BTW-Schuld, Gebouw, Terrein, gebouwd onroerend goed

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Tribunal de première instance du Brabant wallon

Jugement

14éme chambre civile – affaires fiscales

15.12.2025

23/1804/A

23/1804/A

En cause de:

C.G. SRL, BCE: …,

Dont le siège est sis à 1400 NIVELLES, …,

Partie demanderesse

Représentée par Maître WATTEYNE Charlotte loco Maître WILLEZ Olivier, avocat à 1435 MONT-SAINT-GUIBERT, rue Emile Francqui 1. (olivier.willez@dwmc.legal, charlotte.watteyne@dwmc.legal)

Et de :

L'ETAT BELGE, Service public Fédéral Finances, représenté par le Ministre des Finances, rue de la Loi, 12, 1000 Bruxelles, poursuites et diligences du Conseiller général, Directeur du Centre PME Charleroi, dont les bureaux sont établis Rue de l'Industrie, 22 à 1400 Nivelles

Partie défenderesse

Représenté par Madame G.M. (…)

PROCÉDURE

Le Tribunal a examiné les pièces déposées au dossier de la procédure et notamment :

- la requête contradictoire déposée au greffe le 11 décembre 2023 ;

- le calendrier de mise en état déposé à l'audience du 5 février 2024 et du 20 janvier 2025;

- les conclusions additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 15 janvier 2025 pour la SRL C.G. ; les conclusions de synthèse déposées au greffe le 6 mars 2025 pour l'ETAT BELGE;

- les dossiers de pièces des parties déposés à l'audience du 17 novembre 2025.

Le conseil de la partie demanderesse et le représentant de l'Etat belge ont été entendus à l'audience du 17 novembre 2025. A l'issue des plaidoiries, les débats ont été clos et la cause prise en délibéré.

La procédure judiciaire est régulière

Les articles 1, 34 à 37, 40 et 41 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues ont été appliqués ; usage de la langue française ayant été fait.

FAITS PERTINENTS ET CADRE DU LITIGE

1.Le litige porte sur une dette TVA réclamée par l'administration fiscale à la SRL C.G. en raison de l'engagement pris par cette dernière de procéder, à ses frais, à la construction d'un immeuble sur le terrain qu'elle loue pour un loyer symbolique; le terrain appartenant au gérant de la société et à son épouse.

Le litige porte sur l'existence de prestations de service réciproques effectuées à titre onéreux et sur le sens à donner à ces notions de droit européen notamment en présence d'un droit de superficie-conséquence concédé par le bailleur personne physique au preneur société (la demanderesse, la SRL C.G.).

Il est également question de prescription de la dette TVA, de motivation du relevé de régularisation et de date d'exigibilité de la prestation de service/livraison de bien (qualification juridique en droit de la TVA de l'opération réalisée par les parties).

2.La SRL C.G. est assujettie à la TVA et identifiée en cette qualité sous le numéro … pour une activité déclarée d'activités d'intermédiaire non spécialisé du commerce de gros.

3.La SRL C.G. est co-propriétaire d'un immeuble situé …, à … … où elle a établi son siège social ; elle détient 1 % en pleine propriété et Monsieur G., administrateur de la demanderesse, détient 99 % en pleine propriété (acte de cession du 8 mai 2017 — pièce 2 du dossier de l'Etat belge).

Ce bien est affecté à l'activité économique de la demanderesse.

4.Le 1er juin 2017, la demanderesse (preneur) et Monsieur G. (bailleur) ont conclu un contrat de bail de bureaux ayant pour objet cet immeuble (pièce 3 du dossier de l'Etat belge et pièce 2 du dossier de la demanderesse). Il ressort du contrat que :

- Les lieux sont loués à usage de bureaux (article 1er du contrat de bail).

- Le bail prend cours le 1er mai 2017, pour une durée de 9 ans, et pour finir de plein droit et sans tacite reconduction le 30 avril 2026 (article 2 du contrat de bail).

- Le bail est consenti moyennant un loyer mensuel de 1€ payable par anticipation aux échéances du dernier jour ouvrable précédant le 5 de chaque mois. Ce loyer réduit a été calculé en raison de « l'engagement irrévocable de la SRL C.G. de faire construire entièrement à ses frais sur la parcelle donnée en location un immeuble de +/- 300m2 avec ses divers travaux d'accès et d'aménagement pour un budget estimé provisoirement à +/- 750.000 €. Si, pour une raison ou une autre, les travaux ne devaient pas être entamés le 1er juillet 2017 et se poursuivre de manière ininterrompue, sauf pour cause de force majeure, jusqu'à leur fin, le loyer mensuel dû à partir du ter mai 2017 serait porté à 7.000,00 € v (surligné par le tribunal).

- L'article 13 du contrat fixe les conditions particulières relatives à cet engagement et prévoit que :

« Le preneur s'engage irrévocablement à faire construire entièrement à ses frais sur la parcelle donnée en location un immeuble étant une extension des bâtiments existants de +/- 300 m2 avec ses divers travaux d'accès et d'aménagement pour un budget estimé provisoirement à +/- € 750.000.

Les plans descriptifs de cet immeuble de même que le cahier de charge y relatif font l'objet des annexes 1 et 2. L'apposition sur ces deux documents de la signature pour accord du bailleur est une condition Indispensable.

Le bailleur accepte la réalisation de ces travaux sur son bien pour autant que le preneur ne s'écarte pas des plans annexés et du descriptif du cahier des charges sans l'autorisation écrite préalable du bailleur.

Par ailleurs, l'accord du bailleur sera nécessaire pour la réception des travaux de la construction.

Pour autant que ces travaux soient menés à bonne fin et entrepris dans les délais fixés à l'article 3, le bailleur accepte de réduire le montant du loyer à la somme symbolique reprise à l'article 3.

Il accepte également non pas de renoncer à son droit de propriété sur l'incorporation des constructions à ériger sur son bien, mais de renoncer, temporairement et pendant une période allant du 1er mai 2017 au 31 décembre 2017, à se prévaloir des droits issus de son droit d'accession sur ce qui s'unit et s'incorpore à son bien, à savoir les constructions qui seront érigées par le preneur sur son bien, tel qu'il est prévu aux articles 551 et suivants du Code civil.

Ceci implique que pendant cette période 8 mois prenant fin le 31 décembre 2017, le bailleur ne pourra commettre aucun acte susceptible de porter atteinte aux droits et aux obligations du preneur sur les ouvrages qu'il aura fait ériger.

Mais ceci implique également que le preneur s'engage à ne commettre aucun acte susceptible de mettre à charge du bailleur des obligations nouvelles trouvant leur cause dans des actes accomplis avant l'échéance du bail ayant pour objet les constructions qu'ils auront étigées sur le bien du bailleur. Ceci implique également que le preneur s'interdit de démolir les constructions qu'il aura érigées et s'oblige à les laisser intactes avec leurs finitions et parachèvements.

Les parties consentent expressément à considérer que la valeur réelle des loyers qu'eut du,- constitue la contrevaleur des constructions incorporées

Un acte notarié constatera cette renonciation temporaire à se prévaloir des droits issus de son droit d'accession (...) » (article 13 du contrat de bail).

5.Les travaux ont été réalisés et réceptionnés le 30 mars 2018.

6.Par acte authentique du 18 mars 2019, M. G. et son épouse renoncent purement et simplement aux effets du droit d'accession sur les constructions au profit de la demanderesse et accordent à celle-ci la pleine autorisation de construire. Il est précisé que toutes les contributions ou tous les frais d'infrastructures du bien sont à charge de la demanderesse. La renonciation à l'accession est concédée pour une durée de 10 ans; le délai de renonciation ayant débuté le 1e1 mars 2018 pour se terminer le 28 février 2028.

A l'échéance, M. G. et son épouse deviendront propriétaires des constructions que la SRL. C.G. a fait ériger dans l'état où elles se trouvent, sans frais.

7.Le 25 octobre 2021, des infractions relatives à la législation en matière de TVA sont consignées dans un relevé de régularisation en matière de TVA, portant sur la période du 1e`janvier 2018 au 31 décembre 2019, qui est notifié à la demanderesse (pièce 5 du dossier de l'Etat belge).

Le contrôleur constate 3 infractions ; un accord est conclu pour les infractions n° 1 et n° 3 (pièce 7 du dossier de l'Etat belge). Le seul point en litige — infraction consignée au point 2 du relevé - porte sur l'application de la TVA aux travaux réalisés par la demanderesse. L'administration de la TVA estime que la base imposable pour le calcul de la TVA due sur ces prestations (travaux immobiliers) se compose de l'économie de loyers réalisée par le demanderesse en 2018 pour la mise à disposition du bien, soit 12 x 6.999,00€ = 83.988,00€.

La TVA réclamée dans le cadre de la régularisation s'élève dès lors à 83.988,00 x 21 % 17.637,48€.

Le 10 novembre 2021, la demanderesse marque son désaccord sur le point 2 et expose qu'elle n'avait pas à facturer les travaux réalisés à M. G., dans la mesure où elle dispose d'un droit de superficie sur l'immeuble jusqu'au 28 février 2028. Dès lors, les travaux ont été réalisés pour son propre compte ; la société conserve en effet la propriété des constructions jusqu'à l'échéance de son droit réel. La constitution d'un droit de superficie-conséquence est déduite de la convention de bail et de l'acte de renonciation à accession du 18 mars 2019. II n'y a pas de prestation dans le chef de M. G. et il n'est jamais question d'appliquer de la TVA sur les travaux réalisés par un superficiaire et encore moins de facturer ces travaux au tréfoncier (pièces 6 et 7 du dossier de l'Etat belge).

Le 22 novembre 2022, un procès-verbal en matière de TVA est notifié à la demanderesse (pièce 8 du dossier de l'Etat belge). Au sein de celui-ci, l'agent estime qu'il existe un lien direct entre les travaux réalisés par la demanderesse et la diminution de loyer sur toute la durée du bail (du 1ef mai 2017 au 30 avril 2026). L'administration fiscale retient comme date d'exigibilité de la taxe, le 30 mars 2018, date à laquelle les travaux ont été déclarés terminés. La position administrative retenue considère donc que des prestations réciproques sont échangées, la mise à disposition du bien immobilier à la demanderesse par le bailleur pour un loyer réduit à 1,00€ constituant la contrepartie aux prestations de services de construction d'un immeuble de +/¬300 m2, étant une extension de l'immeuble existant. De ce fait, il a été considéré que la réalisation des travaux immobiliers pris en charge par la demanderesse constitue une prestation de services effectuée à titre onéreux par la demanderesse. La base d'imposition de la prestation a été déterminée par la diminution de loyer consentie par le bailleur sur la durée du bail, à savoir 6.999,00€ par mois pour la période du ter mai 2017 au 30 avril 2026. La partie défenderesse se réfère également à l'arrêt de la Cour de Justice de l'Union européenne¹ du 26 septembre2013 (affaire C-283/12, Serebryannay vek) au sein duquel la Cour dit pour droit que : « L'article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'une prestation de services de remise en état et d'ameublement d'un appartement doit être considérée comme effectuée à titre onéreux lorsque, en vertu d'un contrat conclu avec le propriétaire de cet appartement, le prestataire desdits services, d'une part, s'engage à effectuer cette prestation de services à ses frais et, d'autre part, obtient le droit de disposer dudit appartement afin de l'utiliser pour son activité économique pendant la durée de ce contrat, sans être tenu de payer un loyer, tandis que le propriétaire récupère l'appartement aménagé à la fin dudit contrat. »

Partant, l'administration estime que la TVA due est la suivante :

- Nombre de mois repris dans la période du 1 mai 2017 au 30 avril 2026 : 108

- Diminution de loyer : 6.999€

¹ Ci-après « CJUE »

- Montant total TVA comprise : 6.999 x 108 = 755.892,00€

- TVA due : 755.892,00 x 21/121 = 131.187,87€.

