Tekst van de beslissing
D. N. vzw, met zetel te … , eiseres, vertegenwoordigd door … ,
tegen
1. BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12-14,
2. REKENPLICHTIGE AMBTENAAR, eerstaanwezend inspecteur van het btw-ontvangkantoor te … , verweerders, vertegenwoordigd door… .
I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 1 maart 2011.
Advocaat-generaal D. T. heeft op 19 november 2012 een schriftelijke conclusie neergelegd.
II. CASSATIEMIDDELEN
De eiseres voert in haar verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, twee middelen aan.
III. BESLISSING VAN HET HOF
Beoordeling
Eerste middel
Eerste onderdeel
1. Volgens artikel 20, § 1, eerste lid, Btw-wetboek wordt een commissionair of een andere tussenpersoon als bedoeld in artikel 13, § 2, die tussenkomst verleent bij diensten, geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt.
Krachtens artikel 13, § 2, Btw-wetboek wordt als commissionair aangemerkt niet alleen hij die op eigen naam of onder firma voor rekening van een lastgever handelt, maar ook de tussenpersoon bij inkoop of de tussenpersoon bij verkoop, die in enigerlei hoedanigheid een op zijn naam gestelde factuur, debetnota of ander daarmee gelijkgesteld stuk respectievelijk van de verkoper ontvangt of aan de koper uitreikt.
2. Uit de samenhang van deze wetsbepalingen volgt dat wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, of door tussenkomst van een daarmee gelijkgestelde tussenpersoon een dienst wordt verricht, de belastingplichtige geacht wordt deze dienst zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht.
3. Een commissionair in de zin van artikel 20, § 1, eerste lid, Btw-wetboek is een belastingplichtige die in eigen naam, maar op order en voor rekening van zijn principaal overeenkomsten sluit en tussenbeide komt in dienstverrichtingen.
De gelijkstelling van "andere tussenpersonen" bedoeld in artikel 13, § 2, Btw-wetboek met de commissionair is slechts van toepassing wanneer de tussenpersoon zelf effectief optreedt als dienstverrichter.
4. De huurder die overgaat tot het laten uitvoeren van aanpassingswerken in het gehuurde goed, waardoor dit beter kan worden uitgebaat, en die als tegenprestatie door de eigenaar wordt vrijgesteld van de betaling van huur, heeft tijdens de duur van de nog lopende huurovereenkomst het genot van de verbeteringen die aan het goed werden aangebracht.
De huurder treedt hierdoor niet op als een commissionair en kan evenmin worden beschouwd als een tussenpersoon die een dienst in het belang van de eigenaar verstrekt.
5. De appelrechters stellen vast dat:
- de eiseres door de stad M. werd belast met de uitbating van het evenementencomplex D. N.;
- de eiseres onder deze overeenkomst voor onbepaalde tijd het gebruik en het genot van voormeld evenementencomplex verkreeg;
- deze overeenkomst niet kosteloos werd afgesloten, maar wel degelijk onder bezwarende titel omdat in artikel 13 werd bedongen dat de eiseres instaat voor de volledige vergoeding van de door de Stad aan de btw-administratie verschuldigde terugvordering van 104.455.003 frank wegens wijziging van de bestemming van het gebouw "D. N.", waarvan per 1 maart 1997 al 63 miljoen frank werd terugbetaald;
- de eiseres jaarlijks aan de stad een vergoeding als tussenkomst in de leningslast van het complex betaalt en dat deze vergoeding maximaal de jaarlijkse lenings-last met betrekking tot D. N. bedraagt en minimaal 15.000.000 frank;
- de eiseres gedurende de jaren 1998, 1999 en 2000 vrijgesteld werd van betaling van de minimale tussenkomst van 15 miljoen frank, op voorwaarde dat zij over de betrokken periode investeringen in het complex en de uitrusting tot beloop van het corresponderend bedrag bewijst;
- krachtens artikel 3 van de overeenkomst bij het einde ervan alle wijzigingen aan het onroerend goed van rechtswege en zonder vergoeding door de stad in eigendom verworven zijn.
