Diensten (01.07.2026)Diensten inzake de Btw

Btw-Commentaar. Diensten (01.07.2026)

BOEKWERK I: Belastingplicht en belastbare handelingen

Hoofdstuk 3: Diensten

Bijwerking 01.07.2026 - Vorige versies: [01.07.2018] [01.10.2020] [01.09.2022] [01.09.2023] [01.07.2024] [01.08.2025]

Structuur

Afdeling 1 – Wetgevend kader

1. Overzicht bepalingen Btw-Wetboek

2. Overzicht bepalingen koninklijke besluiten

Afdeling 2 – De belastbare diensten

1. Algemene voorwaarden van belastbaarheid

2. Definitie van het begrip ‘diensten’

3. Niet limitatieve opsomming van diensten

4. Ongeoorloofde handelingen

5. Diensten verricht onder bezwarende titel

6. Schadevergoeding

7. Afzonderlijke diensten versus complexe diensten

8. Onderscheid tussen leveringen van goederen en diensten – Kwalificatie van de handeling

Afdeling 3 – Diensten die opgesomd zijn in artikel 18, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek

1. Materieel of intellectueel werk (artikel 18, § 1, tweede lid, 1, van het Btw-Wetboek)

2. De terbeschikkingstelling van personeel (artikel 18, § 1, tweede lid, 2, van het Btw-Wetboek)

3. De lastgeving (artikel 18, § 1, tweede lid, 3, van het Btw-Wetboek)

4. Het genot van een lichamelijk roerend of onroerend goed (artikel 18, § 1, tweede lid, 4, van het Btw-Wetboek)

5. Overdracht van een cliënteel en verlenen van rechten op een cliënteel en de verbintenis een beroepswerkzaamheid niet uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 5, van het Btw-Wetboek)

6. Overdracht van of verlenen van rechten op een verkoop- of inkoopmonopolie of van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 6, van het Btw-Wetboek)

7. Overdracht van en verlenen van licenties inzake intellectuele rechten (artikel 18, § 1, tweede lid, 7 , van het Btw-Wetboek)

8. Terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen (artikel 18, § 1, tweede lid, 8°, van het Btw-Wetboek)

9. De terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen (artikel 18, § 1, tweede lid, 9, van het Btw-Wetboek)

10. Logies van betalende gasten en camping (artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek)

11. Restaurant- en cateringdiensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek)

12. Toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak (artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek)

13. Bankverrichtingen en financiële diensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 13, van het Btw-Wetboek)

14. Radiodistributie, teledistributie, telecommunicatie (artikel 18, § 1, tweede lid, 14, van het Btw-Wetboek)

15. De toekenning van het recht van toegang tot verkeerswegen en tot de erbij behorende kunstwerken, alsmede de toekenning van het recht er gebruik van te maken (artikel 18, § 1, tweede lid, 15, van het Btw-Wetboek)

16. Langs elektronische weg verrichte diensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek)

Afdeling 4 - Diensten die worden verricht buiten enige contractuele band (vordering door of namens de overheid en ingevolge een wet, decreet, ordonnantie, besluit of administratieve verordening)

Afdeling 5 – Overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling

Afdeling 6 – De met een belastbare dienst gelijkgestelde handelingen ingevolge de toepassing van artikel 19 van het Btw-Wetboek

Afdeling 7 – Commissionair inzake diensten

1. Algemeen

2. Uitsluitingen

3. Toepassingsgeval

4. Langs elektronische weg verrichte diensten die worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties (artikel 9bis van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011)

Afdeling 8 – Plaats van de dienst

1. Onderscheid B2B en B2C

2. Aanknopingsregels en hoofdregel B2B en B2C

3. Afwijkende plaatsbepalingsregels (B2B en B2C)

Afdeling 9 - Het belastbare feit

1. Definitie

2. Tijdstip van het belastbaar feit

Afdeling 10 – Opeisbaarheid van de belasting

1. Definitie

2. Tijdstip van opeisbaarheid van de belasting

[Top]

Afdeling 1 – Wetgevend kader

1. Overzicht bepalingen Btw-Wetboek

Artikel 18

Artikel 19

Artikel 20

Artikel 21

Artikel 21bis

Artikel 21ter

Artikel 22

Artikel 22bis

Artikel 22ter

2. Overzicht bepalingen koninklijke besluiten

Koninklijk besluit nr. 10 van 29.12.1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, bij de aangiften van aanvang, wijziging en stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde.

Koninklijk besluit nr. 30 van 29.12.1992 met betrekking tot de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de onroerende financieringshuur

Koninklijk besluit nr. 57 van 31.10.2017 met betrekking tot de plaats van diensten in functie van hun werkelijke gebruik of hun werkelijke exploitatie inzake belasting over de toegevoegde waarde wat goederenvervoerdiensten en ermee samenhangende diensten betreft

[Top]

Afdeling 2 – De belastbare diensten

1. Algemene voorwaarden van belastbaarheid

Opdat een dienst belastbaar zou zijn, moeten vier voorwaarden gelijktijdig vervuld zijn (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek):

•de handeling moet een dienst zijn als bedoeld in artikel 18 van het Btw-Wetboek (zie afdelingen 3 tot 5 van dit Hoofdstuk)

•deze dienst moet onder bezwarende titel (tegen vergoeding) verricht worden of moet met een onder bezwarende titel verrichte dienst worden gelijkgesteld door artikel 19 van het Btw-Wetboek (zie titel 5 van deze afdeling en Afdeling 6 van dit Hoofdstuk)

•deze dienst moet plaatsvinden in België (zie Afdeling 8 van dit Hoofdstuk)

•deze dienst moet worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 1: De belastingplichtige, Afdeling 3, titel 3’)

De dienst is niet alleen belastbaar maar ook effectief belast indien geen enkele vrijstelling (artikelen 39 tot en met 44bis van het Btw-Wetboek) of bijzondere regeling (bijvoorbeeld artikel 56bis tot en met 56undecies van het Btw-Wetboek betreffende de belastingvrijstelling voor kleine ondernemingen) van toepassing is.

2. Definitie van het begrip ‘diensten’

Voor de toepassing van de btw moet, krachtens de bepalingen van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, als een dienst worden aangemerkt, ‘elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek’.

De definitie van het begrip diensten, zoals bepaald door artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, is een standaardbegrip. Indien de handeling niet de overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken tot voorwerp heeft (artikel 10 van het Btw-Wetboek), is er sprake van een dienst.

De tekst van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek herneemt de definitie opgenomen in artikel 24, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

Artikel 25 van voornoemde richtlijn 2006/112/EG voegt hieraan toe dat een dienst, onder andere, een van de volgende handelingen kan zijn:

‘a) de overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd

b) de verplichting om een daad na te laten of om een daad of een situatie te dulden

c) het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid, dan wel krachtens de wet.’

Als een dienst wordt onder meer beschouwd de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft één of meer handelingen die vermeld zijn in artikel 18, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek.

Om belastbaar te zijn moet een dienst bovendien onder bezwarende titel worden verricht. Dit vereist een rechtstreekse tegenprestatie. Het rechtstreeks verband wordt gevestigd door een contract onder bezwarende titel behalve bij de toepassing van artikel 18, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, dat in afdeling 4 van dit hoofdstuk wordt besproken.