L'Administration entend appliquer des amendes au taux de 20 %, soit 26.230,00€ conformément à l'article 70,§1eC du Code de la TVA réduite sur la base des articles 84, al. 3 du Code de la TVA et du tableau G V annexé à l'AR n'°41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Par courrier du 16 décembre 2021, la demanderesse introduit un recours administratif sur base de l'article 84, alinéa 1 du Code de la NA (pièce 10 du dossier de l'Etat belge). Des observations complémentaires sont émises les 25 mai 2022 et 7 août 2023 par le conseil de la demanderesse.

Par décision du 7 septembre 2023, l'administration rejette la réclamation (pièce 13 du dossier de l'Etat belge).

Le 11 décembre 2023, la demanderesse dépose une requête contradictoire au greffe du tribunal de céans.

OBJET DES DEMANDES DES PARTIES

8.Dans ses dernières conclusions, la SRL C.G. demande au tribunal de :

Bien vouloir déclarer la demande recevable et fondée ;

Y faisant droit,

Annuler la cotisation TVA dans son intégralité et en ordonner le dégrèvement complet, amendes et intérêts compris ;

- A titre principal, eu égard à l'absence de lien direct entre des prestations réciproques;

- A titre subsidiaire :

•La régularisation TVA étant prématurée, le fait générateur intervenant à l'échéance du droit de superficie, soit à la livraison du bien immeuble (exonérée);

•La dette TVA étant légalement prescrite et ne pouvant être recouvrée.

- A titre infiniment subsidiaire, s'agissant d'une question de principes, remettre ou réduire les amendes (eu égard à leur caractère disproportionné) et/ou octroyer un sursis en la matière ;

- Ordonner le remboursement de tout montant qui aurait été payé, augmenté des intérêts moratoires prévus à l'article 91, § 4 du Code TVA;

- Condamner l'Etat Belge aux dépens en ce compris au paiement d'une indemnité de procédure liquidée à son montant de base de 7.848,84 EUR.

9.Dans ses dernières conclusions, l'Etat belge demande au tribunal de :

A titre principal :

- Dire la demande recevable mais non fondée ;

- Valider l'inscription de la dette 500.2480.50695 au registre de perception et recouvrement 202112FR024;

- Condamner la demanderesse aux dépens de l'instance, liquidés dans le chef de l'Etat belge à 0 €.

A titre subsidiaire :

- Dire pour droit que la taxe sur la valeur ajoutée reprise au registre de perception et recouvrement 202112FR024 n'est pas prescrite en vertu des dispositions de l'article 81bis, § 1, alinéa 2, 3° du Code TVA;

- Valider l'inscription de la dette 500.2480.50695 au registre de perception et recouvrement 202112FR024;

- Condamner la demanderesse aux dépens de l'instance, liquidés dans le chef de l'Etat belge à 0 €.

ANALYSE DU TRIBUNAL

I. QUANT A LA RECEVABILITE DU RECOURS JUDICIAIRE

10.La requête a été déposée dans les formes et délais légaux; un recours administratif préalable n'étant pas obligatoire en matière de TVA. Elle est dès lors recevable, ce qui n'est pas contesté par les parties.

II. QUANT AU FONDEMENT DU RECOURS JUDICIAIRE

A. Quant à l'existence d'un lien direct entre des prestations réciproques

11.La demanderesse soutient que :

- Un droit de superficie a été concédé par les époux G. (tréfoncier) à la SRL … (superficiaire) par contrat de bail du 1erjuin 2017. Ce droit de superficie-conséquence a été confirmé par acte de renonciation à l'accession du 18 mars 2019 (p. 4 des dernières conclusions de la demanderesse).

- Il n'y a pas de prestations de service au sens du Code de la TVA. A l'échéance du droit de superficie, il y aura transfert de propriété par le phénomène de l'accession contre le paiement d'une indemnité. Il s'agit d'une livraison de biens au sens de l'article 10, §2 du Code de la TVA.

- La SRL … est propriétaire des constructions jusqu'à l'échéance de son droit; les constructions ne sont ni livrées à M. G., ni réalisées pour le compte de M. G.. Les constructions sont réalisées par la société, pour la société et pour l'exercice de son activité économique.

- II n'y a pas de réciprocité dans les prestations de services car le tréfoncier concède le droit moyennant une redevance symbolique ; la concession d'un droit réel n'est pas une prestation de service soumise à la TVA et le superficiaire ne réalise aucune prestation au profit du bailleur.

12.L'Etat belge soutient que le contrat de bail conclu entre les parties démontre un lien direct entre la prestation de services effectuée par la SRL C.G., à savoir l'engagement irrévocable d'effectuer les travaux de construction de l'extension et de les mener à leur terme, et la contrepartie obtenue de la part du bailleur, à savoir la réduction du loyer pour la mise à disposition des bâtiments existant à 1€ par mois pendant toute la durée du bail. Par conséquent, la SRL C.G. a effectué une prestation des services à titre onéreux et elle ne l'a pas facturée à M. G..

Se basant sur le point 41 de l'arrêt Serebryannay vek de la CJUE (C-283/12 du 26 septembre 2012) — dont les faits sont, selon l'Etat belge, en tout point similaires au cas d'espèce et les enseignements appliqués mutatis mutandis -, l'administration fiscale rappelle que la circonstance que les prestations en cause ne bénéficieront au bailleur, propriétaire du bâtiment existant au moment de la conclusion du contrat, qu'à l'expiration du contrat ne change rien à cet égard puisque dès la conclusion du contrat de bail le 1 ^er juin 2017, les parties se sont engagées l'une envers l'autre à effectuer des prestations réciproques. Le fait que, pendant la durée de la renonciation au droit d'accession, la demanderesse soit propriétaire des constructions qu'elle a fait ériger n'y change rien. Dans ce contexte, les prestations consistant à s'engager irrévocablement à faire construire un immeuble de bureaux, à débuter les travaux avant le ter juillet 2017 et à les poursuivre de manière ininterrompue jusqu'à leur fin en échange d'un avantage consenti par le bailleur, à savoir la réduction du loyer à 1 euro par mois, constituent une prestation de services à titre onéreux soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 2, 4 et 18 du Code TVA. L'absence d'assujettissement de M. G. est sans incidence sur l'existence d'un échange de prestations. Des prestations peuvent être échangées entre un assujetti et un non-assujetti. Dans ce cas, seules les prestations effectuées à titre onéreux par l'assujetti sont soumises à la taxe ; la défenderesse faisant remarquer que dans l'arrêt de la Cour de Justice Serebryannay vek précité, les propriétaires ne sont pas assujettis à la TVA.

13.Principes juridiques applicables

L'article 2 du Code de la TVA dispose que sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les livraisons de biens et les prestations de service effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant

que tel.

Pour l'application de la TVA, il faut entendre par 'prestation de services', « toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien » (article 18, §1ef, alinéa 1 du Code de la TVA).

Selon la CJUE, l’assujettissement à la TVA au titre de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA suppose que cinq critères soient réunis, à savoir que l’opération en cause :

- soit le fait d'un assujetti ;

- ait lieu sur le territoire d'un Etat membre ;

- soit le fait d'un assujetti agissant en tant que tel ;

- constitue une prestation de services ;

- soit effectuée à titre onéreux².

² DUE, arrêt du 24 février 2022, Suzlon Wind Energy Portugal, C-605/20, pt 46.

La quatrième condition porte sur la définition générale de la prestation de services; si l'opération n'a pas pour objet le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire (article 10 du Code de la TVA), l'opération est une prestation de services³. Les livraisons de biens corporels étant exclues, les prestations services correspondent, entre autres, aux opération qui, bien que portant sur un bien corporel, ne comportent pas le transfert du droit de disposer du bien comme un propriétaire, c'est-à-dire le transfert du pouvoir de disposition juridique⁴. Il faut retenir que la notion de livraison inclut toutes les opérations de transfert de biens corporels par une partie qui habilite l'autre partie à en disposer en fait comme si elle était le propriétaire de ce bien⁵.

En ce qui concerne la dernière condition, soit l'existence d'une opération faite à titre onéreux, il s'agit d'une notion autonome de droit européen :

•La possibilité de qualifier une opération d' « opération à titre onéreux » suppose l'existence d'un lien direct entre la prestation de services et une contrepartie réellement reçue par l'assujetti⁶;

•Un tel lien direct est établi lorsqu'il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant le contre-valeur effective d'un service individualisable fourni au bénéficiaire⁷ ;

•La contrepartie d'une prestation de service peut consister en une autre prestation de services et en constituer la base d'imposition, à condition qu'il existe un lien direct entre les prestations de services échangées et que la valeur de l'autre prestation de service puisse être exprimée en argent⁸;

•La contrepartie d'une prestation de services peut consister en une livraison de biens et en constituer la base d'imposition au sens de l'article 73 de la Directive TVA, à condition toutefois qu'il existe un lien direct entre la prestation de services et la livraison de biens et que la valeur de cette dernière puisse être exprimée en argent⁹.

•Un tel lien direct existe lorsque deux prestations se conditionnent mutuellement, à savoir que l'une n'est effectuée qu'à la condition que l'autre le soit également, et réciproquement¹⁰

14.L'article ter de la loi du 10 janvier 1824, applicable au litige, définissait le droit de superficie comme : « un droit réel, qui consiste à avoir des bâtiments, ouvrages ou plantations sur un fonds appartenant à autrui ». L'article 3.177 du Code civil dispose désormais (consécration à droit constant) que le droit de superficie « confère la propriété de volumes, bâtis ou non, en tout ou en partie, sur, au-dessus ou en dessous du fonds d'autrui, aux fins d'y avoir tous ouvrages ou plantations ».

³ Commentaire de la TVA, Livre I, Ch. 3, Sect. 2, n° 2.A.

⁴ Commentaire de la TVA, Livre I, Ch. 3, Sect. 2, n° 2.B.

⁵ voy., CJUE, arrêts du 29 mars 2007, Aktiebolaget NN, aff. C-111/05, point 32 et du 22 octobre 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, point 44

⁶ DUE, 20 janvier 2005, Hotel Scandic Gasaback, C-412/03, point 22 ; DUE, 9 juin 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, point 25.

⁷ CJUE, 3 septembre 2009, RCI Europe, C-37/08, point 24 ; DUE, 3 mai 2012, Lebara, C-520/10, point 27.

⁸ En ce sens, DUE, 26 septembre 2013, Serebryannay vek, C-283/12, point 38.

⁹Voy., en ce sens, DUE, arrêts du 3 juillet 2001, Bertelsmann, C-380/99, pt 17 ; du 19 décembre 2012, Orfey, C-549/11, pt 36 ; du 7 mars 2013, Efir, C-19/12, pt 38 ; ordonnance du 21 mars 2013, Sani treyd, C-153/12, pt 31 ; du 16 septembre 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, pt 44 et arrêt du 8 mai 2024, Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie (Contrepartie en actions), C-241/23, pt 23.

¹⁰ DUE, 3 mars 1994, R.J. Tolsma, C-16/93, points 13 à 20 ; DUE, 25 novembre 2021, A.M.K., C-334/20, points 26 et 27 ; DUE, 24 février 2022, S.W.E.P. - E.E.U., C-605/20, point 62.

Ce droit constitue une dérogation temporaire aux anciens articles 552 et 553 du Code civil, en vertu desquels les constructions, plantations et ouvrages réalisés sur un terrain sont présumés appartenir au propriétaire de ce terrain, sauf si le contraire est prouvé. Le droit de superficie permet précisément de renverser cette présomption d'accession. Il s'agit d'un droit réel démembré immobilier.

Le droit de superficie peut être établi moyennant un acte constitutif faisant expressément mention du vocable « droit de superficie » ou alors aux termes d'un acte intitulé « renonciation au droit d'accession ». Cette renonciation peut être implicite et résulter d'une situation de fait, pour autant qu'elle corresponde à l'intention certaine des parties.

