Transport, Schulden, Weigering BTW-aftrek, vervoer, weigering van de Btw-aftrekBTW - Transport - Schulden - Weigering BTW-aftrek

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Tribunal de première instance du Brabant Wallon

Jugement

14^ème chambre civile – affaires fiscales

02.03.2026

24/803/A

PARTIES À LA CAUSE

En cause de:

cie1, BCE: ...,

Dont le siège est sis à ...,

Partie demanderesse

Représentée par Maître HOUSSIAU Nicolas, Avocat à 1180 UCCLE, Drève des Renards 6/3. (n.houssiau@faberinter.be)

Et de. :

L'ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, rue de la Loi, 12, 1000 Bruxelles, poursuites et diligences du Conseiller général, Directeur du Centre PME CHARLEROI, dont les bureaux sont établis Petite Rue 4, boite 18 à 6000 CHARLEROI, BCE : 0308.357.159

Partie défenderesse

Représenté par Madame M.G., Attaché

(…@minfin.fed.@minfin.fed.be)

PROCÉDURE

Le Tribunal a examiné les pièces déposées au dossier de la procédure et notamment :

- la requête contradictoire déposée au greffe le 21 mai 2025,

- le calendrier de mise en état déposé à l'audience du 2 septembre 2024;

- les conclusions déposées au greffe le 28 février 2025 pour la demanderesse ;

- les conclusions de synthèse déposées au greffe le 23 juillet 2025 pour l'ETAT BELGE ; les dossiers de pièces des parties déposés à l'audience du 2 février 2026.

Le conseil de la partie demanderesse et le représentant de l'Etat belge ont été entendus à l'audience du 2 février 2026. A l'issue des plaidoiries, les débats ont été clos et la cause prise en délibéré.

La procédure judiciaire est régulière, ce qui n'est pas contesté.

Les articles 1, 34 à 37, 40 et 41 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues ont été appliqués ; usage de la langue française ayant été fait.

FAITS PERTINENTS ET CADRE DU LITIGE

1.Le litige porte sur une dette TVA due, selon l'Etat belge, par la cie1 (ci-après la demanderesse ou la cie1) en raison du refus de déduction de la TVA portée en compte sur certaines factures (absence de factures, dépenses privées et erreurs matérielles).

2.La demanderesse est assujettie à la TVA et identifiée en cette qualité sous le numéro ... depuis le 1^er mai 2014. Elle a été constituée le 19 décembre 2013 et a notamment pour objet la distribution de colis

et de courriers. Elle intervient généralement en qualité de sous-traitant pour des sociétés de transport.

3.Au cours de l'année 2023, elle a fait l'objet d'un contrôle en matière de TVA portant sur la période du 1 janvier 2020 au 31 décembre 2022. Elle fait également l'objet d'un contrôle en matière d'impôts directs. Le contrôle s'est étendu entre le 7 novembre 2022 et le 9 novembre 2023.

Suite à ce contrôle, en date du 9 novembre 2023, l'agent taxateur établit un procès-verbal reprenant les infractions constatées lors du contrôle (pièce 1 du dossier de l'Etat belge). L'agent taxateur y constate que la comptabilité de la demanderesse n'est pas probante et rejette la déduction de la TVA grevant certains biens et services acquis par la demanderesse dont notamment :

- Pour certaines livraisons de biens ou prestations de services, la demanderesse ne dispose pas de factures;

- Pour certaines livraisons de biens ou prestations de services, des documents ont été photocopiés afin de modifier manuellement la date du document et le comptabiliser à nouveau ;

- Pour le prestataire cie2, il a été constaté que nombre de factures d'entrée ont été photocopiées puis comptabilisées à plusieurs reprises en changeant au stylo à bille la date du document ;

- Des TVA étrangères ont été déduites dans des déclarations périodiques déposées en Belgique ;

- Pour certaines factures, l'assujettie n'a pas pu faire le lien entre les factures reçues de ses fournisseurs et les prestations qu'elle a réalisées pour ses clients (jeans ou jeux Playstation - dépenses privées).

4.Les régularisations opérées par le biais de ce procès-verbal font l'objet de l'article CTRI … pour les montants suivants :

•À titre de TVA : 48.601,29€

•À titre d'amendes fiscales proportionnelles : 4.860,00€

•À titre d'intérêts : 3.240,00€ à majorer des intérêts de retard à compter du 21 novembre 2023.

Un avis de paiement reprenant les sommes dues est envoyé à la demanderesse en date du 12 novembre 2023 (pièce 2 du dossier de l'Etat belge).

La dette fiscale est reprise au registre de perception et recouvrement n°… rendu exécutoire le 20 décembre 2023. La demanderesse en a été informée par l'envoi d'un avis de perception et recouvrement en date du 21 décembre 2023 (pièce 3 du dossier de l'Etat belge).

Comme exposé, parallèlement, un contrôle a également été effectué en matière d'impôt des sociétés pour les exercices d'imposition 2021 (revenus 2020) et 2022 (revenus 2021). La demanderesse a signé pour accord les notifications d'imposition d'office envoyées par l'agent taxateur (pièces 6 à 8 du dossier de l'Etat belge).

5.Le 21 mai 2024, la demanderesse dépose une requête au greffe du tribunal de céans et conteste les régularisations reprises dans le procès-verbal du 9 novembre 2023.

OBJET DES DEMANDES DES PARTIES

6.Dans ses dernières conclusions, la cie1 demande au tribunal de :

- Déclarer la demande recevable et fondée ;

- Avant dire droit, condamner le défendeur à produire l'ensemble du dossier administratif en matière de TVA et d'ISOC suite au contrôle intervenu pour la période du 1er janvier 2020 au 31 décembre 2022 ;

- A titre principal, mettre à néant et de déclarer non-fondés :

•le procès-verbal en matière de TVA qui a été notifié le 9 novembre 2023 ;

•l'avis de perception et recouvrement notifié le 21 décembre 2023 sous le n° d'article …;

- A titre subsidiaire, annuler les amendes proportionnelles ;

- Condamner le défendeur à restituer à la demanderesse, avec les intérêts légaux, toutes sommes perçues ou retenues du chef de l'avis de perception et recouvrement annulé ;

- Condamner en outre le défendeur aux dépens, en ce compris l'indemnité de procédure indexée de 3.924,42€.

7.Dans ses dernières conclusions, l'Etat belge demande au tribunal de :

- Déclarer la demande recevable et partiellement fondée dans la mesure suivante :

•le droit à déduction est accordé à la demanderesse à concurrence d'un montant de 22.961,98€;

•un montant de 25.639,31 € à titre de TVA non déductible reste dû par la demanderesse ;

•les amendes sont recalculées en conséquence et s'élèvent à 2.560,00 €;

- Ordonner la compensation des dépens.

ANALYSE DU TRIBUNAL

I. QUANT A LA RECEVABILITE DU RECOURS JUDICIAIRE

8.La requête a été déposée dans les formes et délais légaux; un recours administratif préalable n'étant pas obligatoire en matière de TVA. Elle est dès lors recevable, ce qui n'est pas contesté par les parties.

II.QUANT AU FONDEMENT DU RECOURS JUDICIAIRE

A. Quant à la force probante de la comptabilité

9.Dans le procès-verbal du 9 novembre 2023, l'agent contrôleur a indiqué que la comptabilité de la demanderesse n'avait pas force probante et n'était pas opposable à l'administration.