Een handeling, in de zin van het Btw-Wetboek, veronderstelt een verbintenis (die in principe contractueel is, maar zie evenwel artikel 18, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) die een verbruik impliceert. Haar bestaan mag echter niet afhankelijk zijn van de bestemming die aan het goed of de dienst wordt gegeven. Enkel de aard van de verbintenis dient in aanmerking te worden genomen.

Geen enkele belastbare dienst ontstaat zonder het bestaan van een rechtstreeks en persoonlijk voordeel voor een bepaalde persoon.

Onrechtstreekse voordelen die een gehele sector ten goede komen, beantwoorden niet aan deze voorwaarde (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Apple and Pear, zaak C-102/86, van 08.03.1988, punten 14 tot en met 17).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie, heeft voor recht gezegd dat de door de overheid toegekende vergoeding voor de definitieve beëindiging van de melkproductie, in het kader van de Europese reglementering, geen prijs is voor een dienst en ze bijgevolg niet aan de btw onderworpen is. Bij afwezigheid van een verbruik in de zin van het gemeenschappelijk stelsel van de btw, kunnen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten als verbruikers van een dienst worden aangemerkt. Zij handelen in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Mohr, zaak C-215/94, van 29.02.1996, punten 19 tot en met 23).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in diezelfde zin beslist in een zaak betreffende een nationale vergoeding voor extensivering van aardappelproductie. De in het kader van een nationale vergoedingsregeling door een landbouwproducent aangegane verbintenis om een gedeelte van de door hem geteelde aardappelen niet te oogsten, is geen dienst met betrekking tot de verplichting om een daad na te laten. De verbintenis een daad na te laten, als dienst, veronderstelt dat de dienst wordt verstrekt aan een identificeerbare verbruiker of dat die dienst een voordeel biedt dat als een bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Landboden – Agrardienste, zaak C-384/95, van 18.12.1997, punt 23).

3. Niet limitatieve opsomming van diensten

In artikel 18, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek worden de handelingen ter uitvoering van een contract opgesomd die als een dienst worden beschouwd.

Afdeling 3 van dit Hoofdstuk becommentarieert elk van deze diensten.

Gelet op de zeer brede draagwijdte van het begrip ‘diensten’, betreft het hier een niet-limitatieve lijst, die toelaat een beter overzicht te krijgen van wat een dienst is.

Niettemin wordt opgemerkt dat vóór 01.01.1993 en bij gebrek aan een algemene definitie, de opsomming van diensten in artikel 18 van het Btw-Wetboek wel limitatief was.

Zijn, onder meer, diensten die worden beoogd door het Btw-Wetboek en die niet worden vermeld in de opsomming van voorbeelden van artikel 18, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek:

•de handelingen van verzekering en herverzekering (zie evenwel artikel 44, § 3, 4° van het Btw-Wetboek met betrekking tot de vrijstellingen van de btw)

•de loterijen en andere kans- en geldspelen (zie evenwel artikel 44, § 3, 13°, van het Btw-Wetboek met betrekking tot de vrijstellingen van de btw en de circulaire 2018/C/99 van 22.03.2018 met betrekking tot de gevolgen van het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 34/2018 (nr. E.T. 133.771), nummers 1 en 2)

•het verlenen door de Koninklijke Belgische Voetbalbond van het recht om voetbalwedstrijden uit te zenden aan radio en televisie (beslissing nr. E.T. 79.369 van 04.02.1994)

•de vrije transfer, definitief of tijdelijk, van voetbalspelers (die ten minste 16 jaar oud zijn op 01.08 volgend op de datum van de transfer, zo niet is de transfer niet aan de belasting onderworpen), die met het akkoord van de betrokken clubs en de speler wordt gesloten. (zie de schriftelijke parlementaire vragen nr. 335 van de heer Senator Achille Diegenant van 29.03.1993 en nr. 1.170 van de heer Volksvertegenwoordiger Filip Dewinter van 14.07.1994 en de beslissing nr. E.T. 10.612 van 06.04.1993. De redenering die de basis vormt voor deze beslissing kan ook worden toegepast bij de transfer van een trainer (Arrest van het Hof van beroep te Gent nr. WF 804-15-18/036073 van 21.09.2021).

•het verlenen van het recht door een landbouwer aan een varkensmestbedrijf om bedrijfsmest op zijn gronden te storten (beslissing nr. E.T. 89.594 van 06.05.1997)

•de tijdelijke overdracht van een melkquotum (beslissing nr. E.T. 87.178 van 09.01.1998)

•de overdracht van een aankoopoptie op een roerend of onroerend goed. Artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek voorziet geen btw-vrijstelling ingeval de optie betrekking heeft op een uit zijn aard onroerend goed (schriftelijke parlementaire vraag nr. 441 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 27.07.2004).

4. Ongeoorloofde handelingen

Buiten die gevallen, waarin elke mededinging tussen een legale en een illegale economische sector is uitgesloten, verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich echter tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties bij de heffing van btw (voor de organisatie van verboden kansspelen, zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fischer, zaak C-283/95, van 11.06.1998, punten 19 tot en met 23).

Bijgevolg, als een illegale dienstverrichting vatbaar is om te worden opgenomen in het economisch verkeer en in concurrentie te treden met een legale dienstverrichting, zal zij binnen de werkingssfeer van de btw vallen en is zij bedoeld door artikel 18, § 1 van het Btw-Wetboek.

De omstandigheid dat de overeenkomst die tussen de partijen is afgesloten ongeoorloofd is, doet geen afbreuk aan het feit dat deze handeling, voor de toepassing van het Btw-Wetboek, een contractueel karakter heeft. De fiscale administratie is immers geen rechter ten aanzien van de nietigheid van overeenkomsten en bovendien moet zij erover waken dat de btw wordt geheven van elke economische activiteit die in een contractuele vorm tot uiting komt. Dit is bijvoorbeeld het geval voor:

•de overeenkomst waarbij een architect zich er tegen betaling van een commissieloon toe verbindt tegenover een leverancier van bouwmaterialen of een aannemer van bouwwerken om deze laatsten bij de bouwheer aan te bevelen (beslissing nr. E.T. 16.585 van 27.12.1973)

•de persoon die zonder vergunning een kampeerterrein exploiteert, verricht een dienst bestaande uit de terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen (artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek) ook al overtreedt die persoon de wetgeving op de kampeerterreinen (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummer 22).

5. Diensten verricht onder bezwarende titel

A. Rechtstreekse tegenprestatie

Uit een vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijkt dat een dienstprestatie enkel wordt verricht onder bezwarende titel en bijgevolg enkel belastbaar is wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst.

Die tegenprestatie moet bovendien een subjectieve waarde hebben, werkelijk worden ontvangen en in geld kunnen worden uitgedrukt.

Dit is het geval indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Er bestaat een rechtstreeks verband wanneer twee prestaties van elkaar afhankelijk zijn, dit wil zeggen dat ene prestatie enkel wordt verricht op voorwaarde dat de andere prestatie ook wordt verricht, en omgekeerd. (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest R.J. Tolsma, zaak C-16/93 van 03.03.1994, punten 13 tot 20, Arrest A.M.K., zaak C-334/20 van 25.11.2021, punten 26 et 27 en de daarin geciteerde rechtspraak , Arrest S.W.E.P.- E.E.U., L2, zaak C-605/20 van 24.02.2022, punt 62), zie schriftelijke parlementaire vraag nr. 608 van de heer Volksvertegenwoordiger Josy Arens van 08.09.2021, met betrekking tot diensten door sociale media.

