01.01.2019 beperkt de gecombineerde toepassing van de artikelen 18, § 1, tweede lid, 9° en 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek de verplichte belastingheffing tot de opslagplaatsen die beantwoorden aan de normen (oppervlakte of volume, volgens het meest geschikte criterium, in functie van de omstandigheden), hieronder genoemd, opslagplaats volgens de normen.

De ruimten bestemd voor exclusief gebruik door de huurder voldoen, rekening houdend met hun totale oppervlakte of totale volume, aan de normen indien zij worden gebruikt:

• voor meer dan 50% voor opslagdoeleinden

• voor maximum 10% als verkoopruimte.

Vóór 01.01.2019, was de verplichte belastingheffing voorzien in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek alleen van toepassing voor ruimten exclusief bestemd voor de opslag van goederen met als enige tolerantie een plaats van niet meer dan 10% van de totale oppervlakte (of volume) van de betrokken ruimte die louter bestemd was voor het beheer van de opgeslagen goederen. Bijgevolg was elke verkoopruimte verboden en was de hoedanigheid van de afnemer, handelend als zodanig handelend belastingplichtige of niet, van weinig belang.

De normen met betrekking tot opslagplaatsen die sinds 01.01.2019 gelden, zijn niet opgenomen in de voornoemde richtlijn 2006/112/EG. Artikel 135, § 2, eerste lid van deze richtlijn voorziet geen uitzondering op de btw-vrijstelling in het kader van de onroerende verhuur voor de prestatie van de terbeschikkingstelling van een ruimte voor de opslag van goederen. De Belgische wetgever heeft voor deze prestatie een uitzondering toegevoegd op de vrijstelling op basis van de mogelijkheid die hem is aangeboden door artikel 135, § 2, tweede lid van deze richtlijn, in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje van het Btw-Wetboek. Hieruit volgt dat deze uitzondering op de vrijstelling niet valt onder een communautair begrip en dus op een autonome wijze door het Belgische recht wordt geïnterpreteerd.

De draagwijdte van deze normen dient nader te worden gespecificeerd aangezien deze tussenkomen op 2 niveaus:

• de definitie van de werkingssfeer van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek dat een verplichte belastingheffing voorziet voor de terbeschikkingstelling van ruimten in opslagplaatsen die voldoen aan de normen

De verplichte belastingheffing van de terbeschikkingstelling van opslagruimten is echter niet van toepassing indien de optionele belastingheffing, die gezamenlijk door de beide partijen (dienstverrichter/afnemer) als belastingplichtigen wordt uitgeoefend, kan worden toegepast zoals voorzien in artikel 44, § 3, 2°, d) van het Btw-Wetboek.

• voor de toepassing van de voormelde optionele belastingheffing indien aan de hierboven vermelde normen werd voldaan: de opheffing van de voorwaarde waarbij de btw op de materiële oprichting van de opslagruimte of van de belangrijke of ingrijpende renovatie ervan niet opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018 (zie artikel 44, § 3, 2°, d), derde lid, van het Btw-Wetboek).

c. Voorbeelden

Worden bedoeld door artikel 18, § 1, tweede lid, 9°, van het Btw-Wetboek:

• het in bewaring plaatsen van bagage in de bagagedepots van spoorwegstations

• het ter beschikking stellen van ruimten voor de bewaring van archieven

• het ter beschikking stellen van ruimten in koelkamers

• de opslag van granen en oliehoudend zaad in silo's

• de opslag van goederen op de kades en loodsen van havens

• de opslag van petroleum, benzine, gasolie of brandstof in reservoirs en in tanks

• het ter beschikking stellen van afgesloten ruimten in een complex dat inzonderheid is ingericht om goederen in op te slaan of te bewaren (bijvoorbeeld zogenaamde ‘mini- of selfstorage’)

• de handeling waarbij een persoon een derde toestaat om op een hem toebehorend terrein goederen, zoals bijvoorbeeld containers, op te slaan voor zover dit terrein daadwerkelijk voor die doeleinden wordt gebruikt

• de terbeschikkingstelling van alle ruimten of plaatsen die bestemd zijn voor de opslag, voor zover dat deze laatsten effectief ontworpen zijn voor de opslag van goederen en voornamelijk gebruikt worden voor die doeleinden (zie beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995, aangepast).

B. Uitoefening van een economische activiteit

Rekening houdend met de belangrijke verscheidenheid aan dienstverrichters in betreffende sector, wordt eraan herinnerd dat de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen door eenieder binnen de voorwaarden van de artikelen 2, eerste lid en 4, § 1, van het Btw-Wetboek, moet worden aangemerkt als een economische activiteit.

De aard van de economische activiteit wordt uitvoerig besproken in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk I: De belastingplichtige, Afdeling 3, titel 3’.

Volledigheidshalve wordt ook gewezen op de toepassing van de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen binnen de beperkingen van artikel 56bis van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 19, voornoemd.

C. Belastingheffing of toepassing van een vrijstelling?

De terbeschikkingstelling ten bezwarende titel (met rechtstreekse tegenprestatie), van opslagruimten in België (locatie van de opslagruimte), door een belastingplichtige als zodanig handelend, is belastbaar, onder voorbehoud van de toepassing van een vrijstelling met recht op aftrek (artikel 41 van het Btw-Wetboek) of zonder recht op aftrek (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek).

Overeenkomstig artikel 41 van het Btw-Wetboek kunnen diensten met betrekking tot de terbeschikkingstelling van ruimten voor de opslag van goederen van de btw worden vrijgesteld.

Dit zal voornamelijk het geval zijn indien de goederen worden opgeslagen in ruimten die exclusief bestemd zijn voor de opslag van btw-goederen of indien de opslag betrekking heeft op van de btw vrijgesteld vervoer (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer’).

De sinds 01.01.2019 van toepassing zijnde vrijstelling met betrekking tot de onroerende verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° van het btw-Wetboek wordt bij wijze van uitzondering niet toegepast omwille van:

• Terug te vallen op de verplichte belastingheffing van de verhuur van een ruimte voor de opslag van goederen die zich bevindt in of op een gebouw of een deel van een gebouw, en beantwoordt aan een opslagplaats volgens de normen (zie rubriek A, subrubriek b, van deze titel) en dit:

- ongeacht de looptijd in het geval van de verhuur waarbij de huurder deze niet louter in het kader van een economsche activiteit gebruikt die hem de hoedanigheid verleent van belastingplichtige (artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek) , (indien de ruimte zich bevindt op een onbebouwd terrein, is de regeling voorzien bij deze terbeschikkingstelling van toepassing ongeacht de hoedanigheid van de afnemer en de aard van het gebruik van het goed).

- rekening houdend met de korte termijn (maximum zes maand) van de verhuur in het geval van een exclusief economisch gebruik door een afnemer andere dan een:

* organisatie zonder winstoogmerk, of

* persoon die de genoemde ruimte aanwendt voor doeleinden bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek, bijvoorbeeld, de opslag van een theaterdecor (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek), (indien de ruimte zich bevindt op een onbebouwd terrein, is de regeling voorzien voor deze terbeschikkingstelling enkel van toepassing indien de opslagruimte niet beantwoordt aan de normen gedefinieerd in rubriek A, subrubriek B, van deze titel)

• het toelaten van de optionele belastingheffing bij gezamenlijke akkoord tussen de bij de verhuur betrokken partijen:

* van een gebouw of een autonoom deel van een gebouw, beschouwd als een opslagplaats volgens de normen (zie rubriek A, subrubriek b, van deze titel). Het heeft hier geen belang of de btw geheven van de materiële oprichting van het gebouw of de ingrijpende renovatie ervan vóór 01.10.2018 opeisbaar is geworden of niet

* exclusief bestemd voor economische doeleinden

* voor een periode van meer dan 6 maanden (behalve indien de huurder een organisatie zonder winstoogmerk is of hij het goed gebruikt voor doeleinden bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek), (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek).

D. Eén enkele economische handeling

Wordt beschouwd als één enkele economische handeling, de terbeschikkingstelling van een bergruimte voor het opslaan van goederen, die nauw verbonden is met de verhuur van een gebouw bestemd voor een ander gebruik (bewoning, handel, industrie…) en die deze aanvult. Zij vormt dus een aanvulling.

Dit veronderstelt eenzelfde huurder, eenzelfde verhuurder alsook een zekere nabijheid te hebben.

Deze handeling is, zoals hieronder gespecifieerd, voor het geheel onderworpen aan dezelfde btw-regeling als deze van de verhuur van het hoofdgebouw.

a. Vrijstelling (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek) – Aanvulling bij een vrijgestelde verhuur.

Op grond van artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek kan de terbeschikkingstelling van een ruimte bedoeld voor de opslag van goederen slechts worden vrijgesteld van btw indien zij nauw verbonden is met een huur die zelf vrijgesteld is op grond van deze wettelijke bepaling en die betrekking heeft op een gebouw bestemd voor een ander gebruik (bijvoorbeeld bewoning) en die deze aanvult.

Dit veronderstelt, zoals reeds hierboven vermeld, eenzelfde verhuurder, eenzelfde huurder, een zekere nabijheid.

