Regularisatieopgave · Hof van beroep te Brussel, 21 januari 2021

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Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Frans
Nederlandse versie: niet door de FOD gepubliceerd
Strekking volgens de FOD: gunstig voor de Belgische Staat

De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van.

Tekst

225 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van beroep te Brussel d.d. 21.01.2021

WF 701-15-11/069771

[Gunstig voor de Belgische Staat]

Btw – Regularisatieopgave – Handtekening voor akkoord –Vertegenwoordigingsbevoegdheid – Schijnbaar mandaat –Bekrachtiging a posteriori - Diensten – Onroerende verhuur – Werk in onroerende staat – Commissionair – Tussenpersoon – Aftrek – Gemengde belastingplichtige

Wettelijke bepalingen

Artikel 1998 van het Burgerlijk Wetboek

Artikel 2, § 1, onder c) van richtlijn 2006/112/EU van de Raad van 28 november 2006

Artikelen 2, 13, §2, 20, 45 en 48 van het Btw-wetboek

Samenvatting

I. Feiten

Tussen de belastingplichtige en een vennootschap, de eigenaar, is een huurovereenkomst gesloten met betrekking tot een onroerend goed. Deze huurovereenkomst is ingegaan op 1 januari 2007, voor een duur van 15 jaar. De partijen kwamen overeen dat de huurder zich ertoe zou verbinden werkzaamheden aan het goed te verrichten en dat de verhuurder zich in ruil daarvoor ertoe zou verbinden gedurende de gehele 15 jaar geen huur te vorderen. De werken, verbeteringen, verbouwingen en verfraaiingswerken blijven aan het einde van de huurovereenkomst eigendom van de eigenaar, zonder vergoeding.

De Belgische Staat is van mening dat eiseres de aan het gehuurde goed verrichte werkzaamheden opnieuw aan de eigenaar/verhuurder had moeten factureren. De Belgische Staat is voorts van mening dat voor de handelingen die bestaan uit werken in onroerende staat de belasting gedeeltelijk ten onrechte is afgetrokken en dus moet worden terugbetaald omdat eiseres een gemengde belastingplichtige is.

II. Het arrest

1) Het schijnbaar mandaat

Eiseres betwist de geldigheid van de regularisatieopgaven. Deze opgaven werden voor akkoord ondertekend door een persoon die eerder met onmiddellijke ingang ontslag had genomen uit zijn functie van zaakvoerder. Vervolgens was het ook dezelfde persoon die om kwijtschelding van de geldboete verzocht. De administratie heeft op dit verzoek gunstig gereageerd door de opgelegde boete kwijt te schelden.

Overeenkomstig artikel 1998, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek, moet de lastgever de door de lasthebber overeenkomstig de hem verleende macht aangegane verbintenissen nakomen, voor zover deze geldig zijn verricht

Artikel 1998, tweede lid, Burgerlijk Wetboek staat de lastgevers overigens niet enkel toe de verbintenissen die de lasthebber buiten de hem gegeven macht heeft aangegaan a posteriori te bekrachtigen, maar ook het ontbreken van elke vertegenwoordigingsbevoegdheid op het ogenblik van de indiening van de vordering te verhelpen.

Bovendien kan door de bekrachtiging elke rechtshandeling worden gedekt die krachtens een nietige lastgeving zou zijn verricht. (Cass., 18 september 2014, RG C.13.0445.F, www.juportal.be ).

Daarenboven staat vast dat de bekrachtiging met terugwerkende kracht plaatsheeft; de handeling wordt verondersteld, van meet af aan, te zijn verricht in naam van de rechtsgeldig vertegenwoordigde lastgevers.

Tot slot maakt artikel 1998, tweede lid, Burgerlijk Wetboek geen onderscheid tussen de algemene en de bijzondere lastgeving, zodat de bekrachtiging door de lastgevers van de handelingen van de lasthebber in alle gevallen geoorloofd is.(zie Cass., 4 september 2015, RG F.13.00149.F, www.juportal.be ).

De bekrachtiging is aan geen enkele vorm gebonden. Zoals bepaald in artikel 1998, tweede lid van het Burgerlijk Wetboek, kan zij uitdrukkelijk of stilzwijgend zijn, op voorwaarde dat zij zeker is. Het gaat om een "niet-receptieve eenzijdige rechtshandeling", die dus niet ter kennis van derden of van de mandataris hoeft te worden gebracht (B. Tilleman, Le mandat, Kluwer, 1999, p. 242).

Nadat hij de laatste regularisatieopgave voor akkoord had ondertekend, heeft de voormalige zaakvoerder de gewestelijke directie schriftelijk verzocht om kwijtschelding van de geldboete. Dit werd toegestaan.

Door vrijwillige betalingen te verrichten op basis van de tot haar gerichte beslissing tot kwijtschelding van de geldboete, heeft eiseres duidelijk deze beslissing bekrachtigd. Deze beslissing heeft nooit het voorwerp uitgemaakt van enige betwisting - noch voor de eerste rechter, noch voor het hof- door eiseres, ook al is ze genomen naar aanleiding van een namens eiseres gedaan verzoek van haar voormalige zaakvoerder.

Bovendien wordt in deze beslissing uitdrukkelijk verwezen naar de regularisatieopgave die door haar vroegere zaakvoerder voor akkoord is ondertekend.

Volgens het hof van beroep is het dus duidelijk dat eiseres de regularisatieopgave zeker had bekrachtigd.

2) Werken in onroerende staat

a. Standpunt van de Belgische Staat

Volgens de Belgische Staat wordt degene die werkzaamheden verricht aan het gebouw dat hij huurt en gebruikt in de uitoefening van zijn hoedanigheid van belastingplichtige, overeenkomstig artikel 20 WBTW geacht een dienst te hebben verleend aan de eigenaar, voor zover deze de kosten van de verrichte werkzaamheden op een of andere wijze heeft vergoed. Aangezien er een vergoeding van de werkzaamheden is, moet de huurder het bedrag van die werkzaamheden aan de verhuurder factureren.

b. Standpunt van eiseres

Eiseres is van mening dat zij niet kan worden gelijkgesteld met een tussenpersoon of commissionair, en beroept zich op de redenering van de Nederlandstalige kamer van het Hof van Cassatie in zijn arrest van 15 maart 2013 (F.11.0079.N) (www.Juportal.be).