10.La comptabilité mise à jour et les déclarations TVA introduites par l'assujetti bénéficient d'une présomption d'exactitude réfragable. L'administration doit donc accepter le chiffre d'affaires communiqué, tel qu'il ressort des déclarations, à moins qu'elle ne rejette la comptabilité, à l'occasion du contrôle de sa force probante. Si la comptabilité n'est pas probante, le contrôleur rejettera la comptabilité, cela signifie qu'il ne considérera pas les montants qui y sont repris comme opposables à l'administration.

La charge de la preuve du manque de force probante de la comptabilité, qualifiée d'irrégulière, est supportée par l'administration. Cette preuve est apportée par tous moyens légaux de preuve à l'exception du serment. La preuve par présomption de fait ne peut être valablement utilisée que lorsque :

1. l'assujetti tient une comptabilité non conforme aux dispositions légales et réglementaires du droit économique, du droit comptable et du droit des comptes annuels des personnes morales, dans laquelle les opérations ne sont pas appuyées par les pièces justificatives datées, référencées et appropriées nécessaires; et, de manière générale,

2.l'administration constate des fautes, des erreurs, des lacunes ou des irrégularités qui portent atteinte à la force probante de la comptabilité.

Cependant, il est reconnu, tant en TVA que d'impôts sur les revenus, qu'il n'est pas indispensable que la comptabilité de l'entreprise réponde formellement à toutes les dispositions de la législation et de la réglementation comptable, mais bien qu'elle corresponde à la réalité factuelle, afin que :

1. la comptabilité soit effectivement contrôlable en ce qu'elle forme un tout cohérent qui permette de déterminer avec précision les montants communiqués; et

2. toutes les écritures de cette comptabilité soient appuyées par une pièce justificative datée et portant un indice de référence à celle-ci¹.

¹ Art. 111.86, al. 1er, du Code de droit économique.

Il importe également de rappeler qu'il n'est nullement nécessaire à l'administration de rejeter une comptabilité pour procéder à des rectifications dans le chef d'un assujetti lors d'un contrôle et inversement, la comptabilité peut être considérée comme non probante par l'administration sans empêcher cette dernière de s'appuyer sur certains éléments de cette comptabilité pour fournir sa position juridique.

11.La demanderesse conteste la position de l'administration et estime que la comptabilité est probante.

12.En ce qui concerne la tenue de la comptabilité, l'article 111.82., §3 du Code de droit économique² prévoit que « Toute entreprise soumise à l'obligation comptable tient une comptabilité appropriée à la nature et à l'étendue de ses activités en se conformant aux dispositions légales particulières qui les concernent ».

Par ailleurs, l'article 111.83. alinéa 1, du CDE dispose que : « La comptabilité des entreprises soumises à l'obligation comptable couvre l'ensemble de leurs opérations, de leurs avoirs et droits de toute nature, de leurs créances, de leurs dettes, de leurs . La comptabilité des entreprises obligations et de leurs engagements de toute nature soumises à l'obligation comptable au sens de l'article 111.82, § 1e, alinéa 1e; 1°, couvre toutefois ces éléments exclusivement en ce qui concerne leur activité professionnelle à titre indépendant; elle mentionne de manière distincte les moyens propres affectés à cette activité professionnelle ».

De plus, selon les dispositions de l'article 111.84 du CDE, « Toute comptabilité est tenue selon un système de livres et de comptes et conformément aux règles usuelles de la comptabilité en partie double.

Les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates, soit dans un livre journal unique soit dans un journal auxiliaire unique ou subdivisé en journaux spécialisés. Elles sont méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles concernent. (...) ».

Enfin, selon les dispositions de l'article III. 86. alinéa 1 du CDE, « Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à celle-ci ».

13.Or, l'agent contrôleur a relevé, lors du contrôle de la comptabilité que :

- de nombreuses déductions de la taxe ne reposent que sur des feuilles blanches avec l'une ou l'autre simples mentions écrites à la main ;

- de nombreuses déductions de la taxe ne reposent que sur une seule et même facture d'entrée sur laquelle la date d'émission est modifiée manuellement;

- un même document peut être comptabilisé plus d'une seule fois et sous un nom de fournisseur différent (pièce 1, p.5 du dossier de l'Etat belge).

Ces constats ne sont pas contestés par la demanderesse. Dans ses réponses aux notifications d'imposition d'office en matière d'impôt des sociétés, qu'il a signées pour accord, l'administrateur de la demanderesse ajoute les commentaires suivants :

² Ci-après CDE

- pour l'exercice d'imposition 2021 : « Vous avez bien constaté que le comptable était un charlatan ».

- pour l'exercice d'imposition 2022 : « Tenez compte du coronavirus et l'imbugnité (sic) de la personnalité de mon comptable » (pièce 8 du dossier de l'Etat belge).

Le moyen est rejeté ; il ressort de l'ensemble de ces éléments que la comptabilité de la demanderesse ne correspond pas à la réalité, qu'elle n'est pas complète, qu'elle ne forme pas un tout cohérent et qu'elle ne peut dès lors être considérée comme probante, ce que l'administrateur de la demanderesse n'ignorait pas au regard des commentaires ajoutés en réponse aux notifications d'imposition d'office.

B. Quant aux déclarations de la demanderesse

14.Dans le procès-verbal du 9 novembre 2023, l'agent taxateur indique :

« Lors de cette entrevue, S.N.G. m'a déclaré avoir créé une seconde société dénommée Cie2 dans l'unique but d'y faire transiter l'argent afin d'échapper aux créanciers de l'assujettie. S.N.G. m'a également déclaré avoir tenu, avec l'aide de ses deux fiduciaires, une comptabilité « à l'africaine » et qu'il se doutait bien qu'il y aurait donc diverses irrégularités aux normes comptables et à la législation TVA belge ».

En termes de conclusions, la cie1 conteste fermement que son administrateur ait tenu de tels propos.

15.Le tribunal peut rappeler le contenu de de l'article 59, § 1 du Code de la TVA qui dispose que :

« L'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous les moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances, toute infraction ou toute pratique abusive aux dispositions du présent Code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir l'exigibilité de la taxe ou d'une amende.

Les procès-verbaux font foi jusqu’à preuve du contraire ».

Cependant, le tribunal ne perçoit pas la conséquence juridique qu'en tire la demanderesse. La Cour de cassation considère qu'un « un moyen appelant réponse consiste, pour une partie, à articuler le fait et le droit pour former une demande, une défense ou une exception »³. Le moyen auquel le juge doit répondre doit donc consister, de la part de son auteur, en une articulation explicite d'un ou plusieurs faits et d'une règle de droit.

A défaut de moyen, le tribunal ne doit pas répondre à cette contestation, dont la cie1 ne déduit aucune conséquence juridique.

³ Cass. (2e ch.), 21 juin 2023, P.23.0446.F.

C. Quant au droit à déduction de la TVA

a. Principes juridiques applicables

16.Il convient de distinguer les conditions formelles de déduction des conditions matérielles de déduction de la taxe.

Le système de la T.V.A. prévoit la déduction immédiate de la taxe en amont ayant grevé les biens et services qui ont été fournis à un assujetti des biens qu'il a importés ou des acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées dans la mesure où il les utilise pour effectuer une ou plusieurs opérations mentionnées à l'article 45, § 1er, 1° à 3° du Code de la TVA., à savoir:

- des opérations taxées;

- des opérations exonérées en vertu des articles 39 à 42 (sixième partie, chapitre Il);

- des opérations réalisées à l'étranger, qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à l'intérieur du pays.