L'accession s'entend de la réunion de deux ou plusieurs biens appartenant à des propriétaires différents au point de ne former matériellement qu'un seul ensemble.

Sous l'ancien Code civil, l'article 553 contenait trois présomptions réfragables :

- Les constructions, plantations et ouvrages sont présumés faits par le propriétaire ;

- Ils ont été érigés à ses frais;

- Ils sont censés lui appartenir¹¹

Ce n'est que si l'une ou plusieurs de ces présomptions est renversée que se pose alors la question juridique de l'accession.

La réforme du droit des biens a été l'occasion pour le législateur de consacrer expressément la notion de superficie-conséquence à l'article 3.182 du Code civil 1, laquelle était déjà reconnue en jurisprudence¹² et en doctrine¹³. La théorie de la superficie-conséquence était auparavant appelée à jouer « chaque fois que la séparation entre propriété du sol et propriété des constructions apparait implicitement ou explicitement, légalement, conventionnellement, comme un mécanisme permettant la mise du droit de superficie au service d'une institution juridique (...) principale »¹⁴. Ce droit de superficie peut découler notamment d'un contrat de bail, d'un droit d'usufruit ou encore d'un droit d'emphytéose, autorisant explicitement ou implicitement le locataire, l'usufruitier ou l'emphytéote à ériger des constructions, retardant l'accession des constructions par le propriétaire du fonds jusqu'à la fin du contrat ou du droit principal dont la superficie est l'accessoire.

La superficie- conséquence prend fin lorsque le contrat ou le droit principal prend fin, entrainant alors en principe une obligation d'indemnisation par le propriétaire du fonds qui récupère les constructions par le mécanisme d'accession.

¹¹ Voir également l'article 3.64 du Code civil - Accession immobilière artificielle qui reprend les trois présomptions réfragables.

« § 1". Les ouvrages et plantations réalisés sur, au-dessus ou en dessous d'un fonds sont présumés appartenir au propriétaire dudit fonds.

Cette présomption peut être renversée par la loi ou par un acte juridique, auquel cas s'appliquent les différentes règles d'indemnisation prévues, lorsque le titre légal ou contractuel prend fin.

§ 2. Les ouvrages et plantations réalisés sur, au-dessus ou en dessous d'un fonds sont présumés avoir été réalisés par et aux frais du propriétaire dudit fonds.

§ 3. Si le propriétaire du fonds réalise des ouvrages ou des plantations sur, au-dessus ou en dessous de son fonds avec les matériaux d'un tiers, ni le propriétaire des matériaux, ni le propriétaire du fonds ne peuvent exiger l'enlèvement des matériaux. Le propriétaire des matériaux peut exiger une indemnité en se fondant sur l'enrichissement injustifié, sans préjudice de l'application des règles relatives à la responsabilité extracontractuelle.

§ 4. Si un tiers de mauvaise foi réalise des ouvrages ou plantations sur, au-dessus ou en dessous du fonds d'autrui, le propriétaire du fonds peut en exiger l'enlèvement aux frais de ce tiers. Si le tiers a réalisé ces ouvrages ou plantations de bonne foi, le propriétaire ne peut pas en exiger l'enlèvement.

Sauf le cas d'enlèvement en application de l'alinéa 1e, le propriétaire du fonds doit à celui qui a réalisé ces ouvrages ou plantations pour son propre compte, une indemnité fondée sur l'enrichissement injustifié ».

¹² Cass., 12 juin 2014, T. Not., 2014/12, pp. 751-753. Voy.J.-F. ROMAIN, «Titre 8 — La nouvelle dimension de la superficie », in N. Bernard et al. (dir,), Le nouveau droit des biens, gère éd., Bruxelles, Larcier, 2020, n° 31.2.

¹³ J HANSENNE et I. ROUSSEAU, « L'accession », Rép. not., t. Il, liv. 1, Bruxelles, Larcier, 1994, n°75.

¹⁴ Ibidem.

15.Il ressort de la pièce 3 du dossier de l'Etat belge que le contrat principal conclu entre les parties le 1er juin 2017 a pour objet la mise à disposition d'un immeuble et d'une parcelle situés à Nivelles (…) par le bailleur à la SRL C.G.. Il s'agit donc d'un contrat de bail à titre principal.

Un droit de superficie provient de ce contrat de bail. Comme le qualifie justement la demanderesse, il s'agit d'un droit de superficie-conséquence qui reste donc soumis aux règles juridiques applicables au contrat principal. Ainsi et par exemple, ce contrat consacrant un droit de superficie, conséquence du bail, reste soumis à la perception des droits d'enregistrement pour cet acte (bail). Le bail prend cours le 1er mai 2017, pour une durée de 9 ans, et pour finir de plein droit et sans tacite reconduction le 30 avril 2026 (article 2 du contrat de bail).

Le bail est consenti moyennant un loyer mensuel de 1€ payable par anticipation aux échéances du dernier jour ouvrable précédant le 5 de chaque mois. Ce loyer réduit a été calculé en raison de « l'engagement irrévocable de la SRL … de faire construire entièrement à ses frais sur la parcelle donnée en location un immeuble de +/- 300m2 avec ses divers travaux d'accès et d'aménagement pour un budget estimé provisoirement à +/- 750.000€. Si, pour une raison ou une autre, les travaux ne devaient pas être entamés le 1er juillet 2017 et se poursuivre de manière ininterrompue, sauf pour cause de force majeure, jusqu'à leur fin, le loyer mensuel dû à partir du ter mai 2017 serait porté à 7.000,00 € ».

L'objet premier du contrat signé par les parties est la location d'un immeuble en échange d'un loyer. Il s'agit donc de la mise à disposition d'un bien (obligation du bailleur) et en contrepartie, la SRL C.G. paie un loyer (à défaut, ce contrat devrait être requalifié en prêt à usage).

En l'espèce, ce loyer est payé en nature, ce qui aboutit à la création d'une droit de superficie-conséquence qui en est, comme son nom l'indique, la conséquence. Telle est aux yeux du tribunal la commune intention des parties. Cette volonté des parties est simplement précisée dans l'acte du 18 mars 2019 qui porte sur la renonciation à l'accession sur les constructions érigées (et constitution d'un droit de superficie).

La position administrative, déterminant l'objet du contrat, parait donc fondée et le tribunal relève que dans ses écrits de procédure, la demanderesse fait état d'un droit de superficie-conséquence.

16.Dans l'arrêt Serebryannay vek, la question préjudicielle posée à la Cour consistait à savoir si l'article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA (à savoir la soumission d'une prestation de service à la TVA) doit être interprété en ce sens qu'une prestation de services de remise en état et d'ameublement d'un appartement doit être considérée comme effectuée à titre onéreux lorsque, en vertu d'un contrat conclu avec le propriétaire de cet appartement, le prestataire desdits services, d'une part, s'engage à effectuer cette prestation de services à ses frais et, d'autre part, obtient le droit de disposer dudit appartement afin de l'utiliser pour son activité économique pendant la durée de ce contrat, sans être tenu de payer un loyer, tandis que le propriétaire récupère l'appartement aménagé à la fin dudit contrat.

Pour la Cour de Justice, la possibilité de qualifier une opération d'opération à titre onéreux suppose uniquement l'existence d'un lien direct entre la livraison de biens ou la prestation de services et une contrepartie réellement reçue par l'assujetti¹⁵(surligné par le tribunal).

Un tel lien direct est établi lorsqu'il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique dans le

¹⁵ CJUE du 20 janvier 2005, Hotel Scandic Gásabâck, C-412/03, Rec. p. 1-743, point 22, et du 9 juin 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, Rec. p. I-5059, point 25

cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire¹⁶

Cette jurisprudence a été rappelée récemment¹⁷.

La CJUE a également jugé que la contrepartie d'une livraison de biens peut consister en une prestation de services et en constituer la base d'imposition, au sens de l'article 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive, à condition toutefois qu'il existe un lien direct entre la livraison de biens et la prestation de services et que la valeur de cette dernière puisse être exprimée en argent18. Il en va de même lorsqu'une prestation de services est échangée contre une autre prestation de services, dès lors que ces mêmes conditions sont remplies¹⁹.

La Cour de Justice vise un rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, sans précision quant à la nature de ce rapport²⁰. La Cour précise que les contrats d'échange, dans lesquels la contrepartie est par définition en nature, et les opérations pour lesquelles la contrepartie est monétaire sont, du point de vue économique et commercial, deux situations identiques²¹.

La Cour en déduit que, lorsque, en vertu d'un contrat conclu avec le propriétaire d'un appartement, le prestataire de services de remise en état et d'ameublement de cet appartement, d'une part, s'engage à effectuer cette prestation de services à ses frais et, d'autre part, obtient le droit de disposer dudit appartement afin de l'utiliser pour son activité économique pendant la durée de ce contrat, sans être tenu de payer un loyer, tandis que le propriétaire récupère l'appartement aménagé à la fin dudit contrat, cette prestation de services de remise en état et d'ameublement relève de la catégorie des prestations de services à titre onéreux au sens de l'article 2 paragraphe 1, sous c), de la directive TVA. En effet, il existe alors un lien direct entre ladite prestation et la contrepartie réellement reçue en échange par le prestataire de celle-ci, à savoir le droit de disposer de l'appartement en cause, aux fins de son activité économique, pendant la durée du même contrat (point 40 de l'arrêt).

Il importe peu que la prestation de services en cause ne bénéficiera au propriétaire de l'appartement concerné qu'après l'expiration du contrat, puisque, dès la conclusion de celui-ci, les parties à un tel contrat synallagmatique s'engagent l'une envers l'autre à effectuer des prestations réciproques²².

Partant, l'article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'une prestation de services de remise en état et d'ameublement d'un appartement doit être considérée comme effectuée à titre onéreux lorsque, en vertu d'un contrat conclu avec le propriétaire de cet appartement, le prestataire desdits services, d'une part, s'engage à effectuer cette prestation de services à ses frais et, d'autre part, obtient le droit de disposer dudit appartement afin de l'utiliser pour son activité économique pendant la durée de ce contrat, sans être tenu de payer un loyer, tandis que le propriétaire récupère l'appartement aménagé à la fin dudit contrat.

¹⁶¹⁶ CJUE du 3 septembre 2009, RCI Europe, C-37/08, Rec. p.1-7533, point 24, et du 3 mai 2012, Lebara, C-520/10, point 27) (point 37)

¹⁷CJCU, 16 septembre 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG, affaire C-528/19, points 43-44; CJCE, 5juillet 2018, Marcandi Ltd, affaire C-544/16 ; CJCE, 11 mars 2020, San Domenico Vetraria SpA, affaire C-94/19

¹⁸ voir, entre autres, CJUE, 16 septembre 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG, affaire C-528/19, points 43-44 ; DUE, 5 juillet 2018, Marcandi Ltd, affaire C-544/16 ; DUE, 11 mars 2020, San Domenico Vetraria SpA, affaire C-94/19)

¹⁹ DUE, arrêt du 26 septembre 2013, Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, point 38 et jurisprudence citée

²⁰ Bruxelles, (Fr.) (fisc.) (6Fe ch.) n° 2016/AF/301, 21 janvier 2021, www.monkey.be

²¹ (voir, en ce sens, arrêts de la DUE du 3 juillet 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec. p. I-3801, points 23 à 25, et du 19 décembre 2012, Orfey, C-549/11, point 35) (point 39).

²² voir, par analogie, arrêts de la DUE du 21 mars 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Rec. p.1-3293, point 40, et RCI Europe, précité, points 31 et 33) (point 41).

Cette position a été suivie par la Cour de Bruxelles dans un arrêt du 21 janvier 2021²³ dont les faits étaient totalement identiques à ceux tranchés par la CJUE.