De terbeschikkingstelling door eenzelfde verhuurder aan eenzelfde huurder van een appartement met bijhorende kelders is bijvoorbeeld voor het geheel vrijgesteld van de btw.

b. Verplichte belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek)

Vanaf 01.01.2019, is bijvoorbeeld de terbeschikkingstelling aan een handelsvennootschap door eenzelfde verhuurder en voor een periode van maximaal 6 maanden, van een industrieel gebouw en een bijhorende opslagruimte (minder dan 50% van de totale oppervlakte (volume)) die beiden deel uitmaken van eenzelfde geheel, verplicht belast.

c. Optionele belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, d), van het btw-Wetboek)

Vanaf 01.01.2019 is bijvoorbeeld de terbeschikkingstelling voor een periode van een jaar door eenzelfde verhuurder aan eenzelfde belastingplichtige huurder van een volledig in 2020 opgericht industrieel gebouw met bijhorende opslagruimte (minder dan 50% van de totale oppervlakte (volume)) die beide deel uitmaken van eenzelfde geheel, onderworpen aan de optionele belastingheffing.

Voor uitgebreide commentaar met betrekking tot de opslag van goederen wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek E, subrubriek b’.

[Top]

10. Logies van betalende gasten en camping (artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek)

A. Verschaffen van gemeubeld logies aan betalende gasten in hotels, motels en instellingen met een soortgelijke functie

a. Aard en voorwerp van de overeenkomst

‘Het verschaffen van gemeubeld logies’ wordt beschouwd als een dienst beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek. Bovendien wordt, onder bepaalde voorwaarden, deze dienst expliciet uitgesloten van de vrijstelling inzake onroerende verhuur van artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek, hetgeen neerkomt op een belasting van rechtswege.

De toepassing van deze wettelijke bepalingen is ondergeschikt aan het bestaan van een exploitatie die de uitvoering van een huisvestingscontract, omvattende verschillende diensten, tot doel heeft.

Artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek vormt de omzetting van artikel 135, lid 2, eerste alinea, punt a), van Richtlijn 2006/112/EG, voornoemd die bepaalt dat van de principiële vrijstelling inzake onroerende verhuur zijn uitgesloten “het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving van de lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen”.

De lidstaten beschikken over een beoordelingsmarge om te bepalen welke accommodatieverstrekkingen, in afwijking van de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen, moeten worden belast. Deze marge wordt begrensd door het doel van artikel 135, lid 2, eerste alinea, punt a), van Richtlijn 2006/112/EG. Die bepaling heeft namelijk de bedoeling om te verzekeren dat het belast verschaffen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies wordt onderscheiden van vrijgestelde handelingen, zoals de verpachting en de verhuur van onroerende goederen. Het staat derhalve aan de lidstaten om in dat kader criteria in te voeren die zij passend achten om dit onderscheid te maken.

De toepassing van het criterium verstrekking van accommodatie van korte duur, lijkt een redelijk middel om te verzekeren, dat belasting wordt geheven over de handelingen van belastingplichtigen die een activiteit uitoefenen welke overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie.

Dat criterium lijkt een gemakkelijk en passend criterium ter verwezenlijking van het artikel van de richtlijn 2006/112/EG, dat erin bestaat de correcte en eenvoudige toepassing van de in die bepaling neergelegde vrijstellingen te verzekeren (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Elisabeth Blasi, zaak C-346/95, van 12.02.1998, punten 21 tot 25).

Zoals de Advocaat-generaal heeft aangegeven in zijn conclusie in de voormelde zaak Blasi voor het Hof, worden bij de verhuur van woonruimte voor korte duur de andere goederen en diensten die normaal in hotels worden verstrekt, zoals maaltijden, drank, beddengoed en de schoonmaak van de kamers, niet noodzakelijkerwijze allemaal verstrekt. Vast staat evenwel nog volgens de Advocaat-generaal, dat een belastingplichtige die bijvoorbeeld voor korte duur woonruimte aan vakantiegangers verhuurt, in wezen dezelfde functie vervult als, en concurreert met, een belastingplichtige in de hotelsector. Het wezenlijke verschil tussen dergelijke verhuur en de vrijgestelde verhuur van woonruimte is volgens hem het tijdelijk karakter van de accommodatie.

Hoe dan ook zal er, alsnog volgens de Advocaat-generaal, bij verhuur van korte duur eerder sprake zijn van bijkomende diensten zoals het verstrekken van beddengoed en de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimtes van gebouwen of van de accommodatie zelf. Verhuur van korte duur vergt een meer actieve exploitatie van het goed dan verhuur van lange duur, aangezien meer toe-

zicht en beheer vereist is (conclusie Advocaat-generaal, Arrest Elisabeth Blasi, zaak C-346/95, punt 19).

Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit, dat ter zake van de btw uitdrukking heeft gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling, zich er inderdaad met name tegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest W.T., zaak C-449/19, van 17.12.2020, punt 48 en de geciteerde rechtspraak).

b. Uitoefening van een economische activiteit

Rekening houdend met de belangrijke verscheidenheid aan dienstverrichters in betreffende sector, wordt eraan herinnerd dat het verschaffen van gemeubeld logies door eenieder binnen de voorwaarden van de artikelen 2, eerste lid, en 4, § 1, van het Btw-Wetboek, moet worden aangemerkt als een economische activiteit.

De betrokken belastingplichtige is ten aanzien van zijn klanten alleen verantwoordelijk voor het verschaffen van logies. Hij kan uiteraard beroep doen op een onderaannemer, bijvoorbeeld voor het verschaffen van een ontbijt. Niettemin moet hij zijn economische activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verrichten, en het aan die activiteiten verbonden economisch risico dragen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest G.W., zaak C-276/14, van 29.09.2015, punt 34 en geciteerde rechtspraak).

De nadruk ligt dus hoofdzakelijk op de aard van de verstrekte handeling in de plaats van de hoedanigheid van de persoon die deze verstrekt.

Dit is bijvoorbeeld het geval voor volgende inrichtingen:

• hotels, motels, pensions, herbergen …

• de inrichtingen die geregeld aan betalende gasten onderdak verlenen voor een kortere tijdsduur dan een nacht, zelfs wanneer noch spijzen, noch dranken worden verschaft (rendez-vous huis, lusthuis, enzovoort) (beslissing nr. E.T. 6.381 van 18.06.1971)

• de aparthotels (beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999)

• de gastenkamers of bed & breakfast, die aan toeristen worden verhuurd door particulieren. Noch de hoedanigheid van de exploitant (iemand die een andere activiteit beoefent in hoofdberoep, iemand zonder beroep, gepensioneerde), noch het aantal verhuurde kamers of het feit of al dan niet publiciteit wordt gevoerd, is ter zake relevant, maar het is duidelijk dat er onbetwistbaar sprake is van de uitoefening van een geregelde economische activiteit wanneer de gegevens van de betrokkene opgenomen zijn in een toeristische gids (beslissing nr. E.T. 98.904 van 30.05.2002).

Wanneer een exploitant van een hotelinrichting of degene die, meer algemeen, onderdak verschaft aan betalende gasten, aan iemand tegen betaling het recht toekent om vanuit een vensterraam een manifestatie op de openbare weg bij te wonen, gaat het om een handeling verricht in het kader van de normale beroepswerkzaamheid van die exploitant. Die handeling is een dienst als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek die in de regel aan de btw onderworpen is (beslissing nr. E.T. 29.271 van 09.04.1979).

De aard van de economische activiteit wordt uitvoerig besproken in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk I: De belastingplichtige - Afdeling 3, titel 3’.

c. Belastingheffing of vrijstelling volgens de administratieve criteria tot 30.06.2022

De draagwijdte van de betrokken vrijstelling werd door de administratieve doctrine bepaald.

Het kon gaan om instellingen die werden uitgebaat onder de in de wetgeving op de hotelinrichtingen gestelde voorwaarden dan wel onder een ander statuut en die werden gekenmerkt door een permanente organisatie die al de materiële en menselijke factoren verenigt die het mogelijk maken aan de gasten diensten te verstrekken, zoals de ontvangst van de gasten, het ter beschikking stellen van gemeubelde kamers en huishoudlinnen (beddengoed, dekens, handdoeken, washandje, en dergelijke), het regelmatig onderhoud en schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verversen van het huishoudlinnen en, eventueel, het verschaffen van het ontbijt.

De inrichtingen die niet dit geheel van diensten verschaften, kwamen echter toch voor het belasten van hun handelingen in aanmerking als uit concrete feiten bleek dat systematisch aan alle klanten, voor een globale prijs een dienst werd aangeboden en verstrekt die zowel bestond in:

• het ter beschikking stellen van gemeubeld logies (van welke aard ook, kamer, appartement, chalet in een vakantiepark …)

• het onthaal ter plaatse van gasten gedurende een groot gedeelte van de dag.

De administratie aanvaardde dat het onthaal werd verzekerd:

* in de inrichting zelf of in de onmiddellijke nabijheid ervan, door de exploitant zelf of door een derde met wie een overeenkomst ter zake werd gesloten

* gezien de technologische evolutie, op een digitale wijze (via sms, e-mail…), tijdens de kantooruren indien een persoonlijk onthaal kon worden verzekerd wanneer de omstandigheden het vereisten en, meer algemeen, op een bijna permanente wijze, indien een persoon bereikbaar en beschikbaar was om vragen te beantwoorden en doorlopend bijstand te verlenen aan de betalende gasten.

