Boete 200%, Vennootschapsbelasting

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Tribunal de première instance du Brabant wallon

Jugement

14^ème chambre civile – affaires fiscales

13.10.2025

20/200/A – 24/659/A

20/200/A – 24/659/A

En cause de:

SRL …, B.C.E. … Domiciliée à … …, …, …

Partie demanderesse,

Représentée par Monsieur T.R. administrateur et assisté de Me Agron DELIJA avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à 1180 Uccle, Dieweg 274 (delija@lexlitis.eu),

Contre :

L'ETAT BELGE, représenté par le ministre des finances, rue de la loi, 12, 1000 Bruxelles, poursuites et diligences du conseiller général, Directeur du centre PME Charleroi, dont les bureaux sont sis à 6000 CHARLEROI, Petite rue, 4

Partie défenderesse,

Représenté par Monsieur E.D.S., Conseiller (…)

PROCÉDURE

Le Tribunal a examiné les pièces déposées au dossier de la procédure et notamment :

- la requête contradictoire déposée au greffe le 7 février 2024,

- le calendrier de mise en état déposé à l'audience du 4 mars 2024;

- les conclusions additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 6 janvier 2025 pour la SRL …;

- les conclusions additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 14 février 2025 pour LETAT BELGE ;

- les dossiers de pièces des parties déposés à l'audience du 29 septembre 2025.

Le conseil de la demanderesse et le représentant de l'Etat belge ont été entendus à l'audience du 29 septembre 2025. A l'issue des plaidoiries, les débats ont été clos et la cause prise en délibéré.

La procédure judiciaire est régulière.

Lors de l'audience, la demanderesse a sollicité de pouvoir déposer de nouvelles pièces, communiquées le 25 septembre 2025 à l'Etat belge (pièces 11.1 à 11.6). L'Etat belge ne s'oppose pas à ce dépôt.

Les articles 1, 34 à 37, 40 et 41 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues ont été appliqués ; usage de la langue française ayant été fait.

JONCTION POUR CAUSE DE CONNEXITE

1.En termes de conclusions, dans la cause 24/659/A, l'Etat belge sollicite la jonction des causes 24/200/A et 24/659/A pour cause de connexité.

2.La partie demanderesse s'y oppose. Elle ne conteste pas formellement qu'il s'agit de faits similaires mais met en exergue d'une part, la nature différente des deux cotisations litigieuses (impôts des sociétés et TVA) et d'autre part, le fait que le traitement d'affaires d'une telle ampleur face à une autorité administrative déraisonnable justifie la condamnation de celle-ci à deux indemnités de procédure.

3.Le tribunal constate que les causes opposent les mêmes parties et portent partiellement sur la même période (du 1^er janvier 2019 au 31 décembre 2021 pour le contrôle TVA et les exercices d'imposition 2020 et 2021 pour le contrôle à l'impôt des sociétés). Les deux affaires concernent la question de la déductibilité fiscale, à titre de frais professionnels, de factures émises par 4 sous-traitants de la SRL … en matière d'impôts directs et corrélativement, la déduction de la TVA afférente à ces factures. Les mêmes éléments sont débattus au sein des deux causes.

Il est de l'intérêt d'une bonne justice de les traiter au sein d'une même décision judiciaire.

Les affaires sont connexes et doivent être jointes en application de l'article 30 du Code judiciaire.

FAITS PERTINENTS ET CADRE DU LITIGE

4.L'affaire concerne des cotisations à l'impôt des sociétés enrôlées pour les exercices d'imposition 2020 et 2021 au nom de la SRL B.S. (ci-après la demanderesse). Il s'agit de déterminer si des factures de sous-traitance peuvent être déduites au titre de frais professionnels (article 49 du CIR92). Subsidiairement, la demanderesse conteste les accroissements de 200% imposés ; l'administration fiscale ayant retenu une 1ère infraction de déclaration inexacte accompagnée d'usage de faux dans son chef.

En matière de TVA, se pose la question de la déduction de la TVA reprise sur ces factures émises par 4 sous-traitants et la légalité/proportionnalité de l'amende de 200% imposée à la demanderesse.

L'objet du litige porte sur la charge de la preuve et la preuve de la réalité des prestations réalisées par 4 sous-traitants auxquels la demanderesse a fait appel durant les années 2019 et 2020 pour satisfaire les prestations de gardiennage et de sécurité commandées par ses propres clients.

5.La SRL B.S est assujettie à la TVA et identifiée en cette qualité sous le numéro BE …, pour des activités déclarées de sécurité privée, de surveillance, de garde et autres activités de protection des personnes ou des biens, gardes du corps, patrouilles urbaines, surveillance d'habitations, bureaux, usines, chantiers, etc. (code nacebel : 80100). Depuis le 29 mars 2018, le gérant de la demanderesse est Monsieur J.L. et depuis le 20 septembre 2022, M. R. occupe ce poste.

6.L'Administration générale de la fiscalité a effectué un contrôle portant sur la comptabilité de la demanderesse pour la période s'étendant du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2020 en ce qui concerne l'impôt des sociétés et du ^1er janvier 2019 au 31 décembre 2021 en ce qui concerne la TVA.

Le contrôle sur place se déroule le 1er octobre 2021. La vérification de la situation fiscale de la demanderesse se poursuit, ensuite, à distance par des courriels échangés entre l'agent contrôleur et le représentant fiscal de la demanderesse, notamment sur les factures enregistrées et émises par quatre sous-traitants (pièces 1 à 46 du dossier de l'Etat belge) :

- La SRL A.W. (n° BCE : …) ;

- La SRL P.F.T. (n° BCE : …) ;

- La SRL P.B.S. (n° BCE : …), en abrégé … ;

- La SRL Q.R.I. (n° BCE : …).

Selon l'Etat belge, il ressort du contrôle de ces factures les éléments suivants, ayant justifié l'envoi de diverses demandes de renseignements :

•Les descriptions des factures établies à entête du sous-traitant … étaient invariablement libellées comme suit (pièces 7 à 30 du dossier de l'Etat belge) :

Prestations en (mois et année) du (jour) au (jour), suivi d'un tableau reprenant :

- 1ère colonne : « quantités »

- 2e colonne : « produits » (heures en journée, heures en nuit, heures en samedi, heures en dimanche)

- 3e colonne : « tarif/h »

- 4e colonne : montant (égal à la multiplication des colonnes 1 et 3).

•Les noms des clients finaux et les lieux des prestations n'étaient pas mentionnés sur les factures.

•Les descriptions des factures établies à entête du sous-traitant … étaient libellées de la même façon que pour les factures à entête de …, soit un tableau reprenant (pièces 1 à 6 du dossier de l'Etat belge) :

- 1^ière colonne : type de prestations (prestations de nuit, de week-end, etc.) suivi de la période de prestation

- 2e colonne : nombre d'heures

- 3e colonne : prix

- 4e colonne : total (égal à la multiplication des colonnes 2 et 3)

•Les factures ne permettaient pas d'identifier ni les clients finaux ni les lieux des prestations.

•Les factures à entête des deux sous-traitants … et … mentionnaient les noms de clients (pièces 31 à 46 du dossier de l'Etat belge).

Des demandes de renseignements sont adressées entre le 14 juin 2022 et le 11 octobre 2022 aux clients de la demanderesse, et notamment aux clients mentionnés sur les factures des deux sous-traitants Q.R.I. et P.F.T. Les questions portent sur l'identité du personnel mis à disposition pour réaliser les prestations de gardiennage et sur l'identité des personnes de contact chez … ou chez le sous-traitant de cette dernière.

Les réponses des clients révèlent qu'aucun d'entre eux ne connaissaient les sous-traitants, leur personnel ou leurs dirigeants. Tous ont, au contraire, désigné comme contact M. J.L. ou à deux reprises, M. J.D. qui intervient pour B.S. (pièces 47 à 233 du dossier de l'Etat belge). Il ressort de ces pièces que les clients interrogés ne connaissent pas les sous-traitants Q.R.I. ou P.F.T., ni leur personnel, ni leurs administrateurs ou dirigeants (« inconnu »). Les conventions passées avec la COMMUNE D'ANDERLECHT, la SRL D.E. et la SRL I.B.S. prévoient en outre que la SRL B.S. ne peut recourir elle-même à la sous-traitance qu'à condition de recevoir l'accord des clients. En ce qui concerne la convention avec la SA GROUPE MESTDAGH, l'accord ne serait en outre donné qu'à d'autres sociétés membres du même groupe de travail.

Le 14 septembre 2022, deux agents de l'administration fiscale se rendent au siège social de la demanderesse. Ils y rencontrent M. D.G. et M. J.L. sur leur connaissance des quatre sous-traitants. Les questions posées et leurs réponses font l'objet d'un procès-verbal dressé le même jour et signé par les agents et M. L.. Ce dernier précise qu'il ne sait plus si ses sous-traitants font eux-mêmes appel à des sous-traitants. (pièces 234 à 239 du dossier de l'Etat belge).