Bijgevolg mag de verleende prestatie niet uitsluitend ten goede komen aan het algemeen belang.

De aard van de tegenprestatie heeft overigens geen belang. Normaal ontvangt de dienstverrichter een geldsom in ruil voor de dienst die hij verricht. Maar hij kan ook een andere dienst of zelfs een goed, zoals deelbewijzen in een vennootschap, in ruil verkrijgen, voor zover de tegenprestatie in geld kan worden uitgedrukt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Bertelsmann, zaak C-380/99, van 03.07.2001, punt 18).

B. Totale afwezigheid van een tegenprestatie

a. Bruiklening

De bruiklening (1) valt buiten de werkingssfeer van de btw.

(1) De bruiklening is een contract waarbij een persoon aan een ander persoon het gebruik verleent van een zaak gedurende een bepaalde periode en zonder er enige prijs voor te vragen. De bijzondere eigenschap van dit contract is de kosteloosheid.

Men mag echter niet uit het oog verliezen dat vanaf het ogenblik dat de lener aan de ontlener éénder welke som geld moet storten - zij het in hoofde van kosten van onderhoud of afschrijving - het contract een contract van verhuur wordt zoals bedoeld door artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek.

Bovendien stelt artikel 19, § 1 van het Btw-Wetboek het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige gelijk met een dienst verricht onder bezwarende titel wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (zie Afdeling 6, van dit Hoofdstuk).

b. Wettelijke waarborgverplichting

Wanneer een dienst gratis wordt verstrekt door een belastingplichtige ter uitvoering van een waarborgverplichting waartoe hij is gehouden, is deze handeling niet onderworpen aan btw, zonder dat de aftrek in het gedrang wordt gebracht van de btw die geheven werd van de aan de belastingplichtige geleverde goederen en verstrekte diensten die hij gebruikt om zijn waarborgverplichting te kunnen nakomen (beslissing nr. E.T. 12.129 van 13.10.1972).

Hetzelfde geldt indien de gebreken pas na het verstrijken van de gebruikelijke garantietijd aan het licht gekomen zijn (beslissing nr. E.T. 16.252 van 21.11.1973).

c. Bijkomende bovenwettelijke waarborg toegekend door de verkoper op het tijdstip van de aankoop

De kostprijs van de bijkomende waarborg voor de klant maakt deel uit van de maatstaf van heffing van het geleverde goed. Indien de herstelling wordt verricht in het kader van een bijkomende waarborg zonder betaling van een franchise, dan blijft de handeling buiten de werkingssfeer van de btw. Dit omwille van het gebrek aan een tegenprestatie voor het geleverde werk en ongeacht of de verkoper optreedt als zijn eigen verzekeraar of een globale verzekeringsovereenkomst met een verzekeringsmaatschappij heeft gesloten met doorrekening van de premie op de koper of zonder doorrekening van die premie bij wijze van promotie.

Men kan ervan uitgaan dat hij reeds bij de berekening van de verkoopprijs rekening heeft gehouden met eventuele herstellingskosten en uiteraard met de betaalde verzekeringspremies. De herstelling in kwestie staat het recht op aftrek van de voorbelasting in hoofde van de verkoper niet in de weg.

Ingeval van betaling van een forfaitair bedrag (franchise), vormt deze de tegenprestatie (btw inbegrepen) van de verrichte herstelling (beslissing nr. E.T. 65.063 van 23.12.1992).

d. Fooien

De door gidsen, buschauffeurs en begeleiders van reizen ontvangen fooien en drinkgelden kunnen, in het geval deze vrijwillig en naar eigen goeddunken door de reizigers worden gegeven, niet worden geacht de tegenprestatie te zijn van een aan reizigers verleende dienst. Deze bedragen vallen dan ook buiten de werkingssfeer van de btw, zelfs als de betrokken personen zelf om een fooi vragen en verwachten een bepaald bedrag te ontvangen (parlementaire vraag nr. 1.565 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger van Kessel van 23.11.1998). Dit is bijvoorbeeld het geval bij vrijwillige fooien ontvangen volgens het ‘pay what you want/tour for tips’ principe.

C. Afwezigheid van een rechtstreeks verband tussen een dienst en een betaling

a. Contante inbreng in een vennootschap

Een personenvennootschap die een nieuwe vennoot opneemt tegen betaling van een contante inbreng, verricht geen dienst onder bezwarende titel voor deze vennoot (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest KapHag Renditefonds, zaak C-442/01, van 26.06.2003, punt 34).

b. Uitgifte van aandelen

In diezelfde zin is de uitgifte van aandelen door een vennootschap, ongeacht of dit al dan niet bij de beursintroductie van de betrokken vennootschap wordt verricht, geen dienst onder bezwarende titel.

Met de uitgifte van aandelen beoogt de vennootschap het aantrekken van kapitaal, niet het verrichten van diensten. Vanuit het oogpunt van de aandeelhouder is het voor de kapitaalverhoging betaalde bedrag niet de betaling van een tegenprestatie, maar een investering of een belegging van middelen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Kretztechnik AG, zaak C-465/03, van 26.05.2005, punten 26 en 27).

c. Uitkering van dividenden

Het beheer van participaties in vennootschappen die dividenden kunnen genereren, geeft geen aanleiding tot een rechtstreeks verband tussen het dividend en een dienst en dit zelfs indien deze worden verstrekt door een aandeelhouder die het dividend ontvangt. De toekenning van dividenden vooronderstelt het bestaan van uitkeerbare winst. De uitkering van dividenden heeft aldus een willekeurig karakter. Bovendien is het dividend slechts het resultaat van het eenvoudig bezit van een aandeel.

De inmenging in het beheer onder de vorm van administratieve diensten, boekhouddiensten en informaticadiensten tegen een specifieke vergoeding, zijn daarentegen wel diensten onder bezwarende titel (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Polysar, zaak C-60/90, van 20.06.1991, punten 13 en 14, Arrest Sofitam, zaak C-333/91, van 22.06.1993, punten 12 en 13 en Arrest Floridienne SA en Berginvest SA, zaak C-142/99, van 14.11.2000, punten 19 tot en met 23).

d. Voordeel van alle aard

Het gebruik voor privédoeleinden van een voor het bedrijf bestemd bedrijfsmiddel of een ander goed, door een zaakvoerder of bestuurder wordt inzake inkomstenbelastingen aangemerkt als een voordeel van alle aard.

Dit gegeven is op zich niet relevant om te concluderen dat de dienst onder bezwarende titel is verricht. Het voordeel van alle aard kan niet worden gelijkgesteld met een huurprijs.

Het kan niet worden aangemerkt als een deel van het loon waarvan de begunstigde heeft afgezien als tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van een goed van het bedrijf (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Medicom SPRL en Maison Patrice Alard SPRL, gevoegde zaken C-210/11 en C-211/11, van 18.07.2013, punten 28 en 29).

De gratis terbeschikkingstelling van een voertuig of van een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid van een vennootschap , btw-belastingplichtig, is onderworpen aan de btw op grond van een met een dienst gelijkgestelde handeling verricht onder bezwarende titel als voorzien in artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek wanneer voor dat goed recht op aftrek is ontstaan (zie Afdeling 6, van dit Hoofdstuk, ‘Boekwerk III : Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 12 : Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen), Afdeling 3’).