• en, volgens de door de uitbater vastgestelde formule, minstens één van de volgende bijkomende diensten:

* het regelmatig onderhoud en schoonmaken van gemeubelde kamers tijdens het verblijf

* het verschaffen en het verversen van het huishoudlinnen gedurende het verblijf, of

* het verschaffen van een ontbijt op de kamers of in de eetzaal van de inrichting (aanschrijving nr. 17/1994 van 08.08.1994, randnummer 2, beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999, schriftelijke parlementaire vragen nr. 1.865 van mevrouw de Senator Clotilde Nyssens van 04.02.2002 en nr. 768 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 02.05.2005 en parlementaire vraag nr. 292 van de heer Egbert Lachaert dd. 30.03.2020).

d. Belastingheffing of vrijstelling volgens de wettelijke criteria vanaf 01.07.2022

• Combinatie van een wettelijk bepaald kwantitatief en kwalitatief criterium

Vanaf 01.07.2022 moet voor het belasten als uitzondering op de vrijstelling inzake onroerende verhuur het verschaffen van gemeubeld logies voldoen aan de voorwaarden bepaald in artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek.

Door wettelijk deze uitzondering op de vrijstelling te beperken, wordt het toepassingsgebied van de effectieve belastingheffing bijgevolg binnen nauwere grenzen teruggebracht.

Die wettelijke grenzen berusten op de combinatie van:

o een kwantitatief criterium bestaande in een periode van minder dan drie maanden dat twee keer wordt gebruikt om:

§ de maximumduur van het verblijf van de betalende gast te bepalen in alle inrichtingen, met inbegrip van hotels en motels

§ op basis van de gebruikelijke activiteit, de aard van de inrichtingen met een soortgelijke functie als hotels of motels in strikte zin te bepalen.

o en een kwalitatief criterium bestaande in de nauw samenhangende diensten die gewoonlijk door hotels of motels worden verschaft en die dus enkel worden vereist in hoofde van de inrichtingen met een soortgelijke functie waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan drie maanden.

• Kwantitatief criterium van minder dan drie maanden

Het kwantitatieve criterium van minder dan drie maanden heeft bijgevolg een dubbele uitwerking, met name zowel ten aanzien van het materiële als het personele toepassingsgebied.

Enerzijds bepaalt het ten aanzien van alle inrichtingen met inbegrip van hotels en motels de maximale duur van de overeenkomsten met betrekking tot de bedoelde diensten inzake het verschaffen van logies.

Derhalve is het verschaffen van logies voor een periode van drie maanden of meer steeds van de btw vrijgesteld, ongeacht de aard van de dienstverlener.

Zo zal bijvoorbeeld de hotelinrichting die om één of andere reden een kamer ter beschikking stelt van een klant voor een ongebruikelijk lange periode van meer dan drie maanden (bijvoorbeeld in het kader van een beroepsmatige detachering) die dienst moeten vrijstellen zodra de termijn van drie maanden wordt overschreden ook al gaat het om een inrichting die gewoonlijk dergelijke diensten verricht voor een periode van minder dan drie maanden.

Anderzijds beperkt het criterium de belastingheffing tot de inrichtingen met een soortgelijke functie als hotels of motels die gewoonlijk gemeubeld logies ter beschikking stellen aan hun klanten voor een periode van minder dan drie maanden.

Derhalve moeten de inrichtingen met een soortgelijke functie als hotels of motels die gewoonlijk onderdak verlenen aan betalende gasten voor een periode van drie maanden of meer, zoals bijvoorbeeld een aparthotel, al hun handelingen inzake het verschaffen van gemeubeld logies vrijstellen van btw, zelfs indien het uitzonderlijk gaat om een verblijf van minder dan drie maanden.

Bijgevolg zal bijvoorbeeld niet worden belast, de terbeschikkingstelling van een studentenkamer voor een periode van minder dan drie maanden door een belastingplichtige die gewoonlijk onderdak verleent aan studenten op grond van overeenkomsten van drie, zes, tien of twaalf maanden, wat meestal het geval is.

• Kwalitatief criterium van de samenhangende diensten

o Hotels en motels

De uitbater van een hotel of motel verstrekt steeds alle gebruikelijke diensten de samenhangen met de tijdelijke terbeschikkingstelling van gemeubeld logies aan betalende gasten. Derhalve moet hij, met het oog op de belastingheffing, enkel nagaan of de contractuele duur van het verblijf minder dan drie maanden bedraagt, zonder dat hij zich hoeft te bekommeren om de samenhangende diensten die hij in elk geval verstrekt.

Daarom is de vraag inzake nauw samenhangende diensten niet pertinent voor hotels en motels die hoe dan ook enkel worden onderworpen aan het kwantitatieve criterium van minder dan drie maanden. Die inrichtingen moeten inderdaad worden beschouwd als bedoeld in artikel 135, lid 2, eerste alinea, a), van de Richtlijn 2006/112/EG.

Artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek moet in die zin gelezen worden dat op dat punt een onderscheid gemaakt wordt tussen enerzijds hotels en motels en anderzijds de inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan drie maanden, tenzij die inrichtingen geen van de er geciteerde nauw samenhangende diensten verrichten.

o Inrichtingen met een soortgelijke functie als hotels of motels

Het bijkomend criterium inzake de samenhangende diensten wordt slechts wettelijk geëist van de aan hotels en motels gelijksoortige inrichtingen om ervoor te zorgen dat deze niet in het toepassingsgebied van de belastingheffing terechtkomen louter door de toepassing van het kwantitatieve criterium dat als belangrijkste onderscheidingscriterium wordt gehanteerd en om de verhuren van de belastingheffing uit te sluiten die voor een zeer korte periode worden toegestaan en worden gekenmerkt door het uitzonderlijk passief karakter van de dienstverrichters.

Wordt expliciet belast, het verschaffen van gemeubeld logies, voor een periode van minder dan drie maanden, door een inrichting met een soortgelijke functie als een hotel of motel indien de volgende cumulatieve voorwaarden zijn vervuld:

* deze inrichting verleent gewoonlijk aan betalende gasten onderdak voor een periode van minder dan drie maanden

* en een van de volgende nauw samenhangende diensten wordt rechtstreeks door de exploitant of door een derde voor zijn rekening verricht: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten of de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan een week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week, of het dagelijks verschaffen van het ontbijt.

Zijn niet meer pertinent:

* de samenhangende dienst inzake de regelmatige schoonmaak van het gemeubeld logies. Deze dienst wordt immers quasi systematisch voorgesteld, ongeacht het type van gemeubeld logies, zoals bijvoorbeeld de verhuur voor twee weken van een appartement aan de Belgisch kust of van een vakantiehuis in de Ardennen

* de opmaak van een globale prijs.

In elk geval zal voor een inrichting met een soortgelijke functie als een hotel of motel die gewoonlijk voor een periode van minder dan drie maanden onderdak verschaft aan betalende gasten, het verstrekken van ten minste één van de wettelijk vereiste diensten, ongeacht of zij al dan niet bijkomend worden aangerekend ten opzichte van de prijs van het gemeubeld logies, de belastingheffing op deze prestatie tot gevolg hebben, wanneer die uiteraard is ingebed in overeenkomsten van minder dan drie maanden.

• Overzicht

Het onderscheid tussen het belaste en vrijgestelde verschaffen van gemeubeld logies volgens de criteria bepaald in artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek, van toepassing vanaf 01.07.2022, wordt uitgebreid besproken in de memorie van toelichting van de wet van 27.12.2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde (Kamer, Doc 55/2279/001, pagina’s 07-19).

e. Bijzondere regelingen

Sinds 01.01.2022 is de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen niet meer van toepassing op het verschaffen van gemeubeld logies bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek, behalve indien de dienst wordt verstrekt door een natuurlijke persoon onder de voorwaarden van artikel 50, § 4, van het Btw-Wetboek in het kader van de deeleconomie (artikel 56bis, § 3, 6°, van het Btw-Wetboek).

Een van de voorwaarden die vanaf 01.07.2022 gelden is de tussenkomst van een erkend platform.

f. De terbeschikkingstelling, in hun geheel, van hotels, motels en gelijksoortige inrichtingen waar betalende gasten verblijven: belastingvrijstelling behalve bij optionele belastingheffing

De loutere terbeschikkingstelling, in hun totaliteit, van hotels, motels en gelijksoortige inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend is in principe een vrijgestelde onroerende verhuur (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek, beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995).

Sinds 01.01.2019 kan, voor zover de btw niet opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018 (scharnierdatum) op materiële onroerende werken die specifiek bijdragen tot de oprichting of ingrijpende renovatie van het (deel van het) gebouw, deze handeling, onder bepaalde voorwaarden, onderworpen worden aan de optionele belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerend goederen – Diensten, titel 4, rubriek F’).

g. Terbeschikkingstelling van gemeubeld logies dat in functie van een bepaald doel wordt vrijgesteld

Het verschaffen van gemeubelde logies door volgende instellingen kan, onder bepaalde voorwaarden van de btw vrijgesteld zijn:

• door ziekenhuizen en klinieken (artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek)

• door instellingen die de bejaardenzorg tot doel hebben en als zodanig zijn erkend door de bevoegde overheid (artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, eerste streepje, van het Btw-Wetboek)

• kinderbewaarplaatsen, zuigelingentehuizen en de instellingen die in hoofdzaak het toezicht over jongelui en de zorg voor hun onderhoud, opvoeding en vrijetijdsbesteding tot doel hebben (artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, tweede streepje, van het Btw-Wetboek)

• door pensionaten en internaten die toegevoegd zijn aan onderwijsinstellingen of ervan afhangen (artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek) (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek Afdeling 11, titel 3’).

B. Terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen

a. Voorwerp en aard van het contract

‘De terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen’ is een dienst als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek die, door artikel 44, § 3, 2°, a), vierde streepje, van het Btw-Wetboek, eveneens uitdrukkelijk is uitgesloten van de vrijstelling voor de verpachting en de verhuur van uit hun aard onroerende goederen.