Le droit à déduction dépend de la destination que l'assujetti donne aux biens et aux services qu'il a reçus (art. l'A.R. n° 3). Au moment où il exerce son droit à déduction, il doit lui-même établir si les biens et services sont ou non destinés à réaliser une ou plusieurs opérations visées à l'article 45, § 1er, 1° à 3° du Code de la TVA.

Parmi les conditions matérielles du droit à déduction de la TVA, il y a celle selon laquelle les biens ou services acquis doivent être utilisés pour des opérations taxables de l'assujetti à un stade ultérieur et dans le cadre de l'activité économique de l'assujetti.

17.Les articles 18, § 1, sous a), et 22, § 3, sous a) et b), de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, permettent aux États membres de subordonner l'exercice du droit à déduction à la détention d'une facture contenant obligatoirement certaines mentions nécessaires pour assurer la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par l'administration fiscale. De telles mentions ne doivent pas, par leur nombre ou leur technicité, rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à la déduction. Il appartient à la juridiction nationale d'apprécier si les mentions exigées par la réglementation belge sont ou non conformes aux critères ci-dessus énoncés (C.J.U.E., 14 juillet 2008, C-123/87 et C-330/87).

En droit belge, ces conditions sont établies par l'article 3, § 1ef, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, qui précise:

« Pour pouvoir exercer son droit à déduction, l’assujetti doit :

1° pour la taxe grevant les biens et les services qui lui ont été fournis, détenir une facture délivrée conformément aux articles 53, § 2 et 53octies, du Code et contenant les mentions visées à l'article 5, § 1e; de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée; (...) ».

En outre, l'article 1ef, § 2, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 stipule que ;

« Ne sont en aucun cas déductibles, les taxes grevant les biens et les services qu'un assujetti destine à un usage privé ou à des fins autres que celles qui relèvent de son activité économique.

Lorsqu’un bien ou un service est destiné à être affecté partiellement à de telles fins, la déduction est exclue dans la mesure de cette affectation. Cette mesure est à déterminer par l’assujetti sous le contrôle de l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée. »

Enfin, l’article 5, §1er de l’arrêté royal n°1 du 29 décembre 1992 dispose que :

« § 1. La facture et le document visé à l’article 2 portent les mentions suivantes :

1° la date à laquelle ils sont respectivement émis ou établi et un numéro séquentiel, basé sur une ou plusieurs séries qui identifie ces documents de façon unique, sous lequel ils sont inscrits au facturier de sortie du fournisseur ou du prestataire de services;

2° le nom ou la dénomination sociale du fournisseur de biens ou du prestataire de services, l'adresse de son siège administratif ou social et son numéro d'identification à la T. V.A. visé à l'article 50 du Code.

Dans le cadre de l'unité T.V.A. au sens de l'article 4, § 2, du Code, ces mentions sont remplacées par les mentions qui sont propres au membre concerné;

(…)

3° le nom ou la dénomination sociale, l'adresse et le numéro d'identification à la T.V.A. visé à l'article 50, du Code, du cocontractant ou, en cas de livraisons visées à l'article 39bis, alinéa 1e, 4°, du Code, le nom ou la dénomination sociale, l'adresse et le numéro d'identification à la T.V.A., attribué à l'assujetti dans l'État membre de destination des biens;

(... )

5° la date à laquelle intervient le fait générateur pour la livraison de biens ou la prestation de services ou la date de l'encaissement de tout ou partie du prix, dans la mesure où une telle date est déterminée et différente de la date de l'émission de la facture;

6° les éléments nécessaires pour déterminer l'opération et le taux de la taxe, notamment la dénomination usuelle des biens livrés et des services fournis et leur quantité ainsi que l'objet des services;

(...)

10° l'indication de la disposition pertinente de la directive ou de la disposition nationale correspondante en vertu de laquelle l'opération est exonérée de la taxe, ou toute autre mention indiquant que l'opération est exonérée ».

Ces mentions doivent permettre à l'administration de vérifier l'exacte perception de la taxe sur la valeur ajoutée, c'est-à-dire le paiement de la taxe due et l'existence d'un éventuel droit à déduction.

18.Le tribunal rappelle que selon la jurisprudence constante de la Cour de Justice de l'Union européenne :

- Le droit des assujettis de déduire de la TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental du système commun de la TVA;

- Le droit à déduction prévu aux articles 167 et suivants de la directive 2006/112 fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité dès lors que les exigences ou les conditions tant matérielles que formelles auxquelles ce droit est subordonné sont respectées par les assujettis souhaitant l'exercer⁴.

- Le régime des déductions vise à soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit,

⁴ voir, en ce sens, DUE, arrêts du 21 juin 2012, M. et D., C-80/11 et C-142/11, EU:C:2012:373, points 37 et 38 ; du 3 octobre 2019, Altic, C-329/18, EU:C:2019:831, point 27, ainsi que du 16 octobre 2019, G.A.H. C-189/18, EU:C:2019:861, point 33 ; ordonnance du 3 septembre 2020 n° C-610/19 en cause V. F. Kft.

par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA⁵.

- Le droit à déduction de la TVA est néanmoins subordonné au respect d'exigences ou de conditions tant matérielles que formelles. S'agissant des exigences ou des conditions matérielles, il ressort de l'article 168, sous a), de la directive 2006/112 que, pour pouvoir bénéficier dudit droit, il faut, d'une part, que l'intéressé soit un « assujetti », au sens de ladite directive, et, d'autre part, que les biens ou les services invoqués pour fonder le droit à déduction de la TVA soient utilisés en aval par l'assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et que, en amont, ces biens soient livrés ou ces services soient rendus par un autre assujetti. Quant aux modalités d'exercice du droit à déduction de la TVA, qui s'assimilent à des exigences ou à des conditions de nature formelle, l'article 178, sous a), de la directive TVA prévoit que l'assujetti doit détenir une facture établie conformément aux articles 220 à 236 et aux articles 238 à 240 de celle-ci⁶

- En outre, conformément à l'article 273, premier alinéa, de la directive 2006/112, les États membres peuvent prévoir d'autres obligations que celles prévues par cette directive lorsqu'ils jugeraient ces obligations nécessaires pour assurer l'exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude. Cependant, les mesures adoptées par les États membres ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs. Elles ne peuvent dès lors être utilisées de manière telle qu'elles remettraient systématiquement en cause le droit à déduction de la TVA et, partant, la neutralité de la TVA⁷.

- Si les livraisons de biens en cause au principal ont réellement été effectuées et que ces biens ont été utilisés en aval par l'assujetti pour les besoins de ses opérations taxées, le bénéfice du droit à déduction ne saurait, en principe, lui être refusé⁸.

Dans un arrêt récent du 29 janvier 2021, la Cour de Cassation, se basant sur cette jurisprudence de la CJUE et faisant écho à l'arrêt F. de la CJUE (postérieur), nuance une conception du droit à déduction exclusivement basée sur la primauté des conditions matérielles. Selon la Cour de cassation, les conditions matérielles du droit à déduction doivent être réunies y compris en cas d'autoliquidation. Lorsque l'absence d'une facture régulière, comme exigence formelle pour l'exercice de ce droit, empêche la preuve de la réunion des conditions matérielles, l'administration peut légitimement refuser le droit à déduction de la TVA payée en amont, même si l'assujetti a indiqué la TVA comme due dans sa déclaration⁹.