Daarentegen wordt de terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, in de regel, onder bezwarende titel verricht indien haar tegenprestatie bestaat in:

•de betaling van een geldsom

•de vermindering van de bezoldiging van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid met de waarde van de terbeschikkingstelling

•het debiteren van de rekening-courant van de zaakvoerder, bestuurder, en dergelijke tot beloop van de overeengekomen vergoeding (zie circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015, randnummers 33 en 34).

D. Rechtstreeks verband tussen wederzijdse prestaties

Hiertoe dienen alle handelingen, leveringen en/of diensten, te worden afgezonderd en dienen deze als twee afzonderlijk en autonome handelingen te worden aangemerkt.

Wederzijdse diensten (en/of leveringen van goederen) komen vaak voor, inzonderheid in de reclamewereld en marketing of in de exploitatie van cafés.

Zo is het brouwerijcontract een ruil van diensten (aankoopmonopolie) tegen goederen en/of diensten (verkoop en/of verhuur van roerende goederen en/of materieel). Uit dat contract volgt een dubbele dienst of levering waarvan de prijs in natura is betaald. Iedere partij, als btw-belastingplichtige, verricht dus een belastbare handeling (zie Afdeling 3, titel 6, rubriek A, subrubriek b, van dit Hoofdstuk).

a. Sportuitrusting tegen reclame

De terbeschikkingstelling van uitrusting door fabrikanten van sportartikelen, voor het maken van reclame, aan een sportclub wordt enerzijds aangemerkt als een levering van goederen (overdracht van de sportuitrusting) en anderzijds als een dienst (de reclame). Aangezien de reclame als de tegenprestatie van voornoemde levering van goederen wordt verricht, vindt ze haar oorzaak in een contract onder bezwarende titel dat het voeren van reclame tot onderwerp heeft (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1095 van de heer Volksvertegenwoordiger Yves Leterme van 26.08.2002).

b. Werken tegen een forfaitair bedrag of vermindering van de huurprijs

Verhuurders en huurders kunnen ook ‘diensten ruilen’.

Wanneer de verrichter van een dienst, bestaande in de reparatie en stoffering van een appartement, er zich enerzijds, volgens een met de eigenaar van dit appartement gesloten overeenkomst, toe verbindt om deze dienst op zijn kosten te verrichten en hij anderzijds het recht verkrijgt om dat appartement gedurende de looptijd van deze overeenkomst te gebruiken voor zijn economische activiteit, zonder dat hij huur hoeft te betalen, terwijl de eigenaar het ingerichte appartement terugkrijgt aan het einde van die overeenkomst, wordt deze in de vorm van reparatie- en stofferingswerkzaamheden verrichte dienst onder bezwarende titel verricht (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Serebryannay, zaak C-283/12, van 26.09.2013, punt 40)

De huurder die de werken heeft besteld treedt niet op als een commissionair in de zin van de artikelen 13, § 2 en 20, § 1 van het Btw-Wetboek en kan evenmin worden beschouwd als een tussenpersoon die een dienst in het belang van de eigenaar verstrekt (Arrest van het Hof van Cassatie nr. F.11.0079.N van 15.03.2013, punt 4).

De administratie volgt deze beslissingen.

Wanneer een belastingplichtige werken verricht in een gebouw dat hij huurt en het huurcontract en/of de uitvoering ervan een rechtstreeks verband vertonen tussen de werken en de door de verhuurder toegestane voordelen, kan worden besloten dat de huurder een handeling onder bezwarende titel verricht voor de verhuurder. Het is hierbij van geen belang of de toegestane voordelen de volledige economische waarde van die werken dekken.

Voor zover het geen levering van goederen betreft wordt deze handeling geval per geval gekwalificeerd als een dienstprestatie welke onderworpen is aan de btw volgens de algemene btw-principes (artikelen 2, 4, 10, §§ 1 en 2, a) en 18, §§ 1 en 2, van het Btw-Wetboek) (circulaire 2019/C/22 van 13.03.2019 betreffende werken uitgevoerd door een Btw-belastingplichtige in een gebouw dat hij huurt (E.T. nr. 128.804), nummer 2.1.).

c. Werken in ruil voor een bezoekrecht van een kijkwoning

De overeenkomst waarbij een aannemer of bouwpromotor zich tegenover de eigenaar van een woning verbindt om bepaalde prestaties te verrichten (zoals het aanleggen van de tuin, binnenhuisschilderwerken en het behangen van die woning), als tegenprestatie waarvan de eigenaar van deze woning aan de aannemer of de bouwpromotor het recht toekent om die woning aan kandidaat-kopers van gelijkaardige woningen te tonen, is een overeenkomst die wederzijdse diensten inhoudt die respectievelijk bedoeld zijn artikel 18, § 1, tweede lid, 1° en 6°, van het Btw-Wetboek (zie Afdeling 3, titel 1, rubriek C en titel 6, rubriek B van dit Hoofdstuk).

Aangezien in dergelijke gevallen de eigenaar van de woning in de regel niet handelt in het kader van een economische activiteit waarvoor hij belastingplichtige is, is de belasting niet verschuldigd wegens de door hem verstrekte diensten.

De btw wordt berekend over een maatstaf van heffing die gelijk is aan de normale waarde van de door de aannemer of bouwpromotor uitgevoerde werken (beslissing nr. E.T.25.052 van 28.04.1977).

d. Andere wederzijdse leveringen of diensten

•maakloonwerk met afstand van het afval

•de afbraak van een gebouw en het weghalen van puin (zie aanschrijving nr. 3/1972 van 07.01.1972).

Er wordt verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing, Afdeling 4’.

6. Schadevergoeding

Er moet worden nagegaan of een bedrag, dat als een ‘vergoeding’ wordt aangemerkt:

•een schadevergoeding vormt en derhalve buiten de werkingssfeer van de btw valt

•dan wel de tegenprestatie vormt van een bepaalde dienst verstrekt door de begunstigde van die vergoeding (in voorkomend geval een bijkomende dienstprestatie die oorspronkelijk niet door de partijen was voorzien) die dus belastbaar is.

Er wordt verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 3: Maatstaf van heffing van de belasting, Afdeling 3, titel 4’.

7. Afzonderlijke diensten versus complexe diensten

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Frenetikexito, zaak C-581/19, van 04.03.2021, randnummers 37 tot 42) volgt dat wanneer een economische handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betreffende handeling plaatsvindt teneinde na te gaan of daaruit één of meerdere prestaties naar voren komen, met dien verstande dat elke prestatie normaal gesproken als een onderscheiden en zelfstandige prestatie moet worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

Niettemin heeft het Hof twee uitzonderingen bepaald waarbij er sprake is van één enkele dienst voor btw-doeleinden:

•Ten eerste geldt dat een handeling die economisch gezien één prestatie vormt, niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald omdat anders de functionaliteit van het btw-stelsel zou worden aangetast. Daarom is er sprake van één enkele prestatie wanneer meerdere elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Daartoe moet worden nagegaan welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. De reeks aanwijzingen die daartoe in aanmerking worden genomen, omvat verschillende elementen, waaronder, ten eerste, elementen die van intellectuele aard zijn en die beslissend zijn teneinde vast te stellen of de elementen van de betrokken handeling al dan niet ondeelbaar zijn en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft, en, ten tweede, elementen die van materiële aard zijn en die niet beslissend zijn, in voorkomend geval ter ondersteuning van de analyse van de eerste elementen, zoals de omstandigheid of er sprake is van afzonderlijke dan wel gezamenlijke toegang tot de prestaties in kwestie of van gezamenlijke dan wel afzonderlijke facturering

•Ten tweede vormt een economische handeling één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer nevenprestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat het eerste criterium dat in dit verband in aanmerking moet worden genomen, is dat de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet dus als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken. Het tweede criterium, dat in feite een aanwijzing is voor het eerste, houdt in dat rekening moet worden gehouden met de respectieve waarde van elk van de prestaties die samen de economische handeling vormen, waarbij de ene gering, zelfs marginaal, blijkt te zijn ten opzichte van de andere.