6. De appelrechters oordelen dat:
- het commissionairsprincipe niet zomaar als een automatisme mag worden toegepast van zodra de eigenaar een vergoeding toekent aan de huurder nadat deze laatste bepaalde werken heeft laten uitvoeren;
- enkel de specifieke feitelijke omstandigheden waarin de tussenkomst plaatsvindt, kunnen uitwijzen of het onweerlegbaar vermoeden van het statuut van commissionair in de zin van het Btw-wetboek van toepassing is omdat de vergoeding een andere oorzaak of rechtsgrond kan hebben dan de vergoeding voor de werken "op zich".
7. De appelrechters oordelen dat de eiseres, die de door haar of in haar opdracht tijdens de jaren 2000 en 2001 aan het door haar gebruikt complex uitgevoerde verbeteringswerken geheel of gedeeltelijk door compensatie met de door haar verschuldigde tussenkomst in de leningslast terugbetaald heeft gekregen van de stad M. die eigenaar was, bij toepassing van artikel 20, § 1, Btw-wetboek geacht moet worden aan die eigenaar een dienst te hebben verstrekt in de mate waarin de werken door deze laatste werden vergoed.
Zij verantwoorden hun beslissing aldus niet naar recht.
Het onderdeel is gegrond.
Dictum
Het Hof,
Vernietigt het bestreden arrest.
Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het vernietigde arrest.
Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over.
Verwijst de zaak naar het hof van beroep te Brussel.
Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit … .
____________________
Conclusie
F.11.0079.N
Conclusie van advocaat-generaal Thijs:
1. Overeenkomstig artikel 20, § 1, eerste lid, van het btw-wetboek wordt een commissionair of een andere tussenpersoon als bedoeld in artikel 13, § 2, die tussenkomst verleent bij diensten, geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt.
In deze zaak werd door de administratie toepassing gemaakt van het in deze bepaling vervat «commissionairsprincipe» inzake BTW bij de levering van diensten.
Volgens dit principe wordt de commissionair die tussenkomst verleent bij diensten, overeenkomstig artikel 20, § 1, btw-wetboek, geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt.
Het betreft een onweerlegbaar vermoeden dat berust op een wettelijke fictie: «aangezien de commissionair handelt in opdracht en voor rekening van zijn opdrachtgever, en het eigendomsrecht van de goederen krachtens het gemene recht van rechtswege overgaat tussen tegenpartij en opdrachtgever, kan er volgens de bepalingen van artikel 10 (en 18) BTW-wetboek, maar sprake zijn van één enkele levering»(1).
Door de toepassing van het commissionairsprincipe wordt, vanuit btw-standpunt, één enkele dienstverstrekking uitgesplitst in twee belastbare leveringen van diensten: één tussen de opdrachtgever en de commissionair en één tussen de commissionair en de werkelijke dienstverrichter(2).
In een recent van 14 juli 2011 heeft het Hof van Justitie inzake de toepassing van de analoge bepaling van artikel 6, lid 4, van de Zesde Richtlijn, één en ander als volgt verwoord:
"Met betrekking tot de manier waarop de handelingen van een dergelijke tussenpersoon voor btw-doeleinden moeten worden behandeld, bepaalt artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn dat, wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, de betrokken belastingplichtige wordt geacht deze dienst zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht.
Deze bepaling creëert dus een juridische fictie waarbij twee identieke diensten achtereenvolgens worden verricht. Volgens deze fictie wordt de marktdeelnemer die bij de dienstverrichting als tussenpersoon handelt en de commissionair is, geacht in eerste instantie de betrokken diensten van de marktdeelnemer voor wiens rekening hij handelt en die de opdrachtgever is, te hebben ontvangen en in tweede instantie deze diensten zelf aan de klant te verstrekken. Bijgevolg wordt in de rechtsverhouding tussen de opdrachtgever en de commissionair hun respectievelijke rol van dienstverrichter en uitbetaler fictief omgekeerd voor de toepassing van de btw".(3)
2. Deze bijzondere regeling van artikel 20, § 1, btw-wetboek, is niet alleen van toepassing op de commissionairs in de strike betekenis van het woord, die in eigen naam of onder firma voor rekening van een lastgever handelen.
