Tekst van de beslissing
Cour d’appel de Bruxelles, Chambre fiscale 6F
Arrêt définitif du 11.04.2019
Rôle : 2014/AF/163
L'A.S.B.L. L.H.S., dont le siège social est établi à … , appelante, représentée à l'audience par Me … , avocat, dont le cabinet est établi à ….
CONTRE
L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral Finances, représenté par le ministre des Finances, poursuites et diligences du receveur du bureau de recettes de la TVA de Nivelles, dont les bureaux sont établis à 1400 Nivelles, boulevard des Archers 71, intimé, représenté à l'audience par Me … loco Me … , avocat, dont le cabinet est établi à … .
La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant.
PROCEDURE
Vu le jugement prononcé contradictoirement, le 3 février·2014, par le tribunal de première instance de Nivelles, dont il n'est pas produit d'acte de signification, et la requête d'appel déposée au greffe de la cour le 19 juin 2014.
FAITS ET JUGEMENT ENTREPRIS
Le premier juge a été saisi par l'appelante d'une opposition à la contrainte décernée à sa charge le 25 novembre 2011 et portant sur un montant de TVA en principal de 333.512,85 EUR et une amende proportionnelle de 33.350,00 EUR.
La contrainte fait suite à un contrôle effectué le 4 mars 2009 et portant sur l'activité de gestion d'installations sportives de l'appelante pour la période courant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008, à l'issue duquel son droit à déduction de la TVA a été rejeté dans la mesure où son activité est exemptée de TVA sur la base de l'article 44, § 2, 3" du CTVA.
Le premier juge a déclaré la demande recevable mais non fondée et a condamné l'appelante· aux dépens d'instance.
GRIEFS
L'appelante poursuit la réformation du jugement entrepris.
Elle demande d'annuler la régularisation opérée, en principal, intérêts et amende, d'en ordonner l'entier dégrèvement et de condamner l'intimé à lui restituer toutes sommes payées de ce chef, majorées des intérêts moratoires calculés au taux légal depuis la date de tout paiement.
Elle demande à titre subsidiaire, si le jugement entrepris devait être confirmé, de suspendre le cours des intérêts dus entre le 30 avril 2009 et le 30 novembre 2011 et d'en ordonner la restitution.
Elle demande en tout état de cause de condamner l'intimé aux dépens des deux instances.
L'intimé sollicite, à titre principal, la confirmation du jugement entrepris et la validation de la contrainte contestée, ainsi que la condamnation de l'appelante aux dépens des deux instances.
A titre subsidiaire, si par impossible la contrainte contestée devait se voir privée de toute force exécutoire, l'intimé demande à la cour, statuant en fait et en droit dans les limites du litige fiscal circonscrit dans le procès-verbal du 24 novembre 2011, de dire la taxe et l'amende bonnes et valables, en conséquence, de condamner l'appelante au paiement des sommes reprises dans ledit procès-verbal et dans la contrainte contestée, le jugement (lire: l'arrêt) rendu devenant le titre de l'administration pour le recouvrement des sommes dues, ainsi qu'aux dépens de deux instances.
DISCUSSION
1. L'appelante a construit un centre sportif qui a été inauguré en avril 2008 et dont elle exploite les installations, ayant acquis le matériel de sport dont elle assure la gestion.
Elle a déduit la TVA supportée en amont, exploitant les installations avec application de la TVA dans le cadre de prestations de services consistant en l'octroi d'un droit d'accès à des infrastructures sportives et l'octroi d'un droit de les utiliser, soumises à la TVA en vertu de l'article 18, § 1er, 12" du CTVA.
L'article 18, § 1er, qui a pour objet de définir les prestations de services pour l'application. de la TVA et d'en énumérer à titre d'exemples, mentionne l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement et l'octroi du droit de les utiliser (12°).
Le relevé de régularisation du 30 avril 2009 rejette la déduction de la TVA sur la base de l'article 44, § 2, 3° du CTVA (exemption pour absence de but lucratif).
Sur la base de cet article, sont exonérées de la taxe les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais.
L'appelante a marqué son désaccord le 20 mai 2009.