De gelijkstelling van "andere tussenpersonen" als commissionair in de zin van artikel 13, § 2, WBTW geldt alleen wanneer de tussenpersoon zelf daadwerkelijk als dienstverrichter optreedt.

Een huurder die veranderingen aan het gehuurde aanbrengt om het gebruik ervan te verbeteren en die als tegenprestatie door de verhuurder wordt vrijgesteld van het betalen van huur, geniet voor de duur van de lopende overeenkomst van het voordeel van de aangebrachte verbeteringen.

De huurder treedt niet op als commissionair en kan dus niet worden beschouwd als een tussenpersoon die diensten verleent in het belang van de eigenaar.

Eiseres besluit dat deze bepalingen niet kunnen worden aangevoerd ter rechtvaardiging van de heffing van btw over investeringen die zijn gedaan in de relatie tussen de huurder en de verhuurder.

c. Standpunt van het hof van beroep

Het hof van beroep wijst erop dat na dit arrest van het Hof van Cassatie het Hof van Justitie in zijn arrest C-283/12 van 26 september 2013, Serebryannay vek EOOD, in een volledig vergelijkbare situatie heeft geoordeeld dat er sprake was van een aan de btw onderworpen dienstverrichting, en wel op basis van een juridische analyse waarbij de huurder niet werd gelijkgesteld met een tussenpersoon of commissionair.

In dat arrest heeft het Hof van Justitie beslist dat “Hieruit volgt dat wanneer de verrichter van een dienst bestaande in reparatie en stoffering van een appartement er zich enerzijds volgens een met de eigenaar van dit appartement gesloten overeenkomst toe verbindt om deze dienst op zijn kosten te verrichten en hij anderzijds het recht verkrijgt om dat appartement gedurende de looptijd van deze overeenkomst te gebruiken voor zijn economische activiteit, zonder dat hij huur hoeft te betalen, terwijl de eigenaar het ingerichte appartement terugkrijgt aan het einde van die overeenkomst, deze in de vorm van reparatie- en stofferingswerkzaamheden verrichte dienst tot de categorie van onder bezwarende titel verrichte diensten in de zin van artikel 2, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn behoort. Tussen die dienstverrichting en de tegenprestatie die de verrichter in ruil voor het verrichten van de dienst daadwerkelijk heeft ontvangen, bestaat immers een rechtstreeks verband, namelijk het recht om het betrokken appartement gedurende de looptijd van voormelde overeenkomst te gebruiken voor zijn economische activiteit” (punt 40)”.

“De omstandigheid dat de dienstverrichting in kwestie pas ten goede komt aan de eigenaar van het betrokken appartement nadat de termijn waarvoor de overeenkomst is gesloten is verstreken, doet hieraan niet af, aangezien de partijen bij een dergelijke wederkerige overeenkomst – vanaf de ondertekening ervan – jegens elkaar de verbintenis aangaan om wederzijdse prestaties te verrichten (zie naar analogie arrest van 21 maart 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Jurispr. blz. I 3293, punt 40, en arrest RCI Europe, reeds aangehaald, punten 31 en 33).” (punt 41).

Het hof van beroep is van oordeel dat de situatie van eiseres identiek is.

Volgens rechtspraak van het Hof van Justitie, waar het hof naar verwijst, moet “artikel 2, lid 1, sub c, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een dienstverrichting bestaande in reparatie en stoffering van een appartement als een onder bezwarende titel verrichte dienst moet worden beschouwd wanneer de verrichter van die dienst er zich enerzijds volgens een met de eigenaar van dit appartement gesloten overeenkomst toe verbindt om deze dienst op zijn kosten te verrichten en hij anderzijds het recht verkrijgt om dat appartement gedurende de looptijd van deze overeenkomst te gebruiken voor zijn economische activiteit, zonder dat hij huur hoeft te betalen, terwijl de eigenaar het ingerichte appartement terugkrijgt aan het einde van die overeenkomst.” (EHVJ, arrest van 26 september 2013, C-283/12, voornoemd).

Het hof oordeelt dat eiseres effectief de prijs van de werken had moeten doorrekenen aan de vennootschap -eigenaar omdat het aan de btw onderworpen handelingen betreft.

3) De in aftrek gebrachte bedragen

Aangezien eiseres het gebouw verhuurt voor privé-evenementen - hetgeen een activiteit is die krachtens artikel 44, § 3, 3°, van de btw is vrijgesteld - en evenementen organiseert met tussenkomst in de dienstverlening (bestellingen, catering, enz.), heeft het hof geoordeeld dat zij derhalve een gemengde belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek is.

Opmerkingen

Er werden verschillende geschilpunten aan het hof van beroep voorgelegd: nietigheid van de regularisatieopgaven, verjaring van de vordering tot voldoening van de belasting, gebrek aan grondslag en willekeur van de regularisaties, gebrek aan afdoende motivering van het dwangbevel, willekeur bij de vaststelling van de normale waarde.

Artikel 1998, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek bepaalt: " De lastgever is gehouden de verbintenissen na te komen, die de lasthebber overeenkomstig de hem verleende macht heeft aangegaan. “

In het tweede lid van deze bepaling wordt gepreciseerd dat " Hij niet is gehouden tot hetgeen daarbuiten mocht zijn gedaan, dan voor zover hij zulks uitdrukkelijk of stilzwijgend bekrachtigd heeft.

Het hof van beroep heeft deze wettelijke bepaling correct toegepast.

Rekening houdend met de rechtsleer van het arrest van het Hof van Cassatie van 15 maart 2013 (F.11.0079.N) over het begrip tussenpersoon of commissionair in de zin van de artikelen 13 § 2 en 20 § 1 WBTW, past het hof de latere Europese rechtspraak toe over de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn (arrest EHVJ van 26 september 2013, C-283/12).