Krachtens artikel 13, § 2, btw-wetboek wordt immers ook als commissionair aangemerkt, niet alleen hij die op eigen naam of onder firma voor rekening van een lastgever handelt, maar ook de tussenpersoon bij inkoop of de tussenpersoon bij verkoop, die in enigerlei hoedanigheid een op zijn naam gestelde factuur, debetnota of ander daarmee gelijkgesteld stuk respectievelijk van de verkoper ontvangt of aan de koper uitreikt.
3. Het commissionairsprincipe inzake btw wordt ook toegepast in de relatie tussen huurder en verhuurder wanneer een btw-belastingplichtige, als huurder, voor rekening van de eigenaar, herstellings-, onderhouds-, omvormings- of verbeteringswerken verricht aan het gebouw dat hij voor zijn btw-activiteit gebruikt.
Indien de huurder de door hem gedane kosten, geheel of gedeeltelijk, in de een of andere vorm, terugbetaald krijgt van de eigenaar (kwijtschelding van huur, huurprijsvermindering, tussenkomst in de kostprijs van de verbouwing, enz.), dan wordt de huurder bij toepassing van artikel 20, § 1, btw-wetboek, geacht aan die eigenaar een dienst te hebben verstrekt in de mate waarin de gedane werken door deze laatste worden vergoed(4).
Ingevolge de fictiebepaling van artikel 20, § 1, btw-wetboek, zal de huurder in dat geval btw moeten aanrekenen op het bedrag van de tussenkomst die de eigenaar hem heeft betaald en hiervoor een factuur moeten uitreiken. In diezelfde mate mag de huurder de voorbelasting op de werken in aftrek brengen(5).
De eigenaar van zijn kant zal die btw in principe niet kunnen aftrekken, vermits de onroerende verhuur een van btw-vrijgestelde handeling betreft (artikelen 44, § 3, 2° en 45 btw-wetboek).
De rechtspraak is in die zin gevestigd dat, met toepassing van het commissionairsprincipe, de huurder die zijn handelspand verbouwt, als een dienstverrichter moet worden beschouwd wanneer de eigenaar de kosten aan zijn huurder terugbetaalt en bijgevolg btw moet aanrekenen op het bedrag van die tussenkomst van de eigenaar(6).
4. Zoals het bestreden arrest opmerkte (p. 21, derde alinea), mag het commissionairsprincipe niet zonder meer als een automatisme worden toegepast van zodra de eigenaar een vergoeding toekent aan de huurder nadat deze laatste werken heeft laten uitvoeren aan het gehuurde pand: «Enkel de specifieke feitelijke omstandigheden waarin de tussenkomst plaatsvindt, kunnen uitwijzen of het onweerlegbaar vermoeden van het statuut van commissionair (in de zin van het W.BTW) van toepassing is. Inderdaad kan de vergoeding een andere oorzaak of rechtsgrond hebben dan de vergoeding voor de werken 'op zich'»(7).
Van zodra echter blijkt dat de vergoeding van de eigenaar in rechtstreeks verband staat met de uitgevoerde werken, moet worden aanvaard dat het commissionairsvermoeden uitwerking krijgt zodat er sprake is van een dienstverstrekking vanwege de huurder ten voordele van de eigenaar waarbij de vergoeding die de eigenaar toekent aan de huurder als tegenprestatie geldt voor de door de huurder uitgevoerde werken.
In de mate dat de eigenaar de kostprijs van de verbouwingswerken op zich heeft genomen, wijst dit erop dat de verbouwingswerken in werkelijkheid voor rekening van de eigenaar werden uitgevoerd.
Telkens de door huurder gemaakte herstellings-, onderhouds-, omvormings- of verbeteringswerken, finaal ten laste komen van de eigenaar, zal deze transactie, voor btw-doeleinden, beoordeeld moeten worden vanuit het commissionairsprincipe.