Un procès-verbal a été établi le 24 novembre 2011, rejetant la déduction de la TVA, non plus sur la base de l'article 44, § 2, 3° du CTVA, mais désormais sur la base de l'article 44, § 3, 2° du CTVA (exemption pour location immobilière).
Sont exemptés de la taxe par l'article 44, § 3, 2° du CTVA, l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature (sous réserve de quelques exceptions étrangères à l'espèce).
Ledit procès-verbal énonce ce qui suit: "au vu des livres et documents qui m'ont été présentés j'ai constaté que l'activité de (l'appelante) consiste uniquement en l'exploitation et la mise à disposition d'infrastructures sportives à différents clubs et associations et d'autre part qu'elle a opéré par le biais de la grille 59 des déclarations périodiques à la TVA qu'elle a déposées, la déduction dé la taxe grevant les frais·et essentiellement la construction des dites infrastructures ( ...) Or, conformément à ./'article 45, § 1er, 1° dudit Code, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées. En vertu de l'article 18, § 1er, 12" du Code précité, l'exécution d'un contrat qui a pour objet l'octroi du droit d'accéder à des installations culturel/es, sportives ou de divertissement, et l'octroi du droit de les utiliser est considéré comme une prestation de services. Cependant, lorsque l'exploitant de telles installations se borne à mettre celles-ci à la disposition exclusive d'une personne ou d'un groupement sans intervenir dans le spectacle ou la manifestation, cette mise à disposition est exemptée de la taxe en venu de l'article 44, § 3, 2" du Code de la TVA, dans la mesure où elle porte sur la jouissance des installations et sur les services nécessaires à la maintenance de ces installations, parmi lesquels il y a lieu de ranger, notamment, la fourniture de l'éclairage et de la climatisation, l'entretien et Je nettoyage des installations, etc. Lorsque cette mise à disposition aboutit en effet à conférer au preneur, dans le cadre d'une activité relativement passive, un droit de jouissance exclusif sur la bâtiment, dont le prix est fixé en fonction de la durée d'occupation et, éventuellement des surfaces mises à disposition, cette mise à disposition s'analyse en règle en une location immobilière, exemptée de la taxe en vertu de l'article 44, § 3, 2" précité du Code et n'ouvrant dès lors aucun droit à déduction. Un tel droit de jouissance exclusif peut notamment se déduire du droit, pour l'utilisateur, d'exclure ou d'autoriser (éventuellement moyennant paiement) les tiers à accéder au bâtiment ou à l'installation qui est mis à sa disposition".
Le premier juge a estimé que par la souscription des conventions de mise à disposition d'infrastructures, l'appelante confère à un preneur, pour une durée convenue et contre un loyer, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit, c'est-à-dire qu'elle procède à des locations immobilières, lesquelles opérations sont exemptées en vertu de l'article 44, § 3, 2° du CTVA.
2. L'appelante fait grief au premier juge d'avoir méconnu les règles relatives à la charge de la preuve et estime, à supposer que la charge de la preuve de son activité lui incombe, qu'elle établit la matérialité de son activité constituant un droit d'accès à des installations sportives soumise à la TVA conformément à l'article 18, § 1er, 12° du CTVA.
L'appelante conteste la qualification de l'octroi du droit d'accès à une infrastructure sportive en une location immobilière exemptée de TVA au sens de l'article 44, § 3, 2° du CTVA.
L'appelante invoque encore la violation du principe de confiance légitime, en ce que l'administration remet en cause ce qui devait apparaître pour l'appelante comme étant une règle fixe de conduite dans le chef de l'administration.
Enfin, l'appelante invoque que près de 33 mois se sont écoulés entre la date du contrôle (le 4 mars 2009) et l'établissement du procès-verbal (le 24 novembre 2011), ce qui ne constitue certainement pas un délai raisonnable. Elle s'estime lésée dans ses droits de la défense, suite au revirement de motivation à l'issue de ce délai.
La réaction tardive de l'administration a généré, selon l'appelante, un préjudice constitué des intérêts de retard pour 93.382,80 EUR, représentant près de 28 % de la créance en principal.
3. Comme la Cour de cassation l'a rappelé dans un arrêt du 4 juin 2010, la Cour de Justice de l'Union européenne, qui considère que la notion de location de biens immeubles visée à l'article 13, B, sous b), est plus large que celle prévue dans les différents droits nationaux, définit celle-ci comme consistant en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour·une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit.