De Europese rechtspraak maakt systematisch gebruik van deze criteria en aanwijzingen om te bepalen of er sprake is van één enkele dienst of afzonderlijke diensten. Deze verschillende criteria en aanwijzingen worden geïllustreerd door enkele specifieke situaties waarover het Hof zich heeft moeten uitspreken.

•Het noodzakelijke karakter van alle elementen waaruit de handeling is samengesteld.

Als het door de klant verwachte economische doel alleen kan worden bereikt door de combinatie en onderlinge afhankelijkheid van de verschillende elementen van de handeling, moet dit worden beschouwd als een beslissende aanwijzing ten gunste van één enkele dienst.

In die zin heeft het Hof geoordeeld dat de verschaffing van software en de latere aanpassing van deze software in principe als één enkele dienst moeten worden beschouwd voor btw-doeleinden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Levob Verzekeringen NV, zaak C-41/04, van 27.01.2005, randnummers 24 tot 26).

Eveneens heeft het Hof geoordeeld dat de levering en de plaatsing van een kabel in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden vanuit btw-oogpunt als één handeling dient te worden beschouwd (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Aktiebolaget NN, zaak C-111/05, 29.03.2007, randnummers 25 en 26).

Het Hof heeft ook geoordeeld dat in het kader van het portefeuillebeheer de twee elementen van die prestatie, namelijk de analyse van en het toezicht op het vermogen van de belegger, enerzijds, en de eigenlijke koop en verkoop van effecten, anderzijds, niet alleen onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden, maar bovendien op hetzelfde niveau moeten worden geplaatst. Zij zijn immers beide onmisbaar voor het verrichten van de prestatie in haar geheel, zodat het niet mogelijk is om het ene element als de hoofddienst en het andere als de bijkomstige dienst te beschouwen. Bijgevolg moet worden geoordeeld dat deze elementen zo nauw verbonden zijn dat zij, objectief gezien, één enkele economische prestatie vormen en dat het kunstmatig zou zijn deze op te splitsen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Deutsche Bank AG, zaak C-44/11, van 19.07.2012, randnummers 23 tot 28).

Tevens heeft het Hof geoordeeld dat een dienst die uit drie elementen bestaat, te weten de training van de paarden, het gebruik van sportaccommodaties en de stalling, de voedering en andere verzorging van de paarden, één enkele samengestelde prestatie is. Deze conclusie is immers onvermijdelijk ingeval de medecontractanten in werkelijkheid op zoek zijn naar een combinatie van de drie elementen waaruit die prestatie bestaat, het gebruik van sportaccommodaties objectief gezien noodzakelijk is om de renpaarden te trainen en de prestaties in verband met de stalling, voedering en verzorging van de paarden in hoofdzaak zijn bestemd om de training van de paarden en het gebruik van sportaccommodaties te ondersteunen en vergemakkelijken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Bastova, zaak C-432/15, van 10.11.2016, randnummer 74).

•De mogelijkheid om afzonderlijke toegang te krijgen tot verschillende elementen van de dienst.

Het feit dat de verschillende geleverde elementen onafhankelijk van elkaar kunnen worden verworven, pleit voor onderscheiden en zelfstandige diensten, terwijl de verplichting om deze verschillende elementen gezamenlijk te verwerven het unieke karakter van een dienst weerspiegelt.

Zo oordeelde het Hof dat het recht van de leasingnemer om het goed te verzekeren bij een verzekeraar van zijn keuze erop wijst dat de door de leasingever aangeboden verzekering niet onlosmakelijk verbonden is met of bijkomend is bij de leasedienst (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest BGZ Leasing, zaak C-224/11, van 17.01.2013, randnummer 43).

Anderzijds oordeelde het Hof dat het feit dat een waterpretpark één type toegangsticket aanbiedt dat recht geeft op het gebruik van alle installaties, zonder dat daarbij enig onderscheid wordt gemaakt naargelang het infrastructuuronderdeel waarvan daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt, de wijze waarop en de tijdsspanne waarin van de toegangskaart gebruikt wordt gebruik zolang zij geldig is, een belangrijke aanwijzing vormt dat er sprake is van één enkele samengestelde prestatie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Zamberk, zaak C-18/12, van 21.02.2013, randnummer 32).

•Het factureren van een enige prijs of verschillende prijzen.

Wanneer een globale prijs wordt vastgesteld voor een handeling die uit verschillende elementen bestaat, moet dit worden beschouwd als een aanwijzing dat er sprake is van één enkele dienst. Ook de moeilijkheid om een deel van de prijs toe te rekenen aan elk element van een handeling pleit op een complexe handeling.

Dienaangaande oordeelde het Hof dat de diensten bestaande in het parkeren van een voertuig op een parkeerterrein buiten de luchthaven en het vervoer van de passagiers van dat voertuig tussen het parkeerterrein en de betrokken luchthaventerminal als één enkele complexe dienst moeten worden beschouwd, met name omdat één enkele prijs wordt aangerekend en deze prijs enkel afhangt van de duur van het parkeren (Hof van Justitie van de Europese Unie, Beschikking Purple Parking, zaak C-117/11, van 19.01.2012, randnummer 34).

Omgekeerd is het overeenkomen van afzonderlijke prijzen voor verschillende elementen van de dienst een aanwijzing van verschillende zelfstandige diensten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest BGZ Leasing, zaak C-224/11, van 17.01.2013, randnummer 45).

Het Hof benadrukte ook dat de manier waarop de prijs wordt gefactureerd (één prijs versus afzonderlijke prijzen) op zich niet doorslaggevend is. Het enkele feit dat de dienstverlener één prijs factureert, is niet voldoende om te concluderen dat er sprake is van één enkele dienst (Hof van Justitie van de Europese Unie, arrest Card Protection Plan, zaak C-349/96, van 25.02.1999, randnummer 31 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Levob, zaak C-41/04, van 27.10.2005, randnummer 25).

•Ontbreken van afzonderlijk economisch belang voor de afnemer van een element van een prestatie.

Opdat een prestatie als bijkomstig bij een andere handeling kan worden beschouwd, is vereist dat de ontvanger van de dienst deze slechts als een aanvulling op de hoofddienst beschouwt en dat de prestatie op zichzelf voor hem niet van belang is of dat de prestatie alleen in combinatie met de hoofdhandeling voor hem van belang is.

Het Hof heeft in die zin geoordeeld dat de betalingsdiensten die worden aangeboden door een onderneming in de telecommunicatiesector die haar klanten extra kosten aanrekent wanneer zij voor mobiele telefoniediensten met bepaalde gespecificeerde betaalmiddelen betalen, bijkomende diensten bij telecommunicatiediensten vormen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Everything Everywhere, C-276/09, 02.12.2010, randnummer 27).