5. Aan de hand van een analyse van de overeenkomst gesloten tussen eiseres en de Stad M., die het onroerend complex «D. N.» aan eerstgenoemde verhuurde, oordeelde het bestreden arrest dat het commissionairsprincipe diende te worden toegepast.
Het bestreden arrest stelde terzake vast dat:
- eiseres door de Stad M. belast werd met de uitbating van het evenementencomplex D. N. en dat eiseres onder deze overeenkomst voor onbepaalde duur het gebruik en het genot van voormeld evenementencomplex verkreeg;
- deze overeenkomst niet kosteloos was afgesloten, maar wel degelijk onder bezwarende titel nu in artikel 13 werd bedongen dat eiseres instaat voor de volledige vergoeding van de door de Stad aan de btw-administratie verschuldigde terugvordering van 104.455.003 BEF wegens wijziging van de bestemming van het gebouw D. N., waarvan per 1 maart 1997 al 63 miljoen terugbetaald werd;
- eiseres jaarlijks aan de Stad een vergoeding als tussenkomst in de leninglast van het complex diende te betalen en dat deze vergoeding maximaal de jaarlijkse leninglast met betrekking tot D. N. bedraagt en minimaal 15 miljoen BEF;
- eiseres gedurende de jaren 1998, 1999 en 2000 was vrijgesteld van betaling van de minimale tussenkomst van 15 miljoen BEF, op voorwaarde dat zij over de betrokken periode investeringen in het complex en haar uitrusting tot beloop van een corresponderend bedrag bewijst (beslissing van de gemeenteraad van 26 maart 1998);
- krachtens artikel 3 van de overeenkomst alle wijzigingen aan het pand pas bij het einde van de overeenkomst van rechtswege en zonder vergoeding door de Stad M. in eigendom zijn verworven (arrest, p. 21, laatste alinea en p. 22, eerste alinea).
De appelrechters stelden verder vast dat eiseres «de door haar of in haar opdracht tijdens de jaren 2000 en 2001 aan het door haar gebruikt complex uitgevoerde verbeteringswerken geheel of gedeeltelijk door compensatie met de door haar verschuldigde tussenkomst in de leninglast terugbetaald heeft gekregen van de eigenaar» (arrest, p. 22, tweede alinea, eerste zin).
6. De appelrechters oordeelden vervolgens dat niet blijkt dat «de uitbetaalde vergoeding (...) een andere rechtsgrond heeft dan de vergoeding van de verbeteringswerken» zodat er «wel degelijk een oorzakelijk verband (bestaat) tussen de gedane investeringswerken en de kwijtgescholden financiële tussenkomst voor hetzelfde gebouw» (p. 22, tweede alinea, tweede en derde zin).
Hoewel de Stad M., in beginsel, krachtens artikel 3 van de overeenkomst, pas bij het einde van de overeenkomst, van rechtswege en zonder vergoeding, de eigendom zou verwerven over alle wijzigingen aangebracht aan de evenementenhal, oordeelde het bestreden arrest dat de uitgevoerde verbeteringswerken «ingevolge de vergoeding van de werken bij wijze van kwijtschelding door de eigenaar van de door (eiseres) verschuldigde financiële tussenkomst in de leninglast (...), ongeacht het zakelijk statuut ervan, geacht (moeten) worden onverwijld en zonder verder uitstel eigendom te zijn geworden van de eigenaar van het complex» (arrest, p. 22, tweede alinea, laatste zin).
7. Het bestreden arrest oordeelde bijgevolg dat eiseres, bij toepassing van artikel 20, § 1, btw-wetboek, geacht moet worden aan de Stad M. een dienst te hebben verstrekt in de mate dat, enerzijds, de verbeteringswerken door de stad M. werden vergoed, anderzijds de Stad M., in afwijking van artikel 3 van de overeenkomst, onmiddellijk de eigendom had verworven van de verbeteringswerken die eiseres had uitgevoerd.