Le 4 octobre 2022, une demande de renseignements complémentaires est adressée à la demanderesse et porte sur les factures établies à entête du sous-traitant SRL …. La demanderesse répond à la demande de renseignements le 10 octobre 2022 et joint des factures à entête de … établies au nom de divers clients dont BELSPO, EMERGENCE XL et POSEIDON (qui sont, ensuite, interrogés par l'Etat belge)(pièces 246 à 255 du dossier de l'Etat belge). La demanderesse produit une convention avec la SRL Q.R.I..

7. Litige impôt des sociétés (RG 24/200/A)

Le 11 octobre 2022, l'agent contrôleur adresse à la demanderesse deux avis de rectification en matière d'impôt des sociétés, l'un pour l'exercice d'imposition 2020 (pièces 256 à 286 du dossier de l'Etat belge), l'autre pour l'exercice d'imposition 2021 (pièces 287 à 317 du dossier de l'Etat belge). Au sein de ceux-ci, l'agent propose de rejeter en dépenses non admises les factures de sous-traitance pour un montant de 338.970,00€ HTVA pour l'exercice d'imposition 2019 et pour un montant de 362.115,00€ pour l'exercice d'imposition 2020 sur la base de l'article 49 du CIR92. Les conclusions de l'agent contrôleur sont les suivantes

« Ces entreprises sous-traitantes ont pour objet social des activités allant de la construction au sens large, à la restauration, au nettoyage, à la distribution du courrier, au développement de programme informatique, au sanitaire, à la plomberie, à la réparation automobile, au commerce de détail et en gros, etc. et pour l'une d'entre elles, la SRL P.B.S. une activité principale dans le secteur du gardiennage.

Ces entreprises ne disposaient ni de personnel ni de sous-traitants alors qu'elles déclarent à la TVA un chiffre d'affaires de plusieurs millions d'euros.

Ces entreprises, à l'exception de Q.R.I. pour le moment, sont actives quelques trimestres, leurs fondateurs et gérants disparaissent après deux ans de présence en Belgique. (...)

L'enquête a établi :

Que lesdits sous-traitants, excepté Q.R.I., étaient soit en faillite, soit en dissolution judiciaire. Que ces sous-traitants ne répondaient à aucune demande émanant de l'Administration. De plus, ces sous-traitants n'avaient respecté aucune de leurs obligations fiscales en matière de TVA et d'impôt sur les revenus, et n'avaient pas le personnel adéquat pour le mettre à disposition de la SRL B.S..

- Que l'exécution par deux des sous-traitants de prestations dans le secteur du gardiennage et de la sécurité était sans rapport avec leur objet social et les activités déclarées.

- Que les sous-traitants avaient connu suivant leurs déclarations TVA une explosion de leur chiffre d'affaires sur une courte période (2 ou 3 trimestres) alors qu'ils étaient peu voire pas actifs auparavant, pour ensuite redevenir des coquilles vides, sans activité et déclarées rapidement en faillite, ce qui laisse présumer que ces véhicules sociétaires furent utilisés exclusivement pour émettre des fausses factures.

- Que la SRL B.S. n'avait pas pu prouver ses allégations, ni les sous-traitants les confirmer.

- Que les clients avaient également été interrogés et qu'aucun d'entre eux ne connaissait les sous-traitants Q.R.I. et P.F.T., ni leur personnel et dirigeant.

- Que la description des prestations reprises sur les factures à entête des quatre sous-traitants était plus que laconique et invérifiable comme tous les autres éléments mis en avant par la SRL B.S..

- Qu'en ce qui concerne les factures à entête de P.B.S. et A.W. le libellé repris sur les factures incriminées reproduisait continuellement le même intitulé ; à savoir un tableau de quatre colonnes reprenant le type de prestations (prestations de nuit, de week-end, etc.), une période de prestation, un nombre d'heures, un prix et un total, sans que ni la prestation ni l'identité de la main-d’œuvre utilisée ne puissent être décrites et identifiées par la SRL B.S. malgré une demande constante de l'Administration. Que les factures établies à entête de P.F.T. et Q.R.I. étaient tout aussi laconiques, et que si des noms de clients y étaient mentionnés, ces clients déclarèrent ne pas connaître les sous-traitants.

Les données portées sur les factures ne sauraient être admises comme contrôlables ; elles ne permettent pas de vérifier la réalisation effective des prestations y mentionnées, d'apprécier leur importance et leur valeur.

Si l'administration fiscale ne saurait se limiter à l'examen de la facture elle-même et doit également tenir compte des informations complémentaires fournies par le contribuable, force est d'observer qu'aucun autre document ne vient à l'appui des factures pour démontrer la réalité des prestations ».

Au vu des éléments constatés, l'Administration estime avoir pu présumer à bon droit la mise en place de procédés ayant pour seul but d'échapper au paiement de l'impôt. Par le biais de fausses factures et de prestations non identifiées, la demanderesse échappait à tout contrôle ainsi qu'à ses obligations fiscales tout en mettant sur le dos de sous-traitants injoignables le procédé mis en place. L'agent contrôleur considère que les factures adressées à la SRL B.S. par les quatre sociétés sous-traitantes sont des factures fictives se rapportant à des prestations qui n'ont en réalité jamais été rendues et démontrées. En ce qui concerne les factures émises par ces quatre sous-traitants, l'Administration estime démontrer que ceux-ci ne disposaient pas des hommes nécessaires pour fournir les services prestés.

Par conséquent, les factures des quatre sous-traitants dont le total comptabilisé s'élève à 338.970,00 EUR en 2019 et à 362.115,00 EUR en 2020 (compte n° 603000), furent rejetées sur pied des dispositions de l'article 49 CIR92 dès lors que :

- Les prestations des quatre sous-traitants sont fictives ;

- Les prestations facturées par les sous-traitants ne se rattachent pas à l'exercice de l'activité professionnelle de la SRL …;

- Les prestations n'ont pas été faites ou supportées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables.

Dans ses avis de rectification, l'agent contrôleur annonce également, pour les deux exercices d'imposition, l'application d'un accroissement d'impôt de 200%, conformément aux articles 444 du CIR92 et 226, D de l'AR/CIR92 (déclaration inexacte accompagnée de faux et usage de faux) aux motifs suivants :

« il est nécessaire de veiller à ce que les factures enregistrées en comptabilité constituent des charges professionnelles réelles.

L’analyse des comptes des années 2019 et 2020 montre que la SRL … a eu recours à des sociétés sans activité, ne disposant pas ou prou de personnel, qui ne respectent pas leurs obligations comptables et fiscales.

Compte tenu des circonstances un accroissement au taux de 200% est justifié :

- Recours à des sociétés sous-traitantes de type coquille vide, sans activité, déclarées rapidement en faillite dès que le mécanisme est découvert et qui ne respectent pas leurs obligations fiscales;

- Divers changements statutaires tels que la désignation de nouveaux gérants et associés uniques, non connus au registre national, pour certains domiciliés à l'étranger, et qui ne sont pas joignables (voir à ce sujet les courriers des deux curateurs) ;

- L'exécution par trois des sous-traitants de prestations dans le secteur du gardiennage sans rapport avec leur objet social ;

- L'explosion du chiffre d'affaires sur une courte période (2 ou 3 trimestres) alors que les sous-traitants étaient peu voire pas actif auparavant;

- Absence de personnel déclaré par les sous-traitants;

- Les clients ont répondu ne pas connaître les sous-traitants;

- Réalité des prestations de sous-traitance non démontrée par la contribuable ;

- Enregistrement de fausses factures en comptabilité, ayant pour effet de diminuer frauduleusement le bénéfice imposable. »

Le 28 octobre 2022, les conseils de la demanderesse sollicitent de pouvoir rencontrer les agents contrôleurs de manière à pouvoir déterminer avec ceux-ci quelles seraient les preuves qu'ils souhaiteraient obtenir pour emporter leur intime conviction quant à la véracité des factures litigieuses (pièces 322 et 323 du dossier de l'Etat belge et pièce 1 du dossier de la demanderesse).

Le 2 novembre 2022, l'agent de l'administration fiscale informe les conseils des démarches entreprises par son administration depuis le début du contrôle et leur fait savoir qu'il attend leur réponse à l'avis de

rectification et de nouvelles pièces éventuelles à bref délai (pièces 324 à 326 du dossier de l'Etat belge).

Le 11 novembre 2022, la demanderesse répond à l'avis de rectification et conteste les rectifications annoncées par l'administration fiscale (pièces 327 à 381 du dossier de l'Etat belge et pièces 2, 3, 4 et 7 du

dossier de la demanderesse). A cette occasion, la demanderesse adresse des fichiers Excell reprenant

toutes les prestations réalisées durant les années concernées (nombre de travailleurs, dates, sites, heures).