Evenzo heeft het Hof geoordeeld dat het bezoek aan het museum van AFC Ajax een bijkomend element vormde bij de rondleiding door het betrokken stadion en heeft het de toeristische rondleiding die bestond uit beide elementen gekwalificeerd als één enkele dienst (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stadion Amsterdam CV, C-463/16, 18.01.2018, randnummers 15 en 25).

Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat het abonnement op een tijdschrift enerzijds en het aanbieden van een tablet of een smartphone met een eenheidswaarde van minder dan 50 EUR voor elk nieuw abonnement anderzijds één geheel vormen, waarbij het abonnement de hoofdprestatie en het geschenk de nevenprestatie vormt waarvan het enige doel is het afsluiten van een abonnement te stimuleren (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Deco Proteste Editores Lda, C-505/22, van 05.10.2023, randnummers 18 tot 30).

•De respectievelijke waarde van de verschillende elementen van de handeling.

Indien één of meer elementen van een handeling geen merkbare invloed hebben op de totaalprijs van de handeling of slechts een marginale invloed hebben op de totale kosten van de handeling, kan dit worden beschouwd als een aanwijzing dat zij dat zij op zich geen dienst vormen.

Zo heeft het Hof geoordeeld dat vervoer tussen twee staten en accommodatie in een staat niet als bijkomstig bij een taaltraining kunnen worden beschouwd rekening houdend met de prijs zij vertegenwoordigen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest ISt, zaak C-200/04, 13.10.2005, randnummer 28).

8. Onderscheid tussen leveringen van goederen en diensten – Kwalificatie van de handeling

De vraag of het gaat over een levering van goederen of een dienstprestatie is een feitenkwestie.

Wanneer er sprake is van één enkele handeling moeten, om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen en er de overheersende bestanddelen van te identificeren (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Faaborg-Gelting Linien, zaak C-231/94, van 02.05.1996, punten 12 en 14, met betrekking tot restauratiediensten, Arrest J.K., zaak C-703/19, van 22.05.2021, punten 51, 53 en 54, Arrest van het Hof van beroep te Luik nr. WF 704-15-17/055832, van 19.02.2021, punt 10 en zie rubriek C, van deze titel).

A. Lichamelijke en onlichamelijke goederen

Er dient een onderscheid te worden gemaakt tussen lichamelijke goederen (materieel) en onlichamelijke goederen (immaterieel). Dit onderscheid is van belang bij de kwalificatie van de belastbare handeling.

Indien, bijvoorbeeld, de eigendomsoverdracht betrekking heeft op een lichamelijk goed (2), is de terbeschikkingstelling ervan een levering van een goed. Indien het overgedragen goed een onlichamelijk goed is (3), is er sprake van een dienst.

(2) Het lichamelijk goed bestaat werkelijk, heeft een fysieke verschijningsvorm. Gas en elektriciteit zijn hier ook bedoeld.

(3) Onlichamelijke goederen hebben, per definitie, geen fysieke verschijningsvorm, zodat we ze niet met onze zintuigen kunnen waarnemen. We kennen ze slechts door het verstand.

B. Verkoop van software en overdracht van gegevensbanken

Volgende handelingen kwalificeren als een levering van lichamelijke roerende goederen:

•de overdracht van gestandaardiseerde software op een materiële drager (Cd-rom…), die gepaard gaat met de gebruikelijke licentie die kopiëring en verspreiding verbiedt en die slechts de installatie op een aantal werkposten toelaat dat overeenstemt met het aantal materiële dragers dat werd verstrekt (beslissing nr. E.T. 101.848 van 13.02.2002).

Het gaat hier immers om een serieproduct dat door alle klanten vrij kan worden verkregen en, na installatie en beperkte vorming, door hen zelfstandig kan worden gebruikt in gestandaardiseerde vorm voor de aanwending van dezelfde toepassingen en functies (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.241 van de heer Volksvertegenwoordiger Rik Daems van 11.02.1998).

•de overdracht, onder de vorm van een materiële drager, van een gegevensbank die niet ontworpen of aangepast is in functie van de specifieke noden van een onderneming maar gecommercialiseerd is onder een gestandaardiseerde vorm die door elke geïnteresseerde onderneming verkrijgbaar is (schriftelijke parlementaire vraag nr. 706 van de heer Volksvertegenwoordiger Didier Reynders van 14.01.1997).

Worden daarentegen als diensten aangemerkt:

•de verkoop van software voor specifiek gebruik, aangepast of ontworpen om te voldoen aan de specifieke behoeften van de klant en dit volgens de door die klant verstrekte gegevens. In dat geval zijn de doorgevoerde aanpassingen geenszins gering of van ondergeschikte aard, maar hebben ze een overheersend karakter. Dit is onder andere het geval wanneer, op basis van de omvang, de duur en de kosten ervan, de aanpassingen van doorslaggevend belang zijn om een op maat gemaakte software bruikbaar te maken voor de afnemer (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Levob en Verzekeringen BV en OV Bank nv, zaak C-41/04 van 27.10.2005, punten 27 tot en met 29, schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.241 van de heer Volksvertegenwoordiger Rik Daems van 11.02.1998)

•de overdracht van een gegevensbank die, door middel van een intellectueel werk, ontworpen of aangepast is aan de specifieke noden van een onderneming. In dat geval, dient de materiële drager immers als hulpmiddel te worden beschouwd van het intellectueel werk verricht door de dienstverrichter dat normaal gezien in hoofde van de partijen, het essentiële bestanddeel van de overeenkomst vormt (schriftelijke parlementaire vraag nr. 706 van de heer Volksvertegenwoordiger Didier Reynders van 14.01.1997)

•de overdracht van gestandaardiseerde software waarbij het aantal materiële dragers miniem is in vergelijking met het aantal licenties dat verleend wordt. In dat geval heeft het contract betrekking op het verlenen van licenties op een gestandaardiseerde software, dan wel op de overdracht van auteursrechten (beslissing nr. E.T. 101.848 van 13.02.2002)

•de overdracht van gestandaardiseerde software of de overdracht van gegevensbanken zonder dat er gebruik wordt gemaakt van een informatiedrager maar die telefonisch, op elektronische wijze of, via radiogolven, per satelliet of via Internet plaatsvindt (schriftelijke parlementaire vragen nr. 186 van de heer Volksvertegenwoordiger Louis Michel van 07.12.1995 en nr. 706 van de heer Volksvertegenwoordiger Didier Reynders van 14.01.1997).

C. Verschaffen van spijzen en dranken

De verkoop van spijzen en dranken om mee te nemen, geeft aanleiding tot leveringen van goederen terwijl het verbruik ter plaatse van dezelfde spijzen en dranken, in bepaalde omstandigheden, een element zijn van één complexe maar globale dienst. Deze analyse is inzonderheid van belang voor de bepaling van het btw-tarief van de handeling.

In dat opzicht heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie verduidelijkt dat, wanneer het om één enkele prestatie gaat, de kwalificatie van de verrichting als levering van goederen dan wel als dienstverrichting, afhangt van alle feitelijke omstandigheden, waarbij de kwalitatief doorwegende of overheersende aspecten uit het oogpunt van de consument in aanmerking moeten worden genomen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest J.K., zaak C-703/19 van 22.04.2021, punten 48 en 49).

Voor een bijkomende uitleg wordt verwezen naar Afdeling 3, titel 11, van dit Hoofdstuk.