Op grond van het ten laste nemen van de kostprijs van de verbeteringswerken én op grond van de onmiddellijke eigendomsoverdracht van de werken, nam het bestreden arrest zodoende, impliciet maar zeker, aan dat eiseres de bedoelde verbeteringswerken voor rekening van de Stad M., en met diens goedkeuring, heeft uitgevoerd.
De omstandigheid dat de litigieuze verbeteringswerken eiseres als huurder ten goede kwamen tijdens de looptijd van het huurcontract is terzake volkomen irrelevant.
Op grond van deze feitelijke vaststellingen heeft het bestreden arrest wettig kunnen beslissen dat eiseres de verbeteringswerken aan D. N. heeft uitgevoerd in hoedanigheid van commissionair met toepassing van artikel 20, § 1, btw-wetboek.
8. Het eerste onderdeel, dat aanvoert dat het bestreden arrest onwettig heeft beslist dat eiseres, conform artikel 20, § 1, btw-wetboek, als commissionair, tussenkomst heeft verleend bij diensten aan de Stad M., vermits de door de appelrechters gedane vaststellingen niet toelaten te besluiten dat eiseres voor rekening zou zijn opgetreden van de Stad M. bij het uitvoeren of laten uitvoeren van de voor haar professionele uitbating noodzakelijke litigieuze werken aan D. N., kan bijgevolg niet worden aangenomen.
Ten overvloede weze opgemerkt dat auteur VANDEBERGH er in zijn kritiek van uitgaat dat de stad M. alleen eigenaar wordt van de investeringen op het einde van de concessie en dit krachtens de wet (natrekking). Zouden de investeringen eigendom geworden zijn van de stad, dan had men volgens deze auteur wel moeten aanvaarden dat er een tegenprestatie werd geleverd.
Het bestreden arrest heeft in casu wel degelijk geoordeeld op grond van de onmiddellijke eigendomsoverdracht van de door eiseres als huurster gedane investeringen, zonder op dit punt te worden bekritiseerd door eiseres. De auteur gaat bijgevolg uit van een verkeerd uitgangspunt.
9. Het tweede onderdeel voert aan dat het bestreden arrest onwettig heeft beslist dat eiseres, conform artikel 20, § 1, btw-wetboek, als enig andere in artikel 13, § 2, van datzelfde wetboek bedoelde tussenpersoon, die tussenkomst heeft verleend bij diensten aan de Stad M., geacht wordt die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt aan de Stad M., vermits nergens uit blijkt dat eiseres enige factuur, debetnota of daarmee gelijkstaand stuk heeft ontvangen van of heeft uitgereikt aan de Stad M. met betrekking tot de voor haar professionele uitbating noodzakelijke litigieuze werken aan D. N..
10. In zijn memorie van antwoord werpt verweerder terecht op dat dit onderdeel feitelijke grondslag mist.
Het bestreden arrest oordeelde immers niet dat eiseres in casu was tussengekomen als een «tussenpersoon die in enigerlei hoedanigheid een op zijn naam gestelde factuur, debetnota of daarmee gelijkgesteld stuk ontvangt of uitreikt», maar wel dat hij als «commissionair», bedoeld in de strikte betekenis van het woord, een dienst heeft verstrekt aan de eigenaar in de mate waarin de werken door deze laatste werden vergoed (arrest, p.22, tweede alinea, eerste zin).
In zoverre het tweede onderdeel aanneemt dat het bestreden arrest heeft beslist dat eiseres was tussengekomen als een tussenpersoon «die in enigerlei hoedanigheid een op zijn naam gestelde factuur, debetnota of daarmee gelijkgesteld stuk ontvangt of uitreikt», berust het op een verkeerde lezing van het arrest en mist het bijgevolg feitelijke grondslag.
