Recht op aftrek

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het vonnis

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Tekst van de beslissing

Tribunal de Première Instance du Luxembourg, Division Marche-en-Famenne, Tribunal civil

Jugement du 12 octobre 2022

Rôle n° 20/2/A (RG Arlon 07/57/A)

Le tribunal de première instance du Luxembourg, division MARCHE-EN-FAMENNE

12ème CHAMBRE FISCALE à juge unique, a rendu le jugement suivant :

En cause de :

Monsieur T. P. (N.N. 690...89) domicilié à ...,

demandeur, ni présent, ni représenté à l’audience de plaidoiries,

Contre :

L’ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi rue de la Loi, 12 à 1000 BRUXELLES, poursuites et diligences de Monsieur le Conseiller Général - Directeur du Centre PME Namur, dont les bureaux sont établis à 5100 JAMBES, Avenue Prince de Liège, 133 bte 771,

défendeur, représenté à l’audience de plaidoiries par Monsieur X, Attaché, … ,

Le tribunal a pris connaissance des pièces régulièrement produites de la procédure, notamment :

- l’opposition à contrainte TVA déposée au greffe le 15 janvier 2007;

- la fixation de l’affaire à l’audience d’introduction du 02 février 2007 sur pied des articles 569, 32° et 1385undecies du Code judiciaire ;

- le jugement du 10 juin 2011 qui sursoit à statuer ;

- l’omission du rôle à l’audience du 12 décembre 2019

- les pièces relatives à la mise en état de la cause sur pied de l’article 747, § 2, du Code judiciaire, régulièrement notifiées aux parties ;

- les dernières conclusions et dossier de pièces du défendeur .

Il a entendu le défendeur à l’audience du 14 septembre 2022 à laquelle les débats ont été clos et la cause prise en délibéré.

I. Faits et antécédents de la cause

Par un courrier daté du 23 mars 2006, le Centre de Contrôle de Marche a annoncé à Monsieur P. T. et Madame V. H. un contrôle sur place en matière de contributions directes et de TVA le 14 avril 2006. Il lui était demandé de mettre à disposition de l’administration tous ses documents comptables et financiers.

Le 19 avril 2006, suite au contrôle, l’inspecteur principal X a rédigé un procès- verbal relatif à certaines irrégularités.

Le 20 juin 2006, l’administration a adressé à Monsieur T. un relevé de régularisation consécutif au contrôle sur place. Elle y détaille des infractions relatives à l’application de l’article 45, § 1er du Code de la TVA (usage privé), des infractions relatives à l’application de l’article 53, § 1er et 53octies du Code de la TVA (augmentation du chiffre d’affaires suite au défaut d’établissement de factures à la sortie et des infractions relatives à l’application de l’article 51, § 1er du Code TVA (des constatations amènent à la conclusion qu’un certain nombre d’opérations imposables ne sont pas déclarées en temps voulu, ce qui explique que l’on mentionne de manière habituelle sur la déclaration à l’impôt des personnes physiques des sommes importantes à titre de facture à établir. A concurrence de ces montants, des factures ont été présentées, qui ont été manifestement établies après l’époque de rédaction de la déclaration IPP ; elle sont donc antidatées. Ces factures sont libellées à l’adresse d’entreprises dont les déclarations à l’impôt sur les revenus sont établies par la même personne que celle de Monsieur T. mais aucun élément ne permet de confirmer que ces entreprises ont effectivement reçu les services facturés). Il est réclamé à Monsieur T. la somme de 5.310,18 EUR à titre de TVA, 12.718,24 EUR à titre d’amendes légales, et 769,86 EUR à titre d’intérêts jusqu’au 20 juin 2006.

Le 1^er décembre 2006, l’inspecteur principal X a dressé un nouveau procès-verbal dans lequel il consigne les éléments suivants :

« C. Opérations à la sortie déclarées sous la forme de factures de services adressées à des entreprises qui sont clientes du bureau comptable de M. S. .

Que les investigations menées sur place se trouvent consignées dans mon procès verbal du 19 avril 2006 dont une copie est jointe en annexe II du présent procès verbal ;

Que ces investigations portent essentiellement sur huit factures de sortie reprises sans la comptabilité de M. T., à savoir :

Qu’on peut observer que sept de ces factures ne portent aucune TVA en compte au client. Ces factures portent en effet la mention « TVA cocontractant art. 17bis ». Il est fait ici allusion au report de perception instauré antérieurement par l’article 17 bis de l’arrêté royal n°1 devenu par la suite article 20 de l’arrêté royal n°1 ;

Qu’en plus des constatations et déclarations déjà consignées dans mon procès-verbal du 19 avril 2006, il y a lieu de signaler :

Facture à V. : En réponse à une demande de renseignements adressée par le Centre de Contrôle de Marche-en-Famenne dans le cadre de l’examen d’un dossier d’un contribuable également client du bureau comptable de M. S., M. V. nous écrit le 22 novembre 2005 : « …En prenant mon facturier d’achat en 2003, j’ai eu la surprise de découvrir des factures dont je n’avais pas connaissance, factures dont je vous joins copie. Mon comptable de l’époque était monsieur S.. Il s’occupait totalement de ma comptabilité… En confiance, je lui ai remis tous mes papiers et n’ai jamais rien vérifié. M. S. m’impressionnait et je sortais souvent de son bureau « cassé ». Il m’est arrivé à 2 reprises de donner de l’argent en liquide à M. S. qui me menaçait de me laisser tomber si je ne payais pas. Je ne sais pas où cet argent a été imputé et il ne m’a pas remis de reçu… ».

Dans les factures que M. V. a joint à ce courrier on trouve entre autres la facture de sortie de M. T. du 4/01/2003, mais le numéro de la facture n’est pas mentionné.

Facture à S. :

Que, dans sa réponse à une demande de renseignement qui lui a été adressée le 29 août 2006, M. S. déclare que la facture du 4/1/2003 a été payée en liquide au fur et à mesure de l’avancement des travaux. Il produit à l’appui de ses affirmations des extraits de banque sur lesquels on dénombre, entre le 11 septembre et le 27 novembre 2002, 22 retraits au guichet pour un total de 3.740 € (contre 3.900 € qui est le montant total de la facture).

Que ces retraits ne prouvent rien et certainement pas qu’ils auraient servis au paiement de la facture n°16 du 4/01/2003 délivrée par M. T.. Cette explication cadre mal avec la mention « pour acquit le 8.12.02 » figurant sur le document.