19.Il peut être rappelé qu'en ce qui concerne la TVA acquittée sur les biens et les services qui lui sont fournis, l'assujetti doit être en possession de l'original de la facture qui lui a été remise. Si le cocontractant du fournisseur ou du prestataire de services est tenu de payer lui-même la TVA. (report de taxation), il doit être en possession d'une facture délivrée par eux et avoir acquitté la TVA de la manière prescrite. Selon la Cour de Justice, il n'est toutefois pas requis dans ce cas, pour l'exercice du droit à la déduction, d'être en possession d'une facture qui reprend toutes les mentions prescrites. Le principe de la neutralité fiscale exige que la déduction de la taxe acquittée en amont soit permise, si les conditions matérielles pour le droit à la déduction sont remplies.

⁵ DUE, arrêts du 21 juin 2012, M. et D., C-80/11 et C-142/11, EU:C:2012:373, point 39, ainsi que du 19 octobre 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, point 37.

⁶ arrêt du 12 avril 2018, B. - Indûstria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, points 30 à 32 ainsi que jurisprudence citée ; voir également arrêt F. du 11 novembre 2021, point 26.

⁷ DUE, arrêt du 19 octobre 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, points 49 et 50 ainsi que jurisprudence citée.

⁸ voir, en ce sens, DUE, arrêt du 6 décembre 2012, B., C-285/11, EU:C:2012:774, point 33, et ordonnance du 16 mai 2013, H., C-444/12, non publiée, EU:C:2013:318, point 22 ; voir également ; ordonnance du 3 septembre 2020 n° C-610/19 en cause V. F. Kft; arrêt F., 11 novembre 2021.

⁹Cass., 29 janvier 2021, F.19.009.N.

Les factures et les documents doivent être établis conformément aux arrêtés d'exécution (réguliers quant à la forme). Les mentions nécessaires pour assurer la perception de la TVA et son contrôle par l'administration ne doivent pas, par leur nombre ou leur technicité, rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à déduction. Selon la jurisprudence récente de la CJUE, la TVA figurant sur des factures qui sont irrégulières quant à la forme, peut être néanmoins portée en déduction lorsqu'il n'existe aucun doute sur la réalité des opérations facturées ou lorsque ces factures font l'objet d'une correction avant l'ordre de perception ou de recouvrement.

Aussi, si l'assujetti est confronté au cours d'un contrôle TVA à une facture qui n'est pas régulière ou qui ne comprend pas toutes les mentions obligatoires, l'administration doit autoriser la déduction si l'assujetti peut produire des factures rectifiées et/ou des pièces probantes complémentaires qui, indubitablement, se rapportent aux factures irrégulières.

Il peut s'agir de contrats, de bons de commande, d'offres ou d'autres échanges de correspondances entre parties contractantes.

Le juge du fond doit être attentif aux circonstances concrètes du litige.

Au-delà de ces considérations purement formelles, la livraison de biens ou la prestation de services telles que mentionnées dans les factures doivent correspondre à la réalité. Cette exigence de base s'applique également dans le cas de factures émises avec autoliquidation.

20.En l'espèce, l'agent contrôleur a rejeté de nombreuses déductions estimant que la cie1 ne respectait pas les conditions visées à l'article 45, § 1, du Code de la TVA.

b. Point II/A du procès-verbal

21.Ainsi, au point II/A du procès-verbal du 9 novembre 2023, l'agent contrôleur rejette des déductions de TVA en raison de l'absence de factures régulières au sens des dispositions susvisées.

Les documents présentés à ce titre sont des bons de commande, des rappels de paiement, des bons de livraison, des contrats de location, un relevé de compte, devis, tickets de caisse, ...

Certaines déductions sont opérées sur base d'une « page blanche », c'est-à-dire une simple feuille de papier sur laquelle est écrit à la main le numéro séquentiel du journal des achats ainsi qu'un montant en euro avec parfois la nature du service - comme par exemple « carburant » ou « VITO » - et ou le nom du fournisseur / prestataire (pièces 1 et 4 du dossier de l'Etat belge).

En outre, la TVA grevant certains biens ou services a été déduite deux fois, la demanderesse ayant opéré la déduction sur base d'un bon de commande, bon de livraison ou d'une copie d'un document original déjà comptabilisé sous un autre numéro.

Ces constatations ne sont pas formellement contestées par la cie1 mais celle-ci rappelle que de nombreuses factures rejetées ont été admises en charges professionnelles en matière d'impôts directs. En outre, la demanderesse rappelle que le principe de la neutralité fiscale exige que la déduction de la taxe acquittée en amont soit permise, si les conditions matérielles pour le droit à la déduction sont remplies et

ce, même si des factures en bonne et due forme ne sont pas déposées (pour autant que la réalité de la prestation/livraison ne soit pas contestable).

22.Comme le relève la demanderesse, la plupart des factures rejetées par l'agent contrôleur TVA ont été admises comme charges professionnelles par son collègue ayant réalisé le contrôle en matière d'impôt des sociétés.

Partant, l'administration fiscale, pour faire bref procès, accepte d'accorder à la demanderesse les déductions postulées à l'exception de la TVA déduite sur base :

- du document comptabilisé sous le numéro 222, du 19 octobre 2020, du fournisseur Mercedes, pour un montant de TVA de 824,72 €, s'agissant d'un devis qui a également été rejeté dans le cadre du contrôle à l'Isoc;

- du document comptabilisé sous le numéro 263, du 06 février 2020, du fournisseur P.K., pour un montant de TVA de 876,03 € qui a également été rejeté dans le cadre du contrôle à l'Isoc;

- du document comptabilisé sous le numéro 199, du 05 septembre 2022, du fournisseur M., pour un montant de TVA de 6,77 €, la facture n'étant pas adressée à la demanderesse ;

- du document comptabilisé sous le numéro 164, du 31 mars 2022, du fournisseur M., pour un montant de TVA de 211,32 €, s'agissant d'un doublon.

Cette position est cohérente et correcte juridiquement de telle sorte qu'au vu des principes rappelés ci-avant, c'est à bon droit que le montant de 1.918,84€ doit être retenu à titre de TVA non déductible tandis que le montant de 9.793,09€ doit être considéré comme de la TVA déductible.

c. Point II/B du procès-verbal

23.Déduction de TVA d'un montant supérieur à celui inscrit sur la facture.

Il ressort du procès-verbal que pour certaines factures, la cie1 a comptabilisé et opéré la déduction de la TVA pour des montants supérieurs à ceux inscrits sur les factures. Le montant de TVA réclamé à la demanderesse par l'administration fiscale consiste en la différence entre les montants de TVA comptabilisés et déduits erronément et les montants de TVA repris sur les factures. Il n'y a pas de contestation formelle sur ce point de la part de la demanderesse puisqu'il s'agit uniquement de régulariser des erreurs matérielles.

Ainsi :

- les factures concernant des achats de boissons ont été comptabilisées sur base du montant TVAC à partir duquel la demanderesse a calculé une TVA en-dedans au taux de 21% alors que les factures reprennent, à juste titre, un taux de 6%;

- les factures du fournisseur S. concernent des taxes routières et ne reprennent donc pas de TVA mais la demanderesse les a comptabilisées en considérant, à tort, le montant de la facture comme un montant TVAC duquel elle a extrait un montant de TVA au taux de 21%.