Het Hof van Justitie spreekt van "een rechtsbetrekking in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld", zonder de aard van die relatie te preciseren. Het is derhalve irrelevant dat het niet, zoals in casu, om een huurovereenkomst gaat.

Tekst van het arrest

Het arrest wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Cour d'appel Bruxelles, Chambre fiscale 6 F

Rôle : 2016/AF/301

Arrêt définitif, 21/01/2021

La SPRL B., dont le siège social est situé à ..., immatriculée comme assujettie à la TVA sous le numéro BE 880....632, fais nt élection de domicile au cabinet de Me ..., à ....; appelante, représentée par Me ..., avocat, dont le cabinet est établi à ....

CONTRE:

L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral des Finances, représenté par le ministre des Finances, poursuites et diligences de

• Monsieur l'Inspecteur Principal/Receveur a.i. (Conseiller) du Bureau de recette de la taxe sur la valeur ajoutée de Bruxelles 1, actuellement Team Recouvrement Personnes morales de Bruxelles 6 de l'administration générale de la perce tion et du recouvrement, dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, Boulevard du Jardin Botanique 50, bte 3112, et

• Monsieur l'Inspecteur Principal (Conseiller) de l'office de contrôle de TVA Uccle 1 & 2, actuellement Centre PME de Bruxelles I Gestion Team 5 de l'administration générale de la fiscalité, dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, Boulevard du Jardin Botanique 50, bte 3402; intimé, Comparaissant en personne à l'intervention d'un fonctionnaire X, attachée.

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant. Vu:

le jugement prononcé contradictoirement le 4 mai 2016 par le tribunal de première instance francophone de Bruxelles, décision dont il n'est pas produit d'acte de signification;

la requête d'appel déposée au greffe de la cour, le 11 octobre 2016.

I. Faits et jugement entrepris

La SPRL B. est active dans l'organisation de réunions, seminaires, manifestations et évènements et est immatriculée à la TVA depuis le 1er février 2007 (pièce 10 de la SPRL B.).

Le 14 mai 2008, le comptable de la SPRL B. demande de prendre en compte la déclaration du 4ème trimestre 2006 en radiant la déclaration déposée pour le 1er trimestre 2007, et en encodant une nouvelle déclaration qui reprend les opérations du 4ème trimestre 2006 et du 1er trimestre 2007.

Vu l'importance des déductions de TVA postulées, la SPRL B. fait l'objet d'un contrôle.

Deux relevés de régularisation des 25 mai et 3 juin 2010 sont établis, et signés pour accord par monsieur J.A.B..

Le relevé du 3 juin 2010 porte sur un montant de TVA de 133.315,15 € et un montant d'amendes de 23.830,00 € (pièce 4 de l'Etat belge).

La régularisation porte sur deux points :

(1) d'une part, au niveau des opérations à la sortie, l'Etat belge réclame 104.998, 49 € de TVA, pour la raison suivante.

Le 1er avril 2006, un contrat de bail est conclu entre la SPRL B. et la SA C.V.B., propriétaire, portant sur un bien sis avenue ..., à .... Ce contrat de bail prend cours le 1er janvier 2007, pour une durée de quinze ans. Les parties conviennent que le preneur s'engage à effectuer des travaux dans le bien, estimés à un montant de l'ordre de 500.000 € hors TVA. En contrepartie de la réalisation et de la prise en charge par le preneur de l'ensemble de ces travaux, le bailleur s'engage à ne pas réclamer le moindre loyer pendant l'intégralité des quinze années. Les travaux, améliorations, aménagements, embellissements restent acquis au propriétaire en fin de bail, sans indemnisation.

L'Etat belge considère que la SPRL B. aurait dû refacturer les travaux d'aménagement du bien loué au propriétaire de ce dernier, à concurrence de 499.992,81 €.

(2) d'autre part, au niveau des opérations à l'entrée, l'Etat belge considère que, pour les opérations consistant en la réalisation de travaux immobiliers, la taxe a été partiellement déduite à tort et doit dès lors être reversée, à concurrence de 28.316,66 €, la SPRL B. étant un assujetti mixte.

Le 25 juin 2010, monsieur J.A.B. écrit à la direction r,gionale, pour demander la remise de l'amende prévue dans le relevé de régularisation u 3 juin 2010 (pièce 15 de l'Etat belge).

Une réponse (partiellement) favorable est apportée à la SPRL B. le 12 octobre 2010 (pièce 16 de l'Etat belge).

Suite à cet accord sur la remise d'amende, des crédits d'impôt sont affecté aux sommes dues, les 15 octobre 2010 et 3 décembre 2012, et des paiements sont effectués les 22 septembre, 22 novembre et 22 décembre 2010. Deux derniers paiements volontaires sont encore effectués les 17 janvier et 17 février 2011.

Une contrainte est décernée le 4 mai 2011, visée et rendue exécutoire le 1 mai 2011 en raison du non-paiement des sommes dues.

Le 16 mai 2011, monsieur D.I. J.A.B. écrit à l'administration de I TVA afin de contester la validité de la signature de son frère, J.A.B., qu il estime sans valeur au motif que John A. J.A.B. a démissionné de son poste d gérant, le 26 janvier 2007 (pièce 12 de l'Etat belge).

Par décision du 14 juin 2011, l'Etat belge maintient sa position (pièce 1 de la SP L B.).

La SPRL B. introduit deux requêtes devant le tribunal de première instance francophone de Bruxelles, l'une visant le relevé de régularisation du 25 mai 2010 et la décision directoriale du 14 juin 2011, et l'autre visant le relevé de régularisation du 3 juin 2010 et I contrainte n° CTRI 310....359.

Par le jugement entrepris, le premier juge a joint les causes pour connexité, déclaré la demande de la SPRL B. recevable mais non fondée, condamné la SPRL B1 aux dépens, liquidés dans son chef à une indemnité de procédure de 11.000,00 €, et constaté l'absence de dépens à liquider dans le chef de l'Etat belge.