Que, sur la copie de facture (l’original) transmise par M. S., aucun chiffre ne figure en regard de la mention : « FACTURE N° » alors que le double de la même facture produit par M. T. porte le N° 16 écrit à la main ;

Que sur le même document que nous a transmis M. S., la date du 04.01.2003 a été barrée et que la date du 1/4/2003 a été ajoutée manuellement. Qu’en conclusion, j’ai recherché une explication cohérente aux faits décrits ci-avant ainsi qu’à ceux énoncés dans mon procès-verbal du 19 avril 2006, à savoir :

Que des factures de sorties sont, soit dépourvues de numéro, soit comportent des numéros inscrits manuellement, soit encore des numéros qui font double emploi ou qui ne s’inscrivent pas dans une suite logique d’inscription au facturier de sortie en fonction de leur date ou, enfin, portent des polices de caractères différentes ou des modes d’expression différents du numéro de TVA, alors même que les documents auraient dû, selon les dires de M. T., être édités à son domicile, sur son ordinateur, c’est-à-dire en présence des données permettant de numéroter les documents selon une série ininterrompue avant de les imprimer.

Que deux factures de sorties adressées respectivement à P. R. et à S. S. SPRL auraient été initialement comptabilisées à l’adresse de « R. » et de « T. M. » qui ne sont pas clients de M. T. mais bien des clients de son comptable M. S. (ces factures auraient été annulées par des notes de crédit) ;

Que M. T., qui travaille seul et présente, pour les deux années contrôlées, seulement dix-sept factures de sorties, hormis celles qui concernent les prestations réalisées par son épouse au manège et celles adressées à son client habituel, l’entreprise C. (ces factures étant par ailleurs clairement détaillées) ;

Que M. T., prestataire de services, se révèle incapable de fournir les précisions qui lui sont demandées pour des prestations qu’il devrait avoir lui-même réalisées et ce, chaque fois qu’il s’agit de factures qui sont libellées au nom des clients du bureau comptable de M. S. ;

Que je n’ai reçu aucune explication permettant de concilier les anomalies et infractions relevées avec l’hypothèse où il s’agirait de factures régulièrement délivrées par M. T. pour constater des prestations réelles en faveur des clients mentionnés sur les factures ;

Qu’à l’inverse, toutes les anomalies précises qui ont été relevées au sujet des huit factures reprises au tableau ci-dessus concordent pour établir la présomption que la facturation a été décidée au niveau du bureau comptable de M. S., et ce, en fonction des sorties de fonds que l’on souhaite injecter dans les différents dossiers qui sont gérés par ce bureau comptable.

De ce qui précède, et en particulier de la fausseté avérée des mentions figurant sur les factures ou sur les documents produits pour tenter de justifier la réalité des prestations facturées, on ne peut conclure que les opérations imposables déclarées par M. T. sont surévaluées du montant des factures qui comportent des mentions inexactes.

Qu’en effet, outre l’invraisemblance soulignée au point intitulé plus haut « factures à établir » où le contribuable, M. T., se place en position de payer des impôts directs sur des revenus fictifs, il est important de souligner que l’absence de revenus calculés à partir des facturations contestées abaisserait le résultat d’exploitation à un point tel qu’il ne pourrait plus justifier les moyens de subsistance qu’il tire de son activité économique.

- En 2003 notamment, il a été notifié à M. T. une situation indiciaire qui fait apparaître un déficit de revenus de 10.823,19 €. Ce résultat est obtenu en considérant que M. T. n’a pas disposé matériellement des revenus à hauteur des trois factures en question, soit 9.020,00 €

- Cet indice confirme que M. T. a bien réalisé et perçu en 2003 des sommes provenant des opérations imposables pour lesquelles il n’a pas délivré de facture, ni déclaré de recettes et que ces recettes, mises en « réserve » dans sa déclaration à l’impôt des personnes physiques ont été, le moment venu, « blanchies » sous forme de factures de complaisance à l’adresse de clients du bureau comptable de M. S..

Sur base de ce qui précède, il apparaît que M. T. a déclaré, à titre de travaux immobiliers réalisés pour le compte de clients assujettis à la TVA tenus à l’obligation de déposer des déclarations à la TVA avec application du report de paiement prévu à l’article 20 de l’arrêté royal n°1, des opérations imposables dont le destinataire réel n’a pas été identifié et que c’est, en conséquence, à tort que le report de paiement a été invoqué.

Qu’en conséquence, la TVA au taux de 21% est due sur ces opérations en application de l’article 1er, 3°, de l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 pris en application de l’article 37 du Code de la TVA.

(…)

Les factures présentées par M. T. contenant des indications inexactes quant au numéro d’identification, au nom ou à l’adresse des parties intéressées à l’opération, à la nature ou à la quantité des biens livrés ou des services fournis, au prix ou à ses accessoires, ce dernier encourt de ce fait une amende égale à deux fois la taxe due sur l’opération, avec un minimum de 50 EUR ainsi qu’il est prévu à l’article 70, § 2, du Code de la TVA.

Comme l’assujetti encourt également l’amende prévue à l’article 70, § 1er, du Code de la TVA pour défaut d’acquitter la taxe (pour les 7 factures sur lesquelles il invoque le report de paiement), seule l’amende prévue à l’article 70, § 2, est réclamée par application du dernier alinéa du même paragraphe deux de cet article. (…) ».

Le 8 décembre 2006, le receveur TVA de Marche-en-Famenne a notifié contrainte à Monsieur T. conformément aux dispositions de l’article 85, § 1er du Code TVA à raison de 5.310,18 EUR de TVA et de 12.718,26 EUR d’amendes en vertu des articles 70,§ 1er et 70, § 2 du Code TVA.

Par exploit d’huissier du 15 janvier 2007, Monsieur T. a fait opposition à la contrainte TVA.