17.La position administrative a évolué. Initialement, cette situation (bail d'un immeuble et travaux effectués par le locataire sans paiement de loyer) se traduisait par une refacturation des travaux par le locataire agissant en tant que 'commissionnaire'. La TVA était due sur cette 'refacturation'²⁴.

La Cour de cassation a toutefois condamné cette approche. Pour que le 'régime du commissionnaire' puisse s'appliquer dans un tel cas, le locataire doit, selon la Cour, avoir agi 'en tant qu'intermédiaire'. Si ce n'est pas le cas, il n'y avait pas de refacturation avec application de la TVA²⁵. Lorsque le locataire effectuait les travaux pour son propre compte - ce qui est nécessairement le cas lors de la concession d'un droit de superficie-conséquence- il ne peut y avoir perception de la TVA sur la 'refacturation'.

Il ressort de la jurisprudence de la CJUE et de l'interprétation autonome des termes « à titre onéreux » qu'il est donc avéré que les contrats d'échange, dans lesquels la contrepartie est par définition en nature (un droit ou un autre bien et non une somme d'argent), et les opérations pour lesquelles la contrepartie est monétaire sont, du point de vue économique et commercial, deux situations identiques²⁶.

Ce qui est essentiel est que le sujet actif (l'assujetti, fournisseur ou prestataire) perçoive une rémunération de son client (la contrepartie) en raison de l'existence d'un rapport juridique direct entre le bien livré ou la prestation rendue et la rémunération reçue²⁷.

Pour entrer dans le champ d'application de la TVA, l'obligation d'une contrepartie, pour essentielle qu'elle soit, n'est pas suffisante²⁸. La contrepartie ne peut être soumise à la TVA que pour autant que son montant ait un rapport direct avec la prestation effectuée. Il est donc impérieux de définir, à l'intérieur du champ d'application de la TVA de manière encore plus précise la notion de contrepartie : il faut une contrepartie directe²⁹. Ceci signifie que la prestation doit être destinée et fournie à l'opérateur économique qui paye pour en retirer avantage. L'interdépendance des obligations réciproques (le «lien direct ») est une condition élémentaire : l'obligation du prestataire est spécifiquement reliée à l'obligation de fournir la contrepartie.

La notion même de contrepartie a aussi fait l'objet de plusieurs questions préjudicielles, d'où l'on peut tirer les contours suivants.

- La contrepartie (ou contrevaleur) est une notion de droit de l'Union qui « ne saurait être laissée à la discrétion de chaque État membre » ;

- Il doit exister un lien direct entre la prestation et la contrepartie ;

- Elle doit pouvoir être exprimée en argent; mais elle peut consister dans la remise d'un bien (échange) ou la fourniture d'un service ;

- Elle représente une valeur subjective, à savoir la contrepartie réellement reçue.

²³ Bruxelles (6ème ch.), 21 janvier 2021, RG 2016/AF/301

²⁴ Décision n° E.T. 9284 du 27janvier 1972, Fisconetplus.

²⁵ Cass., 15 mars 2013, www.cass.be; Fisc., n°1342, p. 8.

²⁶ Bruxelles, (Fr.) (fisc.) (6Fe ch.) n° 2016/AF/301, 21 janvier 2021, www.monkey.be

²⁷ Y. Bernaerts, TVA - Mode d'emploi et exercices, 2e édition, Bruxelles, Larcier-Intersentia, 2025, p. 19.

²⁸ Ibidem

²⁹ CJCE, arrês du 5 février 1981, Aardappelenbewaarplaats, C-154/80, pt 12 ; du 1^er avril 1982, Hong Kong Trade, C-89/81, pt 10 ; du 22 juin 2016, Cesk}"", rozhlas, C-11/15, pt 20 et du 26 octobre 2023, GIS, C-249/22, pt 32.

18.La prestation réalisée par la demanderesse, portant sur la construction d'un immeuble sur le terrain donné en location, constitue le paiement du loyer. Au vu de la notion autonome d'opération à titre onéreux telle que définie par la CJUE, il ne peut être contesté que la prestation de service réalisée par la demanderesse a une contrepartie évaluable en argent, étant la remise de loyers effectivement opérée.

Il existe assurément des prestations réciproques s'agissant d'une relation synallagmatique. Il existe également un lien direct entre les prestations : l'article 3 de la convention de bail précise d'ailleurs que la réduction du montant lié existe en raison de l'engagement irrévocable du preneur de faire réaliser à ses frais des constructions sur la parcelle donnée en location.

Le fait qu'il y ait concession d'un droit de superficie-conséquence ne permet pas d'avoir un raisonnement distinct.

Au vu de la jurisprudence de la CJUE et de la portée donnée à la notion de prestation « effectuée à titre onéreux », le moyen est non fondé.

B. Quant à la date d'exigibilité de la taxe

19.Selon la demanderesse, il n'est pas question en l'espèce de réalisation d'une prestation de services de la demanderesse, soit la réalisation de travaux, puisqu'elle en reste propriétaire jusqu'à l'échéance de son droit de superficie.

En application de l'article 16, § 1er du Code TVA (transposant l'article 63 de la Directive TVA), le fait générateur de la taxe intervient au moment où la livraison de bien est effectuée, soit à l'échéance du droit de superficie. Selon la demanderesse, la livraison est effectuée au moment où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire.

20.Le tribunal ne peut partager cette position.

L'objet de la convention porte sur l'engagement irrévocable de réaliser une extension des bâtiments existants entièrement à ses frais et à poursuivre les travaux jusqu'à leur fin en contrepartie d'une diminution de loyer.

L'engagement irrévocable de réalisation des travaux date du 1erjuin 2017. En effet, la prise en charge de ces constructions s'opère par la renonciation quasiment intégrale des loyers durant dix années et la concession d'un droit de superficie-conséquence, en vertu de ce contrat signé le 1er juin 2017. La cause d'exigibilité de la taxe est intervenue le 1^er juin 2017, date de la signature du contrat de bail.

Le moyen 2 de la demanderesse, fondée sur un raisonnement distinct, est rejeté.

C. Quant à la prescription de la dette TVA

21.Subsidiairement, la SRL C.G. demande au tribunal de constater que la dette TVA est prescrite en application de l'article 81bis, §1er, alinéa 1er du Code de la TVA.

22.Ce moyen suppose de déterminer la date d'exigibilité de l'opération soumise à la TVA.

23.En application des articles 16, § 1er et 22, § 1er du Code de la TVA (transposant l'article 63 de la Directive TVA), le fait générateur de la taxe intervient au moment où la prestation de service ou la livraison de biens est effectuée. Par dérogation, lorsque le prix est perçu, en tout ou en partie, avant le moment où la prestation de services est effectuée, la taxe devient exigible au moment de la réception du paiement (article 22bis du Code TVA, transposant l'article 65 de la Directive TVA).

Selon la Cour de Justice de l'Union européenne, cette règle constitue une dérogation à la règle énoncée à l'article 63 de la directive et doit faire l'objet d'une interprétation stricte.³⁰

Ainsi, afin que la TVA puisse devenir exigible sans que la livraison de biens ou la prestation de service ait encore été effectuée, il faut que tous les éléments pertinents du fait générateur, c'est-à-dire de la future livraison ou de la future prestation, soient déjà connus et donc, en particulier que, au moment du versement de l'acompte, les biens ou les services soient désignés avec précision³¹

La Cour de Justice de l'Union européenne s'est prononcée à plusieurs reprises sur la question de savoir si les articles 63 et 65 de la Directive TVA doivent être interprétés en ce sens que, lorsqu'un droit de superficie est constitué au profit d'une société en vue de l'édification d'un bâtiment, en contrepartie de services de construction de certains biens immeubles et que ladite société s'engage à les livrer en état d'achèvement complet aux personnes ayant constitué ce droit, ils s'opposent à ce que la TVA sur ces services de construction devienne exigible dès le moment auquel le droit de superficie est constitué, c'est-à-dire avant que cette prestation de services ne soit effectuée³². Dans l'affaire ayant donné lieu à un arrêt du 19 décembre 2012³³, quatre personnes physiques avaient constitué un droit de superficie auprès d'une société ; cette dernière deviendrait propriétaire exclusif de certains immeubles qu'elle aura construits tandis qu'en contrepartie de l'octroi du droit de superficie, elle s'engagera à livrer « clé en main » des appartements aux tréfonciers personnes physiques (sans qu'ils ne soient tenus de réaliser un quelconque paiement complémentaire). Il y a donc dans ce cas un lien immédiat puisqu'une livraison directe d'une partie des travaux est prévue.

La Cour conclut, sur la base des principes prérappelés, qu'il n'est pas exclu que, en application de l'article 65 de la Directive TVA, la taxe due sur des services de constructions devienne exigible dès le moment auquel le droit de superficie est constitué au profit de la société devant fournir lesdits services, dès lors que, à ce moment, tous les éléments pertinents de cette future prestation de services sont déjà connus et donc, en particulier, les services en cause sont désignés avec précision.

En effet, il résulte de la jurisprudence de la Cour, qu'il suffit, pour que la TVA due sur une future prestation de services devienne exigible dans des circonstances telles que celles au principal, que tous les éléments pertinents de cette future prestation de services soient déjà connus et que la valeur de sa contrepartie puisse être exprimée en argent.

Dès lors, la TVA sur les services de construction devient exigible dès le moment auquel le droit de superficie est constitué, c'est-à-dire avant que cette prestation de services ne soit effectuée, dès lors que, au moment de la constitution de ce droit, tous les éléments pertinents de cette future prestation de services sont déjà

³⁰ DUE, 21 février 2006, BUPA Hospitals et Goldsborough Developments, C-419/02, point 45.

³¹ Ibidem.

³² CJUE, 19 décembre 2012, C-549/11 ; CJUE, 7 mars 2013, C-1912 ; DUE, 21 mars 2013, C-153/12

³³ ibidem

connus et donc, en particulier, les services en cause sont désignés avec précision, et que la valeur dudit droit est susceptible d'être exprimée en argent.

La Cour aboutit à l'exacte même conclusion dans l'arrêt du 7 mars 2013 (C-19/12).

Dans l'affaire ayant donné lieu à l'ordonnance du 21 mars 2013 (C-153/12), un droit de superficie est constitué au profit d'une société en vue de l'édification d'un bâtiment dont elle deviendra propriétaire à hauteur de 75 %, en contrepartie de la construction des 25 % restants à livrer en état d'achèvement complet aux personnes ayant constitué ce droit de superficie.

La Cour aboutit à la même conclusion : « la TVA sur la prestation de services de construction devient exigible dès le moment auquel le droit de superficie est constitué, c'est-à-dire avant que cette prestation de services ne soit effectuée, pour autant que, au moment de la constitution de ce droit, tous les éléments pertinents de cette future prestation de services sont déjà connus et donc, en particulier, les services en cause sont désignés avec précision, et que la valeur dudit droit est susceptible d'être exprimée en argent ».

La jurisprudence de la Cour de cassation fait application de ces principes. Dans un arrêt du 2 septembre 2016 (F.14.0027.N), la Cour précise que l'article 22, § 2 du Code TVA qui prévoit l'exigibilité de la TVA lorsque le prix est perçu d'avance, est également applicable si le contrepartie de la prestation non encore exécutée est payée d'avance en nature.

24.Cela a été rappelé, le contrat de bail du 1er juin 2017 constitue certes un bail mais par cette convention, la SRL C.G. bénéficie d'un droit de superficie-conséquence.

En effet, au moment de la signature du bail et, dès lors, de la constitution du droit de superficie, tous les éléments pertinents des services de construction sont connus et désignés avec précision. Les plans et un descriptif du cahier des charges sont en effet annexés au bail.

C'est donc à partir du 1er juin 2017 que la prescription commence à courir, de sorte que le droit au recouvrement de l'administration se prescrit le 31 décembre 2020, conformément à l'article Bibis, § 1er alinéa 1^er, du Code de la TVA.