Zoals bij het verschaffen van gemeubelde logies (zie rubriek A, van deze titel), dient om te kunnen nagaan of de terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen beoogd wordt door artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek, de nadruk te worden gelegd op de aard van de handeling in de plaats van de hoedanigheid van de persoon die deze verstrekt.

Inzake btw wordt als kampeerterrein aangemerkt, iedere terrein dat wordt gebruikt om te kamperen en waarop tenten, caravans, stacaravans of andere soortgelijke verblijven worden geplaatst.

Ter zake dient dan ook geen onderscheid te worden gemaakt of de terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen al dan niet gebeurt in overeenstemming met de ter zake geldende wetgeving.

Evenmin van belang zijn de duur van de terbeschikkingstelling (per dag, per week, per maand, per jaar, enzovoort) of de interpretatie die aan de overeenkomst wordt gegeven (onroerende verhuur).

De terbeschikkingstelling van een terrein in zijn geheel dat ingericht en uitgerust is als kampeerterrein (een schuilplaats, sanitaire installatie, zwembad, enzovoort), en dat enkel voor die doeleinden kan worden gebruikt is een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek en is in de regel onderworpen aan de belastingheffing.

De omstandigheid dat op dat terrein een kantoor of een kleine ruimte is voorzien dat uitsluitend wordt gebruikt door het personeel belast met het beheer van het kampeerterrein, doet geen afbreuk aan de belastbaarheid van voornoemde handeling (beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995).

b. Uitoefening van een zelfstandige economische activiteit

Rekening houdend met de belangrijke verscheidenheid aan dienstverrichters in betreffende sector, wordt eraan herinnerd dat de terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen door eenieder binnen de voorwaarden van de artikelen 2, eerste lid en 4, § 1, van het Btw-Wetboek, moet worden aangemerkt als een economische activiteit.

De aard van de economische activiteit wordt uitvoerig besproken in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk I: De belastingplichtige - Afdeling 3, titel 3’.

Worden daarentegen niet als een economische activiteit in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek aangemerkt:

• de particulier die tegen betaling van een vergoeding gedurende maximum zestig dagen per jaar een terrein om te kamperen ter beschikking stelt van georganiseerde groepen kampeerders die onder toezicht van monitoren staan en alleen tenten gebruiken

• de pachter die tegen betaling van een vergoeding aan één of twee gezinnen het recht geeft om te kamperen op een weide waarvan hij het genot heeft.

Volledigheidshalve wordt ook gewezen op de toepassing van de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen binnen de beperkingen van artikel 56bis van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 19, voornoemd. De bijzonderheden van de deeleconomie dienen ook in aanmerking te worden genomen (artikel 50, § 4, van het Btw-Wetboek).

c. Onderscheid met een vrijgestelde onroerende verhuur

Wordt daarentegen niet aangemerkt als een kampeerterrein, het terrein waarop standplaatsen worden ter beschikking gesteld waarop chalets, bungalows, paviljoenen, huisjes en andere soortgelijke goederen worden opgericht, zelfs indien deze schuilplaatsen bestemd zijn voor een permanente bewoning.

Wanneer deze chalets, paviljoenen, bungalows, huisjes en dergelijke uit hun aard onroerende goederen zich op een kampeerterrein bevinden, dient hun terbeschikkingstelling in de regel te worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek maar die van de btw is vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek.

De handeling kan evenwel kwalificeren als het verschaffen van gemeubelde logies in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek en uitgesloten zijn van de vrijstelling inzake onroerende verhuur bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek en derhalve aan de btw onderworpen zijn onder de voorwaarden besproken in rubriek A, subrubriek c of d, van deze titel.

[Top]

11. Restaurant- en cateringdiensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek)

A. Beoogde diensten

‘Het verschaffen van spijzen en dranken in restaurants en cafés en, meer algemeen, in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse’ wordt als een dienst aangemerkt bij toepassing van artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek.

Hier worden restaurant- en cateringdiensten beoogd.

Het volstaat dus deze diensten te onderscheiden van de eenvoudige levering van spijzen en dranken (verkopen om mee te nemen of take away).

Zijn, onder meer, bedoeld:

• de traditionele restaurants, brasserieën, tavernes

• de fastfood- en zelfbedieningsrestaurants

• de restaurants in schouwburgen (theaters, clubs …), musea, handelscentra

• de bedrijfskantine en –mess

• de maaltijden verstrekt in volpension of in halfpension in een hotel of gastenkamer (de schriftelijke parlementaire vraag nr. 600 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Muriel Gerkens van 18.01.2005)

• de cafetaria’s, bars, cafés, tearooms, herbergen, discotheken

• de inrichtingen in stations die statafels ter beschikking stellen voor het nuttigen van spijzen

• de foodtrucks of snackbarwagens die over een binneninstallatie met een infrastructuur voor het verbruik ter plaatse beschikken

• de traiteurs en bakkers met een verbruikssalon

• tijdelijke verkoop- of eetstand op een festival, markt, beurs.

B. Restaurant- en cateringdiensten

Onder restaurant- en cateringdiensten wordt verstaan het verstrekken van bereide of onbereide spijzen (bijvoorbeeld kaas) of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken. Het verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide is niet meer dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft.

De begrippen ‘bereid of onbereid’ beogen zowel de spijzen als de dranken.

Restaurantdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt in de ruimten van de dienstverrichter en cateringdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt elders dan in de ruimten van de dienstverrichter (zie artikel 6 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Deze begrippen zijn rechtstreeks geïnspireerd op de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgens dewelke deze diensten worden gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft en volgens dewelke een restaurantdienst de volgende kenmerken heeft:

• deze is het resultaat van een reeks diensten gaande van de bereiding van de spijzen en die doorloopt tot het feitelijke opdienen

• en gaat gepaard met de terbeschikkingstelling aan de klant van een infrastructuur bestaande uit:

o een inrichting, die kan bestaan uit een zaal met bijhorende ruimten (vestiaires …), een tijdelijke of mobiele inrichting (bijvoorbeeld tijdens een handelsbeurs …), een openbare of private plaats alwaar het recht werd toegekend een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (terras op straat, bar op het strand, verbruiksstand in een showroom …)

o het meubilair en het vaatwerk.

In voorkomend geval is er ook personeel aanwezig dat de tafels dekt, de klant kan adviseren en hem kan informeren over de aangeboden spijzen of dranken, de gerechten aan tafel opdient en de tafels na het verbruik afruimt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Faaborg-Gelting Linien, zaak C-231/94, van 02.05.1994, punten 13 en 14).

Uit de definitie van „restaurant- en cateringdiensten” in artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, gelezen in het licht van de rechtspraak, komt derhalve naar voren dat de doorslaggevende criteria om te beoordelen of de met de levering van bereide spijzen gepaard gaande diensten kunnen worden beschouwd als „voldoende bijkomende diensten”, verband houden met het niveau van de dienstverlening dat de consument wordt aangeboden.

In dit verband houdt het Hof met name rekening met aspecten zoals de vraag of er kelners zijn, of er sprake is van bediening – die met name bestaat in het doorgeven van bestellingen aan de keuken, het vervolgens presenteren van de gerechten en het opdienen van deze gerechten aan tafel voor de klant –, of er gesloten en verwarmde, speciaal voor het nuttigen van de spijzen ingerichte ruimten ter beschikking worden gesteld, alsook of er garderobes en toiletten zijn en of er wordt gezorgd voor serviesgoed, meubilair en tafelgerei.

Bij de toepassing van deze criteria moet rekening worden gehouden met de keuze van de consument om van de bijkomende diensten bij de levering van spijzen of dranken gebruik te maken, welke keuze zal worden vermoed naargelang van de wijze waarop de onmiddellijk te nuttigen maaltijden worden verkocht. Bij samengestelde verrichtingen moet het overheersende aspect van een handeling immers worden bepaald vanuit het gezichtspunt van de consument (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest J.K., zaak C-703/19, van 22.04.2021, punten 59 tot 62).

Onder verwijzing naar de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU is het hof van beroep van mening dat rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde de kenmerkende elementen en de overheersende elementen ervan vast te stellen.

Wat de kwalificatie van de verrichtingen betreft, beklemtoont het hof dat de uitdrukkingen en termen die in de overeenkomst worden gebruikt en die de rechten en verplichtingen van de partijen bepalen, van weinig belang zijn en dat de concrete werkelijkheid van de verrichtingen waarop zij betrekking hebben, in dit opzicht voorrang heeft.

Op grond van al deze elementen heeft het hof geoordeeld dat de dimensie van de dienstverrichting in casu overheerst en dat het feit dat eiseres zelf geen bediening aan tafel verricht en geen recht van toegang heeft tot de restaurantgedeelten in de verschillende vleugels van het gebouw van de vereniging, niet van dien aard is dat deze conclusie ter discussie wordt gesteld (Arrest van het Hof van beroep te Luik nr. WF 704-15-17/055832, van 19.02.2021).

Dezelfde redenering, gebaseerd op het criterium van het overheersend element, wordt in de administratieve doctrine toegepast om de restaurant- en cateringdiensten als diensten te kwalificeren (circulaire AFZ nr.19/2009 van 22.12.2009, randnummers 44 tot en met 49, zoals gewijzigd door de circulaire AFZ nr. 05/2011 van 27.06.2011, randnummers 14 en 15, beslissing nr. E.T. 100.714 van 24.06.2014 en beslissing nr. E.T. 100.714/2 van 26.09.2014, circulaire 2017/C/70 van 06.11.2017 betreffende het geregistreerd kassasysteem (E.T. 129.043), nummer 2.5.2, circulaire 2019/C/26 van 04.04.2019 betreffende het btw-tarief dat van toepassing is op restaurant- en cateringdiensten (nr. E.T. 133.812), nummer 2).