Le 29 novembre 2022, l'administration fiscale notifie à la SRL B.S. une décision de taxation au sein de laquelle elle maintient l'ensemble des rectifications annoncées, en ce compris les accroissements d'impôt de 200% (pièces 382 à 392 du dossier de l'Etat belge). L'agent taxateur compare les heures reprises dans le fichier Excell communiqué par la demanderesse et les heures facturées (sur base des factures reprises dans le journal des achats) et aboutit à la conclusion que 12.874 heures supplémentaires ont été facturées et ne sont pas reprises dans le fichier Excell adressé avec les réponses aux avis de rectification (voir notamment pièce 384 du dossier de l'Etat belge). Il existe également une différence entre les montants facturés par les trois autres sous-traitants et le coût sous-traitance repris dans le tableau rédigé par la demanderesse. L'administration fiscale rappelle que le paiement des factures n'est pas suffisant pour justifier la réalité des prestations réalisées par le sous-traitant du contribuable.

8.Le 12 décembre 2022, des cotisations supplétives à l'impôt des sociétés sont enrôlées sous les articles de rôle … de l'exercice d'imposition 2020 et … de l'exercice d'imposition 2021. II s'agit des deux cotisations litigieuses (pièces 393 à 400 du dossier de l'Etat belge).

Le 22 mai 2023, la demanderesse introduit une réclamation à l'encontre des deux cotisations litigieuses (pièces 401 à 484 du dossier de l'Etat belge).

Au vu des griefs formulés par la demanderesse à l'égard des cotisations établies (et notamment le fait que l'administration a omis d'interroger les clients de la demanderesse sur le nombre de personnes mises à leur disposition), des demandes de renseignements sont adressées aux clients de la demanderesse (pièces 485 à 554 du dossier de l'Etat belge). Les questions sont les suivantes : « En ce qui concerne votre contrat avec la SPRL B.S., pourriez-vous me dire, pour les années 2019, 2020 et 2021 :

«- le nombre de personnes/par jour mis à votre disposition et,

« - la liste des jours où vous avez eu du personnel de la SPRL … à votre disposition.

« - Y avait-il un contrôle, de votre part, du nombre de personnes présentes les jours de prestation du personnel de la SPRL B.» ?

Les réponses reçues sont déposées aux pièces 555 à 685 du dossier de l'Etat belge.

Par décision du 14 novembre 2023, le Conseiller rejette la réclamation (pièces 686 à 707 du dossier de l'Etat belge).

Le 7 février 2024, la SRL B.S. dépose une requête contradictoire au greffe du tribunal de céans ; l'affaire est enrôlée sous le RG 24/200/A.

9.Litige TVA (RG 24/659/A)

Suite au contrôle repris ci-avant, l'agent chargé de la vérification de l'application de la législation en matière de TVA établit un relevé de régularisation en matière de TVA le 11 octobre 2022. Le contenu du relevé de régularisation fait l'objet de contestation de la part de la demanderesse par envois des 28 octobre et 11 novembre 2022.

Par ce relevé, l'administration de la TVA rejette la déduction de la TVA postulée sur base de factures de sous-traitants qui sont considérées comme étant fictives.

Le 22 novembre 2022, un procès-verbal en matière de TVA est établi (pièce 1 du dossier des parties —RG24/659/A). Au sein de celui-ci, l'agent rejette la déduction de la taxe sur les factures à entête des sociétés P.B.S., A.W., P.F.T. et Q.R.I. pour les années 2019 à 2021.

La motivation du procès-verbal rejetant la déduction de la TVA est notamment la suivante :

« Quant aux factures à en-tête de sociétés P.B.S., A.W., P.F.T. et Q.R.I. :

Considérant

•Qu'il appartient à l'assujetti qui le revendique d'apporter la preuve de l'étendue de son droit à déduction en matière de TVA,

•Que cette preuve peut être apportée par tout moyen de droit à l'exception du serment,

•Que cette preuve doit permettre d'établir que l'émetteur du document lui a rendu les services qui y sont mentionnés selon les termes y formulés.

Considérant

•La seule production de documents présentés à titre de facture à en-tête des entreprises payées sociétés P.B.S., A.W., P.F.T. et Q.R.I. par virement bancaire à chaque fois ne constitue pas la prise la preuve requise,

•Que l'assujetti n'apporte aucun autre document probant à l'appui des déductions revendiquées de TVA,

•Qu'il n'y a aucune convention passée entre l'assujetti et ses sous-traitants à l'exception de Q.R.I. et que celle-ci n'est pas très précise et qu'il y a des incohérences entre ce qui est écrit prévu et ce qui est réellement fait,

•Que l'assujetti n'a ainsi communiqué aucun bon de commande bon de travail, offre de prix, courrier ou tout document qui préciserait la nature et l'importance des prestations que les sous-traitants auraient été chargés d'effectuer.

Considérant

•Que les entreprises sous-traitantes ont pour objet social des activités autres que le gardiennage et la surveillance allant de la construction au sens large, à la restauration, au nettoyage, à la distribution du courrier, au développement de programmes informatiques, aux sanitaires, à la plomberie, à la réparation automobile, aux commerces de détail et en gros, etc. (liste non exhaustive).

•La seule entreprise sous-traitante à avoir une activité principale de gardiennage est …,

•Que ces entreprises ne disposaient ni de personnel ni de sous-traitants alors qu'elles déclarent à la tva un chiffre d'affaires de plusieurs millions d'euros,

•Que ces sous-traitants facturent des milliers d'heures à l'assujettie mais que cette dernière ne connaît ni l'identité du personnel qui preste, et s'il preste, ne contrôle pas les heures facturées, les plannings du personnel se discutant par téléphone alors qu'il s'agirait selon l'assujettie de plusieurs dizaines de personnes dont il serait nécessaire d'organiser les horaires de travail et qu'il n'y a aucune trace écrite et absence de contrat.

Considérant

•Que les mentions sur les documents présentés à titre de factures sont souvent lacunaires ;

•Qu'en particulier :

- Les factures comportent un libellé vague et imprécis,

- La description des prestations requises sur les factures est laconique,

- Le nom des clients finaux et les lieux de prestations ne sont pas mentionnés sur les factures de P.B.S. et de A.W.,

- Les factures à entête des deux sous-traitants Q.R.I. et P.F.T. mentionnent les noms de clients pas toujours les lieux,

- Les factures à entête de Q.R.I. ne mentionnent aucun nombre d'heures ni de prix à l'heure mais uniquement un prix global par activité.

(…)

Considérant

•Que les clients pour lesquels l'assujettie a effectué des prestations de sous-traitance n'ont aucune connaissance de ce que les entreprises P.B.S., A.W., P.F.T. et Q.R.I. l'auraient remplacée sur les sites concernés,

•Que certaines conventions qui lient l'assujettie aux clients ne prévoient pas la possibilité d'une sous-traitance ou alors conditionne pareille sous-traitance bien souvent à une acceptation expresse et préalable du client.

Considérant

•Que les entreprises P.B.S., A.W. et P.F.T. sont toutes défaillantes, tant à l'égard de leurs obligations fiscales qu'à l'égard d'autres obligations (droit des sociétés, BCE),

•Que ces entreprises, à l'exception de Q.R.I. pour le moment, sont actives quelques trimestres, sont soit en faillite, soit en dissolution judiciaire, et que les fondateurs et gérants disparaissent après quelques années de présence en Belgique,

•Que ces mêmes entreprises n'ont aucune consistance puisqu'elles ne disposent pas de personnel et qu'aucune société n'a déclaré avoir travaillé en sous-traitance pour elles,

•Que le représentant fiscal ainsi que le gérant de l'assujettie ont déclaré qu'ils avaient toujours communiqué ce qu'ils possédaient et savaient;

•Qu'en ce qui concerne les tableaux Excel communiqués le 11 novembre 2022 par Maître Agron Delija et Maître Vardges Khanjaryan, ils ne sont pas fiables et concordants par rapport aux factures des sous-traitants susmentionnés, (...)

Considérant que l'assujettie ne produit ainsi pas un ensemble concordant d'éléments probants concourant à établir, de manière non équivoque, la réalité des opérations réalisées ainsi que l'utilisation par l'assujettie desdites opérations pour effectuer des opérations liées à son activité économique lui autorisant la déduction de la TVA.

Considérant que la taxe est déductible au moment et dans la mesure où elle est exigible et que le droit à déduction n'est pas né.

Il résulte de ce qui précède :

•Que l'assujettie ne démontre pas que les documents à entête des entreprises P.G.B.S., A.W., P.F.T. et Q.R.I. constatent de réelles prestations que celles-ci lui auraient fournies.

•Que l'administration est fondée à présumer que les documents à entête des entreprises P.G.B.S., A.W., P.F.T. et Q.R.I. ne constatent aucune réelle prestation.

Par conséquent, l'assujettie n'établit pas que les conditions d'application de l'article 45, §1er du Code de la TVA ont été respectées en ce qui concerne les montants de TVA déduits sur base des factures émises, à

entête des entreprises P.B.G.S., A.W., P.F.T. et Q.R.I..