Le 9 mai 2008, Monsieur T. a été entendu par les enquêteurs dans le cadre de l’instruction judiciaire ouverte en cause de Monsieur A. S. (dossier 95/07). Il déclare ainsi : « (…) N’ayant pas assez de chiffre d’affaires à partir de début 2003, Monsieur S. A. m’a dit que je devais établir des facturations à diverses personnes, dont il m’a fourni les coordonnées. (….) Je trie avec vous les deux classeurs de papiers et je vous indique les factures de complaisance rédigées, par mes soins, à la demande de Monsieur S.. Les treize documents (factures), dont plusieurs exemplaires les mêmes et ce pour des raisons que j’ignore, ne m’ont jamais été payées. J’ai cependant indiqué sur certaines de celles-ci des mentions de leur acquittement, ce qui est inexact. C’est Monsieur S. A. qui m’a demandé d’agir de la sorte. Pour la facture destinée à S. S. s.p.r.l. portant le numéro 8 A, en date du 05.01.2004, je retrouve des mentions manuscrites qui sont de la main de S. A., c’est-à-dire les mentions concernant le mode de paiement : chèque 1048.95 – liquide 4995. Je pense avoir obtenu le montant du chèque de 1048.95 euros, puisqu’il s’agissait d’une tva que j’allais devoir payer. Monsieur S. m’a dit que si j’étais interrogé je devais parler de paiements en argent liquide. J’ai eu un contrôle fiscal et depuis celui-ci, je ne vous cache pas que je ne dors plus bien. Je vis dans la hantise de recevoir des mauvaises nouvelles par la poste. Je suis heureux de pouvoir libérer ma conscience aujourd’hui. Lors de ce contrôle, Monsieur S. A. était présent. Il a répondu à ma place et il y a eu contestation en mon nom. Je suis allé avec lui chez Maître D. à … pour exposer la situation. Il a expliqué ma situation, sans mentionner qu’il s’agissait de fausses factures établies à sa demande. Monsieur S. m’a dit que je pouvais lui transmettre les notes d’honoraires que Maitre D. allait m’adresser. Ce qui a été le cas. J’ai même reçu des rappels de paiement que je lui ai remis également (…). Dans cette affaire, j’ai été de bonne foi en faisant confiance aux conseils prodigués par le comptable, sans bien évaluer la portée et les conséquences de mes actes (…) ».

Le 5 janvier 2010, le Directeur régional des Centres de Contrôle d’Arlon a, conformément à l’article 327, § 1^er du C.I.R. 1992 et 93quaterdecies, § 1^er du Code TVA demandé au Procureur général e Liège l’accès au dossier à l’instruction en cause de A. S., suite à la dénonciation préalablement effectuée au Parquet du Procureur du Roi concernant « la mise en place par la Fiduciaire de Monsieur S. A. d’un système de factures qui n’ont pas de contrepartie tout en faisant mention de prestations qui, en fait, sont inexistants. ».

Par un courrier du 25 février 2010, il a été répondu par le Procureur général de Liège que la demande restait prématurée en l’état du dossier.

Le 24 novembre 2010, le Directeur régional des Centres de Contrôle d’Arlon et de Marche-en-Famenne a demandé à nouveau au Procureur général de Liège l’accès au dossier 95/07 visant Monsieur A. S..

Par un courrier du 15 décembre 2010, le Procureur général de Liège a refusé l’accès au dossier d’instruction en cause d’A. S..

Dans un jugement du 10 juin 2011, le Tribunal de première instance d’Arlon a dit la demande recevable et décidé de surseoir à statuer sur le fondement de celle-ci à charge pour l’ETAT BELGE de réintroduire une demande d’accès au dossier pénal. Il a reporté la cause en débats continués à l’audience du mercredi 2 mai 2012. A l’audience du 2 mai 2012, l’affaire a été renvoyée au rôle à la demande du conseil de l’ETAT BELGE.

La cause sera omise du rôle sur base de l’article 730, § 2 du Code judiciaire à l’audience du 12 décembre 2019.

Le conseil de l’ETAT BELGE a sollicité une nouvelle fixation de la cause par un courrier du 20 décembre 2019.

L’ETAT BELGE a par un courrier du 29 juin 2021 sollicité la mise en état de la cause sur pied de l’article 747, § 2, alinéa 5 du Code judiciaire.

II. Prétentions des parties

Monsieur P. T. n’a pas conclu dans le cadre de la mise en état de la cause décidée par l’ordonnance rendue sur pied de l’article 747, § 2 du Code judiciaire. Dans son opposition à contrainte, Monsieur T. contestait les régularisations intervenues ainsi que les amendes qu’il qualifiait de disproportionnées. Il sollicitait la mise à néant de la contrainte délivrée à sa charge.

Dans ses conclusions, l’ETAT BELGE sollicite du Tribunal de :

- déclarer la demande recevable mais non fondée ;

- valider la contrainte n° 306/1207/34660 ;

- condamner Monsieur T. aux dépens de l’instance liquidés à zéro.

III. Discussion

A. Recevabilité

La demande a déjà été déclarée recevable par le Tribunal de première instance d’Arlon dans un jugement du 10 juin 2011 de sorte que le Tribunal a vidé sa saisine quant à ce.

B. Fondement

1. Rejet de la déduction de la T.V.A. grevant les achats d’aliments et divers pour chevaux

1.1. Position du Monsieur T.

Monsieur T. fait grief à l’administration d’avoir rejeté la déduction de la T.V.A. qu’il a opérée relativement à des achats d’aliments et biens divers en rapport avec l’entretien de chevaux alors que, dans la comptabilité présentée à l’agent contrôleur, celui-ci a pu constater la présence de 24 factures (mensuelles) de 250,00 EUR chacune, adressées au manège du ....

Pour Monsieur T., la présence de ces 24 factures justifie son droit à déduction dans la mesure où Madame H., son épouse, donne des cours d’équitation et que, pour se faire, elle doit s’entraîner régulièrement. Les frais pour chevaux sont nécessaires à son entraînement.

1.2. Position de l’ETAT BELGE

L’ETAT BELGE répond que l’agent contrôleur a relevé dans la comptabilité à l’entrée de Monsieur T. des factures d’achats d’aliments et de divers biens en rapport avec l’entretien de chevaux et qu’il a constaté que la T.V.A. qui était portée en compte sur ces factures a été totalement déduite par le biais des déclarations T.V.A. trimestrielles déposées.

Il a également pu observer au domicile de Monsieur T. la présence de nombreux trophées et coupes en rapport avec la pratique du sport équestre et donc, justifiant sans doute son identification à la T.V.A. comme « moniteur sportif ». Pour justifier cette déduction totale de la T.V.A., l’assujetti a déclaré que son épouse utilise ses propres chevaux pour réaliser des opérations imposables qui consistent en la fourniture de leçons d’équitation au manège du ... situé dans le village de S..

A l’examen du facturier de sortie des années 2003 et 2004, l’agent contrôleur a relevé 24 factures mensuelles de 250,00 EUR HTVA chacune (plus T.V.A. 21% soit 52,50 EUR), adressées à la S.P.R.L. ... dont l’objet social consiste, entre autres, à exploiter un manège et à l’achat/vente de chevaux.