25.A cette argumentation, l'Etat belge soulève, devant le tribunal, l'application de l'article Bibis, § 1^er, alinéa 2, 3° du Code de la TVA qui prévoit un délai de prescription extraordinaire de 7 ans, « lorsque des éléments probants, venus à la connaissance de l'administration, font apparaitre que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique, ... ».

26.Principes juridiques applicables

L'action en recouvrement de la TVA, des intérêts et des amendes administratives se prescrit à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de la taxe, intérêts et amendes est intervenue.

Le délai de prescription peut toutefois atteindre sept ans, en cas d'information d'autorités étrangères, d'actions judiciaires, en cas de découverte d'éléments probants dont l'administration a eu connaissance qui

démontre que les opérations taxables en Belgique n'ont pas été déclarées, en cas de déductions fiscales appliquées a tort ou en cas d'opérations exonérées à tort.

Il ressort de la jurisprudence que « Le service de contrôle fiscal ne pouvait aller lui-même à la recherche d'éléments probants parce que, dans ce cas, ceux-ci n'étaient pas «venus à sa connaissance »³⁴. Il ne se déduit pas des termes «venus à la connaissance de l'administration » que les éléments probants dont l'administration peut se prévaloir pour recouvrer la taxe doivent provenir d'une autre administration ou d'un tiers³⁵. Dans un arrêt du 27 avril 2012³⁶, la Cour de cassation ne casse pas un arrêt de la Cour d'appel de Mons ayant fondé sa décision sur le fait qu'en matière de TVA, le délai de prescription de sept ans est une exception. Pour la Cour de cassation, le recours au délai de sept ans suppose que des éléments probants soient portés à la connaissance de l'administration dans le délai de prescription de trois ans ou de cinq ans que la découverte de ces éléments a pour effet de prolonger. L'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3° du Code de la TVA n'exclut pas qu'ensuite de cette prolongation, l'administration procède à des investigations complémentaires.

Il ressort d'un arrêt de la Cour de cassation du 17 octobre 2013³⁷ qu' il n'est pas exigé pour l'application du délai de prescription de sept ans prévu par l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3° du Code de la TVA que les éléments probants fournissent la preuve des différentes opérations imposables non déclarées : il suffit que les éléments probants révèlent un supplément de chiffre d'affaires non déclaré ou une fraude et que l'administration, en partant de ces éléments, peut démontrer par un autre moyen de preuve quelles opérations imposables n'ont pas été déclarées par l'assujetti et quel montant de taxes est dû; si l'administration avait déjà connaissance, au cours du délai de prescription normal de trois ans, de la non déclaration d'une opération imposable en Belgique ou d'une application illégale d'une déduction de la taxe, les éléments probants ne peuvent plus en révéler l'existence, de sorte que le délai de prescription prolongé de sept ans ne peut alors pas être appliqué.

La Cour d'appel de Liège statue en ce sens dans un arrêt récent du 23 novembre 2021³⁸ : « Dès lors que l'administration avait déjà connaissance, au cours du délai de prescription normal de trois ans, de la non-déclaration d'une opération imposable en Belgique ou d'une application illégale d'une déduction de la taxe, les «éléments probants» ne peuvent plus en révéler ultérieurement l'existence, de sorte que le délai de prescription de sept ans visé à l'article 81bis, § 1 er, alinéa 3, 3°, du C.T.V.A. ne peut trouver à s'appliquer. »

Ces décisions doivent être revues à la lumière de la modification de l'article 81bis par l'article 52, b) de la loi-programme du 1^er juillet 2016. En effet, par une adaptation de la loi qui tient compte de la jurisprudence de cassation, depuis le ter juillet 2016, le délai de prescription prolonge s'applique désormais expressément nonobstant que la réception du renseignement venant de l'étranger, l'action judiciaire, la prise de connaissance des éléments probants ou des indices de fraude fiscale intervienne tant avant qu'après l'expiration du délai triennal de prescription³⁹.

27.L'administration fiscale fait état du fait que les éléments probants — c'est-à-dire le contrat de location des bureaux - seraient venus à sa connaissance en réponse à la demande de renseignements du 16 août 2021.

En l'espèce, l'administration avait connaissance de la renonciation à l'accession et du droit de superficie avant la demande de renseignements du 16 août 2021 puisqu'elle écrit :

³⁴ civ. Bruxelles, 15 janvier 2009, Cour. fisc., 2009, 422

³⁵ Cass., 27 novembre 2009, F.08.0084.F

³⁶ Cass., 27 avril 2012, F.11.0069.F

³⁷ Cass., 17 octobre 2013, R.G. F.11.0108.N., Pas., 2013, p. 1967, n° 527 ; Fiscologue, 2013, n° 1363, 12. Voir aussi TAELMAN, S., «Verlengde termijn op basis van bewijskrachtige gegevens», btw-brief, 2014, n° 2, 3.

³⁸ Liège, 23 novembre 2021, FJF, 2022/230.

³⁹ Art. 81bis, § 1er, al. 3 C.T.V.A., tel qu'inséré par la loi programme du 1° juillet 2016, M.B., 4 juillet 2016.

« Selon les informations en notre possession, la société détient un droit de superficie de 99% sur l'immeuble sis rue de Namur, n°1 à Nivelles. Ce droit s'éteint le 28 février 2028. Veuillez fournir la convention liée à ce droit ». En outre, la prise en charge des travaux par la Société apparait également dans les bilans déposés à la BNB et joints à la déclaration fiscale de la Société.

Par contre, il s'impose de relever que le bail n'a pas été enregistré (malgré ce qui avait été convenu entre la demanderesse et les époux G.) de telle sorte que l'Etat belge ne pouvait pas avoir connaissance du fait que la société s'engageait à réaliser des travaux importants et qu'en échange, elle obtenait un loyer fortement réduit (loyer symbolique).

Partant, il doit être considéré que la réponse à la demande de renseignements constitue un « élément probant » au sens de l'article 81bis du Code TVA et que cet élément est venu à la connaissance de l'administration fiscale certes, après l'expiration du délai de trois ans (ce qui est désormais permis par la disposition légale dont l'administration fiscale sollicite l'application).

Le procès-verbal du 22 novembre 2021 est correctement motivé en fait et en droit tandis qu'il s'agit davantage d'un mode de preuve au sens de l'article 59 du Code de la TVA. Anciennement, l'on considérait que c'est la contrainte TVA qui constituait l'acte administratif auquel s'appliquait la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs. Au sein de celle-ci, l'administration devait indiquer les considérations de droit et de fait servant de fondement à la dette d'impôt pour laquelle elle était décernée.

En tout état de cause, le procès-verbal est motivé en droit et en fait. Il ne peut être reproché de ne pas reprendre spécifiquement la mention de la disposition légale applicable en matière de prescription de l'action en recouvrement, en l'espèce, l'article 81bis, § 1, alinéa 2, 3° du Code de la TVA.

D. Quant à la violation de l'article 85, §1, alinéa 3, du Code de la TVA.

28.La demanderesse soutient que l'administration fiscale a méconnu l'article 85, § 1, alinéa 3 du Code de la TVA d'une part, parce que le délai entre la notification du procès-verbal et l'envoi du premier avis de paiement est inférieur à un mois et, d'autre part, parce que le procès-verbal porte sur la période du 1 janvier 2018 au 31 décembre 2019 et non sur une dette exigible en 2017, de sorte qu'il n'y aurait pas eu de justification de la dette fiscale avant qu'elle soit inscrite au registre de perception et recouvrement.

29.L'article 85, § 1 , alinéa 1 du Code de la TVA dispose :

« qu’en cas de non-paiement de la dette fiscale composée de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des accessoires, celle-ci est reprise à un registre de perception et recouvrement, lequel constitue le titre exécutoire pour le recouvrement de la dette fiscale et concrétise celle-ci. (…)

La justification de la dette fiscale doit avoir été portée à la connaissance du redevable au plus tard un mois avant que la dette fiscale ne soit reprise à un registre de perception et recouvrement visé à l'alinéa 1er ou 2, sauf si les droits du trésor sont en péril, auquel cas elle doit avoir été portée à la connaissance du redevable au plus tard au moment où la dette fiscale est reprise à un registre de perception et recouvrement. Lorsque le redevable n'a pas de domicile connu en Belgique ou à l'étranger, cette justification est adressée au procureur du Roi à Bruxelles. (...) ».

30.La SRL C.G. expose que le procès-verbal, qui constitue la justification de la dette fiscale, a été notifié le 22 novembre 2021 et que le premier avis de paiement a été envoyé le ter décembre 2021.

31.Un avis de paiement est adressé à la demanderesse le 1^er décembre 2021. Au sein de celui-ci, l'administration l'informe qu'elle est redevable envers le Trésor d'un montant de 190.475,23€ et l'invite à acquitter, volontairement, cette somme. A défaut, des intérêts seront comptabilisés (pièce 10 du dossier de la demanderesse). Une numéro de dette est attribué lors de l'envoi de l'avis de paiement ; ce qui ne signifie pas que la dette TVA est déjà inscrite au Registre de Perception & Recouvrement.

La dette a été inscrite au Registre de Perception & Recouvrement le 28 décembre 2021 et rendue exécutoire le 29 décembre 2021.

En l'espèce, le délai d'un mois entre la notification de la justification de la dette fiscale et la reprise de la dette au registre de perception et recouvrement a donc bien été respecté puisque le procès-verbal a été notifié le 22 novembre 2021 et que la dette qui en résulte a été inscrite au registre de perception et recouvrement 202112FR024 rendu exécutoire le 29 décembre 2021.

E. Quant au sort des constructions à l'échéance du droit de superficie.

32.Le procès-verbal du 22 novembre 2021 qui, conformément aux dispositions de l'article 85, § 1, alinéa 3, du Code TVA, constitue la justification de la dette fiscale inscrite au registre de Perception et Recouvrement, est motivé par la régularisation d'opérations imposables non déclarées dans le chef de la demanderesse dont la contrepartie est la diminution de loyer accordée par le bailleur pour les bâtiments existant pris en location par la demanderesse.

Le tribunal a déjà pu considérer que le droit de superficie est une conséquence au droit de bail et que conformément à la jurisprudence de la CJUE, il importe peu que la prestation de services en cause ne bénéficiera au propriétaire de l'immeuble concerné qu'après l'expiration du contrat, puisque, dès la conclusion de celui-ci, les parties à un tel contrat synallagmatique s'engagent l'une envers l'autre à effectuer des prestations réciproques⁴⁰.

Le moyen est rejeté.

F. Quant à l'amende de 20% imposée

33.L'Etat belge a imposé une amende qui s'élève à 20% de la TVA non versée au Trésor en vertu de l'article 70, §1er du Code de la TVA et ayant été réduite (de 200% à 20%) conformément à l'article 84, alinéa 3 du Code de la TVA et à l'article ter de l'AR n°41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de TVA et selon les dispositions du tableau G V annexé à cet arrêté royal. Le montant des amendes s'élève à 26.237,57€.

⁴⁰ voir, par analogie, arrêts de la DUE du 21 mars 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Rec. p.1-3293, point 40, et RCI Europe, précité, points 31 et 33) (point 41).

34.La SRL … demande une remise intégrale de cette amende en faisant valoir qu'il s'agit d'une question de principe et qu'il est partant disproportionné d'imposer une amende de 20%. La demanderesse rappelle que l'administration fiscale n'a pas été en mesure de trancher rapidement les questions juridiques litigieuses, s'agissant de questions délicates. Enfin, la demanderesse rappelle que le tribunal dispose d'un contrôle de pleine juridiction, s'agissant d'une amende à caractère pénal.