D. Handelingen die zowel betrekking hebben op de levering van goederen als op het verrichten van een werk

Inzake btw geeft een enig contract geregeld aanleiding tot een levering van goederen tezamen met het verrichten van een werk tegen een arbeidsloon. Het kan in deze gevallen moeilijk zijn om de betreffende handelingen in de categorie van de leveringen van goederen dan wel van de diensten te klasseren, des te meer omdat de wijze waarop de zaken worden voorgesteld, onder andere inzake de prijs en facturatie, op zich niet bepalend zijn.

a. Levering met installatie of montage van een roerend goed ingevolge een enig contract

De levering met plaatsing, door de leverancier of voor zijn rekening, van goederen die roerend blijven (een koelkast in de keuken van een particulier) of ten hoogste onroerend door bestemming worden door hun aanwending voor de dienst en de exploitatie van het erf (een koeltoog in een winkel), wordt in de regel aangemerkt als een in artikel 10 van het Btw-Wetboek bedoelde levering van goederen.

Het betreft in ieder geval een feitenkwestie die geval per geval moet worden beoordeeld.

De handelingen bestaande uit de levering met plaatsing van een roerend goed dat niet in een ander onroerend goed uit zijn aard wordt geïncorporeerd maar eenvoudig aan deze wordt vastgehecht, zijn leveringen van goederen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de levering met plaatsing van machines voor productie, toestellen, gereedschappen en ander outillage die niet zijn ingelijfd in een gebouw (deze kunnen worden verplaatst zonder schade of wijzigingen aan het gebouw door te voeren). Het betreft leveringen van goederen met installatie of montage. In die gevallen is de installatie of montage noodzakelijk om het roerend goed, dat niet op een ander roerend goed geïnstalleerd is, nut te geven (ingeval van installatie op een roerend goed, zie subrubriek c, van deze rubriek).

De installatie of montage impliceert een bijkomstig werk dat verder gaat dan de loutere aansluiting op een energiebron. Het werk tegen arbeidsloon bestaande uit de installatie of montage is, bijgevolg, een element van de maatstaf van heffing van de levering van goederen.

Echter wanneer de goederen door hun plaatsing onroerend uit hun aard worden, is hun levering met plaatsing voor het geheel een dienstprestatie gekwalificeerd als een materieel werk in onroerende staat (artikel 18, § 1, tweede lid, 1° en artikel 19, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek) en dit ongeacht de waarde van de goederen en de kostprijs van het arbeidsloon voor de plaatsing. Goederen worden onroerend uit hun aard:

•hetzij wegens de inlijving ervan in de grond of in het gebouw, hetzij wegens de omvang (volume of gewicht) ervan onroerend uit hun aard worden zoals industriële toestellen voor klimaatregeling, koelkamers, gashouders, hoogovens, grote reservoirs, silo’s, stoomgeneratoren, werktuigen of machines die blijvend geïnstalleerd zijn (zij kunnen niet worden verplaatst zonder vernietiging of wijziging van het gebouw) (artikel 13ter van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van de richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en beslissing nr. E.T. 9.537 van 06.01.1972)

•als element van een werk in onroerende staat zoals bijvoorbeeld de verkoop met plaatsing van een garagepoort met een systeem van automatische opening op zo’n wijze dat ze onroerend uit hun aard worden

b. Levering met installatie of montage van een lichamelijk roerend goed ingevolge afzonderlijke contracten

Wanneer de levering enerzijds en de installatie of de montage door of rekening van de leverancier anderzijds, geschieden ter uitvoering van twee onderscheiden overeenkomsten, moet het volgende onderscheid worden gemaakt:

•indien de overeenkomst met betrekking tot de installatie of de montage gesloten wordt uiterlijk op het tijdstip waarop de levering van het goed plaatsvindt, hetzij bij de terbeschikkingstelling van het goed aan de koper of de verkrijger, hetzij bij aankomst van het vervoer door of voor rekening van de leverancier op de bestemming van de koper of verwerver (artikel 16, § 1, eerste lid of derde lid van het Btw-Wetboek), dan worden de levering en installatie of montage voor het geheel als de levering van een goed of als een dienst aangemerkt overeenkomstig het onderscheid gemaakt onder subrubriek a, van deze rubriek.

•indien de overeenkomst met betrekking tot de installatie of de montage gesloten wordt nadat de levering van het goed heeft plaatsgevonden, dit wil zeggen na de terbeschikkingstelling of aankomst van het vervoer door de leverancier of voor zijn rekening, dan wordt die overeenkomst als onderscheiden van die met betrekking tot de levering aangemerkt. Het gaat dan overigens om een dienst.

c. Levering met installatie of montage van een lichamelijk roerend goed op een roerend goed in of buiten het kader van een handeling inzake onderhoud of herstelling

Het relatieve belang, in waarde, van de geleverde materialen en het verrichte werk tegen arbeidsloon dient te worden onderzocht.

Indien de waarde van het geleverde en op een ander roerend goed geplaatste roerend goed hoger (of gelijk) is aan 50% van de totale prijs (exclusief btw), wordt de handeling aangemerkt als de levering van een goed.

Wanneer de waarde van het ter gelegenheid van de handeling geleverde en geplaatste goed daarentegen lager is dan 50% van de totale prijs (exclusief btw) die verschuldigd is door de koper of de ontvanger, dient de handeling voor het geheel te worden aangemerkt als een dienst.

De hierboven omschreven regels kunnen inzonderheid worden toegepast voor alle handelingen die bestaan in de levering met plaatsing van een roerend goed in een vervoermiddel (banden, radio, motor, alarm, LPG-installatie, anti-diefstalsysteem…) (zie beslissing nr. E.T. 95.109 van 10.05.1999).

Bovengenoemde regels zijn evenwel niet van toepassing op de herstelling en onderhoud van fietsen. De minister van Financiën heeft terzake beslist dat, uitsluitend wat de dienst inzake het herstellen of onderhouden van fietsen betreft, de fietshersteller volgende regeling moet toepassen:

•de levering van onderdelen is onderworpen aan het normale btw-tarief van 21%

•het arbeidsloon (met inbegrip van de gebruikte benodigdheden, zoals lijm, smeerolie, en dergelijke) is onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6%.

Gebeurt die splitsing niet dan is de heffing slechts regelmatig indien de volledige handeling wordt onderworpen aan het hoogste btw-tarief (circulaire 2017/C/38 van 14.06.2017 betreffende het btw-tarief dat van toepassing is op fietsherstellingen (E.T. 132.016)).

d. Verstrekken van een roerend werk met grondstoffen geleverd door de leverancier of door de klant

De overeenkomst waarbij een ambachtsman, een fabrikant of aannemer zich ertoe verbindt een roerend goed te vervaardigen door gebruik te maken van materialen die hij zelf levert, geeft in de regel voor het geheel aanleiding tot een levering van goederen. Bijvoorbeeld: een schrijnwerker maakt een meubel met zijn eigen planken.

Wanneer een belastingplichtige slechts de diverse onderdelen van een machine assembleert die hem alle door zijn klant zijn bezorgd, is deze handeling een dienst (artikel 8 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Meer algemeen, wanneer een aannemer aan zijn medecontractant een lichamelijk roerend goed verstrekt dat hij heeft vervaardigd of geassembleerd door middel van materialen en voorwerpen die hiertoe door zijn medecontractant zijn verstrekt, is er sprake van een dienst.

Het betreft een maakloonwerk zoals gedefinieerd door artikel 1, § 22, van het Btw-Wetboek dat verduidelijkt dat ‘ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verstrekt’.