Toutes ces factures portent le même libellé : « Main d’œuvre pour entretien et soins aux chevaux + leçons ». Il faut observer que ce libellé précise bien qu’il s’agit de prestations de services et non de livraisons de biens de tels des aliments.

Considérant qu’une facture de 250,00 EUR (hors TVA) est adressée tous les mois à la S.P.R.L. ..., le chiffre d’affaires annuel relatif à ce secteur d’activité « moniteur sportif » est de 3.000,00 EUR.

Quant aux factures d’achats d’aliments et divers (copeaux, selle, matériel d’équitation, tapis d’étable), leur montant total hors TVA s’élève à 1.719,45 EUR pour les factures inscrites en 2003 et à 2.827,14 EUR pour celles inscrites en 2004. La T.V.A. y relative a été totalement déduite. Le détail de ces factures d’achat est repris dans la note de calcul et de taxation qui constitue l’annexe III du procès- verbal de taxation du 1er décembre 2006.

Le bénéfice (brut) réalisé par rapport à cette activité exercée par l’épouse du demandeur ainsi que les nombreux trophées et coupes qui sont exposés à leur domicile a conduit l’agent contrôleur à mener une enquête complémentaire sur ce sujet auprès de la S.P.R.L. ... qui exploite le manège pour lequel le demandeur déclare que son épouse réalise des opérations imposables qui consistent en la fourniture de leçons d’équitation.

Cette enquête menée le 31 août 2006 au manège du « ... » a été consignée le jour même dans un procès-verbal dressé par l’agent contrôleur dont une copie a été transmise à Monsieur T. en annexe I du procès-verbal du 1er décembre 2006 pour faire partie intégrante de celui-ci.

Des déclarations obtenues et consignées, l’ETAT BELGE relève que Monsieur T., en tant que menuisier, exécutait occasionnellement des prestations d’entretien ou de réparation aux bâtiments du manège et que son épouse exécutait régulièrement, et ce jusqu’en 2005,

- des prestations dans le manège qui consistaient principalement à sortir les chevaux et à nettoyer les boxes ainsi que, occasionnellement, à panser les chevaux ou à leur distribuer de la nourriture ;

que ce travail prenait une à deux heures chaque matin ,

- que l’épouse du demandeur se chargeait occasionnellement de nourrir les chevaux le soir,

- que le demandeur accompagnait parfois son épouse lorsqu’il s’agissait de manipuler des ballots ;

que l’épouse du demandeur n’avait jamais donné de leçons pour le compte du manège mais qu’il avait pu arriver qu’elle en donne pour son propre compte ;

- que les chevaux appartenant à l’épouse du demandeur n’étaient pas hébergés au manège mais bien chez elle et que ces animaux ne prestaient jamais pour le compte du manège.

De ce qui précède, l’ETAT BELGE estime pouvoir conclure que les prestations effectuées et facturées au manège du « ... » ne faisaient en aucune façon intervenir de chevaux appartenant à Monsieur T. et à son épouse.

Par ailleurs, la comptabilité telle que présentée lors du contrôle (2003/2004) n’acte nulle part des recettes provenant de leçons que l’épouse de Monsieur T. aurait données pour son propre compte avec ses propres chevaux.

En conclusion, les propres chevaux du demandeur n’ont généré aucune recette déclarée qui aurait été soumise à la T.V.A. On ne peut donc que constater qu’ils sont utilisés exclusivement à titre privé.

Sur base de ce qui précède, il n’est nullement établi que les biens acquis en rapport avec l’entretien de chevaux qui sont repris sur les factures décrites au point A de la note de calcul et de taxation – annexe III du procès-verbal du 1^er décembre 2006, ont été utilisés par le demandeur ou son épouse pour effectuer des opérations qui donnent droit à déduction conformément à l’article 45 § 1er du code de la TVA.

Cet article 45, § 1er, du Code de la T.V.A stipule en son point 1°, que: « Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées ». Cet article 45, § 1er, 1°, du Code T.V.A. établit un lien étroit et nécessaire entre les dépenses soumises à la T.V.A. d’un assujetti et les opérations taxables qu’il effectue. Pour qu’elles puissent rendre déductible la taxe qui les grève, les dépenses soumises à la taxe doivent être reliées à des opérations taxables par un lien étroit et immédiat.

Dans l’arrêt M. B. plc, la C.J.U.E. a considéré que l’article 17, paragraphes 2, 3 et 5, de la sixième Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977 doit être interprété en ce sens que, en principe, l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est nécessaire pour qu’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit à déduction (C.J.C.E. arrêt M. B. du 8 juin 2000, aff. C-98/98, Recueil 2000, I, 4177 – F.J.F. n°2000/189).

Ce lien direct ne se retrouve pas dans les factures d’achats d’aliments et divers présentées lors du contrôle et sur lesquelles la T.V.A. a été totalement déduite.

Or, la charge de la preuve du droit à déduction prévu à l’article 45, § 1er, du Code T.V.A. appartient à l’assujetti. C’est à lui de prouver qu’il dispose du droit à déduction de la T.V.A.

Il doit justifier de la réalité de ses achats et de leur affectation aux besoins de son activité économique ouvrant droit à déduction. Ce qu’il n’a pas été en mesure de faire.

Selon l’ETAT BELGE, le libellé des factures (pour rappel : « Main d’œuvre pour entretien et soins aux chevaux + leçons») qu’il a lui-même rédigées et qu’il adresse tous les mois au manège apporterait même la preuve du contraire.

C’est donc à bon droit selon l’ETAT BELGE que l’agent contrôleur a décidé de rejeter les déductions de la T.V.A. opérées sur base de ces factures.

Cette décision serait confortée par le fait que Monsieur T. n’a pas introduit de recours contre la décision en matière d’impôt sur les revenus du 21 mai 2007 prise par le fonctionnaire délégué par le directeur de l’Administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus qui traite du même objet.

1.3. Analyse du Tribunal

Selon la note de calcul et de taxation, annexée au procès-verbal du 1^er décembre 2006, le point A. contesté concerne des infractions relatives à l’application de l’article 45, § 1er du Code de la TVA, plus précisément le rejet par l’administration de la déduction opérée par Monsieur T. sur des biens ou des services qu’il utilise en dehors de son activité économique pour un montant total de 599,88 EUR.