La SPRL B.S. doit donc restituer à l'Etat belge les montants de TVA abusivement déduits sur la base des factures précitées à entête des entreprises P.G.B.S., A.W., P.F.T. et Q.R.I., soit la somme totale de 260.824,41 euros. »

Une amende de 200% (521.164,82€) est en outre imposée sur la base de l'article 70, §ler et §1erbis du Code de la TVA en raison du fait que « la SPRL B.S. a agi en pleine connaissance de cause lorsqu'elle a introduit en comptabilité des factures abusives, litigieuses, à entête des entreprises P.G.B.S. A.W., P.F.T. et Q.R.I. tout en sachant qu'elles l'étaient et qu'elle a de cette façon obtenu un avantage fiscal en déduisant de la TVA inscrite sur ces faux documents ».

Le 31 janvier 2023, la demanderesse introduit un recours administratif contre le procès-verbal du 22 novembre 2022 (pièce 2 du dossier de la demanderesse).

Le 29 mars 2023, une réunion s'est tenue entre d'une part, la SRL B.S. représentée par son administrateur M. T.R. (depuis le ter septembre 2022) et ses conseils, et d'autre part, le Team Expertise 1—TVA du centre PME de Charleroi.

Le 23 novembre 2023, la requête est rejetée par décision du Conseiller (pièce 2 du dossier de l'Etat belge).

Le 26 avril 2024, la demanderesse dépose une requête au greffe du tribunal de céans.

OBJET DES DEMANDES DES PARTIES

10.Dans ses dernières conclusions, dans la cause 24/200/A, la SRL B.S. demande au tribunal de:

- Déclarer ses demandes recevables et fondées;

En conséquence :

- Ordonner l'annulation des cotisations litigieuses en principal, intérêts et accroissements ;

- En ordonner l'entier dégrèvement des cotisations à l'impôt des sociétés enrôlées sous les articles 826159811 et 826161993 des rôles des exercices d'imposition 2020 et 2021 formées pour la commune de Waterloo.

- Condamner le défendeur à restituer à la partie demanderesse toutes sommes payées de ce chef, majorées des intérêts moratoires calculés au taux légal depuis la date de tout paiement;

- Condamner le défendeur aux entiers frais et dépens de l'instance, en ce compris l'indemnité de procédure, liquidés comme suit : Indemnité de procédure : 30.000,00 €.

11.Dans ses dernières conclusions, dans la cause 24/659/A, la SRL … demande au tribunal de:

- Déclarer ses demandes recevables et fondées ;

En conséquence :

- avant dire droit, de procéder, sur pied des articles 8.28 du Code civil et des articles 19 alinéa 3 et 915 du Code judiciaire, à l'audition des personnes suivantes, afin qu'ils confirment que les sociétés P. et Q.R.I. ont bien travaillé en sous-traitance pour le compte de la SRL B.S. au cours des périodes litigieuses sur les différents sites renseignés ;

•Monsieur N.L.M.D.V. ;

•Monsieur J.D. ;

•L.B.;

•H.J.L. ;

•M.L. ;

V.E. ;

•P.M. ;

•D.M. ;

•S.P. ;

L.R. ;

•O.W. ;

•P.E. ;

•D.C. ;

•B.E. ;

•Q.J. ;

C.H. ;

V.N. ;

•V.W.;

•A.M.E.C. ;

•J.R. ;

•S.B. ;

•J.C. ;

•A.A. ;

•S.C.;

- Ordonner la mise à néant de la contrainte CTRI … ; Ordonner l'annulation des dettes TVA litigieuses en principal, intérêts et amendes;

- Condamner le défendeur à restituer à la partie demanderesse toutes sommes payées de ce chef, majorées des intérêts moratoires calculés au taux légal depuis la date de tout paiement ;

- Condamner le défendeur aux entiers frais et dépens de l'instance, en ce compris l'indemnité de procédure, liquidés comme suit : Indemnité de procédure : 30.000,00 €.

12.Dans ses dernières conclusions, dans la cause 24/200/A, l'Etat belge demande au tribunal de :

- Déclarer la demande non fondée et en débouter la demanderesse ;

- Confirmer les cotisations incriminées;

- Condamner la demanderesse aux dépens et frais de l'instance.

13.Dans ses dernières conclusions, dans la cause 24/659/A, l'Etat belge demande au tribunal de :

- Dire la requête recevable mais non fondée ;

- Prononcer la connexité avec le litige connu par le Tribunal de céans sous le numéro de rôle R.G. 24/200/A introduit en matière d'impôts directs ;

- Rejeter la demande d'audition de témoins telle que formulée par la requérante en application des dispositions visées à l'article 19 alinéa 3 du Code judiciaire et 8.28 du Code civil ;

- Condamner la requérante aux entiers frais de l'instance évalués comme suit selon l'arrêté royal du 26 octobre 2007 pour les litiges compris entre 500.000 € et 1000.000,00 € : 15.000,00 €.

ANALYSE DU TRIBUNAL

I. QUANT A LA RECEVABILITE DES RECOURS JUDICIAIRES

14.Les requêtes ont été déposées dans les formes et délais légaux et après exercice régulier du recours administratif préalable pour la cause inscrite sous le RG 24/200/A. Les recours judiciaires sont dès lors recevables, ce qui n'est pas contesté par les parties.

Il. QUANT AU FONDEMENT DU RECOURS JUDICIAIRE

A. Quant à la réalité des prestations effectuées par les sous-traitants

15.L'Etat belge rejette la déduction, à titre de frais professionnels, du montant des factures de sous-traitance pour les années 2019 et 2020, portant sur des montants respectivement de 338.970,00€ et 362.115,00€ ainsi que la déduction de la TVA grevant les services fournis par 4 sous-traitants.

La défenderesse rappelle qu'il appartient à la demanderesse de rapporter la preuve de la réalité des prestations réalisées par les sous-traitants. Il est insuffisant de disposer de factures émises par ces sous-traitants et il est insuffisant de relever que le client final reconnaît que les prestations ont été réalisées. Il importe de démontrer que ce sont ces sous-traitants qui ont réalisé les prestations vantées pour les montants dont la déduction fiscale est poursuivie. L'Etat belge sous-entend que les sous-traitants ont émis

des factures alors qu'ils n'ont pas réalisé les prestations mais pour permettre à la demanderesse de sortir de l'argent et « payer les agents au noir ».

L'administration de la TVA expose que c'est en raison d'une carence probatoire qu'elle a rejeté la déduction de la TVA reprise sur ces factures des sous-traitants. Ce ne sont pas les manquements des éventuels sous-traitants qui sont épinglés par l'administration de la TVA mais le fait que la demanderesse reste en défaut de démontrer que les prestations reprises sur les factures (factures non détaillées) ont été réalisées par ces sous-traitants. L'article 22 du Code de la TVA suppose qu'une prestation de service soit effectivement réalisée. Or, ici il n'existe aucun élément permettant de considérer que tel est le cas (absence d'emails, de plannings d'échanges entre parties notamment quant à l'organisation des évènements de grande ampleur, de sms, d'écrits, de conventions, etc.).

16.. Principes juridiques applicables en matière de TVA

Selon l'article 45, § 1er, 10 du Code de la T.V.A., tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis et les biens qu'il a importés, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées.

Pour que la TVA puisse être déduite dans le chef de l'assujetti, il faut que cette TVA ait grevé des biens et des services effectivement fournis à cet assujetti et la preuve que cette condition a été remplie, à savoir que les biens et les services lui ont été fournis, incombe à l'assujetti.

L'article 22 du Code de la TVA précise que « pour les prestations de services, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée ».

Les articles 18, paragraphe 1, sous a), et 22, paragraphe 3, sous a) et b), de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, permettent aux États membres de subordonner l'exercice du droit à déduction à la détention d'une facture contenant obligatoirement certaines mentions nécessaires pour assurer la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par l'administration fiscale. De telles mentions ne doivent pas, par leur nombre ou leur technicité, rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à la déduction. Il appartient à la juridiction nationale d'apprécier si les mentions exigées par la réglementation belge sont ou non conformes aux critères ci-dessus énoncés¹.

En droit belge, ces conditions sont établies par l'article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, qui précise:

« Pour pouvoir exercer son droit à déduction, l’assujetti doit :

1° pour la taxe grevant les biens et les services qui lui ont été fournis, détenir une facture délivrée conformément aux articles 53, § 2 et 53octies, du Code et contenant les mentions visées à l'article 5, § 1e; de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée; (...) ».