L'Etat belge avait sollicité la condamnation de la SPRL B. à une amende civile pour procédure téméraire et vexatoire à laquelle le premier juge n'a pas fait droit.

Il. Objet de l'appel:

La SPRL B., aux termes du dispositif de ses conclusions d'appel, demande à la cour de :

« Recevoir l'appel et, de le déclarer entièrement recevable (sans aire droit à l'exception d'irrecevabilité partielle soulevée pour la première fois en degré d'appel par l'Etat belge) et fondé;
- En conséquence, réformant Je jugement entrepris rendu par Je tribunal de première instance francophone de Bruxelles en date du 4 mai 2006 dans les 2 causes jointes 2011/9846/A et 2011/11803/A:
o Dire pour droit que la contrainte, portant références CTRI n° 310....359, notifiée le 30 août 2011 par Monsieur l'inspecteur Principal X, Receveur a. i. du bureau de recette TVA de Bruxelles 1 doit être annulée;
o Dire pour droit que la décision datée du 14 juin 2011, portant références Bl 1/81.491/2 rendue par Monsieur /'Inspecteur principal a.i. Y, désigné par le Directeur régional de l'administration de la TVA de Bruxelles 1, doit être annulée;
o Dire pour droit que le relevé de régularisation du 3 juin 2010 établi par Madame Z, expert fiscal adjoint à l'administration de la TVA (...) doit être annulé, et en conséquence, tout acte subséquent qui y puiserait son fondement;
o Dire pour droit que le relevé de régularisation du 25 mai 2010 établi par Madame Z, expert fiscal adjoint à l'administration de la TVA (...) doit être annulé, et en conséquence, tout acte subséquent qui y puiserait son fondement;
o En tout état de cause, dire pour droit que la TVA, J'amende et les intérêts réclamés à la SPRL B. doivent être annulés;
o Condamner l'Etat belge à la restitution de toute somme indûment perçue, imputée, affectée ou retenue du fait de la TVA, J'amende et les intérêts réclamés, à tort;
o Condamner l'Etat belge aux entiers dépens des deux instances, en ce compris l'indemnité de procédure, soit 11.000,00 € soumise à indexation pour la première instance et 12.000,00 €, soumise à indexation pour l'instance d'appel».

La SPRL B. demande de réformer le jugement entrepris sauf en ce qu'il a statué sur l'amende civile.

L'Etat belge demande, dans ses conclusions principales, de déclarer l'appel irrecevable en ce qu'il porte sur le principe de la régularisation, mais renonce à ce moyen dans ses dernières conclusions.

L'Etat belge demande à la cour de confirmer le jugement entrepris, sauf en ce qu'il a liquidé les dépens à l'indemnité de procédure maximale. L'Etat belge sollicite, pour les deux instances, une indemnité de procédure minimale, étant 1.100,00 € pour la première instance et 1.200,00 € pour l'appel.

Ill. Discussion :

1. Plusieurs moyens sont soulevés par la SPRL B., étant La nullité des relevés de régularisation.

La prescription de l'action en recouvrement de l'Etat belge L'absence de fondement de la régularisation L'arbitraire des relevés de régularisation

L'absence de motivation adéquate de la contrainte

A titre subsidiaire, le caractère arbitraire de la détermination de la valeur normale.

2. Quant à la nullité des relevés de régularisation.

Les relevés de régularisation des 25 mai 2010 et 3 juin 2010 ont été signés, p ur accord, par monsieur J.A.B., signature qui serait, selon la SPRL B., sa s valeur, dans la mesure où le seul gérant désigné au Moniteur Belge est D.I. B. (son frère), John-A. ayant démissionné avec effet immédiat de son poste de géra t le 26 janvier 2007 (pièce 12 de l'Etat belge).

Selon la SPRL B., ces relevés de régularisation devraient donc être considéré comme nuls, et la contrainte litigieuse, subséquente, également. Elle considère qu'une délégation de pouvoirs est possible mais qu'elle doit être spéciale, ne peut se présumer et ne peut donc être tacite. Elle estime qu'il ne peut être question de mandat apparent, dans la mesure où les conditions requises pour qu'il y ait mandat apparent, à savoir, selon la jurisprudence de la cour de cassation (Cass., 20 juin 1988, Pas., 1988, 1, 1258) (i) un pouvoir apparent de représentation, (ii) une apparence imputable à celui qui doit endosser les conséquences de l'apparence, et (iii) une erreur légitime du tiers qui invoque l'apparence, n seraient pas réunies en l'espèce.

Cependant, lorsque le mandant approuve et ratifie les actes posés par son mandataire, ceux ci doivent être considérés comme valablement accomplis, conformément à 'article 1998, alinéa 2, du Code civil.

L'article 1998, alinéa 1er du Code civil dispose que « le mandant est tenu 'exécuter les engagements contractés par le mandataire conformément au pouvoir qui lui a été donné».

Le second alinéa de cette disposition précise qu' « il n'est tenu de ce qui a pu être fait au delà, qu'autant qu'il l'a ratifié expressément ou tacitement».

L'article 1998, alinéa 2 du Code civil ne permet pas uniquement aux mandants de ratifier a posteriori les engagements contractés par le mandataire au-delà du pouvoir qui lui avait été donné, mais il permet également de couvrir l'absence de tout pouvoir de représentation, en d'autres termes, de pallier l'absence de qualité au moment de l'engagement. La ratification permet aussi de couvrir tout acte juridique qui serait accompli en vertu d'un mandat nul. La ratification d'un acte accompli par une personne qui n'est pas dument mandatée a été reconnue par la Cour de cassation (Cass., 18 septembre 2014, RG C.13.0445.F, Pas., 2014, n° 536).

En outre, la ratification opère avec effet rétroactif: l'acte est censé être accompli dès l'origine, au nom des mandants valablement représentés.