Selon une jurisprudence constante de la Cour, le droit à déduction de la TVA, tel que prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA, constitue un principe fondamental du système commun de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Ce droit s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont (arrêt du 5 juillet 2018, M. P., C-320/17, EU:C:2018:537, point 24 et jurisprudence citée). Le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la T.V.A. due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la T.V.A. garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la T.V.A. (arrêt du 5 juillet 2018, M. P., C-320/17, EU:C:2018:537, point 25 et jurisprudence citée).

Il ressort toutefois de l’article 168, sous a), de la directive TVA que, pour pouvoir bénéficier du droit à déduction, deux conditions doivent être remplies. Premièrement, l’intéressé doit être un « assujetti », au sens de cette directive. Deuxièmement, les biens ou les services invoqués pour fonder ce droit doivent être utilisés en aval par l’assujetti pour les besoins de ses opérations taxées et, en amont, ces biens doivent être livrés ou ces services doivent être rendus par un autre assujetti (voir, en ce sens, arrêt du 3 juillet 2019, T. C., M. a. S. o. t. U. o. C., C-316/18, EU:C:2019:559, point 23 et jurisprudence citée).

Le respect de la première condition ne semble, en l’espèce, pas contesté.

S’agissant de la seconde de ces conditions, il découle du libellé de l’article 168 de la directive TVA que le droit de déduire une taxe payée en amont requiert l’utilisation des biens et des services acquis par l’assujetti pour les besoins de ses opérations taxées.

À cet égard, la Cour a précisé que, pour qu’un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l’assujetti, il est, en principe, nécessaire qu’il existe un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. Le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction (voir, en ce sens, arrêt du 12 novembre 2020, S., C-42/19, EU:C:2020:913, point 41 et jurisprudence citée).

Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti (voir, en ce sens, arrêt du 12 novembre 2020, S., C-42/19, EU:C:2020:913, point 42 et jurisprudence citée).

La T.V.A. déduite en l’espèce, laquelle concerne exclusivement des aliments et biens destinés à des chevaux ne présente aucun lien direct et immédiat avec l’activité économique exercée par Monsieur T. . Il ne saurait pas non plus être question de ses frais généraux.

Le grief est non fondé.

2. Opérations à la sortie déclarées sous la forme de factures de services adressées à des entreprises assujetties à la T.V.A qui sont clientes du bureau comptable de M. S.

2.1. Position de Monsieur T.

Dans sa requête et dans les conclusions qui ont été déposées lors de la mise en état précédente de la cause, Monsieur T. s’opposait à la T.V.A. qui lui est réclamée sur des factures de sortie établies avec report de perception de la taxe pour le motif que l’administration considère que ces factures sont fictives. Il prétend que si les prestations facturées sont inexistantes, il n’y a pas lieu de réclamer la taxe sur celles- ci.

Il contestait les présomptions apportées par l’agent contrôleur et entendait prouver la réalité des dites prestations qu’il a lui-même facturées et pour lesquelles il a été payé. Il constatait que l’administration se basait sur un dossier pénal dont elle n’avait pas eu connaissance.

De plus, même si les prestations de services facturées étaient simulées, il considère que la seule conséquence que l’administration pourrait en tirer serait l’inexistence des prestations et donc l’inapplication d’une T.V.A.

Il contestait également la force probante dont il est question à l’article 59, § 1er, du Code de la TVA pour ce qui concerne les procès-verbaux qui ont été établis par l’agent contrôleur.

2.2. Position de l’ETAT BELGE

L’ETAT BELGE rappelle que les investigations menées sur place se trouvent consignées dans le procès-verbal du 19 avril 2006. La taxe réclamée est motivée au point C du procès-verbal de taxation du 1^er décembre 2006.

Il explique que ces investigations portent essentiellement sur huit factures de sortie reprises dans la comptabilité du demandeur, à savoir :

L’ETAT BELGE observe que sept de ces factures ne portent aucune TVA en compte au client. Ces factures portent en effet la mention « TVA cocontractant art. 17bis ». Il est fait vraisemblablement allusion ici au report de perception instauré le 1^er avril 1979 par l’article 17bis de l’arrêté royal n°1 du 29 décembre 1992 relatifs aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.

L’ETAT BELGE rappelle qu’il s’agissait là de mesures prises en 1979 par le législateur pour lutter contre les pratiques frauduleuses des pourvoyeurs de main-d’œuvre. Ces dispositions ont été reprises par la suite, à partir du 1^er janvier 1993, à l’article 20 du même arrêté royal n°1. La modification essentielle introduite par les dispositions précitées consiste dans le fait que l’assujetti qui effectue des opérations visées dans les conditions fixées, n’est plus débiteur de la T.V.A. due sur ces opérations. C’est le cocontractant, assujetti T.V.A. déposant, qui devient le débiteur de cet impôt.

Par rapport à ces huit factures, dans les deux procès-verbaux dont question ci- dessus, l’agent contrôleur fonde sa taxation sur un ensemble d’éléments et de faits établis dont la conjonction démontre que ces factures ne mentionnent pas des prestations de services réellement fournies aux prétendus destinataires. Les présomptions graves, précises et concordantes décrites dans ces deux procès- verbaux permettent d’établir de manière significative la gravité des infractions commises.

L’ETAT BELGE relève que dans sa requête introductive et les conclusions initialement déposées, Monsieur T. contestait les présomptions de l’administration et entendait prouver la réalité des prestations litigieuses qui ont été facturées mais constate qu’à aucun moment il n’a pu apporter cette preuve. Il se contente de qualifier le raisonnement de l’administration comme étant contradictoire et incohérent.

Or, pour les avoir rédigées, le demandeur et/ou son comptable savent pertinemment bien que ces factures dont l’objet est fictif compensent des recettes non déclarées, sont censées augmenter un bénéfice manifestement trop faible, invraisemblable vis-à-vis du fisc (ou diminuer une perte à déclarer trop importante) avec pour autre objectif, dans le chef des cocontractants qui se trouvent dans la situation fiscale inverse, de leur amener des frais déductibles fiscalement et donc de leur diminuer d’autant leur bénéfice fiscal jugé trop élevé.

Les procès-verbaux du 19 avril 2006 et 1^er décembre 2006 qui relatent les constatations et questions précises de l’agent contrôleur ainsi que les réponses évasives du demandeur pourtant assisté et « aidé » par la présence de son comptable, démontrent à souhait que l’assujetti n’a pu établir la réalité des prestations couvertes par les factures litigieuses qui ont été émises aux seules fins d’aménager le bénéfice brut des parties en cause sur les documents.