Par les arrêts C. 439/04 et C. 440/04 du 6 juillet 2006, la Cour de justice des Communautés européennes a dit pour droit que, lorsqu'une livraison est effectuée à un assujetti qui ne savait pas et n'aurait pas pu savoir que l'opération concernée était impliquée dans une fraude commise par le vendeur, l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une règle de droit national selon laquelle l'annulation du contrat de vente, en vertu d'une disposition de droit civil, qui frappe ce contrat de nullité absolue comme contraire à l'ordre public pour une cause illicite dans le chef du vendeur, entraîne la perte du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par cet assujetti. Est sans pertinence à cet égard la question de savoir si ladite nullité résulte d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ou d'autres fraudes. En revanche, lorsqu'il est établi, au vu des éléments objectifs, que la livraison est effectuée à un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à la juridiction nationale de refuser audit assujetti le bénéfice du droit à déduction²

¹ C,J.U.E., 14 juillet 2008, C-123/87 et C-330/87

² Voir également Cass., 18 juin 2009, F.07.0082.F, disponible sur www.juportal.be

Il ressort également de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que la directive TVA s'oppose à une pratique nationale en vertu de laquelle l'autorité fiscale refuse à un assujetti le droit de déduire du montant de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable le montant de la taxe due ou acquittée pour les services qui lui ont été fournis, au motif que l'émetteur de la facture afférente à ces services, ou l'un de ses prestataires, a commis des irrégularités, sans que cette autorité établisse, au vu d'éléments objectifs, que l'assujetti concerné savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude commise par ledit émetteur ou un autre opérateur intervenant en amont dans la chaîne de prestations. En outre, les articles 167, 168, sous a), 178, sous a), et 273 de la directive 2006/112 doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une pratique nationale en vertu de laquelle l'autorité fiscale refuse le droit à déduction au motif que l'assujetti ne s'est pas assuré que l'émetteur de la facture afférente aux biens au titre desquels l'exercice du droit à déduction est demandé avait la qualité d'assujetti, qu'il disposait des biens en cause et était en mesure de les livrer et qu'il avait rempli ses obligations de déclaration et de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, ou au motif que ledit assujetti ne dispose pas, en plus de ladite facture, d'autres documents de nature à démontrer que lesdites circonstances sont réunies, bien que les conditions matérielles et formelles prévues par la directive 2006/112 pour l'exercice du droit à déduction soient réunies et que l'assujetti ne disposât pas d'indices justifiant de soupçonner l'existence d'irrégularités ou de fraude dans la sphère dudit émetteur (souligné par le tribunal)³.

17.Principes juridiques applicables en matière d'impôts directs

Les conditions générales de déductibilité des frais professionnels sont consacrées à l'article 49 du CIR92, auquel renvoie l'article 183 du CIR92 pour les sociétés.

L'article 49 du CIR92 dispose que :

« À titre de frais professionnels, sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis parle droit commun, sauf le serment.

Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles. »

Ainsi, pour être déductibles, les frais concernés doivent remplir les quatre conditions cumulatives suivantes :

1. être une dépense à fonds perdu. Pour être déductible, la dépense ne peut entraîner un accroissement d'actif équivalent ou une diminution de la dette équivalente⁴;

³ C.J.U.E., arrêt du 21 juin 2012, C-80/11 et C-142/11.

⁴J. KIRKPATRICK et D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Bruxelles, Bruylant, 2003, p, 163.

2. être effectivement payés ou supportés ou avoir acquis le caractère de dettes liquides et certaines et être comptabilisés comme tels pendant la période imposable (condition d' « annualité »);

3. avoir été faits ou supportés en vue d'acquérir ou de conserver des revenus professionnels imposables (condition de « finalité » ou d' « intentionnalité »). La dépense doit être effectuée dans un but intéressé, celui d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, étant entendu que la notion de « revenus imposables » doit s'entendre au sens de « revenus professionnels » visés à l'article 6 du CIR92 . Il faut mais il suffit que les dépenses soient supportées avec l'intention d'acquérir ou de conserver de tels revenus. Il n'est, en revanche, pas requis que la dépense ait effectivement contribué à réaliser des revenus imposables⁵ . En vertu de la jurisprudence constante de la Cour de cassation, l'administration n'a pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité ou l'utilité des dépenses qu'il a plu au contribuable d'effectuer'⁶ Cette limite n'implique cependant pas que l'administration fiscale soit démunie pour lutter contre les abus. Les frais qui dépassent de manière « déraisonnable » les besoins professionnels peuvent être rejetés en vertu de l'article 53, 10° du CIR92.

4. être justifiés quant à leur réalité et à leur montant au moyen de documents probants ou, à défaut, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

La facture revêt une importance particulière au regard de l'application de l'article 49 du CIR92, car elle constitue un document probant au sens de cette disposition'⁷ Le Commentaire administratif du CIR92 précise ainsi que la preuve requise peut notamment être fournie par :

- la facture, lorsque la législation en matière de T.V.A. la prescrit;

- le reçu fiscal visé à l'article 320, § 1er, du CIR92, quand il est obligatoire;

- toute autre pièce imposée par une disposition légale ou réglementaire quelconque.

En pratique, ce n'est que lorsqu'il est impossible de produire de telles pièces que l'on peut se contenter des moyens de preuve admis par le droit commun. La facture est ainsi utilisée en vue de prouver la réalité et le montant des dépenses. En outre, elle permet également d'établir la période imposable à laquelle se rapporte la dépense ainsi que le caractère professionnel de celle-ci. La simple production d'une facture n'implique toutefois pas ipso facto qu'un caractère professionnel sera reconnu à la dépense par l'administration. Le contribuable doit encore prouver que la dépense a été effectivement réalisée et que l'opération constatée par la facture a pour fin d'acquérir ou de conserver des revenus professionnels imposables⁸. Une facture peut être jugée insuffisamment probante sans qu'il soit nécessaire d'en établir le caractère fictif ou erroné et l'appréciation du caractère probant des documents produits est une question de fait indépendant de la nature prétendue de ceux-ci. Si l'administration n'a pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité ou l'utilité des frais, elle peut toutefois vérifier leur réalité, c'est- à dire vérifier s'ils ont été effectivement faits et aussi contrôler leur nature, c'est-à-dire rechercher s'ils ont le caractère de frais professionnels⁹ ou celui de dépenses personnelles'. L'article 49 du CIR92 ne permet pas de déduire des frais qui ne correspondent pas à des prestations réelles.

La charge de la preuve du montant, de la réalité de la dépense et du caractère professionnel des frais déductibles du montant brut de ses revenus imposables incombe au contribuable (article 870 du Code judiciaire et article 8.4 du Code civil).

⁵ Liège, 25 octobre 1989, R.G.F., 1990, p. 125.

⁶ Cass., 6 octobre 1964, Pas., 1965, I, p. 122.

⁷ L. HERVE et J. VAN THEMSCHE, « La facture et le droit fiscal », in G. BALLON et E. DIRIx, La facture et autres documents équivalents, Wolters Kluwer, 2016, p. 524.

⁸ L. HERVE et J. VAN THEMSCHE, « La facture et le droit fiscal », in G. BALLON et E. DIRIx, La facture et autres documents équivalents, Wolters Kluwer, 2016, p. 524.

⁹ Liège (9ème ch.), 23 septembre 2015, J.D.F., 2016, liv. 7-8, 241— surligné par le tribunal.

À cet égard, les éléments avancés par le contribuable doivent être précis, positifs et contrôlables¹⁰.

En outre, le contribuable doit rapporter une preuve certaine, sans qu'il puisse se contenter de démontrer le caractère vraisemblable du fait sous réserve de l'application de l'article 8.6 du Code civil¹¹

Le contribuable supporte également le risque de la preuve. Ainsi, l'incertitude ou le doute subsistant à la suite de la production d'une preuve doivent être retenus au détriment de celui qui a la charge de cette preuve¹²

Enfin, il convient de distinguer les conditions de déductibilité d'une dépense au titre de frais professionnel au sens de l'article 49 du CIR92 et les conditions de déductibilité en matière de T.V.A. :

- dans le premier cas, seule est requise la production d'un document probant, et non d'une facture conforme. Or, le caractère probant ou non d'une facture ou de toute autre pièce est indépendant du formalisme de ce document. Ainsi une facture irrégulière en la forme peut être jugée probante au sens de l'article 49 du CIR92, et une facture régulière peut être considérée non probante;

- dans le second cas, la déduction de la T.V.A. est subordonnée à la production d'une facture conforme même si la jurisprudence européenne, suivie par la Cour de cassation, a quelque peu assoupli les exigences à cet égard.

18.Des montants importants ont été payés par la demanderesse à 4 sous-traitants et ce, afin d'exécuter les conventions qu'elle a elle-même conclues avec ses propres clients, demandeurs de prestations de gardiennage.

Les prestations ont été réalisées auprès des clients de la SRL B.S. ; cela n'est pas contesté mais cela est insuffisant.

La preuve qui incombe à la SRL B.S. n'est pas limitée au montant et au paiement de la dépense. Elle doit également démontrer, en l'espèce, que la TVA qu'elle entend déduire correspond à une prestation de service qui lui a été effectivement fournie par son sous-traitant. Si cette preuve n'est pas rapportée, la demanderesse ne pourrait pas démontrer que les prestations de sous-traitance ont été utilisées en vue d'effectuer des opérations soumises à la TVA.