Het verschaffen van voorverpakte producten, zoals een pakje chips, een reep chocolade, een worst, een ijsje, voorverpakte kaas- of salamiblokjes, in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse, wordt aangemerkt als een restaurant- of cateringdienst (circulaire 2021/C/42 van 07.05.2021 betreffende het tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6 % voor sommige restaurant- en cateringdiensten (nr. E.T. 138.345), nummer 4).

Bovendien worden in de administratieve doctrine nog de volgende preciseringen aangebracht bij de restaurant en cateringdiensten.

a. Restaurantdiensten

De spijzen en/of dranken worden aan de verbruikers verstrekt in een ruimte van de belastingplichtige (permanente, tijdelijke of verplaatsbare inrichting). Het is van geen belang wie de infrastructuur voor de consumptie ter plaatse ter beschikking stelt, bijvoorbeeld, de exploitant van een foodtruck op een festival of de organisator van dat evenement die een gemeenschappelijke infrastructuur ter beschikking stelt. Het begrip 'ruimte' of 'inrichting' veronderstelt een oppervlakte of een gebouw.

Worden hier evenwel niet bedoeld : multifunctionele voorzieningen.

Het gaat om een vaste infrastructuur die geen verband houdt met een bepaald tijdelijk evenement, die volledig los staat van de verkoop van spijzen en/of dranken en door iedereen mag worden gebruikt, ongeacht of men spijzen en/of dranken verbruikt (bijvoorbeeld wachtzaal in een station of luchthaven, de wachtzaal van een bioscoop, de openbare zitbanken op de openbare weg…).

De administratieve doctrine maakt het onderscheid tussen een inrichting binnen of in open lucht.

• De klanten verbruiken de spijzen en/of dranken in een ruimte binnen

Wanneer een belastingplichtige aan zijn klanten een ruimte binnen ter beschikking stelt (eventueel geheel of gedeeltelijk gehuurd door een bepaalde klant) die voorzien is van een infrastructuur die de klanten de mogelijkheid biedt om hun spijzen en/of dranken, zittend of staand (gewone tafels, statafels of eetbalie), ter plaatse te verbruiken is er steeds sprake van een restaurantdienst wanneer deze klanten van die infrastructuur gebruik maken, ongeacht of er al dan niet bediening aan tafel is.

• De klanten verbruiken de spijzen en/of dranken in open lucht

De door de belastingplichtige verstrekte spijzen en/of dranken, maken het voorwerp uit van een restaurantdienst zodra, naast de terbeschikkingstelling van een of meerdere (sta)tafels of uitklapbare toog bestemd voor het verbruiken van spijzen/dranken, één van de volgende dienstenaspecten aanwezig is en de klanten van de aanwezige infrastructuur gebruik maken voor het verbruiken van de spijzen/dranken:

o er is minstens één bijkomend infrastructuurelement voorzien die het verbruik ter plaatse aangenamer maakt

Bijvoorbeeld grondbekleding (andere dan de vaste wegbekleding), (terras)verwarming, bescherming tegen de zon of regen (bijvoorbeeld parasol, stertent) die nuttig is voor de verbruiker, sfeermuziek verstrekt door de belastingplichtige, verlichting specifiek voorzien voor de verbruikers, tafellakens, afsluitingen (bijvoorbeeld met hekken of bloembakken), enzovoort. Deze lijst is niet exhaustief

o de belastingplichtige (of een derde) voorziet meubilair zodat de klanten hun spijzen en/of dranken al zittend kunnen nuttigen

o er is serviesgoed of tafelgerei (duurzaam of wegwerp) voor een effectief verbruik ter plaatse voorhanden, bijvoorbeeld bestek, borden, glazen, kopjes, enzovoort, of de spijzen/dranken worden aan de klant op een dienblad geserveerd

o er is bediening aan tafel en/of de klant staat zelf niet in voor het afruimen.

b. Cateringdienst

Er is sprake van een cateringdienst wanneer de diensten inzake het verschaffen van spijzen en/of dranken worden verstrekt elders dan in de ruimten van de belastingplichtige.

Wanneer een belastingplichtige bij de klant thuis of op een andere door deze klant gekozen locatie en tijdstip (maar elders dan in de ruimten van de belastingplichtige), spijzen en/of dranken verstrekt samen met een menselijke tussenkomst bij die klant, is er sprake van één dienst, zijnde een cateringdienst.

Het gaat bijvoorbeeld om de volgende tussenkomsten: de bereiding of het verwarmen ter plaatse van de spijzen, het schikken en eventueel afruimen van buffetten, het afruimen van de tafels, het afwassen van het vaatwerk of het serveren in de verbruiksruimte (bereiden, serveren, dresseren).

Maken, bijvoorbeeld, het voorwerp uit van een cateringdienst, het verschaffen van:

• spijzen en/of dranken met terbeschikkingstelling van personeel voor de bediening, door:

o een traiteur die aan huis levert of in een zaal die door de klant is gereserveerd

o of een cateringbedrijf dat aan een rusthuis, ziekenhuis, school, ander bedrijf, enzovoort levert.

• spijzen en/of dranken door de uitbater van een foodtruck, op een tijdstip en plaats gekozen door de klant (bij de particulier thuis, op het terrein van een bedrijf, enzovoort), aan de genodigden van de klant gedurende een privé-event en die rechtstreeks aan de opdrachtgever (bijvoorbeeld de organisator van een festival) worden gefactureerd

Het is van geen belang of de uitbater infrastructuur voor het verbruik ter plaatse (bijvoorbeeld tafels, stoelen, enzovoort) voorziet en die maaltijden in open lucht worden verbruikt dan wel in een door de klant gehuurde feestzaal.

• bereide maaltijden aan huis door een kok met ingrediënten die hij zelf aanlevert. Wanneer een belastingplichtige bij een klant thuis een maaltijd gaat bereiden met ingrediënten die door de klant worden aangeleverd, verricht de belastingplichtige een materieel werk dat onderworpen is aan het normale btw-tarief van 21% (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

c. Verschillende diensten

Wanneer een natuurlijke persoon of rechtspersoon, andere dan diegene die de spijzen en/of dranken verschaft, actief tussenkomt, wordt het verschaffen van spijzen en/of dranken in principe als een levering van goederen aangemerkt.

Wanneer een belastingplichtige, andere dan diegene die de spijzen en/of dranken verstrekt, louter de bediening verzorgt, dan is dit een materieel werk als beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek dat onderworpen is aan het normale btw-tarief van 21%.

De praktijk inzake misbruik bepaald in artikel 1, § 10, van het Btw-Wetboek kan hier evenwel van toepassing zijn, inzonderheid wanneer de twee personen (enerzijds de persoon die de spijzen verstrekt en anderzijds de persoon die de menselijke tussenkomst verricht) verbonden zijn. In dat geval kan het verstrekken van maaltijden worden aangemerkt als een dienstverrichting. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de firma van een traiteur een dochterbedrijf opricht met als activiteit het opdienen van de door het moederbedrijf verstrekte maaltijden. Dit kan ook het geval zijn wanneer twee belastingplichtigen samenwerken en naar de klant toe, bijvoorbeeld onder de vorm van publiciteit, één globale cateringdienst aanbieden (beslissing nr. E.T. 100.714 van 24.06.2014, beslissing nr. E.T. 100.714/2 van 26.09.2014 en circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009 (gewijzigd), nummer 52).

C. Onderscheid tussen restaurant- of cateringdiensten en een levering van spijzen en/of dranken (verkoop om mee te nemen)

a. De dienst is bijkomstig

Het verstrekken van bereide of onbereide spijzen (bijvoorbeeld kaas) of dranken dan wel beide, al dan niet inclusief het vervoer ervan, maar zonder andere bijkomende diensten wordt niet aangemerkt als restaurant- of cateringdiensten (artikel 6, lid 2, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011, voornoemd en circulaire AFZ nr.19/2009 van 22.12.2009 (gewijzigd), nummer 52).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft voor recht gezegd dat:

• de handeling wordt gekwalificeerd als een levering van goederen wanneer deze betrekking heeft op ‘afhaal’-maaltijden en niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Faaborg-Gelting Linien, zaak C-231/94, van 02.05.1994, punt 14)

• de levering van snacks door een persoon die een snackwagen uitbaat beschouwd dient te worden als de levering van goederen indien de geleverde dienstprestaties slechts een onbeduidende, bijkomende prestatie vormen die het overheersende karakter van de hoofdprestatie, namelijk dat van een levering van goederen, niet kan wijzigen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Manfred Bog & Co, gevoegde zaken C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09 van 10.03.2011, punt 76)

• wanneer de consument ervoor kiest om geen gebruik te maken van de materiële en personele middelen die de belastingplichtige te zijner beschikking stelt, zijn deze middelen niet doorslaggevend voor die consument. Bijgevolg moet in dat geval worden aangenomen dat de levering van spijzen en dranken niet gepaard gaat met enige bijkomende dienst en dat de betrokken handeling moet worden aangemerkt als levering van goederen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest J.K., zaak C-703/19, van 22.04.2021, punt 62).

b. Collectieve catering

In het kader van collectieve catering kunnen lokalen die zijn ingericht en uitgerust als keuken en andere ruimten die nodig zijn voor de werkzaamheden van het cateringbedrijf (bureau, vestiaires, opslagruimte, …), door de klant ter beschikking worden gesteld van het cateringbedrijf en kunnen bovendien bepaalde periodieke kosten voortvloeiend uit de werkzaamheden van laatstgenoemde (kosten van onderhoud van de uitrusting, van elektriciteit, van warm water, van reiniging, …) door de klant ten laste worden genomen.