Par l'arrêt C-284/03 du 18 novembre 2004 (État belge c/ Temco Europe), la Cour de justice a dit pour droit que l'opération de location d'immeuble, constituant normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative, doit être distinguée d'autres activités qui ont soit un caractère d'affaires industrielles et commerciales, soit un objet mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien (point 20 de l'arrêt de la CJUE) (c'est la cour qui souligne).
Toutefois, la durée de la location n'est pas, à elle seule, l'élément déterminant et le fait que la rémunération du bailleur prenne en considération d'autres éléments que la durée d'occupation n'impose pas d'écarter la qualification de location de biens immeubles lorsque les autres éléments pris en considération ont un caractère manifestement accessoire au regard _de la partie de la rémunération liée à l'écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien (points 21 et 23 de l'arrêt de la CJUE} (c'est la cour qui souligne).
Par ailleurs, la présence dans le contrat de certaines limitations au droit d'occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location (point 25 de !;arrêt de la CJUE).
Il appartient à la juridiction nationale de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles l'opération litigieuse se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b}, de la sixième directive, et il lui appartient ainsi de vérifier si les conventions, telles qu'elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elles mettent en oeuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification (points 26 et 27 de l'arrêt de la CJUE) (Cass., 4 juin 2010, T.F.R., 2010, n° 410, 879, commenté par C. AMAND, Location immobilière en TVA belge. Approche formelle, historique et prospective de l'arrêt de la Cour de cassation du 4 juin 2010, 'Mons Expo', T.F.R., 2010, n° 410, 851) (c'est la cour qui souligne).
4. Selon l'intimé, "la passivité de l'appelante est établie. L'élément dominant du contrat entre les parties est l'utilisation d'installations sportives par différents clubs et associations sportives. la prestation prépondérante est la location d'un bien immeuble. L'intention de l'appelante est en l'espèce de mettre un immeuble à la disposition des clubs et associations, pour une certaine durée" {conclusions de synthèse p. 32) et "les services de maintenance prestés par l'appelante restent l'accessoire d'une activité principale, à savoir la location d'un bâtiment" (conclusions de synthèse p. 29).
Cette argumentation fait fi de l'article 18, § 1er, 12° du CTVA, dont le but est précisément de soumettre à la TVA des mises à disposition relativement passives.
L'appelante se réfère judicieusement à ('Exposé des motifs, qui précède le projet de loi introduisant le CTVA, et qui précise à propos de la disposition de l'article 18, § 1er, 12° du CTVA ce qui suit: "Les exploitants d'installations culturelles, sportives ou de divertissement se bornent souvent à autoriser, moyennant Je paiement d'un droit d'entrée, l'accès de leurs installations. Il n'y a aucune raison d'exclure les prestations de ces exploitants de l'application de la 1VA, sauf à prévoir, quand Il y a lieu, des exceptions. Comme ces prestations n'ont pas en tant que telles, un travail pour objet. contrairement à ce qui se passe pour les véritables organisations de spectacles, elles doivent être expressément soumises à la TVA. Tel est le but de l'article 18, § 1er, 12° du C1VA" (Doc.Pari., Chambre, S.E., 1968; n° 88/1, 28 et 29) (c'est la cour qui souligne).
Le CTVA ne prévoit pas d'exceptions à la règle prévue par l'article 18, § 1er, 12°.
Quand bien même l'article 44, § 3, 2° devrait être considéré comme une telle exception, il convient d'avoir à l'esprit que selon la jurisprudence de la Cour de justice, l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, dont l'article 44, § 3, 2° du CTVA est la transposition en droit interne, constitue une dérogation au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti et ses termes sont donc d'interprétation stricte. En !'absence de l'une des conditions énoncées au point précédent, cette disposition ne saurait être appliquée par analogie au motif que c'est à une location au sens de ladite disposition que s'apparente le plus l'utilisation du bien immeuble en cause (voir CJUE, 22 janvier 2015, C-55/14, -Régie communale autonome du stade Luc Varenne, point 23).
L'intimé ne peut invoquer une prétendue "passivité"· de l'appelante, afin d'écarter l'application de l'article 18, § 1er, 12° du CTVA, puisque cette dispostion a précisément pour but de soumettre à la taxe la mise à disposition des installations culturelles, sportives ou de divertissement, nonobstant le caractère relativement passif d'une telle prestation.