Enfin, l'article 1998, alinéa 2 du Code civil ne distingue pas le mandat général du mandat spécial, de sorte que la ratification par les mandants des actes posés par le mandataire est autorisée en toutes hypothèses (voir Cass., 4 septembre 2015, RG F.13.00149.F, Pas., 1, p.1909).

La ratification n'est soumise à aucune forme. Comme le précise l'article 1998, alinéa 2 du Code civil, elle peut être expresse ou tacite, pour autant qu'elle soit certaine. Il s'agit d'un « acte unilatéral non-réceptice » qui ne requiert donc pas d'être porté à la connaissance des tiers ou du mandataire (B. Tilleman, Le mandat, Kluwer, 1999, p. 242).

Conséquemment à la signature pour accord du dernier relevé de régularisation du 3 juin 2010, monsieur J.A.B. a écrit à la direction régionale, en date du 25 juin 2010, pour demander la remise de l'amende de 23.830,00 €.

Il y écrit ce qui suit (pièce 15 de l'Etat belge):

« Je suis J.A.B. de la société B. sprl située à Uccle. Vous avez dû recevoir il y a unjour ou deux mon dossier qui a été traité par Madame Z.
J'ai signé et accepté les conclusions comme convenu avec cette dernière. Je me permets de prendre contact avec vous puisque maintenant c'est vous qui allez devoir prendre la décision de oui ou non laisser tomber l'amende.
(...) ».

Le « dossier établi par Madame Z» consiste dans les relevés de régularisation des 25 mai et 3 juin 2010, établis par cette fonctionnaire, lesquels prévoient un total d'amendes de 23.831,37 €, arrondi à 23.830,00 €, étant une amende de 20% (article 70, 1er CTVA} de 20.999,70 € et une amende de 10 % (article 70, §1er bis CTVA} de 2.831,67 €.

Par décision du 12 octobre 2010, adressée à la SPRL B., l'Etat belge va accorder la remise de l'amende de 20.999,70 €, arrondie à 21.000,00 € (pièce 16 de l'Etat belge}.

Cette décision se réfère expressément au relevé de régularisation signé pour accord et porte comme objet « requête en remise d'amendes recouvrement CTRI n° 310....459 ». La décision est adressée à la SPRL B., sans indication du nom de monsieur J h.A. J.A.B..

Suite à cet accord, des crédits d'impôt sont affectés aux sommes dues les 15 octobre 2010 et 3 décembre 2010, et des paiements sont effectués à savoir les 22 septembre 2010, 22 novembre 2010, 22 décembre 2010, 12 janvier 2011 et 14 février 2011 (pièce)

Ces paiements volontaires reprennent expressément la référence de la dette TVA CTRI 310....359 (pièce 20), qui donnera lieu à la contrainte litigieuse.

En procédant aux paiements volontaires sur la base de la décision de remise 'amende qui lui a été adressée, la SPRL a manifestement ratifié cette décision du 12 octobre 2010, laquelle n'a jamais fait l'objet de la moindre contestation de la part de la SPRL 19, ni devant le premier juge, ni devant la cour, alors qu'elle a été prise à la suite d'une demande formulée, au nom de la SPRL B., par monsieur J.A.B..

Par ailleurs, cette décision se réfère expressément au relevé de régularisation signé pour accord par monsieur J.A.B..

Il est avéré, en conséquence, que la SPRL B. a ratifié, de manière certaine le relevé de régularisation du 3 juin 2010.

Le moyen est non fondé.

3. Quant à la prescription de l'action en recouvrement.

En vertu de l'article 81 bis CTVA, « la prescription de l'action en recouvrement la taxe, des intérêts et amendes est acquise à l'expiration de la troisième année civile qui su celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervuue ».

Ce moyen est divisé en deux branches.

Première branche : en ce qui concerne les opérations à la sortie.

Selon la SPRL B., puisque ce sont des travaux immobiliers qui sont soumis à la taxe, à savoir des prestations de services, le fait générateur de la taxe doit intervenir au moment où la prestation de service est parfaite.

Les travaux d'aménagement ayant été entrepris en mars 2006 et poursuivis en 2007, la prescription serait acquise le 31 décembre 2009, pour l'année civile 2006, et le 31 décembre 2010, pour l'année civile 2007.

A juste titre, l'Etat belge fait valoir que, même si les travaux ont été effectués essentiellement en 2006 et partiellement en 2007, ce ne sont pas les facturations par les entrepreneurs qui font l'objet de la taxation litigieuse.

En effet, c'est la (re)facturation de ces travaux au propriétaire-bailleur en vertu du contrat de bail qui fait l'objet de la taxation. Ledit contrat a été enregistré le 6 juillet 2007 et a pris cours le 1er janvier 2007.

La prise en charge de ces travaux par le propriétaire-bailleur s'opère par la renonciation aux loyers durant quinze années, en vertu de ce contrat qui prend cours le 1er janvier 2007.

C'est donc à partir du 1er janvier 2007 que la prescription commence à courir, de sorte que le droit au recouvrement de l'administration se prescrit le 31 décembre 2010, conformément à l'article 81bis, § 1er, alinéa 1er du Code de la TVA.

La SPRL B. soutient par ailleurs que les relevés de régularisation n'ont pu interrompre la prescription, que cette dernière n'aurait été interrompue que le 30 août 2011, date de la notification de la contrainte, conformément à l'article 85 du Code de la TVA.

Cependant, la SPRL B 19 a procédé à des paiements volontaires, relatifs à la dette TVA CTRI 310....359, les 22 septembre 2010, 22 novembre 2010, 22 décembre 2010, 12 janvier 2011 et 14 février 2011, lesquels ont donc valablement interrompu la prescription.

C'est à tort que la SPRL B. soutient que lesdits versements ne correspondraient pas à la dette TVA en litige puisque les virements reprennent expressément la référence de la dette TVA CTRI 310....359 (pièce 20 de l'Etat belge), qui donnera lieu à la contrainte litigieuse.

Deuxième branche: en ce qui concerne les opérations à l'entrée.

La position de la SPRL B. est également fondée sur son analyse de la natu e immobilière des prestations de service et ne peut être suivie.