De même, la réalité des prestations par les sous-traitants doit être démontrée pour que les conditions de déductibilité des factures visées par l'article 49 du CIR92 soient réunies.

Pour ce faire, elle doit mettre à la disposition de l'administration fiscale et du tribunal les documents permettant de vérifier que les mentions de la facture (essentiellement la nature des prestations et les montant facturés) correspondent à des prestations réellement fournies.

¹⁰ Cass, 26 octobre 1965, Journ. prat. dr. fisc. fin,, 1966, p. 285.

¹¹ Cass. 19 septembre 1963, Pas., 1964, I, p. 416 ; Cass. 3 mars 1978, Pas. I, p.759 ; Cass. 22 décembre 1986, Pas., 1987, I, p. 501.

¹² Cass., 17 septembre 1999, Pas., 1999, I, 467 ; Mons, 27 février 2007, R.G.D.C., 2007, p. 468 cité par D. MOUGENOT, « La preuve en matière civile — chronique de jurisprudence 2002-2010 », J.T. 2011, pp., 598 et suivantes.

19.Le tribunal relève notamment que :

- Les factures émises par les sous-traitants ne sont pas détaillées et sont plus que laconiques (absence d'heures réalisées, absence de lieux de prestations, absence de nom du client, absence du nombre de travailleurs mis à disposition, etc.) ;

- Il ressort des pièces déposées par les parties que les sociétés sous-traitantes ne disposaient pas du tout de personnel ou de peu de personnel ne permettant pas, en tout état de cause, de réaliser les prestations qui auraient été facturées à la demanderesse. Il n'est en outre nullement soutenu que ces sous-traitants ont fait appel eux-mêmes à des sous-traitants (ne figure dans aucun listing clients TVA) ;

- Il n'y a pas de conventions conclues entre les sociétés sous-traitantes et la demanderesse, sauf avec … ;

- Les sociétés sous-traitantes, excepté …, étaient soit en faillite, soit en dissolution judiciaire ;

- Les quatre sociétés concernées étaient des coquilles vides, sans activité, sans compte bancaire et ne respectant aucune obligation fiscale ;

- Ces sociétés étaient administrées par des personnes généralement injoignables et quittant le territoire belge après la déclaration de faillite (voir les courriers des curateurs des sociétés AVP WORI<S et … — pièces 318 et 320 du dossier de l'Etat belge) ;

- Aucun client de la demanderesse n'a eu connaissance de ces sous-traitants;

- L'exécution par trois des sous-traitants de prestations dans le secteur du gardiennage et de la sécurité était sans rapport avec leur objet social et les activités déclarées (construction, sanitaires, commerce de détail, etc).

- Les montants facturés sont importants mais le tribunal ne peut, à défaut d'éléments tangibles, objectifs et suffisants, déterminer la fréquence et l'ampleur des prestations de gardiennage — au sens large — effectivement réalisées par les sous-traitants. Il n'y a aucun mail, aucun courrier, aucun planning, aucun échanges de sms ou de messages de type WhatsApp déposés avec les administrateurs des sociétés sous-traitantes (voir le PV d'audition de M. L. (pièces 302 et s. du dossier de l'Etat belge) et le courriel du 27 septembre 2022 adressé par M. L.).

Il n'y a aucune mention sur les factures émises par ces sous-traitants permettant de considérer que les prestations vantées ont été effectivement réalisées par ces sous-traitants. Or, tel est bien l'objet de la preuve dont la charge incombe à la demanderesse.

20.Le tribunal a pris connaissance des tableaux Excell déposés par la demanderesse et transmis, ensuite des discussions avec l'agent contrôleur, le 11 novembre 2022. Il s'agit de tableaux détaillés, relatifs aux prestations effectuées et sous-traitées par B.S. au cours des périodes 2019 et 2020, faisant notamment apparaître, pour chaque mois des années civiles concernées : les sites d'exploitation, le nombre d'agent/steward nécessaire à l'accomplissement de la mission, le nombre d'heures prestées par ces derniers et une synthèse du chiffre d'affaires réalisé par B.S. SRL.

Dans son courrier du 11 novembre 2022, la demanderesse expose que :

« Ces tableaux permettent notamment d'établir une correspondance entre, d'une part, le chiffre d'affaires réalisé par la SRL … et, d'autre part, les coûts directs supportés par celle-ci au cours desdits exercices comptables.

Il vous suffit donc de multiplier le nombre total de travailleurs sur l'année par leur coût unitaire par heure (qui est de 24,00€/heure en moyenne) afin d'obtenir le montant total de la sous-traitance réalisée par notre cliente.

Afin de faciliter votre vérification, nous vous joignons également, en pièces jointes, les bilans 2019 et 2020 publiés auprès de la Banque Nationale de Belgique, lesquels reprennent, par ailleurs, le nombre de personnel occupé au cours desdits exercices comptables (bilans sociaux).

Vous disposez, ainsi, de tous les éléments vous permettant de constater que l’ensemble des factures (qui vous ont déjà été communiquées par notre cliente) correspondent bien à des prestations réelles ».

Ces tableaux n'emportent pas la conviction du tribunal et ce, pour deux raisons :

- Il n'est pas explicité sur quelle base ils ont été rédigés : sur base d'emails ? De plannings de l'époque? De documents afférents à la répartition du travail entre les agents de la demanderesse et ceux de ces sous-traitants ? Lesquels vu qu'elles n'emploient personne et ne font pas appel à des sous-traitants ?

- Il n'est pas suffisant de rédiger des tableaux unilatéraux en cours de procédure, lesquels ne se fondent pas sur des documents/éléments précis et pertinents.

21.Afin de démontrer la réalité des prestations facturées, la demanderesse sollicite, avant-dire droit, l'audition de plusieurs témoins, étant des personnes ayant travaillé pour les sociétés sous-traitantes. Elle expose, en termes de conclusions, que « toutes ces personnes pourraient effectivement confirmer que les sociétés précitées, à travers lesquelles elles ont presté, ont bien travaillé en sous-traitance pour le compte de la SRL B.S. au cours des périodes litigieuses sur les différents sites renseignés à travers les tableaux Excel. Les auditions de M. N.L.M.D.V. (administrateur des sociétés P. et Q.R.I.) et de Monsieur J.D. (administrateur de la société Q.R.I.), principaux sous-traitants de B.S., pourraient également permettre la production de documents utiles au présent litige : méthode de planification avec …, déclaration des factures, contrôles fiscaux, redressement fiscal de ses collaborateurs, raison de la liquidation judiciaire et/ou faillite ».

Le tribunal ne fera pas droit à cette demande pour les raisons conjuguées suivantes :

- Le témoignage visé à l'article 8.1, 8° du Code civil comprend les déclarations d'une personne qui sont recueillies en justice dans le cadre d'une «enquête» telle que l'organise le Code judiciaire (art. 915 à 961) ou sous toute forme d'une attestation écrite (articles 961/1 et suivants) ;

- Le juge du fond apprécie de manière souveraine la valeur probante des témoignages recueillis ou des attestations produites¹³ ;

- La demanderesse produit une attestation de M. J.D. qui n'emporte nullement la conviction du tribunal ;

- Il ressort du dossier que les 4 sociétés sous-traitantes n'employaient pas de personnel (hormis M. D. qui est déclaré pour Q.R.I. mais pas en tant que gardien) et aucun élément du dossier ne permet de considérer qu'elles faisaient appel à des sous-traitants indépendants ;

- Il n'est donc pas pertinent pour le tribunal d'entendre ces personnes qui manifestement n'étaient pas déclarées sur le Payroll de ces sociétés sous-traitantes ;

¹³ Cass., 11 décembre 1984, Pas., 1985, I, p. 452.

- M. J.D., administrateur de P.B.S. et de Q.R.I., disposait d'une société dont le siège social avait la même adresse que le siège d'exploitation de la demanderesse. Il ressort ainsi des pièces complémentaires déposées par la demanderesse que les administrateurs des sociétés avaient des contacts permettant la mise en place d'un système de fausses factures ;

- L'une des personnes dont la demanderesse postule l'audition était présente lors de l'audience de plaidoiries; son audition sous serment paraît particulièrement inopportune.

Partant, tout en rappelant que les juridictions disposent de larges pouvoirs en cette matière, le tribunal rejette donc la demande de prouver des faits qui ne sont pas susceptibles d'exercer une influence sur sa décision¹⁴.

22.La demanderesse invoque un cas de force majeure, lié à l'apparition du Covid, afin de justifier le non-respect par ses soins des dispositions conventionnelles la liant à ses clients directs (notamment l'interdiction de déléguer les missions de gardiennage). Le tribunal ne perçoit pas quel argument juridique elle en tire ; le présent litige fiscal étant étranger à ces questions.