- la facture du fournisseur TOTAL, du 14 juillet 2020, numérotée 70, la demanderesse a comptabilisé au compte " 612050 Carburants " un montant de 45.365,07 € (pièce 12, pages 20 et 21) et a déduit un montant de TVA de 9.526,67 € (pièce 13, page 12 et pièce 1, page 10 — facture 70) alors que la facture reprend une base d'imposition de 8,65 € et un montant de TVA de 1,82 € (pièce 5 du dossier de l'Etat belge). Cette facture est comptabilisée dans le compte fournisseur « carburant ». L'analyse de l'historique de ce compte fournisseur laisse apparaître qu'il est soldé par une opération diverse de 43.996,68 € dont le détail n'a pas été produit (pièce 14, page 3 du dossier de l'Etat belge).

Il convient de maintenir le rejet de déduction de TVA pour un montant de 12.137,91€.

24.Comptabilisation d'une note de crédit comme facture d'achat.

La demanderesse a reçu une note de crédit qu'elle a comptabilisée comme s'il s'agissait d'une facture d'achat (document 361— fournisseur cie5). Elle a postulé une déduction de TVA en lieu et place de reverser cette taxe à l'Etat belge.

L'Etat belge précise qu'en l'absence de rectification de la même note de crédit à l'impôt des sociétés, et pour faire bref procès, il accepte de ne pas réclamer ce montant de TVA erronément déduite de 37,76€. Il lui en est donné acte.

25.Factures cie2

Il n'est pas contesté que de nombreuses factures émises par le fournisseur cie2 ont été photocopiées puis comptabilisées à plusieurs reprises (jusqu'à cinq fois pour la facture numérotée 200936) en changeant, au stylo à bille, la date du document.

Dans le tableau repris dans le procès-verbal en pages 12 et 13, l'agent contrôleur a effectué une comparaison sur base de la numérotation des factures chez ce fournisseur. Ainsi, a été admise la déduction sur les factures originales mais a été rejetée la déduction sur base des copies des mêmes factures.

Cette position doit être avalisée.

La demanderesse reproche à l'agent contrôleur d'avoir rejeté les déductions sans motif valable alors que ces dépenses professionnelles ont été admises à titre de charges à l'impôt des sociétés.

Cette argumentation ne peut pas convaincre. Il ressort des pièces de l'Etat belge et de l'analyse de la comptabilité de la demanderesse que les factures de ce fournisseur n'ont pas été reprises en charges déductibles et n'apparaissent pas dans un compte de classe 6. Partant, l'agent taxateur à l'impôt des sociétés ne pouvait rejeter des charges inexistantes. Il ressort de la pièce 12 du dossier de l'Etat belge que ces factures ont été comptabilisées dans le compte « 420000 — dettes + 1 an échéant dans l'année » ; compte ayant été soldé par deux opérations diverses dont les détails n'ont pas été fournis aux agents contrôleurs (ce qui n'est au demeurant non contredit).

En tout état de cause, cette façon de procéder (photocopie de factures et ajout de date par la demanderesse sur ces photocopies) ne permet pas à l'Etat belge de vérifier la réalité des prestations ou des livraisons de biens de telle sorte que c'est à bon droit que la déduction de la TVA de 6.375,95€ a été refusée.

26.TVA étrangère

Ce point ne fait pas l'objet de contestation. Rappelons que la cie1 a opéré des déductions de TVA sur des factures émises par des prestataires étrangers et relatives à des opérations réputées localisées en dehors de la Belgique. Ces prestations ne sont pas grevées d'une TVA exigible en Belgique. La TVA n'est dès lors pas déductible en Belgique.

Il convient de maintenir le rejet de déduction de la TVA de 5.147,45€.

27.Factures du prestataire S.

La cie1 a déduit la TVA grevant 8 factures émises par le fournisseur S. ; toutes ces factures portant sur un montant de 9.000,00€ HTVA.

Dès l'instant où l'agent taxateur à l'impôt des sociétés a accepté la déduction de ces factures en tant que charges professionnelles, la déduction de la TVA pour un montant de 12.495,92€ doit être, à juste titre, admise.

d. Point II/C du procès-verbal - Rejet de déduction de de la TVA grevant des biens ou services destinés à un usage privé ou ne relevant pas de l'activité économique

28.Outre l'article 45 du Code de la TVA, l'article 1, § 2, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 dispose que « Ne sont en aucun cas déductibles, les taxes grevant les biens et les services qu'un assujetti destine à un usage privé ou à des fins autres que celles qui relèvent de son activité économique. Lorsqu'un bien ou un service est destiné à être affecté partiellement à de telles fins, la déduction est exclue dans la mesure de cette affectation (...) ».

29.L'agent contrôleur n'a pas admis la déduction de la TVA parce que l'assujettie n'a pas pu faire le lien entre les factures reçues de ses fournisseurs et les prestations réalisées pour ses clients.

Les factures concernent l'achat de 4 GSM, d'un téléviseur, de jeans Levis et de jeux PS4, sans aucun lien avec l'activité économique de la demanderesse. La facture n° 69 du 9 juin 2020 concerne une autre société « cie4 ».

Pour les années 2020 et 2021, seul l'achat 316 du 13 août 2021 d'un jeans Levi's n'a pas été reconnu comme charge professionnelle dans le cadre du contrôle à l'impôt des sociétés.

L'administration, afin de faire bref procès et dans un souci de cohérence, accepte la déduction de la TVA portée en compte sur les factures 69, 134, 135, 161, 235, 236 et 251 (soit 635,21€) mais maintient que le montant de TVA de 29,49 € grevant l'achat du jeans Levi's a été déduit à tort. Ajuste titre, pour l'année 2022 (non concernée par le contrôle à l'impôt des sociétés), l'administration rejette la déduction de la TVA sur des factures émises pour l'achat d'un jeans et d'un jeu pour PS4.

Partant, un rejet de déduction de 59,16€ doit dès lors être maintenu et un montant de 635,21€ doit être considéré comme de la TVA déductible.

D. Demande avant-dire-droit

30.La demanderesse postule, à titre de mesure avant-dire-droit, que l'administration fiscale produise l'ensemble du dossier administratif en matière de TVA et d'impôt des sociétés.

Il apparait que cette demande est formulée sur le fondement de l'article 877 du Code judiciaire qui dispose :

« Lorsqu'il existe des indices sérieux et précis de la détention par une partie ou un tiers, d'un document contenant la preuve d'un fait pertinent, le juge peut ordonner que ce document ou une copie de celui-ci certifiée conforme, soit déposé au dossier de la procédure ».

31.Il est certain que la demanderesse a le droit de pouvoir disposer des documents administratifs¹⁰ qui la concernent, d'une part et qu'elle dispose également d'un droit à la preuve. Pour rappel, le droit à la preuve, reconnu par la Cour de cassation¹¹, comprend deux facettes : il implique le droit de toute partie de produire les preuves dont elle dispose et d'obtenir la collaboration du juge pour rechercher les preuves dont elle ne dispose pas. Le droit à la preuve n'est cependant pas un droit absolu. Une partie ne bénéficie donc pas d'un droit inconditionnel à ce que toutes les mesures d'instruction qu'elle demande soient organisées. À chaque fois, le juge dispose d'un pouvoir d'appréciation. S'il refuse une mesure d'instruction, il doit motiver celui-ci.

Il s'impose de constater que le représentant de l'Etat belge a déposé de nombreuses pièces afférentes au contrôle à l'impôt des sociétés mais a également revu sa position juridique afin qu'elle soit alignée sur celle prise en matière d'impôt direct.