Les dispositions qui s'écarteraient de ce principe de soumission à la taxe, tel que l'article 44, § 3, 2°1 sont d'interprétation stricte.
C'est d'abord sur la base de l'article 18, § 1er, 12° du CTVA que la cour déclare l'appel fondé.
5. A titre abondant, la cour observe que le rôle de l'appelante est plus actif que celui qui résulterait d'une location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive.
La mise à disposition des clubs de sport, de stretching et de remise en forme, des écoles de la commune et de certaines manifestations et salons sportifs, du centre sportif requiert effectivement une véritable logistique que l'appelante prend en charge et qui dépasse largement la fourniture d'une connexion internet, de gaz et d'électricité, et l'entretien, la réparation ou l'aménagement des locaux, contrairement à ce que l'intimé soutient.
Le centre sportif en cause comprend une grande salle multisports de près de 1.150 m2, dans laquelle se pratiquent le basket-ball, le hand-ball, le minifoot, le tennis, le badminton, le volley-ball et le floor-ball.
Cette salle est aussi ouverte au clubs de stretching et de remise en forme, aux écoles de la commune et à certaines manifestations et salons sportifs.
Au même niveau que la salle omnisports, se trouvent des espaces de rangement, deux grands vestiaires des arbitres et des toilettes pour personnes handicapées. Deux autres vestiaires sont situés au premier étage. Il y a aussi des douches.
A l'étage court une galerie de quarante-quatre mètres pour les spectateurs des compétitions. A côté de celle-ci, se trouve la cafétaria (coffee corner) où les adhérents et les équipes adverses, les spectateurs peuvent se sustenter.
La construction terminée, l'appelante a procédé à un aménagement à dessein (marquoirs, goals, espaliers, tribunes) et a fait l'acquisition d'un matériel sportif (ballons, raquettes, ...), inventorié dans la liste reprise à l'inventaire, devant permettre à chaque utilisateur une pratique sportive immédiate.
Outre la mise à disposition, des aménagements spécifiques à la pratique des différents sports (revêtement de sol spécifique, marquage de terrains de sports), les infrastructures font l'objet d'une évaluation régulière en vue d'assurer le strict respect des normes édictées par les différentes fédérations sportives, afin de permettre que s'y déroulent diverses compétitions.
L'appelante met à disposition le matériel nécessaire aux disciplines sportives effectuées dans ses infrastructures, dont notamment volants de badminton, raquette de tennis, ballons, matériel de gymnastique. Le matériel est de qualité, il répond aux différentes normes en vigueur et fait l'objet d'un renouvellement régulier conforme aux prescriptions en la matière nécessitant une gestion rigoureuse des ses achats et de son stock.
L'appelante dispose par ailleurs d'une gestion professionnelle.
Spéciquement concernant la mise à disposition d'un stade de football, l'arrêt du 22 janvier 2015 de la Cour de justice, déjà mentionné (voir ci-dessus n° ), énonce ce qui suit:
"32 S'agissant, deuxièmement, des différents services de gestion, de maintenance et de nettoyage, il appert qu'ils sont, pour la plupart, effectivement nécessaires pour assurer que les installations en question soient propres à l'utilisation à laquelle elles sont destinées, à savoir des manifestations sportives et, plus concrètement, des matchs de football conformément à la réglementation sportive applicable.
33 Il y a donc lieu de considérer que les Installations requises à cet effet sont, moyennant les services d'entretien et de mise aux normes proposés, mises à la disposition du RFCT dans un état permettant leur utilisation aux fins convenues et que la fourniture d'accès auxdites installations à cette fin précise constitue la prestation caractéristique de l'opération en cause au principal (voir notamment, par analogie, arrêts Part Service, Cf!/425/06, EU:C:2008:108, points 51 et 52; Field Fisher Waterhouse, Cll/392/11, EU:C:2012:597, point 23, ainsi que RR Donnelley Global Turnkey Solutions Po/and, Cl!J155/12, EU:C:2013:434, point 22).