11. Het derde onderdeel voert een schending aan van de primauteit van het gemeenschapsrecht in zoverre "de andere tussenpersonen als bedoeld in artikel 13, § 2" btw-wetboek, geen commissionairs zijn in de betekenis die dat autonoom begrip heeft in artikel 6, § 4, van de Zesde btw-richtlijn en 28 van de btw-richtlijn 2006/112/EG, met name de belastingplichtige die handelt op eigen naam, maar voor rekening van een ander.
12. Zoals in het tweede onderdeel neemt eiseres ook in het derde onderdeel ten onrechte aan dat het bestreden arrest heeft beslist dat eiseres was tussengekomen in de hoedanigheid van "de andere tussenpersonen als bedoeld in artikel 13, § 2" btw-wetboek, die in een op zijn naam gestelde factuur, debetnota of daarmee gelijkgesteld stuk heeft ontvangen of uitgereikt.
Het bestreden arrest beschouwde eiseres enkel als een commissionair in de strikte betekenis van het woord, die in eigen naam, maar voor rekening van de Stad M., een dienst heeft verstrekt.
Ook het derde onderdeel mist bijgevolg feitelijke grondslag zodat er geen grond is tot het stellen van een prejudiciële vraag, zoals door eiseres gevraagd in de toelichting bij dit onderdeel.
13. Het tweede middel voert aan dat het bestreden arrest niet zou hebben geantwoord op de aanvoering in de syntheseconclusie van eiseres dat de berekening van de btw inclusief BTW diende te geschieden derwijze dat de verschuldigde btw 15.000.000 BEF x 21/121 = 2.603.306 BEF of 64.534,27 euro zou bedragen en niet 15.000.000 BEF x 21/100 = 3.150.000 BEF of 78.086,46 euro .
14. Het bestreden arrest bevestigt de beslissing van de eerste rechter die van oordeel was dat de btw opeisbaar was voor een bedrag van 15.000.000 BEF x 21%, zijnde 3.150.000 BEF of 78.086,46 euro (vonnis eerste rechter, p. 5, voorlaatste alinea).
Door de bevestiging van het vonnis a quo spreekt het bestreden arrest zodoende de niet-gestaafde bewering van eiseres, dat de btw slechts opeisbaar was voor een bedrag van 2.603.306 BEF of 64.534,27 euro , tegen en beantwoordt het aldus de desbetreffende aanvoering in de beroepsconclusie van eiseres.
Het tweede middel mist dan ook feitelijke grondslag.
Besluit: VERWERPING.
_____________________
(1) H. VANDEBERGH, BTW-handboek, 1999, 60-61, nr. 54.
(2) C. DEGADT, «De commissionair, BTW en douane», TFR 2011, p. 331.
(3) HvJ, zaak C-464/10, 14 juli 2011, r.o. 34 en 35.
(4) RUYSSCHAERT, S., «Werken aan een gehuurd goed: BTW-gevolgen», Huur, 2006, 78, nr. 11.
(5) Beslissing ET 9284, 27 januari 1972, BTW-Revue nr. 6, 214; Com.BTW nr. 20/134.
(6) Rb. Gent, 23 november 2000, TFR 2001, 260, met noot L. AGACHE, «De huurder en de BTW op bouwwerken»; Rb. Brussel, 7 maart 2001, geciteerd in S. RUYSSCHAERT, o.c., 78-79, nr. 16; Gent, 27 januari 2004, Fisc.Act. 2004, afl. 7, 7, met noot DESTERBECK, F., «Terugbetaling kosten verhuur kan ook door kwijtschelding achterstallige huur»; Gent, 7 december 2004, Fisc.Act. 2004, afl. 44, 3, met noot DESTERBECK, F., «Terugbetaling verbouwingen aan gehuurd gebouw: belastbare dienstverrichting»; Rb. Antwerpen, 22 april 2009 (vonnis a quo van onderhavige zaak), TFR 2010, nr. 375, 159, met kritische noot VANDEBERGH, H., «Een terechte toepassing van de regels in verband met commissionairs?».
(7) L. AGACHE, «De huurder en de BTW op bouwwerken», noot bij Rb. Gent, 23 november 2000, TFR 2001, 264.
Juriel