Malgré leurs lacunes (libellé vague, numérotation douteuse, caractère tardif de la facturation, pas de preuve de paiement,...), ces factures ont cependant été déclarées par le demandeur qui prouve ainsi qu’elles cachaient bien des prestations de services, bien réelles celles-là mais qui n’ont fait l’objet d’aucune facturation.

L’ETAT BELGE fait observer que la T.V.A. qui est réclamée à l’assujetti contrôlé concerne uniquement les 7 premières factures de la liste dont question ci-avant étant donné que pour ces factures, bien que déclarées tant à l’impôt sur les revenus qu’à la T.V.A., la taxe sur la valeur ajoutée n’a pas été versée au Trésor par le demandeur. Pour ce qui concerne la facture 8 du 5 janvier 2004 délivrée à S., étant donné qu’une T.V.A. a été portée en compte au client fictif et qu’elle a effectivement été déclarée et versée au Trésor, il n’y avait pas lieu de la réclamer à nouveau pour taxer les prestations réelles occultées.

L’ETAT BELGE explique encore que la mise au point d’un tel mécanisme de fraude impose nécessairement la présence d’un « chef d’orchestre », d’un « maître à penser

» qui possède tous les éléments indispensables à son fonctionnement lequel implique de nombreux contribuables : le comptable commun de tous ces assujettis, à savoir M. S. A. et sa fiduciaire.

L’ETAT BELGE tient également à éclairer le Tribunal sur le fait que, sur la trentaine de personnes connues faisant partie de la dénonciation déposée auprès du Procureur du Roi de Marche-en-Famenne, plusieurs d’entre elles se sont présentées spontanément en nos bureaux suite à la visite des officiers de police judiciaire. Certaines sont passées aux aveux sur le mécanisme mis en place, d’autres ont admis fiscalement le rejet des charges revendiquées mais sans reconnaître toutefois de manière officielle qu’il s’agissait de fausses factures. On peut citer dans l’affaire qui nous occupe, le client du demandeur, la S.P.R.L. K. dont le gérant a marqué son accord le 11 août 2008 sur une rectification de sa base imposable en matière d’impôt sur les revenus, rectification causée, entre autres, par le rejet de la facture n°9 du 5/01/2004 du demandeur pour un montant de 1.195,00 EUR qui est reprise dans le tableau page 9 des présentes conclusions.

Les manœuvres frauduleuses du demandeur et de son comptable, complice, sont démontrées par les extraits suivants :

Procès-verbal d’audition de M. P. T. (pièce 21) :

« N’ayant pas assez de chiffre d’affaires à partir de début 2003, Monsieur S. A. m’a dit que je devais établir des facturations à diverses personnes, dont il m’a fourni les coordonnées. Je ne connaissais pas ces personnes, (...).

(...) et je vous indique les factures de complaisance rédigées, par mes soins, à la demande de Monsieur S.. Les treize documents (factures), dont plusieurs exemplaires les mêmes et ce pour des raisons que j’ignore, ne m’ont jamais été payées. J’ai cependant indiqué sur certaines de celles-ci des mentions de leur acquittement, ce qui est inexact. (...). ».

Arrêt de la Cour d’appel de Mons du 15 mars 2016, RG 2015/H/95 (pièce 23) en cause du ministère public contre M. A. S. prévenu d’avoir commis des faux en écritures, comme auteur, coauteur ou complice, entre des clients de sa fiduciaire notamment au préjudice du SPF FINANCES.

En page 19 de cet arrêt sont évoquées les factures au nom de M. P. T. :

« P. T. explique en détail comment il a été amené à passer l’écriture de ces fausses factures.

Il a toujours accordé une confiance aveugle à son comptable et son épouse donnait des leçons d’équitation au manège du prévenu ; ce dernier lui a dit qu’il n’avait pas assez de chiffre d’affaires et qu’il devait en conséquence établir une facturation à diverses personnes dont le prévenu lui a fourni les coordonnées.

P. T. précise encore que les mentions « pour acquit » sont fausses, puisqu’il n’y a eu aucun paiement ; pour l’une des factures adressées à S., en plusieurs exemplaires, les mentions manuscrites sont de la main du prévenu lui-même : il indique les références d’un chèque qui a effectivement été remis à P. T., pour lui permettre de payer le montant de la TVA à acquitter.

Suite à un contrôle fiscal, le prévenu a accompagné T. P. chez son propre avocat à Liège et lui a dit qu’il pouvait lui transmettre ensuite toutes les notes d’honoraires de l’avocat, ce qui a été fait.

Toutes les factures, même les doublons, ont été entrées en comptabilité, ainsi que cela ressort de l’examen des comptes, par les soins du prévenu.

Il en donc été fait usage, comme toutes les factures précédentes qui ont été déclarées fausses.

La prévention est donc établie telle que libellée. ».

2.3. Analyse du Tribunal

L’article 2 de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après Directive TVA) dispose que :

« 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes:

a) les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un Etat membre par un assujetti agissant en tant que tel

b) (…)

c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un Etat membre par un assujetti agissant en tant que tel ; »

L’article 62 de la Directive TVA énonce que :

« Aux fins de la présente directive sont considérés comme :

1) « fait générateur de la taxe » le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe ;

(…) ».

L’article 63 de la Directive TVA dispose que :

« Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée.

(…) ».

L’article 2, alinéa 1er du Code TVA dispose que : « Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ».

L’article 16, § 1er du Code TVA énonce que :

« § 1^er Pour les livraisons de biens, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison de biens est effectuée. La livraison est effectuée au moment où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire. ».

L’article 22, § 1er du Code TVA dispose que :

« § 1^er Pour les prestations de services, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée. ».

Le fait générateur de la T.V.A., au sens de l’article 63 de la Directive TVA, intervient au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée.

Or, il apparaît du dossier qu’en ce qui concerne les factures 15, 16, 7, 9, 22, 31 et 32, il n’y a aucune livraison de biens ni prestation de services.

En effet, il ressort tant des propres déclarations de Monsieur T. aux enquêteurs dans le cadre de l’instruction judiciaire en cause de S. A., que de la demande d’accès au dossier répressif adressée par le Directeur régional qu’aucune opération taxable ne correspond à la facture dont le caractère fictif a été déclaré établi par l’arrêt de la Cour d’appel de Mons du 15 mars 2016 (pièces 107 et s. du dossier de l’ETAT BELGE).