Le comptable de la société écrivit ce qui suit, en date du 14 mai 2008 (pièce 24 de l'Etat belge):

« suite à la clôture du bilan de notre cliente, il est apparu que la déclatation TVA du quatrième trimestre 2006 n'a jamais été encodée par votre administration vu que notre cliente ne devait déposer de déclaration qu'à partir du 1er trimestre 2007.
Ne sachant pas ce fait, notre cliente vous avait quand même envoyé une declaration TVA pour le 4ème trimestre 2006 qui n'a jamais été prise en compte et de ce dit, nous vous demandons de bien vouloir annuler la déclaration du premier trimestre 20 7 et de tenir compte de la présente rectificative qui cumule le 4ème trimestre 2006 et le pemier trimestre 2007 (voir annexe).
Pouvez-vous effectuer la régularisation du compte TVA de notre cliente et nous faire parvenir le nouvel extrait de compte TVA modifié.
(...) »

La date d'exigibilité, visée à l'article 81bis CTVA, correspond à la naissance de l'action en recouvrement en ce qui concerne les déductions de la TVA, à savoir la date u dépôt de la déclaration dans laquelle la déduction de la TVA est exercée.

En l'espèce, cette déclaration a été déposée le 14 mai 2008, de sorte que a prescription n'est acquise que le 31 décembre 2011. La contrainte, notifiée le 30 aoû 2011 a donc valablement interrompu la prescription, conformément à l'article 85 CTVA.

Le moyen est non fondé.

4. Quant au fondement de la régularisation.

Un contrat de bail prenant cours le 1er janvier 2007, pour une durée de quinze ans, est conclu entre la SPRL B. et la SA C.V.B., propriétaire. Les parties conviennent que le preneur s'engage à effectuer des travaux dans le bien, estimés à u montant de l'ordre de 500.000 € hors TVA. En contrepartie de la réalisation et de la prise e charge par le preneur de l'ensemble de ces travaux, le bailleur s'engage à ne pas réclamer le moindre loyer pendant l'intégralité des quinze années. Les travaux, améliorations, aménagements, embellissements restent acquis au propriétaire en fin de bail, sans indemnisation. L'Etat belge considère que la SPRL B. aurait dû refacturer les travaux d'aménagement loué au propriétaire de ce dernier, à concurrence de 499.992,81 €.

Pour considérer que la SPRL B. est redevable de la TVA sur le montant des travaux immobiliers qu'elle a pris en charge, l'Etat belge se fonde sur les dispositions u Code de la TVA sur les commissionnaires (articles 13 et 20 CTVA) ainsi que sur une décision ministérielle du 27 janvier 1972. Selon cette décision, à défaut de rémunération en argent, la base d'imposition est égale à la valeur normale de la contrepartie, que celle-ci consiste en l'obligation de diminuer le montant du loyer, en l'engagement de ne pas augmenter celui-ci durant une période déterminée ou en l'engagement de livrer des biens pour un prix inférieur à ce qui devrait être normalement demandé.

Selon l'Etat belge, celui qui effectue des travaux au bâtiment qu'il prend en location et qu'il utilise dans l'exercice de sa qualité d'assujetti est censé, en vertu de l'article 20 CTVA, avoir fourni un service au propriétaire dans la mesure où celui-ci a remboursé le coût des travaux effectués sous l'une ou l'autre forme. Puisqu'il y a remboursement des travaux, le locataire doit facturer au bailleur, le montant de ces travaux.

La SPRL B. estime ne pouvoir être assimilée à un intermédiaire ou commissionnaire, et se fonde sur le raisonnement suivi par la chambre néerlandophone de la Cour de cassation, dans son arrêt du 15 mars 2013 (F.11.0079.N) (www.Juportal.be).

Son raisonnement est le suivant:

• En vertu de l'article 20, §1er, alinéa 1er, du CTVA, lorsqu'un commissionnaire ou un intermédiaire quelconque, agissant dans les conditions prévues à l'article 13, § 2, s'entremet dans des prestations de services, il est réputé avoir reçu personnellement ces services et les avoir fournis personnellement.

• En vertu de l'article 13, § 2 du CTVA, est considéré comme commissionnaire, non seulement celui qui agit en son nom propre ou son un nom social pour le compte d'un commettant, mais également l'intermédiaire à l'achat qui reçoit du vendeur, ou l'intermédiaire à la vente qui délivre à l'acheteur, à un titre quelconque, une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom.

• Il se déduit de ces dispositions que lorsqu'un service est fourni par l'intermédiaire d'un contribuable agissant en son nom propre mais pour le compter d'un autre, ou par l'intermédiaire d'une personne assimilée, le contribuable est réputé avoir reçu ou avoir fourni personnellement ce service.

• L'assimilation « d'autres intermédiaires» visée à l'article 13, §2 CTVA au commissionnaire ne s'applique cependant que lorsque l'intermédiaire agit lui-même effectivement en tant que prestataire de services (article 20, § 1er, al.1er CTVA).

• Le preneur qui procède à des travaux de transformation dans le bien loué permettant une meilleure exploitation de celui-ci, et qui en contrepartie est exempté par le propriétaire du paiement du loyer n'agit pas comme un commissionnaire ni comme un intermédiaire fournissant des services dans l'intérêt du propriétaire au sens des articles 13 et 20, § 1er CTVA.

LA SPRL B. en déduit qu'il ne serait pas possible de se référer à ces dispositions pour justifier le prélèvement de la TVA sur des investissements effectués dans la relation entre le locataire et le bailleur.

Toutefois, postérieurement à cette décision, la Cour de Justice a considéré, dans une situation tout-à-fait comparable, qu'il y avait une prestation de services soum se à la TVA, et ce, en se fondant sur une analyse juridique qui n'assimile pas le locataire à u intermédiaire ou à un commissionnaire (C.J., arrêt de la CJUE du 26 septembre 2013, C-283/12, aff. Serebryannay vek EOOD c/Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na i palnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia prihodite, http://curia.europa.eu).