Volgend onderscheid moet worden gemaakt:

• Wanneer het cateringbedrijf zich beperkt tot de bereiding van de maaltijden (zelfs wanneer verdeeld in porties en geplaatst op of in een transportwagentje dat de maaltijden warm houdt) die worden verstrekt aan de klant om door laatstgenoemde of diens personeel te worden opgediend, betwist de administratie niet - onverminderd de eventuele toepassing van artikel 1, § 10, van het Wetboek - dat de handeling wordt aangemerkt als een levering van goederen wanneer de in het vorig lid beoogde lokalen onder bezwarende titel worden ter beschikking gesteld en de in het vorig lid beoogde kosten onder bezwarende titel ten laste worden genomen

• Wanneer daarentegen betreffende handelingen om niet worden verricht, moet de tussenkomst van het cateringbedrijf worden aangemerkt als een dienst (beslissing nr. E.T. 100.714 van 24.06.2014).

c. Toepassingsgeval

Er is, onder andere, sprake van een levering van spijzen en/of dranken in de volgende gevallen:

• een traiteur beperkt zich tot het leveren van spijzen en/of dranken op een door de klant gekozen locatie zonder menselijke tussenkomst bij laatstgenoemde. De eventuele terbeschikkingstelling van roerende goederen (vaatwerk, meubilair, versiering, tent, materiaal, enzovoort) vormt een afzonderlijke dienst die onderworpen is aan het btw-tarief van 21% (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

• de loutere verkoop van spijzen en/of dranken, met of zonder voorafgaande bereiding, om mee nemen (dit blijkt inzonderheid uit de wijze van verpakking), zonder dat de klant gebruik maakt van de ter beschikking gestelde verbruiksinfrastructuur

• spijzen en/of dranken die op de openbare weg worden verkocht, indien geen speciale voorzieningen aan de klant worden ter beschikking gesteld

• de administratie aanvaardt dat de door middel van automaten verstrekte spijzen en/of dranken zonder onderscheid geacht worden het voorwerp uit te maken van een eenvoudige levering, ongeacht dus de plaats waar de automaten staan (frituren, cafetaria’s, cafés, bedrijfsrestaurants, kantines, stationshallen of -buffetten, sportcentra, wachtzalen in een ziekenhuis, scholen…). Het gaat om een administratieve tolerantie voorde toepassing van de tarieven (schriftelijke parlementaire vraag nr. 563 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Veerle Wouters van 31.08.2012).

D. De terbeschikkingstelling van een zaal tezamen met het verschaffen van spijzen en/of dranken bestemd voor het verbruik ter plaatse

In bepaalde gevallen stelt de exploitant van een hotelinrichting, van een restaurant of van een drankslijterij of een tafelhouder een zaal ter beschikking van een persoon of een groepering om er een vergadering, een receptie of gelijk welke bijeenkomst te organiseren, terwijl hij ook de spijzen of dranken verschaft om ter plaatse te verbruiken.

De klant, als gemiddelde consument, beschouwt de terbeschikkingstelling van de zaal (tezamen met diensten die verband houden met het gebruik van de zaal, zoals het onderhoud) als bijkomstig bij de hoofdhandeling, zijnde het verlenen van een restaurantdienst door, bijvoorbeeld, een banket of een broodjesmaaltijd.

In dit geval betreft het een complexe maar globale dienst beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek. Deze restaurantdienst is aan de belasting onderworpen over de volledig gevraagde vergoeding. Het feit dat een afzonderlijke prijs werd bedongen voor het genot van de zaal of het feit dat de verbruikers de prijs van de consumpties rechtstreeks in handen van de exploitant of van de tafelhouder voldoen, heeft geen invloed op de verschuldigdheid van de belasting (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, nummers 38 en 39).

Indien een globale prijs wordt gevraagd voor deze dienst waarbij tegelijk spijzen en dranken worden verschaft, moet deze prijs worden gesplitst: 21% voor de dranken en 12% voor de spijzen (rubriek I, van tabel B, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, voornoemd – tijdelijke maatregel inzake de verlaging van het tarief van 12% naar 6%, van 08.05.2021 tot 30.09.2021).

Wanneer de restaurateur of cateraar die splitsing niet wenst te doen, zal de heffing slechts als regelmatig kunnen worden aangemerkt indien het geheel wordt belast tegen het hoogste toepasselijke btw-tarief, dat wil zeggen, in casu, het tarief van 21 % dat van toepassing is op het verschaffen van dranken in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse (circulaire 2019/C/26 van 04.04.2019 betreffende het btw-tarief dat van toepassing is op restaurant- en cateringdiensten, nummers 3 en 4, die de beslissing nr. E.T. 117.557 van 23.12.2009, randnummer 3 actualiseert en vervangt en circulaire 2021/C/42 van 07.05.2021 betreffende het tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6 % voor sommige restaurant- en cateringdiensten (nr. E.T. 138.345)).

Indien voor de klant, als gemiddelde consument, de terbeschikkingstelling van de zaal een doel op zich is en dus de enige hoofdhandeling vormt en in voorkomend geval vergezeld wordt van bijkomende diensten, dient te worden verwezen naar ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2, titel 4, rubriek H, subrubriek c’.

E. Vrijstellingen

a. Verschaffen van spijzen en/of dranken bestemd voor het verbruik ter plaatse, dat nauw verbonden is met een vrijgestelde handeling beoogd door artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek

Het verschaffen van spijzen en/of dranken voor het verbruik ter plaatse is bijvoorbeeld, onder bepaalde voorwaarden, van de btw vrijgesteld wanneer deze dienst wordt verstrekt door:

• ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen of klinieken aan personen die er worden gehuisvest om te worden verzorgd (artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek)

• de instellingen die de bejaarden- of gehandicaptenzorg tot doel hebben (artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, eerste streepje, van het Btw-Wetboek)

• de kinderbewaarplaatsen, de zuigelingentehuizen en de instellingen die in hoofdzaak het toezicht over jongelui en de zorg voor hun onderhoud, opvoeding en vrijetijdsbesteding tot doel hebben (artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek, tweede lid, tweede streepje, van het Btw-Wetboek)

• de onderwijsinrichtingen en de kostscholen en internaten die eraan toegevoegd zijn of ervan afhangen (artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek)

b. Uitbating van een drank- of eetgelegenheid, die niet voor iedereen toegankelijk is, door culturele of zorginstellingen waarvan de activiteiten vrijgesteld zijn door artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek: tolerantie

Er wordt aanvaard dat de uitbating van een drank- of eetgelegenheid die niet voor iedereen toegankelijk is en die bijkomstig is bij een handeling die vrijgesteld is door artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek, tevens van de belasting vrijgesteld kan zijn, mits cumulatief voldaan is aan bepaalde voorwaarden (beslissing nr. E.T. 130.298 van 12.09.2016).

Zijn in het bijzonder beoogd:

• instellingen die bejaardenzorg of de gehandicaptenzorg tot doel hebben (artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek)

• exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding (artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek)

• exploitanten van musea, monumenten, natuurmonumenten, plantentuinen en dierentuinen (44, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek)

• organisatoren van toneel-, ballet- of filmvoorstellingen, tentoonstellingen, concerten of conferenties (artikel 44, § 2, 9°, van het Btw-Wetboek).

c. Uitbating van een drankgelegenheid, voor iedereen toegankelijk, door een jeugdhuis: tolerantie

In principe is geen enkele btw-vrijstelling van toepassing op de uitbating door een jeugdhuis van een drankgelegenheid die voor iedereen toegankelijk is. Sinds 01.01.2016 is er evenwel een tolerantie waarvan de voorwaarden zijn opgenomen in de beslissing nr. E.T. 128.632 van 05.11.2015.

d. Uitbating van een drank- of eetgelegenheid, die voor iedereen toegankelijk is, door een lokaal dienstencentrum

In principe is geen enkele btw-vrijstelling van toepassing op de uitbating door een lokaal dienstencentrum van een drank- of eetgelegenheid die voor iedereen toegankelijk is. Sinds 01.01.2016 is er evenwel een tolerantie waarvan de voorwaarden zijn opgenomen in de beslissing nr. E.T. 130.608 van 23.09.2016.

Deze vrijstellingen worden besproken in ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 9’.

[Top]

12. Toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak (artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek beoogt de ‘Toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak en de toekenning van het recht gebruik te maken van een dergelijke inrichting’.

Deze bepaling heeft betrekking op overeenkomsten waarbij de exploitant van een inrichting voor cultuur, sport of vermaak zich beperkt tot het verlenen aan toeschouwers of sportbeoefenaars, zonder begeleiding, individueel of in groep, tegen een toegangsprijs, van het recht op toegang tot de inrichting en het recht gebruik ervan te maken (in functie van diens bestemming) tezamen met andere personen (zie mondelinge parlementaire vragen nr. 11599 van de heer volksvertegenwoordiger Jef Van den Bergh van 25.03.2009 en nr. 1710 van mevrouw de volksvertegenwoordiger Vissers van 30.01.2008).