Partant, il n'est pas utile à la manifestation de la vérité d'y faire droit.

E. Quant aux amendes proportionnelles

32.En termes de dispositif de ses conclusions, la demanderesse sollicite du tribunal qu'il remette intégralement

les amendes proportionnelles.

Cette demande n'est pas étayée ni factuellement, ni juridiquement.

33.Conformément aux dispositions de l'article 70, § ibis, « quiconque a déduit indûment ou abusivement la taxe, encourt une amende égale au double du montant de cette taxe, dans la mesure où cette infraction n'est pas réprimée par le § 1e, alinéa 1^er»

En l'espèce, l'administration n'ayant pas retenu l'intention frauduleuse dans le chef de la demanderesse, les amendes ont été réduites et arrondies conformément aux dispositions des articles 1 et 4 de l'arrêté royal n'" 41 et du tableau H y annexé, à 10% de la taxe déduite erronément.

Le montant des amendes proportionnelles dues par la demanderesse a été recalculé en conséquence et

s'élève à 2.560,00 € (10% de la TVA indûment déduite).

34.L'amende imposée est légale et proportionnée.

¹⁰ Notamment en vertu de la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l'administration

¹¹ Cass., 11 septembre 2020, RG n° C.19,0448.N ; Cass., 18 mars 2021, RG n° C.19.0383.F ; Cass., 9 décembre 2021, RG n° C.19,0644.N ; Cass., 10 décembre 2021, RG n° C.21.0014.F ; Cass., 27 janvier 2022, RG n° C.21.0189.N ; Cass., 1erjuin 2023, RG n° C.22.0468.F ; Cass., 27 juin 2024, RG n° C.22.0259.N ; Cass., 14 mars 2025, RG n° C.23.0463.N.

En outre, la demanderesse n'a introduit aucun recours sur la base de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831 organique de l'Administration des finances.

Le tribunal dispose-t-il du pouvoir, en l'absence d'un recours formé devant le ministre ou son délégué, d'user du droit de grâce attribué, par l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, au pouvoir exécutif ?

Dans un arrêt du 18 avril 2013, la Cour a jugé qu'il ne ressort pas de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831 que « lorsque le ministre des Finances ou son délégué n'a pas été saisi d'un recours, le juge peut exercer les prérogatives de celui-ci en statuant en pure opportunité »¹².

Suivant l'enseignement de la Cour de cassation repris dans son arrêt du 17 janvier 2019 (F.16.0130.F) sur l'obligation d'introduire préalablement une requête auprès du Ministre des finances ou son délégué en vertu de l'arrêt du Régent du 18 mars 1831 :

- en vertu de l'article 70, § 1e'bis, du CTVA, quiconque a déduit indûment ou abusivement la taxe encourt une amende égale au double du montant de cette taxe ;

- suivant l'article 84, alinéa 3, de ce code, dans les limites prévues par la loi, le montant des amendes fiscales proportionnelles est réduit selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi;

- l'article 1", dernier alinéa, de l'arrêté royal n°41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée dispose que l'échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe ;

- si, aux termes de l'article 9 de l'arrêté du Régent n°78 du 18 mars 1831 organique de l'administration des finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge, il ne s'ensuit pas qu'à défaut d'un tel recours, le juge puisse exercer de telles prérogatives en fixant l'amende proportionnelle pour fraude fiscale en deçà du tarif légal ;

- le droit d'accès à un juge garanti par l'article 6 .1 de la Conv. EDH n'a pas pour effet de conférer ce pouvoir au juge ;

- dès lors qu'il ne ressort pas que le ministre des Finances ou son délégué a été saisi par l'assujetti d'un recours sur la base de l'article 9 de l'arrêté du Régent n°78 du 18 mars 1831, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision que, « même si l'assujetti est de mauvaise foi, il y a lieu de tenir compte de la hauteur de la sanction déjà infligée en matière d'impôts sur les revenus et de ramener l'amende fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée à 100 p .c . de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort à reverser au trésor ».

Dans un arrêt du 23 septembre 2022¹³, la chambre néerlandaise de la Cour de cassation atténuait cette position et validait la position de la Cour d'appel d'Anvers qui avait réduit une amende de 200% à 50%, sans qu'un recours n'ait été introduit par l'assujetti sur base de l'arrêté du Régent. La Cour faisait primer le contrôle de proportionnalité garanti par l'article 6 de la Conv. E.D.H. sur le rôle du juge judiciaire en cas de compétence liée de l'administration :

¹² Cass., 18 avril 2013, Pas., 2013, n° 244.

¹³ F.20.0112.N, disponible sur www.juportal.be

« La juridiction saisie du contrôle d’une sanction administrative à caractère répressif au sens de l’article 6 de la CEDH doit examiner la légalité de cette sanction et peut, notamment, vérifier si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives du droit international, les traités et le droit interne, y compris les principes généraux du droit. En particulier, ce droit de recours doit permettre au juge de vérifier si la sanction n’est pas disproportionnée par rapport à l’infraction, afin que le juge puisse rechercher si l'administration aurait pu raisonnablement infliger une amende administrative d'une telle ampleur. Même si le tribunal détermine que le conseiller n'a aucun pouvoir discrétionnaire parce qu'il était obligé d'imposer l'amende administrative légale, le tribunal peut également tester la proportionnalité de l'amende administrative légale. Lors de l'appréciation de la proportionnalité de la peine infligée, le tribunal peut notamment tenir compte de la gravité de l'infraction, du niveau des sanctions déjà infligées, de la manière dont des affaires similaires ont été jugées et de l'impact de la sanction sur la personne concernée, mais, le cas échéant, tenir compte comme facteur d'appréciation de la mesure dans laquelle le conseiller de l'administration était lui-même lié. Ce droit de remise n'implique pas que le tribunal puisse supprimer ou réduire les amendes sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il juge raisonnable, pour des raisons d'opportunité et à l'encontre des règles légales. En application de l'article 9 de l'arrêté du régent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l'administration des Finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge. Il ne résulte pas de cette disposition, qui confère un droit de grâce au ministre des finances, qu'à défaut d'une demande de remise présentée au ministre, que le tribunal puisse exercer les pouvoirs du ministre en se bornant à juger de l'opportunité ou de la remise de l'amende. Toutefois, cela n'empêche pas le tribunal d'apprécier la proportionnalité de l'amende infligée conformément aux principes énoncés au marginal numéro 2 si le contribuable n'a pas introduit de demande de remise auprès du ministre ou de son mandataire sur la base des dispositions précitées de l'article 9 de l'AR du régent . Cet jurisprudence a été confirmée dans un arrêt du 24 mars 2023 de la 1ère chambre de la Cour de cassation¹⁴.

La Cour fait prévaloir l'article 6 de la Conv. E.D.H. et le contrôle de proportionnalité du tribunal, qu'une demande de remise d'amende ait été ou non préalablement introduite par l'assujetti. Le moyen était fondé sur la prémisse erronée selon laquelle le contrôle de proportionnalité, que le juge tire de l'exigence de contrôle de pleine juridiction de l'article 6, 1^ère de la Conv. E.D.H. est subordonné à la condition que le contrevenant ait préalablement demandé au ministre des Finances ou à son délégué la remise ou la réduction de l'amende administrative imposée en vertu de l'Arrêté du Régent du 18 mars 1831.