34 À cet égard, la valeur économique des différents services prestés, ceux-ci représentant, selon la décision de renvoi, 80 % de l'indemnisation contractuellement prévue, constitue également un indice pour qualifier fa transaction en cause au principal dans son ensemble de prestation de services plutôt que de location d'un bien immeuble au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive.
35 Cela étant, il appartient à la juridiction de renvoi d'apprécier si tous les services proposés par la régie sont effectivement nécessaires aux fins de fournir l'accès aux installations sportives pour les fins contractuellernent prévues, à savoir exclusivement footballlstiques".
Les parties divergent quant à la valeur économique des différents services prestés, ceux-ci représentant 63 % du prix du droit d'accès, selon l'appelante, mais seulement 27 % d'après l'intimé.
En tout état de cause, les services multiples, décrits ci-dessus et non contestés par l'intimé, ne peuvent être considérés comme simplement accessoires, mais sont au contraire essentiels pour les clubs et associations sportives. Ils permettent l'utilisation du centre sportif aux fins convenues, ce qui constitue la prestation caractéristique de l'opération (camp. Mons, 7 octobre 2016, .J.D.F., 2017, 99, en cause Régie communale autonome du stade Luc Varenne).
6. Pour qu'il y ait location d'un bien immeuble au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, il faut que toutes les conditions caractérisant cette opération soient remplies, à savoir que le propriétaire d'un bien immeuble ait cédé au locataire, contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d'occuper son bien et d'en exclure d'autres personnes (voir CJUE, 22 janvier 2015, C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, point 22).
Il ressort de la convention type "de mise à disposition d'infrastructures sportives", du planning des occupations du centre sportif et des tarifs du droit d'accès, que les clubs et associations jouissent de la partie de l'infrastructure concernée durant les seules plages horaires réservées et pour de très courtes périodes, d'une demie heure à une journée.
Comme le soutient l'intimé, la courte durée des occupations des infrastructures ne fait pas obstacle à la qualification de location immobilière qu'il prône.
Il en va de même du droit d'accès en tout temps dans les infrastructures afin de contrôler le respect des dispositions de la convention, que l'appelante se réserve dans la convention type.
Une telle limitation du droit d'occuper les lieux loués, n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien objet du contrat de location.
En revanche, la mise à disposition du centre sportif est tout sauf une activité passive, au sens où l'entend la Cour de justice, comme il ressort des constations et considérations qui précèdent (voir n° 5).
L'appelante joue un rôle actif, puisqu'elle s'occupe de la supervision, de la gestion, de la mise aux normes, de maintenance et du nettoyage des installations.
Sans oublier les stages sportifs que l'appelante organise elle-même et qu'elle fait encadrer par des moniteurs qu'elle engage ou des bénévoles qui se mettent à sa disposition, ou encore, les activités pour des séniors qu'elle organise également.
L'appel est donc fondé et il est sans intérêt de répondre aux autres moyens de l'appelante, lesquels ne pourraient conduire à un accueil plus étendu de l'appel.
7. li n'y a pas lieu de faire droit à lç1 demande subsidiaire de l'lntimé (voir Griefs), puisqu'en tout état de cause la taxe n'est pas due.
PARCES MOTIFS, LA COUR,
Statuant contradictoirement,
Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire; Déclare l'appel recevable et fondé,
Réforme le jugement entrepris, sauf en ce qu'il déclare la demande recevable, Statuant à nouveau,
Déclare la demande fondée,
Annule en conséquence la contrainte contestée, décernée à la charge de l'appelante le 25 novembre 2011, en principal, intérêts et amende, et la déclare de nul effet,
Condamne l'intimé, s'il y a lieu, à restituer à l'appelante toutes sommes payées du chef de la contrainte ainsi annulée, majorées des intérêts moratoires calculés au taux légal depuis la date de tout paiement,
Condamne l'intimé aux dépens des deux instances, liquidés pour chaque partie à l'indemnité de procédure d'instance de 7.700,00 EUR et à l'indemnité de procédure d'appel de 8.400,00 EUR.
Cet arrêt a été rendu par la chambre fiscale 6F de la cour d'appel de Bruxelles, composée de … qui ont assisté à toutes les audiences et ont délibéré à propos de l'affaire.
Il a été prononcé à l'audience publique du 11 AVRIL 2019 par …
Signatures
Juriel