Subsidiairement, se fondant sur les arrêts de la Cour constitutionnelle ayant conclu à une inconstitutionnalité partielle de l'article 70 du Code de la TVA, elle expose remplir les conditions du sursis. Elle demande au tribunal, qui aura fait le même constat, de refuser l'appliquer la disposition légale en vertu de laquelle l'amende a été appliquée.

a. Quant au caractère répressif de l'amende de 200%

35.Les parties ne contestent pas que l'amende imposée constitue une sanction à caractère répressif ou de « peine » au sens de la Conv. E.D.H. et dont les contours ont été définis par la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme ⁴¹

La Cour de cassation et la Cour constitutionnelle reconnaissent, également, le caractère pénal — au sens de l'article 6 de la Conv. E.D.H. - des amendes administratives fiscales.

Ainsi, la Cour constitutionnelle relève, dans son arrêt n°22/99 du 24 février 1999, que le caractère répressif des amendes proportionnelles en matière de TVA prédomine, et qu'il convient donc de vérifier si le système mis en place par le législateur n'aboutit pas à priver une catégorie de personnes des droits garantis par l'article 6 de la Conv. EDH.

Dans son arrêt n° 79/2008 du 15 mai 2008, la Cour constitutionnelle confirme que les amendes fiscales prévues à l'article 70 du Code de la TVA ont « pour objet de prévenir et de sanctionner les infractions commises par tous les redevables, sans distinction aucune, qui ne respectent pas les obligations imposées par ce code. Elles ont donc un caractère répressif et sont de nature pénale au sens de l'article 6 de la

Convention européenne des droits de l'homme »⁴².

Le caractère répressif de l'amende fiscale imposée à la demanderesse n'est pas formellement contesté par l'Etat belge et ne peut pas l'être en application des critères déduits de la jurisprudence européenne, s'agissant d'une sanction visant à réprimer la fraude.

b. Quant au contrôle de pleine juridiction

36.La reconnaissance du caractère pénal des amendes fiscales entraîne, comme conséquence principale, l'application de l'article 6 de la Conv. EDH et de toutes les garanties prévues par cette disposition, garanties qui visent à protéger le contribuable.

⁴¹ Voir notamment C.E.D.H., Arrêt Jussila c. Finlande du 23 novembre 2006.

⁴² C.C., 15 mai 2008, arrêt n°79/2008, B.5 ; voir également C.C., 7 octobre 2021, n°135/2021, 8.10.1.

Parmi les garanties procédurales prévues par l'article 6 de la Conv. EDH figure le principe fondamental de contrôle de pleine juridiction. Le contrôle de pleine juridiction est défini comme « un pouvoir de réformer en tous points, en fait comme en droit, la décision entreprise, rendue par l'organe inférieur »⁴³

Par un arrêt du 4 mars 2004 (arrêt Sylvester's Horeca Service), la Cour européenne des droits de l'homme a condamné l'État belge en raison du caractère trop restrictif du contrôle des sanctions administratives au regard du contrôle de pleine juridiction. Dans son arrêt, la Cour européenne décide « qu'un système d'amendes administratives imposées par l'administration fiscale ne heurte pas l'article 6 de la convention, pour autant que le contribuable puisse saisir de toute décision prise à son encontre un tribunal offrant les garanties de ce texte (...). Le respect de l'article 6 de la convention suppose en effet que la décision d'une autorité administrative ne remplissant pas elle-même les conditions de l'article 6,§1e, subisse le contrôle ultérieur d'un organe judiciaire de pleine juridiction (...). Parmi les caractéristiques d'un organe judiciaire de pleine juridiction figure le pouvoir de réformer en tous points, en fait comme en droit, la décision entreprise, rendue par l'organe inférieur. II doit notamment avoir compétence pour se pencher sur toutes les questions de fait et de droit pertinentes pour le litige dont il se trouve saisi ».

37.L'article 70, §1er, du Code de la TVA dispose que « pour toute infraction à l'obligation d'acquitter la taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement ».

Des barèmes de réduction sont prévus par l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 et ont été appliqués en l'espèce par l'administration fiscale qui ne dispose, dès lors, plus de pouvoir de réduire l'amende. Sa compétence est alors liée, sous réserve du pouvoir dont dispose le Ministre des Finances de réduire ou remettre les amendes qu'il tire de l'article 9 de l'arrêté du Régent organique de l'administration des Finances du 18 mars 1831. Selon cette disposition, « le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge, et arrête les transactions entre l'administration et les contribuables, dans les cas où elles sont autorisées par les lois ». Cela implique que le contribuable introduise un recours distinct, de pure demande en grâce.

38.La Cour constitutionnelle a déjà pu décider que l'article 70 du Code de la TVA est discriminatoire, c'est-à-dire incompatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6, §1^er de la Conv. E.D.H. s'il est interprété en ce sens qu'il ne permet pas au juge d'exercer un contrôle de pleine juridiction sur la décision administrative refusant la remise ou la réduction de l'amende fiscale.

Pour la Cour, si l'administration a le pouvoir de moduler l'importance d'une sanction, « rien de ce qui relève de l'appréciation de l'administration ne doit pouvoir échapper au contrôle du juge saisi d'un recours judiciaire dirigé contre l'amende administrative »⁴⁴. La Cour constitutionnelle, dans des arrêts plus récents, précise que le législateur doit également veiller au droit au respect des biens lorsque la loi prévoit un montant disproportionné et n'offre pas un choix qui se situerait entre cette peine, en tant que peine maximale, et une peine minimale⁴⁵

⁴³ C.E.D.H., arrêt du 23 octobre 1995, Schmautzer c. Autriche, § 36; F. BROUHON, « Réflexion autour de la qualification pénale des amendes fiscales », J.T., n° 6370, 2009, p. 685.

⁴⁴ C. const., arrêt du 15 mai 2008, n° 79/2008.

⁴⁵ C. const., arrêt 1 ^er décembre 2022, n°156/2022.

La Cour de cassation estime quant à elle que le contrôle de pleine juridiction permet au juge de vérifier si la décision administrative attaquée devant lui est justifiée en fait et en droit et si elle respecte l'ensemble des dispositions législatives et des principes généraux qui s'imposent à l'administration, parmi lesquels le principe de proportionnalité de l'infraction, sans toutefois l'autoriser à remettre en cause l'opportunité d'appliquer une sanction administrative aux faits demeurés établis devant lui. Par contre, les garanties de l'article 6 de la Convention doivent être observées.⁴⁶ Selon la Cour de cassation, dès lors que le droit de contrôle permet au juge plus spécialement d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction, ce dernier peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative de cette sévérité. À cette occasion, il peut avoir égard à la gravité de l'infraction, aux taux des sanctions déjà infligées et aux décisions rendues dans des cas similaires, mais doit considérer dans quelle mesure l'administration était elle-même liée par cette sanction. Ce droit de contrôle n'implique pas que le juge puisse supprimer ou réduire des amendes sur la base d'une appréciation subjective des circonstances atténuantes propres à la personne du contribuable pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales⁴⁷.

Dans cet arrêt du 11 mars 2011, la Cour de cassation rappelle que dans le cadre de son contrôle de proportionnalité de l'amende, le juge doit avoir égard à la mesure dans laquelle l'administration fiscale est elle-même liée relativement à la sanction. Dans cet arrêt, la Cour n'avait pas cassé la motivation des juges d'appel qui ont considéré que « le fait que l'administration soit liée par rapport à la sanction n'empêche pas qu'elle déroge aux tarifs des amendes fixés par ou en vertu de la loi ; le juge doit alors vérifier s'il y avait des motifs pour déroger à ces tarifs d'amendes et il doit les mentionner⁴⁸ .

Selon la doctrine, « la Cour de cassation semble admettre que le juge peut également y déroger, à la condition de vérifier précisément s'il y avait des motifs, y compris d'opportunité ou tenant compte de circonstances particulières, pour déroger aux échelles des amendes et à la condition également de le motiver expressément dans sa décision » et que « la Cour nous paraît donc bien reconnaître au juge le pouvoir de remettre les amendes, dans le cadre de son contrôle de pleine juridiction des amendes fiscales, à condition de motiver les raisons pour lesquelles il y a lieu de déroger aux amendes prévues par la loi »⁴⁹.

39.Il ressort des considérations reprises ci-avant que le juge saisi dispose d'un contrôle de pleine juridiction de la contestation, et partant, de la légalité de l'amende mais aussi de la proportionnalité de l'amende infligée par rapport à l'infraction commise. C'est toute l'étendue de ce contrôle de proportionnalité qui pose question.

c. Quant à la demande de réduction de l'amende proportionnelle de 20%

40.L'amende de 20% a été imposée conformément aux dispositions du Code de la TVA susmentionnées.

⁴⁶ Cass., 24 janvier 2002, Pas., 2002, p. 234, n°52 ; Cass., 27 septembre 2011, Pas., 2011, p. 2056.

⁴⁷ Cass., 13 février 2009, C.07.0507.N ; Cass., 21 janvier 2005, C.02.0572.N, www.juportal.be; Cass., 11 mars 2011 F.10.0069.N

⁴⁸ Cass., 11 mars 2011 F.10.0069.N ; Cass., 15 mars 2012, F.11.0012.N, disponible sur www.juportal.be

⁴⁹ J: P. MAGREMANNE et A. SCHEYVAERTS, « Contrôle des amendes à caractère répressif par le juge », obs. sous Cass., 11 mars 2011, R.G. n° F.10.0020.N, Pas., 2011, n° 762, in Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Larder, 2020, pp. 573 à 579.

41.Dans le cadre du contrôle de proportionnalité, la question qui se pose en second lieu est déterminer l'étendue de ce pouvoir.

Le débat est vif lorsque l'agent ne dispose pas de pouvoir de réduction de l'amende. Or, même dans ce contexte, la Cour de cassation a déjà admis la possibilité de réduction de l'amende par le juge, pour autant que cette réduction soit correctement motivée50. C'est d'ailleurs précisément dans ce sens que la Cour de cassation a rejeté le pourvoi dirigé contre un arrêt de la Cour d'appel de Gand :

« La Cour d'appel statue que :

- le défendeur a manifestement participé en toute connaissance de cause et de plein gré à une fraude carrousel à la TVA et a coopéré à de nombreuses irrégularités en matière de TVA;

- la défenderesse, d'une part, a facturé des véhicules qu'elle n'a jamais vus et a déduit la TVA sur ceux-ci, et, d'autre part, a vendu des véhicules à D. et V., mais a émis la facture au nom d'une société étrangère;

- dans ce cas, il s'agit incontestablement d'infractions commises dans l'intention d'échapper à l'impôt ou de permettre son évasion, de sorte que les réductions d'amendes proportionnelles prévues aux tableaux A à J du décret royal n° 41 du 30 janvier 1987 précité ne sont pas applicables;

- cela signifiait que l'administration ne disposait d'aucune marge d'appréciation dans le cadre de l'application du droit belge et était obligée d'infliger une amende égale à 200 % de l'impôt;

- « il ne peut être ignoré que lorsque l'amende de 200 pour cent est imposée dans le cas d'infractions impliquant un montant important de TVA, comme c'est le cas ici, elle entraîne une amende administrative énorme, à tel point qu'une telle amende constitue une charge excessive même pour une grande entreprise

» ;

- « une telle attaque contre la situation financière de l'entreprise mettrait en péril la pérennité de la plupart des sociétés » ;

- « une telle amende n'est alors plus proportionnée à l'infraction et à l'objectif d'une telle amende administrative. »

4. À partir de ces informations, la Cour d'appel pouvait légalement conclure que l'amende imposée était disproportionnée et devait être réduite à 100 % des droits éludés » (surligné par le tribunal).

La Cour de cassation a ainsi validé le raisonnement des juges d'appel qui avaient fondé la réduction (ou le refus de réduction) de l'amende sur la gravité de l'infraction, l'absence de toute autre sanction et la manière dont des affaires similaires ont été jugées, le caractère excessif de l'amende même pour une grande entreprise, mettant en péril l'existence future de la plupart des entreprises, sur le fait qu'il s'agissait d'une première infraction et que le pourcentage retenu tenait aussi compte du fait que la fraude portait atteinte à l'intérêt général tandis qu'elle perturbait la concurrence ou encore sur le fait que l'affaire concernait une question de principe. Il convient de relever en tout état de cause que la Cour admet manifestement que des motifs d'opportunité fondent la réduction, pour autant que ces derniers ne constituent pas les seuls éléments pris en considération mais s'intègrent dans une motivation plus large51. Il s'agit de la position de la doctrine et de la jurisprudence dans les années 2008 - 2012.