23.La demanderesse invite le tribunal a appliquer le principe selon lequel le droit fiscal se base sur des réalités et non des fictions. Le tribunal ne perçoit pas quelle conséquence juridique elle en tire également. Il va de soi que le tribunal entend tenir uniquement compte de la réalité de la situation, telle que démontrée par les dossiers des parties et lui appliquer les dispositions fiscales idoines.

24.La demanderesse invoque le fait qu'il ne peut lui être reproché les éventuels manquements de ses propres sous-traitants (travail au noir notamment). Il ne peut être refusé un droit à déduction de la TVA sur des factures émises par un sous-traitant parce que ce dernier a commis des irrégularités.

Ainsi, la demanderesse, fondant son raisonnement sur des arrêts de la Cour de Justice de l'Union européenne, rappelle que le droit à déduction ne peut être dénié à un assujetti uniquement sur base de la constatation, qu'en amont ou en aval, une fraude ou des irrégularités auraient été commises, à moins de démontrer que l'assujetti savait ou aurait dû savoir qu'il y avait fraude¹⁵. L'assujetti ne peut, par conséquent, se voir refuser le droit de déduire la taxe qui est due ou acquittée sur les biens qui lui ont été livrés au motif que la facture ait été émise par un opérateur devant être considéré comme un opérateur inexistant et qu'il est impossible d'établir l'identité du véritable fournisseur des biens, sauf s'il est démontré, au moyen d'éléments objectifs, que cet assujetti savait ou aurait dû savoir que cette livraison faisait partie d'une fraude à la T.V.A.

¹⁴ Cass., 17 février 1995, Pas., 1995, I, p. 190; P. DE BAETS, Getuigenverhoor in privaatrechtelijke geschillen, coll. A.P.R., Gand, Story-Scientia, 2000, n° 28

¹⁵ Voir la jurisprudence citée par la demanderesse en note infrapaginale 14 :

C.J.U.E., 28février 2013, C-563/11, Forvards, F.J.F., 2014/96; C.J.U.E., 12janvier 2006, C-355/03 et C-484/03,Optigen e a., F.J.F., No 2006/165; C .J.U.E., 6 juillet 2006, C-439/04 et C-440/04, Kittel et Recolta Recycling, F.J.F., No 2007/250; C.J.U.E., 21juin 2012, C-80/11et C-142/11, Mahageben en Peter David, T.F.R., 2012,n°425, p. 681; C.J.U.E., 6 décembre 2012,C-285/11, Bonik, T.F.R., 2013,n°437,230; C.J.U.E., 6 septembre 2012, C-324/11,Toth, T.F.R., 2012, n°429, 901; C.J.U.E., 31 janvier 2013, C-643/11, LVK ¬56, T.F.R., 2013,n°437,p. 235; C.J.U.E., 3 septembre 2020, C-610/19, Vikingo Fovallalkzo Kft, T.F.R., 2020, n°589, p. 930.

La position de la demanderesse est donc de soulever le fait qu'elle n'avait aucune connaissance que les 4 sociétés auxquelles elle a fait, successivement, appel effectuait des prestations en fraude à la TVA, en fraude aux législations fiscales et sociales (absence de déclaration de personnel).

Il convient de repréciser la protée de l'arrêt du 21 juin 2012 rendu par la CJUE (C-80/11 et C-142/11). Les deux enseignements de l'arrêt sont les suivants :

Les faits ne paraissent pas transposables car dans les affaires soumises à la CJUE, les conditions matérielles et formelles requises pour la naissance et l'exercice du droit à déduction étaient réunies. En l'espèce, outre le fait que les conditions formelles de déduction de la TVA ne sont pas réunies, le tribunal ne peut considérer que les prestations facturées ont été réalisées par le sous-traitant.

Relativement à la jurisprudence C-354/03 (OPTIGEN), qui est à l'origine des autres jurisprudences de la CJUE qui s'opposent à ce qu'un Etat membre refuse à un assujetti la déduction de la TVA lorsque celui-ci n'avait pas connaissance d'une fraude commise en amont dans la chaîne de prestations, il est capital de préciser que l'assujetti qui postulait une déduction n'avait aucun contact avec l'opérateur défaillant dans la chaîne de ces prestations. Tel n'est pas le cas en l'espèce, puisque les opérateurs défaillants sont les sous-traitants directs de la demanderesse.

L'assujetti qui invoque un droit à déduction doit, à tout le moins, adopter une attitude de prudence

minimale telle qu'il puisse être en mesure de ne pas se laisser entraîner dans un mécanisme de fraude.

Or, la demanderesse a manifestement, selon ses dires, fait systématiquement appel à des opérateurs frauduleux et ignorait les fraudes mises en place. Cet argument ne peut convaincre notamment parce qu'il ne s'agit pas de fausses factures établies par un seul opérateur économique. A chaque fois qu'elle aurait fait appel à de la sous-traitance, la demanderesse aurait été impliquée, malgré elle, dans un mécanisme de fausses factures. Cette position ne peut évidemment pas convaincre, notamment en raison du nombre de prestataires concernés et du même modus operandi. Le seul élément commun aux 4 fraudes est la SRL B.S..

Elle ne convainc donc nullement le tribunal lorsqu'elle invoque sa bonne foi et son ignorance de la fraude à la TVA.

Elle savait ou devait savoir qu'elle participait à une telle fraude précisément en raison des éléments suivants:

- Le nombre de sous-traitant concerné ;

- Le modus operandi identique pour les 4 sous-traitants auxquels elle aurait fait appel :

- Absence de documents ou éléments probants, tangibles, objectifs et concomitants aux prétendues prestations ;

- Factures non détaillées (avec notamment erreur du numéro TVA de la demanderesse sur les factures émises par la SRL Q.R.I.);

- Sous-traitants: coquille vide, sans activité, sans compte bancaire connu, sans personnel, rapidement mis en faillite/dissolution judiciaire, non-respect des obligations fiscales et comptables, nombreux changements statutaires, disparition des administrateurs, objet social étranger à une activité de gardiennage ou de sécurité au sens large.

Enfin, et comme déjà relevé à de nombreuses reprises, ces sociétés n'employaient pas de personnel aux dates mentionnées sur les factures et l'absence de tous moyens humains dans le chef des entreprises décrédibilise la réalisation des prestations vantées. En faisant appel à des sous-traitants pour des chantiers très importants et sur de longues périodes, un opérateur économique prudent se pose la question de savoir s'il dispose du personnel nécessaire. Enfin, relevons que les sociétés P.B.S. et A.W. n'ont pas déposé la liste des clients assujettis respectivement pour l'année 2019 et l'année 2020 tandis que P.F.T. a déposé son listing des clients assujettis pour l'année 2020 sans toutefois y mentionner la SRL B.S.. Ces entreprises ne reconnaissent donc pas la paternité des factures critiquées. De plus, les activités de la société A.W. (construction) et P.F.T. (construction et nettoyage) sont étrangères à des prestations de services de gardiennage.

Pour ouvrir le droit à déduction, le service facturé doit être utilisé pour effectuer des opérations soumises à la TVA. Cette condition n'est pas remplie si l'assujetti auquel la facture est adressée a connaissance, au moment où il la reçoit, de son caractère fictif et de l'inexistence du bien ou service facturé.

Le régime des déductions a pour but de soulager l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de ses activités économiques pour autant qu'elles soient elles-mêmes soumises à la TVA. Il doit exister une relation entre les opérations à la sortie ouvrant un droit à déduction et les opérations à l'entrée grevées de TVA. Cette relation ne peut exister si les prestations facturées sont fictives.

25.Par conséquent, s'il est tout à fait possible que les prestations facturées aux clients directs de la SRL B.S. ont bien été réalisées, il n'est pas démontré, avec un degré de preuve suffisant, qu'il s'agit de l'œuvre des sociétés sous-traitantes P.B.S., Q.R.I. ; A.W. ou P.F.T. ou d'un sous-traitant de celles-ci.

En effet, le simple fait d'affirmer que le travail a été réalisé et facturé aux clients ne prouve pas l'identité des personnes ayant effectivement presté pour le compte de la SRL B.S.. A cet égard, toutes les hypothèses sont possibles.

Or, si la SRL B.S. entend déduire les prestations facturées par ces 4 sociétés, elle doit démontrer que ces dernières les ont fournies ou encore comment elles auraient pu être en mesure de les fournir. De même, si elle entend déduire, au titre de frais professionnels, ces factures, elle doit démontrer que des prestations réelles correspondent aux factures déposées. Elle échoue dans la preuve qui lui incombe.

Il ressort de l'ensemble des éléments repris ci-avant, lesquels combinés, aboutissent à la conclusion que c'est à raison que l'Etat belge a rejeté la déductibilité à titre de frais professionnels des factures émises par les sous-traitants de la demanderesse et a rejeté la déduction de la TVA grevant les factures litigieuses ; la demanderesse ne rapportant pas la preuve de la réalité des services qui ont été facturés.