La question préjudicielle posée à la Cour consistait à savoir si l'article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA (à savoir la soumission d'une prestation de servie à la TVA) doit être interprété en ce sens qu'une prestation de services de remis en état et d'ameublement d'un appartement doit être considérée comme effectuée à titre onéreux lorsque, en vertu d'un contrat conclu avec le propriétaire de cet appartement le prestataire desdits services, d'une part, s'engage à effectuer cette prestation de services à ses frais et, d'autre part, obtient le droit de disposer dudit appartement afin de l'utiliser pour son activité économique pendant la durée de ce contrat, sans être tenu de payer u loyer, tandis que le propriétaire récupère l'appartement aménagé à la fin dudit contrat.

Pour la Cour de Justice, la possibilité de qualifier une opération d'opération · titre onéreux suppose uniquement l'existence d'un lien direct entre la livraison de biens o la prestation de services et une contrepartie réellement reçue par l'assujetti (voir arrêts a la CJUE du 20 janvier 2005, Hotel Scandic Gâsaback, C-412/03, Rec. p. 1-743, point 22, et u 9 juin 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, Rec. p. 1-5059, point 25).

Un tel lien direct est établi lorsqu'il existe entre le prestataire et le bénéficia re un rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire (voir, notamment, arrêts de la CJUE du 3 septembre 2009, RCI Eu ope, C-37/08, Rec. p. 1-7533, point 24, et du 3 mai 2012, Lebara, C-520/10, point 27) (point 3 ).

La Cour de Justice vise « un rapport juridique dans le cadre duquel d s prestations réciproques sont échangées », sans précision quant à la nature de ce rapport.

Il importe donc peu qu'il ne s'agisse pas, comme en l'espèce, d'un contrat de b il.

La Cour précise que les contrats d'échange, dans lesquels la contrepartie est par définition en nature, et les opérations pour lesquelles la contrepartie est monétaire sont, du point de vue économique et commercial, deux situations identiques (voir, en ce sens, arrêts de la CJUE du 3 juillet 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec. p. 1-3801, points 23 à 25, et du 19 décembre 2012, Orfey,C-549/11,point 35) (point 39).

La Cour en déduit que, « lorsque, en vertu d'un contrat conclu avec le propriétaire d'un appartement, le prestataire de services de remise en état et d'ameublement de cet appartement, d'une part, s'engage à effectuer cette prestation de services à ses frais et, d'autre part, obtient le droit de disposer dudit appartement afin de l'utiliser pour son activité économique pendant la durée de ce contrat, sans être tenu de payer un loyer, tandis que le propriétaire récupère l'appartement aménagé à la fin dudit contrat, cette prestation de services de remise en état et d'ameublement relève de la catégorie des prestations de services à titre onéreux au sens de l'article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA. En effet, il existe alors un lien direct entre ladite prestation et la contrepartie réellement reçue en échange par le prestataire de celle-ci, à savoir le droit de disposer de l'appartement en cause, aux fins de son activité économique, pendant la durée du même contrat» (point 40).

Telle est exactement la situation de la SPRL B. : la SPRL B. s'est engagée à procéder à divers travaux au sein de l'immeuble, à ses frais, afin de l'utiliser pour son activité économique, sans être tenue de payer un loyer, tandis que la SA C.V.B., bailleresse et propriétaire, récupère le bien tel que modifié en fin de contrat.

Il importe peu que la prestation de services en cause ne bénéficiera au propriétaire de l'appartement concerné qu'après l'expiration du contrat, puisque,dès la conclusion de celui ci, les parties à un tel contrat synallagmatique s'engagent l'une envers l'autre à effectuer des prestations réciproques (voir, par analogie, arrêts de la CJUE du 21 mars 2002, Kennemer Golf,C-174/00,Rec. p. 1-3293,point 40,et RCI Europe,précité,points 31 et 33) (point 41).

Selon la jurisprudence de la Cour de Justice, que la cour fait sienne, « L'article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu'une prestation de services de remise en état et d'ameublement d'un appartement doit être considérée comme effectuée à titre onéreux lorsque, en vertu d'un contrat conclu avec Je propriétaire de cet appartement, Je prestataire desdits services, d'une part, s'engage à effectuer cette prestation de services à ses frais et, d'autre part, obtient Je droit de disposer dudit appartement afin de l'utiliser pour son activité économique pendant la durée de ce contrat, sans être tenu de payer un loyer, tandis que le propriétaire récupère l'appartement aménagé à la fin dudit contrat» (C.J.U.E.,,arrêt du 26 septembre 2013,C-283/12,précité).

En conséquence, la SPRL B. aurait effectivement dû refacturer le prix d s travaux à la société propriétaire. Il s'agit de prestations de services soumises à la TVA.

Le moyen est non fondé.

5. Quant au caractère arbitraire des relevés de régularisation.

Selon la SPRL B., les montants repris dans les relevés de régularisation et da s la contrainte seraient incohérents, ce qui entraînerait leur nullité.

Il y a en effet une erreur dans le premier relevé de régularisation du 25 mai 2 10 (pièce 3bis de l'Etat belge) : après avoir noté, au titre de récapitulation des sommes du s, un montant de 133.315,15 € au titre de droits et de 23.830,00 € au titre d'amendes, l'agent contrôleur a mentionné « lu et approuvé pour la somme de 128.270,09 € ».

Ce montant ne correspond cependant à rien et constitue donc une erreur de p urne.

C'est d'ailleurs pour cette raison qu'un second relevé de régularisation a été établi, et signé, le 3 juin 2010, l'agent contrôleur ayant envoyé un mail à monsieur J.A.B. le 31 mai 2010, expliquant l'existence de l'erreur et proposant de la rectifie (pièce 14 de l'Etat belge).

Les montants dus sont donc ceux repris dans le relevé de régularisation du juin 2010, à savoir, 133.315,15 € de droits et 23.830,00 € d'intérêts.

La SPRL B. soutient erronément que les montants repris dans la contrainte ne seraient pas conformes à ceux repris dans le relevé de régularisation.