42.En matière d'amendes TVA, il s'agit de déterminer si ce contrôle de pleine juridiction permet au juge de réduire ou de supprimer une amende administrative, au même titre que le ministre des Finances ou son délégué, en vertu de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831 organique de l'Administration des finances.

⁵⁰ Cass., 12 novembre 2010, R.G. n° F.09.0146.N, Pas., 2010, n° 2943.

⁵¹ Cass., 12 décembre 2008, R.G. n° F.06.0111.N, Cass., 12 novembre 2010, R.G. n° F.09.0146.N, Cass., 15 mars 2012, R.G. n°F.11.0012.N, Cass., 17 mai 2013, R.G. n° F.11.0155.N.

En l'espèce, aucun recours n'a été formé par la SRL … sur base de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831.

Le tribunal dispose-t-il du pouvoir, en l'absence d'un recours formé devant le ministre ou son délégué, d'user du droit de grâce attribué, par l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, au pouvoir exécutif ?

Dans un arrêt du 18 avril 2013, la Cour a jugé qu'il ne ressort pas de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831 que « lorsque le ministre des Finances ou son délégué n'a pas été saisi d'un recours, le juge peut exercer les prérogatives de celui-ci en statuant en pure opportunité »⁵².

Suivant l'enseignement de la Cour de cassation repris dans son arrêt du 17 janvier 2019 (F.16.0130.F) sur l'obligation d'introduire préalablement une requête auprès du Ministre des finances ou son délégué en vertu de l'arrêt du Régent du 18 mars 1831 :

- en vertu de l'article 70, § 1 er bis, du CTVA, quiconque a déduit indûment ou abusivement la taxe encourt une amende égale au double du montant de cette taxe ;

- suivant l'article 84, alinéa 3, de ce code, dans les limites prévues par la loi, le montant des amendes fiscales proportionnelles est réduit selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi ;

- l'article ter, dernier alinéa, de l'arrêté royal n°41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée dispose que l'échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe ;

- si, aux termes de l'article 9 de l'arrêté du Régent n°78 du 18 mars 1831 organique de l'administration des finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge, il ne s'ensuit pas qu'à défaut d'un tel recours, le juge puisse exercer de telles prérogatives en fixant l'amende proportionnelle pour fraude fiscale en deçà du tarif légal ;

- le droit d'accès à un juge garanti par l'article 6 .1 de la Conv. EDH n'a pas pour effet de conférer ce pouvoir au juge ;

- dès lors qu'il ne ressort pas que le ministre des Finances ou son délégué a été saisi par l'assujetti d'un recours sur la base de l'article 9 de l'arrêté du Régent n°78 du 18 mars 1831, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision que, « même si l'assujetti est de mauvaise foi, il y a lieu de tenir compte de la hauteur de la sanction déjà infligée en matière d'impôts sur les revenus et de ramener l'amende fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée à 100 p .c . de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort à reverser au trésor ».

Dans un arrêt du 23 septembre 2022⁵³, la chambre néerlandaise de la Cour de cassation atténuait cette position et validait la position de la Cour d'appel d'Anvers qui avait réduit une amende de 200% à 50%, sans qu'un recours n'ait été introduit par l'assujetti sur base de l'arrêté du Régent. La Cour faisait primer le contrôle de proportionnalité garanti par l'article 6 de la Conv. E.D.H. sur le rôle du juge judiciaire en cas de compétence liée de l'administration :

« La juridiction saisie du contrôle d'une sanction administrative à caractère répressif au sens de l'article

6 de la CEDH doit examiner la légalité de cette sanction et peut, notamment, vérifier si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives du droit international, les traités et le droit interne, y compris les principes généraux du droit. En particulier, ce droit de recours doit permettre au juge de vérifier si la sanction n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction, afin que le juge puisse rechercher si l'administration aurait pu raisonnablement infliger une amende administrative d'une telle ampleur. Même si le tribunal détermine que le conseiller n'a aucun pouvoir discrétionnaire parce qu'il était obligé d'imposer l'amende administrative légale, le tribunal peut également tester la proportionnalité de l'amende administrative légale. Lors de l'appréciation de la proportionnalité de la peine infligée, le tribunal peut notamment tenir compte de la gravité de l'infraction, du niveau des sanctions déjà infligées, de la manière dont des affaires similaires ont été jugées et de l'impact de la sanction sur la personne concernée, mais, le cas échéant, tenir compte comme facteur d'appréciation de la mesure dans laquelle le conseiller de l'administration était lui-même lié. Ce droit de remise n'implique pas que le tribunal puisse supprimer ou réduire les amendes sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il juge raisonnable, pour des raisons d'opportunité et à l'encontre des règles légales. En application de l'article 9 de l'arrêté du régent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l'administration des Finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge. Il ne résulte pas de cette disposition, qui confère un droit de grâce au ministre des finances, qu'à défaut d'une demande de remise présentée au ministre, que le tribunal puisse exercer les pouvoirs du ministre en se bornant à juger de l'opportunité ou de la remise de l'amende. Toutefois, cela n'empêche pas le tribunal d'apprécier la proportionnalité de l'amende infligée conformément aux principes énoncés au marginal numéro 2 si le contribuable n'a pas introduit de demande de remise auprès du ministre ou de son mandataire sur la base des dispositions précitées de l'article 9 de l'AR du régent ». Cet jurisprudence a été confirmée dans un arrêt du 24 mars 2023 de la 1ère chambre de la Cour de cassation⁵⁴

⁵² Cass., 18 avril 2013, Pas., 2013, n° 244.

⁵³ F.20.0112.N, disponible sur www.juportal.be

⁵⁴ Cass., 24 mars 2023, F.21.0056.N, disponible sur www.juportal.be. Dans cet arrêt, la Cour de cassation rejette le pourvoi en cassation de l'Etat belge formé à l'encontre d'un arrêt du 15 mai 2018 de la Cour d'appel de Gand qui avait, même en l'absence d'un recours préalable de l'assujetti sur base de l'AR du Régent, réduit l'amende de 200% à La Cour de cassation fait primer le contrôle de proportionnalité sur la compétence liée de l'administration fiscale (et celle du tribunal). Elle motive également sa décision en indiquant que le droit de grâce prévu à l'article 9 de l'arrêté du Régent n°78 du 18 mars 1831 relève des prérogatives de l'exécutif et ne peut porter atteinte à la pleine compétence dont dispose un juge en vertu de l'article 6 de la Conv. E.D.H.

La Cour fait prévaloir l'article 6 de la Conv. E.D.H. et le contrôle de proportionnalité du tribunal, qu'une demande de remise d'amende ait été ou non préalablement introduite par l'assujetti. Le moyen était fondé sur la prémisse erronée selon laquelle le contrôle de proportionnalité, que le juge tire de l'exigence de contrôle de pleine juridiction de l'article 6, §1er de la Conv. E.D.H. est subordonné à la condition que le contrevenant ait préalablement demandé au ministre des Finances ou à son délégué la remise ou la réduction de l'amende administrative imposée en vertu de l'Arrêté du Régent du 18 mars 1831.

Un arrêt du 2 mars 2023 a pu sembler contradictoire avec l'enseignement précité dès lors que la Cour avait critiqué la juridiction qui avait procédé à une réduction de l'amende sans préalablement constater que le justiciable avait introduit un recours grâcieux sur le fondement de l'arrêté du Régent (F.21.0172.F)⁵⁵ :

« Si, aux termes de l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l'administration des Finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge, il ne s'ensuit pas qu'à défaut d'un tel recours, le juge puisse exercer de telles prérogatives en fixant l'amende proportionnelle pour fraude fiscale en deçà du tarif légal.

Le droit d'accès à un juge garanti par l'article 6.1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'a pas pour effet de conférer ce pouvoir au juge. L'arrêt constate que le failli conteste le procès-verbal établi le 14 septembre 2016 ainsi que la contrainte décernée le 23 novembre 2016, visée et rendue exécutoire le 25 novembre 2016, en vertu desquels il est redevable de la somme de 30 450 euros à titre d'amendes proportionnelles en vertu de l'article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

⁵⁵ Disponible sur www.juportal.be ainsi que les conclusions de l'avocat général Bénédicte Inghels.

(...) Après avoir énoncé que « le juge saisi doit pouvoir apprécier la proportionnalité de la sanction à la gravité de l'infraction et, par voie de conséquence, remettre ou réduire l'amende infligée, de la même manière et dans les mêmes limites que celles qui sont assignées par la loi à l'administration, de telle sorte que rien de ce qui relève de l'appréciation de celle-ci ne puisse échapper au contrôle judiciaire », et que « l'administration applique [...] des amendes fiscales inférieures aux barèmes prévus par les arrêtés royaux et retient, dans son appréciation du taux de l'amende à infliger, les éléments propres à chaque cas d'espèce », l'arrêt considère que « le juge dispose de la compétence d'exercer un contrôle de proportionnalité des amendes fiscales indépendamment de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, sur la base de l'article 6 de la Convention [de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales] ». Par ces considérations, d'où il ne ressort pas que le ministre des Finances ou son délégué a été saisi par le failli d'un recours sur la base de l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision que, « compte tenu du cumul des amendes proportionnelles égales à deux fois les taxes dues en matière de [taxe sur la valeur ajoutée] et [des] accroissements d'impôt de 50 p.c. appliqués à l'impôt des personnes physiques [...], il serait disproportionné de maintenir au double des taxes éludées l'amende proportionnelle infligée [...] en matière de [taxe sur la valeur ajoutée] » et que cette amende « sera ainsi ramenée à 100 p.c. de ces taxes. Le moyen est fondé ».

S'agissait-il d'un revirement de jurisprudence au motif qu'il pouvait en être déduit que la Cour considérait que la simple absence de recours en grâce ôtait au juge toute possibilité d'apprécier la proportionnalité de l'amende fiscale⁵⁶

Une lecture attentive de l'arrêt permettait, selon certaines auteurs, d'exclure cette analyse. En l'espèce, les juges d'appel avaient jugé que « l'administration applique (...) des amendes fiscales inférieures aux barèmes prévus par les arrêtés royaux et retient, dans son appréciation du taux de l'amende à infliger, les éléments propres à chaque cas d'espèce » et que « le juge dispose de la compétence d'exercer un contrôle de proportionnalité des amendes fiscales indépendamment de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, sur la base de l'article 6 de la Convention (de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales] ». En cela, leur raisonnement était conforme à la jurisprudence habituelle de la Cour de cassation. Mais in fine, les juges d'appel avaient fondé la réduction accordée uniquement sur la seule circonstance du cumul des amendes T.V.A. avec les accroissements à l'IPP de 50%, sans motiver, ainsi qu'ils auraient dû le faire, le caractère objectivement déraisonnable de la sanction infligée en l'espèce. Ils s'étaient dès lors manifestement, mais sans le formuler, arrogé un pouvoir discrétionnaire identique à celui du ministre des Finances que la Cour de cassation avait pourtant toujours refusé au juge en dehors de l'hypothèse où le débat s'inscrivait précisément dans le cadre d'un recours contre la décision discrétionnaire du ministre'. Ainsi compris, l'arrêt du 2 mars 2023, qui censure cette motivation, ne contredisait par conséquent en rien la jurisprudence habituelle de la Cour.

Par le passé, le tribunal de céans a pu décider qu'il existait des positions juridiques différentes au sein des chambre néerlandophone, d'une part et francophone, d'autre part de la Cour de cassation. Cela créait assurément une insécurité juridique. Le tribunal de céans se ralliait à la position développée par la chambre néerlandaise, soit les arrêts du 23 septembre 2022 et 24 mars 2023.