Un arrêt du 2 mars 2023 a pu sembler contradictoire avec l'enseignement précité dès lors que la Cour avait critiqué la juridiction qui avait procédé à une réduction de l'amende sans préalablement constater que le justiciable avait introduit un recours grâcieux sur le fondement de l'arrêté du Régent (F.21.0172.F)¹⁵ :

« Si, aux termes de l’article 9 de l’arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l’administration des Finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d’amendes et d’augmentations de droits à titre d’amendes, autres que celles prononcées par le juge, il ne s’ensuit pas qu’à défaut d’un tel recours, le juge puisse exercer de telles prérogatives en fixant l’amende proportionnelle pour fraude fiscale en deçà du tarif légal.

Le droit d'accès à un juge garanti par l'article 6.1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'a pas pour effet de conférer ce pouvoir au juge. L'arrêt constate que le failli conteste le procès-verbal établi le 14 septembre 2016 ainsi que la contrainte décernée le 23 novembre 2016, visée et rendue exécutoire le 25 novembre 2016, en vertu desquels il est redevable de la somme de 30 450 euros à titre d'amendes proportionnelles en vertu de l'article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

(...) Après avoir énoncé que « le juge saisi doit pouvoir apprécier la proportionnalité de la sanction à la gravité de l'infraction et, par voie de conséquence, remettre ou réduire l'amende infligée, de la même manière et dans les mêmes limites que celles qui sont assignées par la loi à l'administration, de telle sorte que rien de ce qui relève de l'appréciation de celle-ci ne puisse échapper au contrôle judiciaire », et que « l'administration applique [...] des amendes fiscales inférieures aux barèmes prévus par les arrêtés royaux et retient, dans son appréciation du taux de l'amende à infliger, les éléments propres à chaque cas d'espèce », l'arrêt considère que « le juge dispose de la compétence d'exercer un contrôle de proportionnalité des amendes fiscales indépendamment de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, sur la base de l'article 6 de la Convention [de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales] ». Par ces considérations, d'où il ne ressort pas que le ministre des Finances ou son délégué a été saisi par le failli d'un recours sur la base de l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision que, « compte tenu du cumul des amendes proportionnelles égales à deux fois les taxes dues en matière de [taxe sur la valeur ajoutée] et [des] accroissements d'impôt de 50 p.c. appliqués à l'impôt des personnes physiques [...], il serait disproportionné de maintenir au double des taxes éludées l'amende proportionnelle infligée [...] en matière de [taxe sur la valeur ajoutée] » et que cette amende « sera ainsi ramenée à 100 p.c. de ces taxes. Le moyen est fondé ».

¹⁴ Cass., 24 mars 2023, F.21.0056.N, disponible sur www.juportal.be. Dans cet arrêt, la Cour de cassation rejette le pourvoi en cassation de l'Etat belge formé à l'encontre d'un arrêt du 15 mai 2018 de la Cour d'appel de Gand qui avait, même en l'absence d'un recours préalable de l'assujetti sur base de l'AR du Régent, réduit l'amende de 200% à La Cour de cassation fait primer le contrôle de proportionnalité sur la compétence liée de l'administration fiscale (et celle du tribunal). Elle motive également sa décision en indiquant que le droit de grâce prévu à l'article 9 de l'arrêté du Régent n°78 du 18 mars 1831 relève des prérogatives de l'exécutif et ne peut porter atteinte à la pleine compétence dont dispose un juge en vertu de l'article 6 de la Conv. E.D.H.

¹⁵ Disponible sur www.juportal.be ainsi que les conclusions de l'avocat général Bénédicte Inghels.

S'agissait-il d'un revirement de jurisprudence au motif qu'il pouvait en être déduit que la Cour considérait que la simple absence de recours en grâce ôtait au juge toute possibilité d'apprécier la proportionnalité de l'amende fiscale¹⁶

Une lecture attentive de l'arrêt permettait, selon certaines auteurs, d'exclure cette analyse. En l'espèce, les juges d'appel avaient jugé que « l'administration applique (...) des amendes fiscales inférieures aux barèmes prévus par les arrêtés royaux et retient, dans son appréciation du taux de l'amende à infliger, les éléments propres à chaque cas d'espèce » et que « le juge dispose de la compétence d'exercer un contrôle de proportionnalité des amendes fiscales indépendamment de l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831, sur la base de l'article 6 de la Convention [de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales] ».

En cela, leur raisonnement était conforme à la jurisprudence habituelle de la Cour de cassation. Mais in fine, les juges d'appel avaient fondé la réduction accordée uniquement sur la seule circonstance du cumul des amendes T.V.A. avec les accroissements à l'IPP de 50%, sans motiver, ainsi qu'ils auraient dû le faire, le caractère objectivement déraisonnable de la sanction infligée en l'espèce. Ils s'étaient dès lors manifestement, mais sans le formuler, arrogé un pouvoir discrétionnaire identique à celui du ministre des Finances que la Cour de cassation avait pourtant toujours refusé au juge en dehors de l'hypothèse où le débat s'inscrivait précisément dans le cadre d'un recours contre la décision discrétionnaire du ministre17. Ainsi compris, l'arrêt du 2 mars 2023, qui censure cette motivation, ne contredisait par conséquent en rien la jurisprudence habituelle de la Cour.

Par le passé, le tribunal de céans a pu décider qu'il existait des positions juridiques différentes au sein des chambre néerlandophone, d'une part et francophone, d'autre part de la Cour de cassation. Cela créait assurément une insécurité juridique. Le tribunal de céans se ralliait à la position développée par la chambre néerlandaise, soit les arrêts du 23 septembre 2022 et 24 mars 2023.

35.Par arrêt du 25 avril 2025, la Cour de cassation, en audience plénière, a rendu un arrêt duquel il ressort :

« Le droit d'accès au juge garanti par l'article 6.1 de la CEDH et le principe qui en découle selon lequel une sanction administrative de caractère répressif au sens de l'article 6.1 de la CEDH doit pouvoir être soumise au contrôle d'un juge de pleine juridiction, n'implique pas que le juge puisse réduire l'amende administrative en dessous du minimum légal ou en dessous du taux d'amende fixe imposé par la loi. L'exigence que le juge puisse contrôler l'amende administrative avec pleine juridiction est en effet satisfaite si tout ce qui relève du pouvoir d'appréciation de l'administration peut être contrôlé par le juge.

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¹⁶ H. D., « Cassatie tegen Cassatie : wie heeft wat te vertellen over fiscale boeten ? », T.F.R., 2023/15, n° 647 ; G. V. et S. P., « Remise ou réduction d'une amende en matière de T.V.A. : un urgent besoin de clarté », Act. fisc., 2023/23, pp. 1-6 et la jurisprudence du tribunal de céans.

¹⁷ En ce cas, le juge doit disposer des mêmes prérogatives que le ministre ; voy. C.C., arrêt du 15 mars 2008, n° 79/2008 : « l'article 70 du Code de la T.V.A. est discriminatoire (...) s'il est interprété en ce sens qu'il ne permet pas au juge d'exercer un contrôle de pleine juridiction sur la décision administrative refusant la remise ou la réduction de l'amende fiscale ».