En effet, la contrainte reprend les mêmes montants {133.315,15 € de droits t 23.830,00 € d'intérêts) dans sa première colonne. La deuxième colonne est un récapitulatif reprenant des montants inférieurs, qui sont les montants dus au jour où la contrainte est concernée, le 4 mai 2011, suite à (i) l'imputation des paiements déjà effectués pour u montant de 15.564,35 €, (ii) à la remise partielle de l'amende, de 2.830,00 € au lieu de 23. 30,00 € et (iii) au calcul des intérêts jusqu'au 20 mai 2011 (pièce 5 de l'Etat belge). Il est do c normal que les montants repris soient différents de ceux repris dans le relevé de régularisation.

Lors de la notification de la contrainte le 30 août 2011, les montants sont un petit peu plus élevés puisque les intérêts ont été calculés jusqu'au 20 septembre 2011 (pi' ce 6 de l'Etat belge). A nouveau, la différence constatée au niveau des chiffres est donc normale.

Il n'y a donc aucune incohérence au niveau des montants réclamés.

La SPRL B. soutient enfin que l'Etat belge ne démontrerait pas en quoi les factures dont la déduction de TVA est rejetée se rapporteraient in concreto à des prestations de services n'ouvrant pas le droit à déduction.

La SPRL B. loue l'immeuble pour des évènements privés - ce qui constitue une activité exemptée de TVA en vertu de l'article 44, § 3, 3°, CTVA - et organise des évènements en intervenant dans les prestations de services (commande, traiteur...).

La SPRL B. est donc un assujetti mixte, avec un droit à déduction partiel.

Pour calculer le droit à déduction, l'administration a considéré, après discussion avec monsieur 8ogaerts et analyse de la comptabilité de la SPRL B., que (i) la part déductible des taxes grevant la rénovation du premier étage concernait un cinquième de la superficie totale (20 %), à savoir la superficie du bureau de monsieur J.A.B. et (ii) ce dernier consacre 70 % de son activité à l'organisation des évènements, pourcentage qui a été accepté par l'administration.

Ce pourcentage, sur la base duquel le rejet de la déduction a été calculé, a été admis par la SPRL B., puisqu'elle a ratifié l'accord de monsieur B., ayant donné lieu au relevé de régularisation du 3 juin 2010 (voir point 2 ci-avant).

De surcroît, la SPRL B. devrait établir que la taxe dont elle veut obtenir la déduction a été perçue sur des biens ou services qui lui ont été livrés et qu'elle a utilisés pour l'accomplissement d'opérations soumises à la TVA. La SPRL B., qui ne conteste pas être un assujetti mixte, reste en défaut de l'établir et ne propose aucune autre clé de répartition.

Le moyen est non fondé.

6. Quant à la motivation de la contrainte.

La SPRL B. soutient que la contrainte, qui est un acte administratif de portée individuelle visé à l'article 1er de la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs, ne serait pas adéquatement motivée, en ce que les incohérences quant aux montants réclamés n'y sont pas expliquées.

Comme cela a été expliqué au point 5 ci-avant, les chiffres repris dans la contrainte ne sont nullement incohérents.

Le moyen est non fondé.

7. A titre subsidiaire : quant au caractère arbitraire de la valorisation de la valeur normale.

A titre subsidiaire, la SPRL B. considère que la contrepartie dont il faudrait tenir compte n'est pas le montant total des travaux, mais bien la réduction de loyer accordée.

La SPRL B. estime que l'Etat belge n'a pas vérifié quelle était la valeur réelle de la contrepartie, et qu'il a donc agi arbitrairement.

En contrepartie des transformations effectuées par la SPRL B., le bailleur s'e gage à ne pas réclamer de loyers durant la durée du contrat de bail.

Selon l'article 32 du Code de la TVA, « en cas d'échange, et, plus généralement, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale ».

Dès lors que le contrat de bail ne détermine pas la hauteur des loyers indus, il est impossible de valoriser la contrepartie consistant en l'absence de paiement de loyers.

La SPRL B. ne peut donc reprocher à l'Etat belge d'avoir agi de manière arbitraire en ne tenant pas compte du montant de loyers impayés, qu'elle ne peut pas elle-même valoriser.

La seule valorisation convenue entre les parties concerne les travaux eux-mêmes, puisque le contrat de bail retient un seuil de 500.000,00 €, hors TVA.

Aussi, l'Etat belge a-t-il tenu compte de factures d'entrepreneurs, à 499.992,81 €, sur un total de facturation de 656.784,91 €.

La valeur d'échange, ainsi estimée à 499.992,81 € n'a donc pas été établi de manière arbitraire, puisqu'elle est basée sur la seule valeur chiffrée dont pouvait avoir égard l'Etat belge. Par ailleurs, cette méthode de calcul a été acceptée par la SPRL B. da s le cadre du relevé de régularisation du 3 juin 2010.

Le moyen est non fondé. 8. Les dépens.

La SPRL B. sollicite une indemnité de procédure maximale de 12.000,00 motivée par l'attitude prétendument déraisonnable de l'Etat belge dans le cadre du contrôle de la société B..

Aucune pièce ne permet d'établir que l'Etat belge aurait agi de manière déraisonnable, et aucune circonstance ne justifie une liquidation de l'indemnité de procédure autre qu'à son montant de base de 6.000,00 €.

A raison également, pour les mêmes motifs, la liquidation non motivée par le premier juge de l'indemnité de procédure à un montant maximum en première instance dans le chef de la SPRL B. ne se justifiait pas, comme le relève l'ETAT, qui n'en subit aucun grief cependant puisqu'elle est mise à charge de la SPRL B..

L'appel de la SPRL B. étant non fondé, il est établi que la position de l'Etat belge est justifiée, si bien que sa demande subsidiaire de fixer l'indemnité de procédure à laquelle il serait condamné le cas échéant, au montant minimum, est sans objet.

En outre, ainsi qu'il le précise en ses conclusions, l'ETAT se défendant en personne, n'a pas droit à une indemnité de procédure.