B. Quant aux accroissements de 200% et à l'amende TVA de 200%

26.La demanderesse conteste toute mauvaise foi dans son chef, et a fortiori, toute intention frauduleuse. Elle sollicite la remise intégrale des accroissements de 200% et la remise de l'amende TVA de 200%.

27.Le tribunal a le pouvoir de statuer sur la légalité des accroissements d'impôt appliqués par l'administration et sur la qualification de l'infraction commise par le redevable16

28.L'article 444 du CIR92 dispose qu' « En cas d'absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés sont majorés d'un accroissement d'impôt fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, selon une échelle dont les graduations sont déterminées parle Roi et allant de 10 p.c. a 200 p.c. des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés. (•)

Le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés et de l'accroissement d'impôt ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés».

L'article 226 de l'AR/CIR92, point D dispose que:

«L'échelle des accroissements d'impôt applicables en cas de déclaration incomplète ou inexacte, autre qu'en matière de précomptes mobilier et professionnel, est fixée comme suit:

Nature des infractions Accroissements

D. Déclaration incomplète ou inexacte accompagnée de faux ou d'un usage de faux ou d'une corruption ou d'une tentative de corruption de fonctionnaire:

Dans tous les cas: 200 p.c.».

L'article 70, §1bis du Code de la TVA dispose : « Quiconque a déduit indûment ou abusivement la taxe, encourt une amende égale au double du montant de cette taxe, dans la mesure où cette infraction n'est pas réprimée par le § 1er, alinéa 1^er».

Il ressort en outre de l'article 1er, dernier alinéa de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée que l'échelle de réduction des amendes prévue par cet arrêté ne s'applique pas en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe.

29.En l'espèce, deux sanctions fiscales de 200% ont été imposées à la demanderesse, laquelle conteste uniquement l'intention frauduleuse.

30.Les avis de rectification motivent l'accroissement de 200% comme-suit :

« il est nécessaire de veiller à ce que les factures enregistrées en comptabilité constituent des charges professionnelles réelles.

¹⁶ Cass. 29 septembre 1997, Pas., 97, I, p. 371.

L’analyse des comptes des années 2019 et 2020 montre que la SRL … a eu recours à des sociétés sans activité, ne disposant pas ou prou de personnel, qui ne respectent pas leurs obligations comptables et fiscales.

Compte tenu des circonstances un accroissement au taux de 200% est justifié :

- Recours à des sociétés sous-traitantes de type coquille vide, sans activité, déclarées rapidement en faillite dès que le mécanisme est découvert et qui ne respectent pas leurs obligations fiscales;

- Divers changements statutaires tels que la désignation de nouveaux gérants et associés uniques, non connus au registre national, pour certains domiciliés à l'étranger, et qui ne sont pas joignables (voir à ce sujet les courriers des deux curateurs) ;

- L'exécution par trois des sous-traitants de prestations dans le secteur du gardiennage sans rapport avec leur objet social ;

- L'explosion du chiffre d'affaires sur une courte période (2 ou 3 trimestres) alors que les sous-traitants étaient peu voire pas actif auparavant;

- Absence de personnel déclaré par les sous-traitants;

- Les clients ont répondu ne pas connaître les sous-traitants ;

- Réalité des prestations de sous-traitance non démontrée par la contribuable;

- Enregistrement de fausses factures en comptabilité, ayant pour effet de diminuer frauduleusement le bénéfice imposable. » Au sein de l'avis de rectification, sur base des éléments déjà relevés ci-avant, l'administration fiscale relève que par le biais de fausses factures et de prestations non identifiées, la demanderesse échappait à tout contrôle ainsi qu'à ses obligations fiscales tout en mettant sur le dos de sous-traitants injoignables, le procédé mis en place. L'agent contrôleur considère que les factures adressées à la SRL … par les quatre sociétés sous-traitantes sont des factures fictives se rapportant à des prestations qui n'ont en réalité jamais été rendues et démontrées et qui ont été utilisées par la demanderesse.

Le procès-verbal en matière de TVA motive l'amende de 200% comme suit :

« la SPRL B.S. a agi en pleine connaissance de cause lorsqu'elle a introduit en comptabilité des factures abusives, litigieuses, à entête des entreprises P.G.B.S., A.W., P.F.T. et Q.R.I. tout en sachant qu'elles l'étaient et qu'elle a de cette façon obtenu un avantage fiscal en déduisant de la TVA inscrite sur ces faux documents ».

31.Les amendes et accroissements sont légalement motivés.

En outre, les infractions sont établies et l'Etat belge démontre, sur base des éléments déjà relevés ci-avant, une intention frauduleuse dans le chef de la demanderesse et le fait qu'elle a fait sciemment usage de fausses factures en les encodant dans sa comptabilité pour obtenir un avantage fiscal (déduction de frais et déduction de la TVA).

32.Les accroissements de 200%, imposés en application des articles 444 du CIR92 et 226 de l'AR du CIR92 et une amende TVA de 200% ont pour but de prévenir et de réprimer les infractions au Code des impôts sur les revenus ou au Code de la TVA commises par les contribuables qui ne respecteraient pas les obligations

imposées par ces codes. Ces sanctions présentent un caractère répressif prédominant et constituent dès lors des sanctions de nature pénale au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales¹⁷, de l'article 4 du Septième Protocole additionnel à la Conv. E.D.H. et de l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne¹⁸.

Il est de jurisprudence constante que le juge auquel il est demandé de contrôler une sanction administrative qui a un caractère répressif au sens de l'article 6 de la Conv. E.D.H., doit examiner la légalité de cette sanction et peut examiner plus particulièrement si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives des traités internationaux et du droit interne, y compris les principes généraux du droit. Ce droit de contrôle doit permettre en particulier au juge d'examiner si la peine n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction, de sorte qu'il peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative de cette ampleur. Ce droit de contrôle n'implique pas que sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il juge raisonnable, le juge peut liquider ou réduire des amendes pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales¹⁹

En son arrêt du 21 février 2013²⁰, la Cour constitutionnelle a considéré que le constat d'inconstitutionnalité partielle de l'article 444 du CIR92, en ce qu'il ne permet pas d'assortir d'un sursis les accroissements d'impôts prévus par cette disposition, n'a pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi.

33.En l'espèce, vu les circonstances frauduleuses avérées, la demanderesse ayant inscrit des fausses factures dans sa comptabilité pour des montants substantiels, durant plusieurs années, en vue de réduire ses bénéfices imposables à l'impôt des sociétés et d'obtenir une déduction indue de TVA sur ces factures fictives, au préjudice du Trésor, c'est à juste titre que l'administration a appliqué des accroissements d'impôts de 200 % à l'impôt des sociétés et a infligé à la demanderesse une amende égale au double des taxes indûment déduites.

Il n'y aurait pas eu lieu d'accorder une remise, même partielle ni un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi dès lors que l'infraction est établie et que les accroissements et l'amende ne sont pas disproportionnés à la gravité de l'infraction, notamment au regard de l'usage de faux dont s'est rendue coupable l'appelante et l'importance du montant des impositions et des taxes éludés.

Le moyen est rejeté.

C. Conclusion et dépens

34.La demande est recevable et non fondée.

¹⁷ Ci-après Conv. E.D.H.

¹⁸ C. const., 3 avril 2014, arrêt, n°61/2014, considérant B.16.1

¹⁹ Cass., 18 avril 2013, F.11.0142.F ; Cass., 13 février 2009, F.06.0106.N, www,iuportal.be.

²⁰ Arrêt n°13/2013.

Succombant dans la présente procédure, la SRL … est condamnée aux dépens dûs à l'Etat belge et le tribunal constate l'absence de dépens à liquider.

Beschikkend gedeelte

DÉCISION DU TRIBUNAL

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL,

Vu les articles 1, 34 à 37, 40 et 41 loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire, usage de la langue française ayant été fait ;

Statuant contradictoirement,

Écartant toute autre argumentation devenue sans pertinence en raison de sa décision,

Ordonne la jonction de causes inscrites sous les numéros de rôle 24/200/A et 24/659/A pour cause de connexité et en application de l'article 30 du Code judiciaire ;

Dit la demande recevable et non fondée;

En déboute la partie demanderesse ;

Condamne la partie demanderesse aux frais et dépens de l'Etat belge et constate l'absence de dépens à liquider;

Délaisse à la partie demanderesse ses propres frais et dépens dont les deux contributions de 24,00€ au profit du fonds budgétaire relatif à l'aide juridique de deuxième ligne, institué par la loi du 19 mars 2017.

AINSI jugé et signé par VANSTECHELMAN EMILIE, Juge, présidant la 14ème chambre civile, du Tribunal de Première Instance du Brabant wallon,

et prononcé en langue française à l'audience publique de la même chambre le lundi 13 octobre 2025 par VANSTECHELMAN EMILIE, précitée, assistée de CLOSON Jérémy, greffier,

Nota van de FOD Financiën

Nota van de administratie

Referentie : FIN

2627578501