Een dergelijke inrichting is toegankelijk voor het publiek tegen de voorafgaande betaling van een toegangsrecht die, aan ieder die dit toegangsrecht betaalt, het recht verleent om gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Erotic Center bvba, zaak C-3/09, van 18.03.2010, punt 17).

Wordt bijvoorbeeld niet bedoeld: de terbeschikkingstelling van een binnenspeelplaats aan een particulier voor het houden van een verjaardagsfeest.

Het is belangrijk deze dienst goed te omschrijven aangezien deze onderworpen is aan het btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, voornoemd.

Bovendien voorziet het Btw-Wetboek geen uitzonderingen voor dergelijke toekenningen van het recht op toegang (zie echter rubriek F van deze titel).

B. Aard van de inrichting

Een inrichting voor cultuur, sport of vermaak wordt gekenmerkt door het bestaan van een zaal of tenminste van een afgebakende onroerende plaats waartoe het publiek toegang heeft.

De inrichting mag trouwens tijdelijk en in open lucht zijn, op een afgebakend gebied, zoals dat het geval is voor foorkramen en voor wielerwedstrijden georganiseerd op de openbare weg.

Bovendien moet de inrichting bestemd zijn voor cultuur, sport of vermaak en specifiek zijn ingericht voor zo’n activiteiten (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummers 27 tot en met 29).

Volgende inrichtingen zijn bijvoorbeeld bedoeld:

• circussen, sportzalen, en fitnesscentra zonder begeleiding van de klanten

• handelsbeurzen of dergelijke manifestaties, ruilbeurzen

• zwembaden, stadions, hippodromen, golfterreinen, bowlings

• visvijvers, floraliën (beslissing nr. T. 1.901 van 25.11.1970)

• automobielcircuits, wielerbanen, racecircuit

• grotten, pretparken, musea, tentoonstellingszalen en schouwburgen

• markten voor tweedehandse voertuigen (beslissing nr. E.T. 73.144 van 31.03.1992).

C. Toepassingsgevallen

Artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek is onder andere van toepassing op:

• de terbeschikkingstelling van een volledige sportinrichting aan een bedrijf voor de organisatie van een teambuilding of aan een club die de infrastructuur voor een volledige dag wil gebruiken

• het verlenen van toegang tot een schouwspel van licht en geluid door de organisator ervan

• het eenvoudige jachtverlof dat aan de begunstigde geen enkel exclusief recht op het terrein toekent (beslissing nr. E.T. 40.937 van 24.05.1982)

• de toekenning van het recht op toegang tot een kartingpiste, het recht er gebruik van te maken en de terbeschikkingstelling van een kart wanneer deze onlosmakelijk verbonden zijn (beslissing nr. E.T. 100.917 van 03.09.2001)

• het geheel van de diensten verstrekt door de exploitant van een vliegveld, in het kader van het beoefenen van de zweefvliegsport en die in wezen bestaat in de terbeschikkingstelling aan de leden van de installaties en de banen van het vliegveld, alsmede van een sleepvliegtuig met piloot om de zweefvliegtuigen van de leden omhoog te trekken (beslissing nr. E.T. 113.196 van 10.04.2014)

• de terbeschikkingstelling van voertuigen (go-cars, motorfietsen, fietsen) op een gesloten baan of circuit

• de toekenning van een recht tot toegang van een biljardzaal aan toeschouwers die naar een wedstrijd komen kijken

• de toekenning van het recht tot toegang en gebruik van een sauna-inrichting (beslissing nr. E.T. 126.122 van 26.08.2014)

• de toekenning van het recht tot deelname aan een ontsnappingsspel (circulaire 2018/C/119 van 26.10.2018 betreffende het btw-tarief dat van toepassing is voor deelname aan een ontsnappingsspel (nr. E.T. 132.379/2)

D. Onderscheid met de onroerende verhuur

Het is belangrijk om een onderscheid te maken tussen het recht op toegang tot een bedoelde inrichting welke wordt belast (en als zodanig recht op aftrek verleent) en de onroerende verhuur, vrijgesteld van de btw (zonder recht op aftrek).

De volgende handelingen worden niet beschouwd als een onroerende verhuur:

• de toekenning van het recht van gebruik te maken van een golfterrein (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stockholm Lindöpark AB, zaak C-150/99, van 18.01.2001, punt 26)

• de toekenning van het recht om in bepaalde wateren te vissen voor de duur van tien jaar (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Walderdorff, zaak C-451/06, van 06.12.2007, punten 20 tot 23)

• de terbeschikkingstelling van een voetbalstadion voor zover de waarde van de diensten die geen betrekking hebben op de loutere terbeschikkingstelling van het stadion en de onderhoudsdiensten, een overwegend deel van de gevraagde vergoeding vertegenwoordigt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Régie communale autonome stade Luc Varenne, zaak C-55/14, van 25.01.2015, punten 29 tot 39, zie titel 4, rubriek C, subrubriek d, van deze Afdeling)

• de terbeschikkingstelling door een vzw van een sportcentrum aan sport-, stretching-, en fitnessclubs, aan scholen van een gemeente, aan bepaalde evenementen en sportbeurzen (Arrest van het Hof van beroep te Brussel n° WF 703-15-12/015099, van 11.04.2019, parlementaire vraag nr. 234 van mevrouw Florence Reuter dd. 21.02.2020, zie titel 4, rubriek C, subrubriek d, van deze Afdeling).

E. Onderscheid met andere diensten

Volgende handelingen kunnen bijvoorbeeld niet worden aangemerkt als de toekenning van het recht op toegang tot een bedoelde inrichting en het recht gebruik ervan te maken:

• het geheel van de diensten die verschillen van het verlenen van een recht op toegang tot een dergelijke inrichting, zijnde wanneer de exploitant bijkomend op actieve wijze tussenkomt tijdens het evenement of de activiteit

Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de exploitant eveneens diensten verstrekt van acteurs/musici/sportbeoefenaars die het vermaak verzekeren, personeel ter beschikking stelt (bijvoorbeeld technici), logistieke ondersteuning biedt, affiches afdrukt, sportonderricht verstrekt, toezicht houdt op de geprojecteerde films, enzovoort. De overeenkomst die desgevallend wordt gesloten tussen de exploitant en de afnemer heeft dan betrekking op een enige complexe dienst waarvan het werk overwegend is (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

Voor deze dienst, die erin bestaat dat de exploitant van een dergelijke inrichting gedurende een relatief lange periode een ruimte ter beschikking stelt en bijkomende diensten verleent, wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek H, subrubriek b’.

• de terbeschikkingstelling van een ligplaats voor boten in een jachthaven (artikel 18, § 1, tweede lid, 8°, van het Btw-Wetboek) (beslissing nr. E.T. 102.020 van 07.02.2002)

• de terbeschikkingstelling van kajaks en bijkomstige diensten voor de afvaart van een rivier, en van voertuigen (go-carts, motorfietsen, fietsen) op de openbare weg. Deze maken het voorwerp uit van de verhuur van roerende goederen (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek) (zie Arrest van het Hof van beroep te Luik van 23.12.2015 en mondelinge parlementaire vraag nr. 55019315C van de heer volksvertegenwoordiger Benoît Piedboeuf van 30.06.2021)

• een parachutesprong, een luchtdoop vanuit een vliegtuig, helikopter of luchtballon. Deze kwalificeren als een dienst inzake personenvervoer (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

• de organisatie op een strand of op zee van een sportactiviteit waarbij een persoon, die beschermd wordt door een speciale helm, in de lucht wordt gehesen door een motorboot (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

F. Vrijstellingen

Artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek voorziet onder bepaalde voorwaarden vrijstellingen voor:

• de diensten verstrekt door exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding (artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek)

• de diensten aan de lezers verstrekt door bibliotheken en leeszalen (artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek)

• de exploitanten van musea, monumenten, natuurmonumenten, plantentuinen en dierentuinen (artikel 44, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek)

• de organisatoren van toneel-, ballet- of filmvoorstellingen, van tentoonstellingen, concerten of conferenties (artikel 44, § 2, 9°, van het Btw-Wetboek).

Deze vrijstellingen worden besproken in ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdelingen 10, 13, 14 en 16’.

[Top]

13. Bankverrichtingen en financiële diensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek)

Worden beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek: de ‘bank- en de financiële verrichtingen’ die, gewoonlijk, door banken en financiële instellingen worden verricht. Niettemin worden deze handelingen op objectieve wijze gedefinieerd en vallen ze dus in het toepassingsgebied van voornoemde bepaling, ongeacht de hoedanigheid van de persoon die ze verricht.

De volgende handelingen maken, onder andere, het voorwerp uit van bank- of financiële verrichtingen.

A. Handelingen betreffende deposito’s

Bedoeld wordt, elke verrichting waarbij een bank, een kredietinstelling, of een andere persoon, geld ontvangt dat op een rekening op naam van de eigenaar wordt geboekt (gewone rekening, spaarboekje, termijnboekje, enzovoort), en dat voor de eigen behoeften van die financiële instelling zal worden gebruikt (beleggingen, leningen, enzovoort).

Die handelingen, alsmede de verrichtingen van makelaars en lasthebbers ter zake, zijn evenwel van de belasting vrijgesteld ingevolge artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 28’).

B. Handelingen betreffende rekening-courantverkeer

De handelingen, met inbegrip van de verrichtingen van makelaars en lasthebbers, met betrekking tot rekeningen-courant worden bedoeld door artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek. De rekening-courant is een overeenkomst waarbij twee personen, meestal een bankinstelling en haar klant, met het oog op hun onderlinge verrichtingen, ermee instemmen om de individualiteit van hun wederzijdse schuldvorderingen te compenseren door ze te veranderen in debet- en creditposten, zodat alleen het eindresultaat dat voortvloeit uit de compensatie van die verrichtingen opeisbaar wordt.