⁵⁶ H. Dueois, « Cassatie tegen Cassatie : wie heeft wat te vertellen over fiscale boeten ? », T.F.R., 2023/15, n° 647 ; G. VAEL et S. PIERRÉE, « Remise ou réduction d'une amende en matière de T.V.A. : un urgent besoin de clarté », Act. fisc., 2023/23, pp. 1-6 et la jurisprudence du tribunal de céans.

⁵⁷ En ce cas, le juge doit disposer des mêmes prérogatives que le ministre ; voy. C.C., arrêt du 15 mars 2008, n° 79/2008 : « l'article 70 du Code de la T.V.A. est discriminatoire (...) s'il est interprété en ce sens qu'il ne permet pas au juge d'exercer un contrôle de pleine juridiction sur la décision administrative refusant la remise ou la réduction de l'amende fiscale ».

Voir également Cass., 17 janvier 2019 (F.16.0130.F)

43.Par arrêt du 25 avril 2025, la Cour de cassation, en audience plénière, a rendu un arrêt duquel il ressort :

« Le droit d'accès au juge garanti par l'article 6.1 de la CEDH et le principe qui en découle selon lequel une sanction administrative de caractère répressif au sens de l'article 6.1 de la CEDH doit pouvoir être soumise au contrôle d'un juge de pleine juridiction, n'implique pas que le juge puisse réduire l'amende administrative en dessous du minimum légal ou en dessous du taux d'amende fixe imposé par la loi. L'exigence que le juge puisse contrôler l'amende administrative avec pleine juridiction est en effet satisfaite si tout ce qui relève du pouvoir d'appréciation de l'administration peut être contrôlé par le juge.

En vertu de l'article 9 du décret-loi organique n° 78 du 18 mars 1831 de l'administration des biens de l'État, le ministre des Finances dispose des demandes de remise des amendes ou des majorations de droit à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge. Du principe susmentionné selon lequel, pour satisfaire à l'exigence d'un contrôle de pleine juridiction, rien de ce qui relève de l'appréciation de l'administration ne doit échapper au contrôle du juge, il résulte que lorsque le contribuable s'oppose à la décision du ministre ou de son délégué concernant une demande en application de l'article 9 du décret-loi, le juge doit pouvoir remettre ou réduire l'amende de la même manière que le ministre ou son délégué peut le faire.

Le juge d'appel juge que : l'administration a imposé au défendeur une amende, en application de l'article 70, § 1 er, du Code de la TVA, égale au double de la taxe non payée; il ressort des faits que le défendeur a délibérément omis de déclarer et de payer la TVA due ; la sanction administrative de 200 %, soit concrètement 67830 euros, a indéniablement un caractère répressif et le juge peut dans ce cas évaluer la sanction avec pleine juridiction ; même si l'infraction est très répréhensible, le risque de récidive du défendeur est limité en raison de la cessation de son activité de comptable et de sa retraite, de sorte que l'effet préventif de la sanction sera plutôt limité ; c'est pour cette raison qu'il convient de réduire la sanction à 100 %, ce qui est encore lourd, mais se trouve dans une proportion plus équitable avec la nature, la gravité et l'étendue de l'infraction, compte tenu également de son effet préventif limité.

En réduisant ainsi l'amende en application de l'article 6.1 de la CEDH à un montant inférieur au taux légal de 200 % de la taxe due, en dehors du contexte d'un recours contre la décision du ministre ou de son délégué concernant une demande de remise en application de l'article 9 du décret-loi, le juge d'appel ne motive pas sa décision en droit. La partie du moyen est fondée ».

44.Il ressort de cette jurisprudence que la Cour de cassation durcit tout de même le ton et clarifie la situation. Elle s'en tient à une définition stricte du contrôle de pleine juridiction. En principe, le juge doit pouvoir agir dans la limite des pouvoirs assignés par la loi à l'autorité administrative ayant imposé une sanction administrative à caractère répressif. Ainsi, la doctrine énonce : « Disposant des mêmes pouvoirs que l'autorité administrative sanctionnatrice, le juge est en principe tenu d'infliger les sanctions prévues par la loi dans les limites prévues par celle-ci. Il ne peut donc, une fois la culpabilité établie, se substituer au pouvoir d'appréciation du fonctionnaire sanctionnateur quant à l'opportunité d'infliger ou non à l'auteur de l'infraction l'amende administrative. (...) Dans la limite des pouvoirs assignés par la loi à ce fonctionnaire, cette précision est importante, le tribunal peut réduire le montant de l'amende s'il n'est pas proportionné à l'infraction ou s'il existe des circonstances atténuantes, la remettre ou la remplacer par un simple avertissement adressé au contrevenant ou, lorsque les circonstances le justifient, accorder ou étendre le sursis à son exécution. En l'espèce, le juge dispose de ces pouvoirs parce qu'ils sont également reconnus à l'administration »58.

⁵⁸ F. Ku-rv, Justice pénale et procès équitable, 1^ere édition, Bruxelles, Larcier, 2023, p. 731 et les nombreuses références citées.

45.Le tribunal doit s'incliner, à ce stade, sur cette jurisprudence. Dans le cadre du délibéré, s'est posée la question de l'opportunité de saisir la Cour constitutionnelle. Il apparait que celle-ci a déjà pu trancher cette question et considère, comme la Cour de cassation, que le contrôle de pleine juridiction du tribunal permettant à ce dernier de remettre une amende suppose qu'un recours en grâce ait préalablement été introduit par l'assujetti. Notons qu'un taux de 200% n'a pas été jugé contraire aux dispositions supranationales :

« En l'espèce, il y a lieu d'admettre que la sanction dont le montant s'élève à deux fois la taxe éludée ou à deux fois la taxe payée tardivement n'est pas disproportionnée à l'infraction commise, compte tenu des répercussions que la fraude fiscale peut avoir sur le Trésor et des distorsions de concurrence qui peuvent en découler pour les entreprises qui remplissent leurs obligations fiscales, de la possibilité de remplacer l'amende prévue par la loi par une amende proportionnelle réduite ou de faire remettre totalement ou partiellement l'amende (article 84, alinéa 3, du Code de la TVA, article 1e; alinéa 1e, 1°, et alinéa 2, de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 et article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831 organique de l'administration des finances) et de la compétence des tribunaux, mentionnée dans les arrêts précités, d'exercer un contrôle de pleine juridiction sur tout ce qui relève de l'appréciation de l'administration. L'ingérence causée par ces amendes dans le droit au respect des biens, lequel est garanti par l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, est donc proportionnée et raisonnablement justifiée »⁵⁹.

46.Au vu de ces arrêts, le tribunal ne peut que rejeter la demande de remise d'amende de la SRL … puisqu'aucun recours en grâce n'a été introduit auprès du Ministre.

d. Quant à la demande de sursis formulée par la SRL C.G.

47.La Cour constitutionnelle a conclu à l'inconstitutionnalité partielle de l'article 70, §1& du Code de la T.V.A⁶⁰ Par des arrêts du 6 novembre 2008 (n° 157/2008), 21 février 2013 (n°13/2013) et 20 février 2020 (arrêt n°32/2020), la Cour décide que l'article 70 du Code de la TVA n'est pas compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'accorder le bénéfice du sursis et/ou la suspension du prononcé au contrevenant.

48.Le constat d'inconstitutionnalité de l'article 70 du Code de la TVA, en ce qu'il ne permet pas au juge d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition, n'a donc pas pour conséquence que ce dernier pourrait accorder une mesure inexistante légalement mais peut cependant conduire à refuser l'application de cette disposition et par conséquent à annuler l'amende infligée⁶¹.

⁵⁹ C. Gonst., 7 octobre 2021, arrêt 135/2021

⁶⁰ C. Gonst., arrêt du 6 novembre 2008, n° 157/2008.

⁶¹ Liège, 8 janvier 2020, n° 2017/RG/1257, www.taxwin.be.

Il est de jurisprudence désormais constante de la Cour constitutionnelle que ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les trois conditions

cumulatives sont réunies :

1. Les infractions sont établies ;

2. Le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et;

3.II n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi ⁶².

Ainsi, lorsque le juge fiscal estime qu'il y aurait eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il accorde le redressement approprié au contribuable en refusant de faire application de l'article 70 du CTVA. Lorsqu'il estime qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il n'y a pas matière à redressement et « le seul fait que, pour décider s'il aurait convenu ou non d'accorder un sursis, le juge fiscal ne soit pas lié par les restrictions à l'octroi imposées au juge pénal n'implique pas que la personne condamnée à une amende fiscale ne bénéficie pas d'un recours effectif devant le juge fiscal »⁶³.

Il ressort des arrêts précités rendus par la Cour constitutionnelle et la Cour de cassation que le juge doit

examiner s'il y a lieu d'accorder le sursis dans l'hypothèse où la loi fiscale aurait prévu cette possibilité.

49.Concernant la première condition, soit celle relative à l'établissement de l'infraction, le tribunal constate que l'infraction est établie.

50.Relativement à la seconde condition, le tribunal décide que s'agissant d'une question de principe, particulièrement délicate et déduite d'un arrêt de la CJUE peu commenté, l'amende est disproportionnée. L'assujettie est de bonne foi et factuellement, il s'impose de relever que les bâtiments érigés l'ont été pour l'exercice de son activité économique, s'agissant de bureaux.

Surabondamment, en ce qui concerne la troisième condition, le tribunal relève qu'il n'existe aucun antécédent dans le chef de la SRL C.G., que cette dernière exerce une activité depuis plus de 20 ans, ce qui lui permettrait de revendiquer le sursis si cette mesure existait dans la législation fiscale. Par conséquent, compte tenu de l'absence de mauvaise foi de la demanderesse, de sa collaboration, du fait qu'il s'agit d'une question de principe, et que le sursis lui aurait été accordé par la tribunal si cette mesure avait été prévue par la loi fiscale, il convient d'annuler l'amende litigieuse.

G. Conclusion et dépens

51.L'action de la SRL C.G. est dite recevable et partiellement fondée.

Le tribunal écarte toute autre argumentation devenue sans pertinence en raison de sa décision.

Le tribunal ordonne uniquement l'annulation de l'amende infligée.

⁶² C. const., 20 février 2020, n° 32/2020, B.7.3.

⁶³ Cass., 12 janvier 2018, F.16.0127.F, www juportal.be.

Succombant largement dans la présente cause, la demanderesse est condamnée aux entiers frais et dépens de l'Etat belge liquidés à 0,00€.

Beschikkend gedeelte

DÉCISION DU TRIBUNAL

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL,

Vu les articles 1, 34 à 37, 40 et 41 loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire, usage de la langue française ayant été fait;

Statuant contradictoirement,

Écartant toute autre argumentation devenue sans pertinence en raison de sa décision,

Dit la demande recevable et partiellement fondée ;

Annule l'amende TVA infligée à la SRL C.G. ;

Valide, pour le surplus, la dette TVA inscrite au Registre de Perception & Recouvrement 202112FR024 ;

Déboute les parties de leurs autres moyens et arguments ;

Condamne la SRL C.G. aux entiers frais et dépens dûs à l'Etat belge et liquidés à 0,00€;

Délaisse à la SRL C.G. ses propres dépens dont la contribution de 24,00 euros due au fonds d'aide juridique de seconde ligne.

AINSI jugé et signé par VANSTECHELMAN EMILIE, Juge, présidant la 14ème chambre civile, du Tribunal de Première Instance du Brabant wallon,

et prononcé, par anticipation, en langue française à l'audience publique de la même chambre le lundi 15 décembre 2025 par VANSTECHELMAN EMILIE, précitée, assistée de CLOSON JEREMY, Greffier,

Nota van de FOD Financiën

Nota van de administratie

Referentie :FIN

5470384401