Voir également Cass., 17 janvier 2019 (F.16.0130.F)

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En vertu de l'article 9 du décret-loi organique n° 78 du 18 mars 1831 de l'administration des biens de l'État, le ministre des Finances dispose des demandes de remise des amendes ou des majorations de droit à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge. Du principe susmentionné selon lequel, pour satisfaire à l'exigence d'un contrôle de pleine juridiction, rien de ce qui relève de l'appréciation de l'administration ne doit échapper au contrôle du juge, il résulte que lorsque le contribuable s'oppose à la décision du ministre ou de son délégué concernant une demande en application de l'article 9 du décret-loi, le juge doit pouvoir remettre ou réduire l'amende de la même manière que le ministre ou son délégué peut le faire.

Le juge d'appel juge que : l'administration a imposé au défendeur une amende, en application de l'article 70, § 1er, du Code de la TVA, égale au double de la taxe non payée; il ressort des faits que le défendeur a délibérément omis de déclarer et de payer la TVA due ; la sanction administrative de 200 %, soit concrètement 67830 euros, a indéniablement un caractère répressif et le juge peut dans ce cas évaluer la sanction avec pleine juridiction ; même si l'infraction est très répréhensible, le risque de récidive du défendeur est limité en raison de la cessation de son activité de comptable et de sa retraite, de sorte que l'effet préventif de la sanction sera plutôt limité ; c'est pour cette raison qu'il convient de réduire la sanction à 100 %, ce qui est encore lourd, mais se trouve dans une proportion plus équitable avec la nature, la gravité et l'étendue de l'infraction, compte tenu également de son effet préventif limité.

En réduisant ainsi l'amende en application de l'article 6.1 de la CEDH à un montant inférieur au taux légal de 200 % de la taxe due, en dehors du contexte d'un recours contre la décision du ministre ou de son délégué concernant une demande de remise en application de l'article 9 du décret-loi, le juge d'appel ne motive pas sa décision en droit. La partie du moyen est fondée ».

36.Il ressort de cette jurisprudence que la Cour de cassation durcit tout de même le ton et clarifie la situation. Elle s'en tient à une définition stricte du contrôle de pleine juridiction. En principe, le juge doit pouvoir agir dans la limite des pouvoirs assignés par la loi à l'autorité administrative ayant imposé une sanction administrative à caractère répressif. Ainsi, la doctrine énonce : « Disposant des mêmes pouvoirs que l'autorité administrative sanctionnatrice, le juge est en principe tenu d'infliger les sanctions prévues par la loi dans les limites prévues par celle-ci. Il ne peut donc, une fois la culpabilité établie, se substituer au pouvoir d'appréciation du fonctionnaire sanctionnateur quant à l'opportunité d'infliger ou non à l'auteur de l'infraction l'amende administrative. (...) Dans la limite des pouvoirs assignés par la loi à ce fonctionnaire, cette précision est importante, le tribunal peut réduire le montant de l'amende s'il n'est pas proportionné à l'infraction ou s'il existe des circonstances atténuantes, la remettre ou la remplacer par un simple avertissement adressé au contrevenant ou, lorsque les circonstances le justifient, accorder ou étendre le sursis à son exécution. En l'espèce, le juge dispose de ces pouvoirs parce qu'ils sont également reconnus à l'administration »¹⁸.

Au vu de ces arrêts, le tribunal ne peut que rejeter la demande de remise d'amende de la cie1 puisqu'aucun recours en grâce n'a été introduit auprès du Ministre

¹⁸ F. Kun', Justice pénale et procès équitable, 1^ère édition, Bruxelles, Larcier, 2023, p. 731 et les nombreuses références citées,

F. Conclusion et dépens

37.La demande est recevable et partiellement fondée en ce que le droit à déduction est accordé à la cie1 à concurrence de 22.961,98€¹⁹ et que les amendes proportionnelles sont corrélativement réduites à 2.560,00€.

Le montant de 25.639,31€ reste dû à titre de TVA non déductible.

38.Chaque partie succombant partiellement, il est juste de compenser les dépens. La compensation des dépens implique que chaque partie conserve ses dépens.

¹⁹ 9.793,09€ + 37,76€ + 635,31€ + 12.495,92€

Beschikkend gedeelte

DÉCISION DU TRIBUNAL

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL,

Vu les articles 1, 34 à 37, 40 et 41 loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire, usage de la langue française ayant été fait ;

Statuant contradictoirement,

Écartant toute autre argumentation devenue sans pertinence en raison de sa décision,

Dit la demande recevable et partiellement fondée dans la mesure suivante :

•le droit à déduction est accordé à la demanderesse à concurrence d'un montant de 22.961,98€;

•un montant de 25.639,31€ à titre de TVA non déductible reste dû par la demanderesse ;

•les amendes sont recalculées en conséquence et s'élèvent à 2.560,00€ ;

Déboute les parties de leurs autres moyens ou arguments ;

Ordonne la compensation des dépens en ce que chaque partie conserve ses propres dépens.

AINSI jugé et signé par VANSTECHELMAN EMILIE, Juge, présidant la 14ème chambre civile, du Tribunal de Première Instance du Brabant wallon,

et prononcé en langue française à l'audience publique de la même chambre le lundi 2 mars 2026 par VANSTECHELMAN EMILIE, précitée, assistée de CLOSON JEREMY, Greffier,

CLOSON JEREMY,

Nota van de FOD Financiën

Nota van de administratie

Opmerkingen

Volgens het Hof van Cassatie (Cass., 29.01.2021, F.19.0009.N, Juportal.be; zie ook EHvJ, 11.11.2021, C 281/20, Ferimet SL en de rechtspraak vermeld in de punten 26 tot 58), moeten in geval van verlegging van heffing de materiële vereisten van het recht op aftrek eveneens zijn vervuld.

Wanneer het ontbreken van een regelmatige factuur, als formele voorwaarde voor de uitoefening van dit recht, verhindert dat het zekere bewijs kan worden geleverd dat aan de materiële vereisten is voldaan, kan de administratie het recht op aftrek van de voorbelasting wettig weigeren, zelfs wanneer de belastingplichtige in zijn aangifte heeft aangegeven dat de belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd is.

Wanneer de aankoop van een goed of een dienst fictief is, kan deze geen enkele band hebben met de belastbare handelingen van de belastingplichtige; daarom kan geen enkel recht op aftrek ontstaan wanneer de daadwerkelijke levering van goederen of de daadwerkelijke verrichting van diensten ontbreekt.

Wat de geldboeten betreft, past de rechtbank het recente arrest van het Hof van Cassatie van 25.04.2025 toe (F.22.0162.N F.22.0166.N, gepubliceerd op Juportal en op Fisconetplus), gewezen in verenigde Franstalige en Nederlandstalige kamers, dat de stelling aanneemt van de eerder door de Franstalige kamer gewezen arresten en definitief een einde maakt aan de controverse door de eenheid van de rechtspraak binnen het Hof van Cassatie te herstellen (zie Cass., 17 januari 2019, F.16.0130.F, Fisconetplus, en Cass., 02 maart 2023, F.21.0172.F, Fisconetplus; contra: Cass., 23.09.2022, RG F.20.011.N, Fisconetplus en Cass., 24.03.2023, F.21.0056.N, Fisconetplus).

Wetgeving

Artikelen 45 §1, 59 §1, 70 §1bis en 84 WBTW

Artikelen 1 tot 3 van het koninklijk beluit nr. 3 van 10 december 1969

Koninklijk besluit nr. 41

Artikel 9 van het Regentbesluit van 18 maart 1831

Referentie WF

FINALITI 5511148701 WF 703-15-24/000863