Aucun montant de T.V.A. n’a été facturé à l’occasion de l’émission des 7 factures litigieuses, de sorte que les articles 17, § 1er et 22bis, § 1er, du Code TVA ne peuvent, en tout état de cause, pas énerver la conclusion de l’absence de fait générateur.

Certes, l’article 59, § 1er du Code TVA autorise l’administration à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute infraction ou toute pratique abusive aux dispositions du présent Code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir l'exigibilité de la taxe ou d'une amende, et répute que les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire.

Il suit également de l’article 64, § 1er du Code TVA que toute personne qui achète ou produit pour vendre est présumée, jusqu'à preuve du contraire, avoir livré dans des conditions qui rendent la taxe exigible les biens qu'elle a achetés ou produits tandis que l’article 64, § 2 du même code prévoit que toute personne qui fournit des services est présumée, jusqu'à preuve du contraire, les avoir fournis dans des conditions qui rendent la taxe exigible.

En l’espèce, si l’ETAT BELGE peut être suivi lorsqu’il fait état d’un réseau organisé autour de la personne d’A. S. et de pratiques consistant, notamment, à blanchir des revenus non déclarés en faisant émettre par certains clients de la fiduciaire des fausses factures destinées à permettre à d’autres clients de déduire des frais et, ainsi, de minorer leurs revenus taxables, pour autant, s’agissant du dossier dont le Tribunal est saisi, rien ne permet de conclure, avec suffisamment de précision, que Monsieur T. a, au cours de la période imposable, livré des biens ou effectué des prestations de services rendant la taxe exigible « en compensation » des opérations – inexistantes – qui ont fait l’objet des sept fausses factures.

De manière surabondante, s’agissant du fait que ses revenus déclarés seraient insuffisants, le Tribunal observe que statuant sur sa réclamation, le fonctionnaire délégué par le Directeur de l’Administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus à Marche-en-Famenne a, dans une décision du 21 mai 2007, déclaré fondé le grief portant sur la taxation indiciaire à l’impôt des personnes physiques.

Partant, il y a lieu de dire l’opposition à contrainte fondée en ce qui concerne la TVA réclamée de 3.849,30 EUR.

3. Amendes

3.1. Position de Monsieur T.

Dans sa requête et les conclusions déposées dans le cadre de la première mise en état de la cause, Monsieur T. s’opposait aux amendes appliquées dans la mesure où elles ne se sont pas motivées. Il déclarait, ainsi, que l’administration n’avait pas prouvé l’intention frauduleuse qui pourrait permettre de justifier que l’amende en question soit doublée. Il prétendait que l’administration s’était basée sur un dossier pénal dont elle avait ouï dire mais dont elle n’avait jamais eu connaissance et qu’elle était incapable d’apporter la preuve de son implication dans un quelconque mécanisme de fraude.

Le demandeur opposait également l’inconstitutionnalité des amendes appliquées en se référant à la jurisprudence de la Cour constitutionnelle relative à l’impossibilité pour le juge d’octroyer le sursis aux amendes.

3.2. Position de l’ETAT BELGE

L’ETAT BELGE répond que les amendes ont été instaurées dans la législation T.V.A. en vue « de sauvegarder les droits du Trésor et de permettre à l'administration de réagir devant l'inertie, la négligence et la mauvaise volonté de ses débiteurs. En effet le système de la T.V.A. ne peut fonctionner correctement et la perception ne peut être exacte et équitable que sous condition de respect par les assujettis de leurs obligations fiscales, lesquelles assurent non seulement la juste détermination de leur propre dette d'impôt mais encore celle de leurs contractants » (Question n° 1000 de Représentant de Clippele dd. 29.03.1994, Bull. Q. et R., Ch. Repr., S.O. 1993-1994, n° 115, pp. 12.136 et s.) ,

Cette amende visée à l’article 70, § 1^er, est due de plein droit par application de la Loi dès la constatation de toute infraction à l’obligation d’acquitter la taxe conformément aux prescriptions dudit Code. Le 3^ème alinéa de l’article 84, du Code de la T.V.A., stipule que, dans les limites prévues par la loi, le montant des amendes fiscales proportionnelles prévues par ledit Code ou par les arrêtés pris pour son exécution, est fixé selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi.

L’arrêté royal n°41, du 30 janvier 1987, (Moniteur belge du 7 février 1987) pris en exécution des articles 70 et 84, alinéa 3, fixe des échelles de réduction des amendes fiscales proportionnelles en matière de T.V.A., le dernier alinéa de cet arrêté royal n° 41 stipule que les échelles de réduction qui y sont prévues ne sont pas applicables en cas d’infractions commises dans le but d’éluder ou de permettre d’éluder la taxe.

Selon l'enseignement constant de la Cour de cassation (Cass., 21 janvier 2005, R.G. C.02.0572.N, - http://www.cassation.be, et les conclusions de Monsieur l'avocat général T. , plus récemment encore : cass., 16 février 2007, F.05.0015.N), le juge appelé à contrôler une sanction administrative à caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme peut examiner la légalité de cette sanction, et, plus spécialement, examiner si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives des conventions internationales et du droit interne, y compris les principes généraux du droit.

Dès lors que ce droit de contrôle lui permet plus spécialement d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction, le juge peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative de cette importance.

A cette occasion, il peut avoir égard à la gravité de l'infraction, aux taux des sanctions déjà infligées et aux décisions rendues dans des cas similaires, mais doit considérer dans quelle mesure l'administration était elle-même liée par cette sanction.

Ce droit de contrôle n'implique toutefois pas que le juge peut supprimer ou réduire des amendes sur la base d'une appréciation subjective des circonstances atténuantes propres à la personne du contribuable pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales.

Il sera tenu compte de la gravité des infractions commises par le concluant, ainsi que du mécanisme de fraude mis en place avec l’aide de son comptable et les clients de celui-ci, mécanisme démontré et d’ailleurs reconnu par le demandeur lors de son audition par la police judiciaire fédérale.

Les infractions sciemment commises avaient pour but, entre autres, de conserver la taxe sur la valeur ajoutée encaissée du consommateur final dans ses recettes non déclarées, d’échapper au paiement de cette taxe causant ainsi un préjudice au Trésor belge et mettant en péril le mécanisme de perception de ladite taxe.