De betrokken handelingen zoals het beheer van een rekening-courant, die ook de opname van contant geld van die rekening inhoudt, zijn echter van de belasting vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief -Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 28’).

Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie is de opname bij een geldautomaat een betalingsdienst. Dergelijke diensten moeten een afzonderlijk geheel vormen dat op een globale wijze wordt beoordeeld en tot gevolg heeft dat zij de kenmerkende en essentiële functies van een betaling vervult, en derhalve tot een overmaking van geld leidt en juridische en financiële wijzigingen meebrengt. Een dergelijke dienst dient te worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst (Hof van Justitie van de Europese Unie, arrest Cardpoint GmbH, zaak C-42/18, van 03.10.2019, punten 20 en 21).

C. Handelingen met betrekking tot schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren

Inzonderheid worden hier bedoeld: de overdracht of afstand van schuldvorderingen, de overdracht of endossement van cheques, wisselbrieven, orderbriefjes, enzovoort, voor eigen rekening of voor rekening van een ander, op grond van een mandaat.

Met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen, worden de hier bedoelde handelingen uitdrukkelijk vrijgesteld van de belasting op grond van artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 28’).

a. Beheer en invordering van schuldvorderingen

Ingevolge de uitzondering op de vrijstelling van artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek, is het beheer en invordering van schuldvorderingen aan de btw onderworpen.

b. Factoring

Factoring is een generiek begrip dat wordt gebruikt voor het geheel van diensten verstrekt door een onderneming en dat betrekking heeft op commerciële schuldvorderingen.

Deze diensten gaan van de eenvoudige administratie van de schuldvorderingen (met inbegrip van de incassering, invordering via gerechtelijk weg), het indekken van wisselrisico’s, kredietverzekering tot de voorfinanciering.

Factoring beoogt de overeenkomst waarbij een onderneming haar commerciële schuldvorderingen overdraagt aan een factoringmaatschappij die, op haar beurt, de incassering van betreffende schuldvorderingen garandeert. De factoringmaatschappij is belast met het beheer en de incassering van die schuldvorderingen tegen betaling van een vergoeding, de factoringcommissie genoemd.

In de mate dat de afhandeling kan plaatsvinden op de vervaldag van de schuld dan wel op een vroeger ogenblik, kan de handeling ook het karakter hebben van een financiering (voorfinanciering van een percentage van de schuldvordering door de betaling van een voorschot bij de uitreiking van de factuur). Naast de voorfinanciering kan de factoringmaatschappij eveneens diensten van kredietverzekering verlenen.

Er wordt traditioneel een onderscheid gemaakt tussen twee soorten factoring: de eigenlijke factoring die de overname, door de factoringmaatschappij, van het insolvabiliteitsrisico van de schuldenaar (factoring zonder verhaal) impliceert en de factoring waarbij de factoringmaatschappij het insolvabiliteitsrisico van de schuldenaars niet dekt (factoring met verhaal).

Rekening houdend met het arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, zaak C-305/01, van 26.06.2003, punt 80), dienen factoringdiensten, met of zonder verhaal, te worden aangemerkt als prestaties van invordering van schuldvorderingen beoogd door de uitzondering op de vrijstelling van artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek.

Deze factoringdiensten moeten dus aan de belasting worden onderworpen tegen het normale btw-tarief.

Naast de eigenlijke factoringdiensten komt het vaak voor dat factoringmaatschappijen voorschotten verlenen aan hun cliënten.

Gegeven de vaststelling dat deze voorschotten een doel op zich zijn voor deze cliënten en niet een middel om onder de beste voorwaarden de factoringdienstprestaties te genieten, kunnen zij niet worden beschouwd als bijkomstige handelingen in de betekenis die de Europese rechtspraak aan dit begrip geeft.

Bijgevolg moet het verlenen van deze voorschotten worden aangemerkt als een kredietverrichting onderscheiden en onafhankelijk van de factoringdiensten en is het verlenen van voorschotten vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 5°, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 106.246 van 01.04.2005).

c. Kortingskaart

De verkoop van een kortingskaart gebruikt om, tegen voordelige voorwaarden, goederen en diensten te verkrijgen bij deelnemende ondernemingen, is onderworpen aan de btw. Zij kan niet worden vrijgesteld van de btw op grond van de vrijstelling voorzien voor 'andere waardepapieren' of 'andere handelspapieren' (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest G.A. BV, zaak C-461/12, van 12.06.2014, punt 39).

D. Kredietverrichtingen

Kredietverrichtingen alsook verrichtingen van makelaars en lasthebbers ter zake worden bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek.

Met kredietverrichting wordt elke verrichting bedoeld waarbij een bank, een kredietinstelling of een andere persoon, de beschikking over een som geld - in contanten of op rekening - rechtstreeks of onrechtstreeks verschaft of er zich toe verbindt dat te doen.

Onder de kredietverrichtingen zijn inzonderheid begrepen: de lening, de kredietopening, de borgtocht, het delcredere en de discontering en herdiscontering van handelspapieren.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijkt dat de verlening van kredieten, die niet louter betrekking hebben op de door banken en financiële instellingen verleende leningen en kredieten, erin bestaat dat een geldsom tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld.

Daarbij is het zonder belang of de terbeschikkinggestelde kredieten al dan niet worden terugbetaald aan de persoon die deze heeft verleend (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest F.d.d.Z., zaak C-801/19, van 17.12.2020, punten 34 tot 36 en 39 en de geciteerde rechtspraak). .

Met betrekking tot het beheer van kredieten door diegene die ze heeft verleend wordt verwezen naar circulaire 2018/C/49 van 24.04.2018, met betrekking tot het beheer van kredieten (E.T. 133.200). De bedoelde situatie is deze waarin het beheer van een kredietportefeuille wordt verricht na de overdracht van de portefeuille door de oorspronkelijke kredietverstrekker aan de overnemer.

Die krediethandelingen, alsmede de ter zake verrichte diensten van makelaars en lasthebbers, zijn in principe van de belasting vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 5° en 6°, van het Btw-Wetboek (zie: ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdelingen 26 en 27’).

E. Plaatsing van effecten

Wordt bedoeld: iedere handeling waarbij een bank, een kredietinstelling of een andere persoon zich rechtstreeks of onrechtstreeks voor rekening van een ander belast met de plaatsing van welk effect ook. Dit ongeacht of er al dan niet een garantie gegeven wordt of een overeenkomst aangegaan wordt tegen vaste prijs. Elke prestatie die inherent is met die verrichting is ook bedoeld.

Indien de bank of kredietinstelling als koper of verkoper optreedt bij een handeling met betrekking tot effecten, wordt deze handeling als een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek aangemerkt. Die dienst wordt echter van de belasting vrijgesteld door artikel 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek.

Inzake de plaatsing van effecten wordt een onderscheid gemaakt in functie van de genomen verbintenis: met of zonder garantie tot succes.

a. Plaatsing zonder garantie tot succes

Indien de verbintenis van de financiële instelling wordt aangegaan zonder garantie tot succes, wordt de handeling aangemerkt als de dienst van een tussenpersoon als beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 3° en 13°, van het Btw-Wetboek. Deze handeling is echter van de belasting vrijgesteld door artikel 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek dat de prestaties van bemiddeling inzake handelingen die betrekking hebben op effecten van de btw vrijstelt.

b. Plaatsing met garantie tot succes

Als de verbintenis tot plaatsen aangegaan is met een garantie tot succes, dan verbindt de financiële tussenpersoon er zich toe al het nodige te doen om inschrijvers te vinden. Hij verbindt er zich bovendien ook toe om zelf de roerende waarden te onderschrijven die hij binnen de voorziene tijd niet heeft kunnen plaatsen. De verbintenis tussen de financiële tussenpersoon en de uitgever heeft aan één kant een prestatie als mandataris inzake effecten als voorwerp (zie subrubriek a, van deze rubriek) en aan de andere kant de verplichting tot onderschrijven (borgstelling – zie rubriek D, van deze titel).

Indien de verbintenis wordt aangegaan tegen een vaste prijs, moet ze worden aangemerkt als een onderschrijving en dus als een aankoop van effecten die bedoeld is in artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek maar op grond van artikel 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek ook van de belasting is vrijgesteld (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 31’).

c. Bemiddeling met betrekking tot effecten

De tussenkomst als makelaar of tussenpersoon bij de verkoop van effecten is van de btw vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek.

De bemiddeling heeft tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract.

Diensten waarbij enkel informatie over een financieel product wordt verstrekt en, in voorkomend geval, de verzoeken om inschrijving op de betrokken waardepapieren in ontvangst te nemen en te verwerken, zijn niet beoogd (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest CSC Financial Services Ldt, zaak C-235/00, van 13.12.2001, punten 39 en 41).

De toenmalige minister van Financiën heeft bevestigd dat de uitvoering van een dienst die louter bestaat in het meedelen, aan de verkoper van de deelnemingen, van een overzicht van fysieke of rechtspersonen die, in functie van bepaalde parameters geïnteresseerd zouden kunnen zijn in de verwerving van deze deelnemingen, niet van de btw is vrijgesteld (schriftelijke parlementaire vraag nr. 3-5 van Mevrouw Senator Clotilde Nyssens van 08.03.2003).

d. Verkoop van een optie