Par son implication volontaire dans le mécanisme de fraude mis en place par son comptable, confirmée par le procès-verbal, il est établi que l’intention d’éluder la taxe existait bel et bien dans le chef du demandeur, avec pour conséquence que l’échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles ne pouvait trouver à s’appliquer.

Partant, l’amende infligée par l’Administration au double des droits dus doit être maintenue.

3.3. Analyse du Tribunal

L’article 70, §§ 1er et 2 du Code TVA dispose que :

« § 1^er Pour toute infraction à l'obligation d'acquitter la taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement.

Cette amende est due individuellement par chacune des personnes qui, en vertu des articles 51, §§ 1er, 2 et 4, 51bis, 52, 53, 53ter, 53nonies, 54, 55 et 58 ou des arrêtés pris en exécution de ces articles, sont tenues au paiement de la taxe.

(…)

§ 2 Lorsque la facture ou le document en tenant lieu, dont l'émission ou l'établissement est prescrit par les articles 53, 53decies et 54, ou par les arrêtés pris en exécution de ces articles, n'a pas été émis ou établi ou qu'il contient des indications inexactes quant au numéro d'identification, au nom ou à l'adresse des parties intéressées à l'opération, à la nature ou à la quantité des biens livrés ou des services fournis, au prix ou à ses accessoires, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe due sur l'opération, avec un minimum de 50 euros.

Cette amende est due individuellement par le fournisseur et par son cocontractant. Elle n'est cependant pas applicable lorsque les irrégularités peuvent être considérées comme purement accidentelles, notamment eu égard au nombre et à l'importance des opérations non constatées par des documents réguliers, comparés au nombre et à l'importance des opérations qui ont fait l'objet de documents réguliers, ou lorsque le fournisseur n'avait pas de raison sérieuse de douter de la qualité de non-assujetti du cocontractant.

Quand une personne encourt, pour une même infraction, à la fois l'amende prévue au § 1^er et l'amende prévue au § 2, seule cette dernière est applicable. ».

A juste titre, l’ETAT BELGE rappelle qu’ il est de jurisprudence constante que le juge auquel il est demandé de contrôler une sanction administrative qui a un caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, doit examiner la légalité de cette sanction et peut examiner plus particulièrement si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives des traités internationaux et du droit interne, y compris les principes généraux du droit. Ce droit de contrôle doit permettre en particulier au juge d'examiner si la peine n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction, de sorte qu'il peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative de cette ampleur. Le juge peut, à cet égard, tenir compte spécialement de la gravité de l'infraction, du taux des sanctions déjà infligées et de la manière dont il a été statué dans des causes similaires, mais doit tenir compte de la mesure dans laquelle l'administration était elle-même liée par cette sanction. Ce droit de contrôle n'implique pas que sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il juge raisonnable, le juge peut liquider ou réduire des amendes pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales (cons. Cass., 18 avril 2013, F.11.0142.F ; Cass., 13 février 2009, F.06.0106.N, www.juridat.be).

Toutefois, il n’est pas (uniquement) question du contrôle de proportionnalité mais bien du contrôle de légalité et, à ce titre, il découle des enseignements de la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, interrogée par la Cour de cassation, que l'article 109 de la loi du 4 août 1986 portant des dispositions fiscales, qui dispose que

« Chaque fois qu'une administration fiscale adresse à un contribuable un avis par lequel il lui est réclamé une amende administrative, cet avis mentionne les faits constitutifs de l'infraction et la référence aux textes légaux ou réglementaires dont il a été fait application et donne les motifs qui ont servi à déterminer le montant de l'amende », trouve à s’appliquer à toute amende administrative.

En l’espèce, en ce qui concerne le point C. du procès-verbal, il découle assurément de celui-ci que l’administration fait bien mention des circonstances précises dans lesquelles, de concert avec son comptable, l’émission de fausses factures est intervenue justifiant par là-même l’application de l’amende de 200% telle que prévue à l’article 70, § 2 du Code TVA.

En raison de l’unité d’intention qui animait Monsieur T. et son comptable, les faits tels que décrits aux points A et B du procès-verbal, répondent également au prescrit de l’article 109 de la loi du 4 août 1986.

Enfin, en ce qui concerne le sursis, il a été jugé par la Cour constitutionnelle qu’en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende qu'il prévoit, l'article 70, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution (Cour const., 21 février 2013, n’13/2013) et que l'article 70, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition (Cour const., 6 novembre 2008, n°157/2008).

La Cour constitutionnelle a toutefois précisé que ce constat d’inconstitutionnalité partielle n’a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l’attente d’une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l’amende n’est pas disproportionné à la gravité de l’infraction et qu’il n’y aurait pas eu lieu d’accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi (Cour const., 21 février 2013, n°13/2013, B.4.3.).

En l’espèce, compte tenu de la gravité des faits, de la nécessité de ne pas banaliser ce type de comportements, étant donné que l’infraction est établie, que le montant de l’amende n’apparaît pas disproportionné à la gravité de l’infraction, le Tribunal estime qu’il n’y aurait pas eu lieu d’accorder le sursis si il avait été prévu.

Le grief n’est pas fondé.

En synthèse, il y a lieu de retenir que le point A du procès-verbal tel que repris dans la note de calcul et de taxation (annexe III) au procès-verbal du 1^er décembre 2006 demeure inchangé (599,88 EUR). Le point B, non contesté, demeure inchangé (861,00 EUR). Il est fait droit à la demande en ce qui concerne l’intégralité du point C (3.849,30 EUR). Enfin, par suite de l’accueil du grief portant sur le point C du procès-verbal, l’amende doit être réduite de 12.718,26 EUR à 5.019,66 EUR.

IV. Dépens

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS, LE TRIBUNAL,

Statuant contradictoirement et en premier ressort ;

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application ;

DIT l’opposition à contrainte partiellement fondée ; En conséquence,

VALIDE la contrainte C.T.R.I. 306...60 du 6 décembre 2006, visée et rendue exécutoire le 13 décembre 2006 à concurrence des montants en principal de 599,88 EUR et de 861,00 EUR et de l’amende proportionnelle à concurrence du montant de 5.019,66 EUR.

DIT la contrainte non valide pour le surplus.

COMPENSE les dépens.

Ainsi prononcé en langue française, en audience publique, par la chambre fiscale à juge unique du tribunal de première instance du Luxembourg, division Marche-en-Famenne, le DOUZE OCTOBRE DEUX MILLE VINGT-DEUX.