Bijvoorbeeld, de prestatie van een maakloonwerker die bestaat uit het herstellen van boeken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Van Dijk’s Boekhuis BV, zaak C-139/84, van 14.05.1985, punten 21 en 22, zie Afdeling 3, titel 1, rubriek B van dit Hoofdstuk).

[Top]

Afdeling 3 – Diensten die opgesomd zijn in artikel 18, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek

1. Materieel of intellectueel werk (artikel 18, § 1, tweede lid, 1, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Zowel materieel, roerend of onroerend, werk als intellectueel werk vallen onder de toepassing van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

Aan de oorsprong van de dienst ligt een overeenkomst die minstens door twee personen ondertekend is. Daarbij is het van geen belang welke de aard is van het contract ter uitvoering waarvan het werk wordt uitgevoerd, mits het onder bezwarende titel is (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek). Het voorwerp van het contract is de uitvoering van een werk.

Worden onder meer beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek het vervoerscontract, de inbreng van nijverheid of de onderaanneming.

B. Werk in roerende staat

Met een werk in roerende staat worden alle mechanische en menselijke werken beoogd die worden verricht aan een roerend lichamelijk goed.

Worden onder meer bedoeld:

•de vervaardiging, assemblage, verbouwing, aanpassing van lichamelijk roerende goederen met inbegrip van maakloonwerk (4).

Bijvoorbeeld: de omvorming door een maakloonwerker van baren fijn goud tot staven (beslissing nr. E.T. 5.667 van 06.10.1971).

(4) De vervaardiging of assemblage van een nieuw roerend goed, met materialen en voorwerpen die door de klant werden verstrekt. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Van Dijk’s Boekhuis BV, zaak C-139/84, van 14.05.1985, punten 21 en 22, circulaire 2019/C/97 van 27.09.2019 betreffende diensten in een intracommunautaire context die een materieel werk (waaronder het maakloonwerk) of een expertise met betrekking tot een lichamelijk roerend goed tot voorwerp hebben (E.T. nr. 127.645/2), nummer 6 en zie Afdeling 2, titel 8, rubriek D, subrubriek d, van dit Hoofdstuk).

Daarbij speelt het geen rol dat de dienstverrichter zelf een deel van de materialen verstrekt bij de uitvoering van het maakloonwerk wanneer de waarde van de geleverde en geplaatste goederen lager is dan 50 pct. van de totale prijs van het maakloonwerk (beslissing nr. E.T. 95.109 van 10.05.1999).

•alle werken van herstelling, onderhoud of schoonmaak van roerende goederen. Bijvoorbeeld het bedrag dat een verkoper van een auto aan de koper aanrekent om, op diens aanvraag, een aanvullende anti-roest behandeling op de wagen uit te voeren, is de vergoeding van een dienst die los staat van het verkoopcontract en betrekking heeft op een materieel werk met betrekking tot een roerend goed (beslissing nr. E.T. 6.547 van 15.06.1971)

•het nazicht van goederen in het kader van een onderhoudscontract, zelfs wanneer de handeling die wordt uitgevoerd enkel bestaat uit het nazicht van het goed zonder dat hierbij enig ander materieel werk wordt uitgevoerd

•de expertise die bestaat uit het onderzoeken, het definiëren of het bepalen van de kenmerken van een specifiek lichamelijk roerend goed, bijvoorbeeld de beoordeling van een geleden schade

•het verpakken, herverpakken en de behandeling van goederen met het oog op de verkoop ervan, op voorwaarde dat deze handelingen niet bijkomstig zijn bij het transport van goederen. In dat geval gaat het om een dienst, bijkomstig bij het vervoer.

Zijn onder meer uitgesloten :

De werken in roerende staat bestaande uit het plaatsen van een lichamelijk roerend goed op een ander roerend goed waarbij de waarde van de ter gelegenheid van de handeling geleverde en geplaatste goederen hoger (of gelijk) is aan 50% van de totale prijs (exclusief btw)

In een dergelijk geval is er immers sprake van een levering van goederen (beslissing nr. E.T. 95.109 van 10.05.1999).

Voor wat de herstellingen en onderhoud van fietsen betreft, is het toegelaten om een uitsplitsing te maken tussen de prijs van de (geleverde) onderdelen belast tegen het btw-tarief van 21% en de rest (werkuren en toebehoren) belast tegen het btw-tarief van 6%.

C. Werk in onroerende staat

Het werk in onroerende staat is, inzake btw, onderworpen aan specifieke regels en leidt tot bijzondere gevolgen. Deze werken beslaan ongetwijfeld een belangrijke categorie van diensten van materiële aard, hetgeen een uitgebreide toelichting van hun definitie verantwoordt.

Overeenkomstig artikel 19, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek wordt ‘voor de toepassing van dit Wetboek verstaan onder werk in onroerende staat het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het reinigen en het afbreken, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed, en de handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt’.

De voorbeelden van werken in onroerende staat en ermee gelijkgestelde handelingen die hierna zijn vermeld, zijn vooral afkomstig van de circulaire nr. 3/1979 van 01.02.1979, nummers 15, 17, 25 en volgende.

Wanneer deze betrekking heeft op een gebouw of een gedeelte van een gebouw wordt, voor de toepassing van het Btw-Wetboek, onder werk in onroerende staat verstaan:

•het bouwen, bijvoorbeeld het oprichten van een gebouw of gedeelte van een gebouw (5) door een aannemer

(5) Onder ‘gebouw of een gedeelte van een gebouw’ wordt verstaan, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

•de omvorming, bijvoorbeeld een wasruimte omvormen tot een badkamer

•het afwerken, bijvoorbeeld, de bepleistering of het opvoegen van een huis in opbouw

•het inrichten, bijvoorbeeld, het aanleggen van een tuin, zelfs indien de gevraagde prijs de levering van bomen, struiken, bloemen, zaaigoed, grind…, omvat evenals het aanleggen van een boomgaard die deel uitmaakt van een landbouwbedrijf (schriftelijke parlementaire vraag nr. 315 van de heer Senator Ludwig Caluwe van 19.09.1997)

•de herstelling, bijvoorbeeld het vervangen van een ruit, zelfs indien de aannemingsprijs, benevens de prestaties, de levering omvat van een ruit en andere bijkomstige materialen (stopverf, spijkers, houten latten, enzovoort)

•het onderhoud, bijvoorbeeld het onderhoud van een lift, zelfs indien de aannemingsprijs de levering omvat van onderhoudsproducten of van onderdelen die ter vervanging van gebroken of defecte onderdelen werden aangebracht

•de reiniging, bijvoorbeeld de reiniging van een gevel waarvan de aannemingsprijs het arbeidsloon, de leveringen van verschillende materialen en het gebruik van een stelling begrijpt

•de afbraak, bijvoorbeeld van een brug of een woning.

Artikel 19, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek beoogt enkel materiële werken.

Intellectuele diensten met betrekking tot het voorbereiden, het coördineren of bewaken van de uitvoering van onroerende werken zoals de diensten van architecten, landmeters, ingenieurs, vastgoedexperten, veiligheidscoördinatoren (studiewerk, expertisewerk, het opstellen van plannen, toezicht houden op het werk, het controleren van de veiligheid, enzovoort), zijn uitgesloten.

Onder werk in onroerende staat verstaat men ook iedere handeling waarbij een roerend goed wordt geleverd en op zodanige wijze aan een onroerend goed aangebracht dat het onroerend uit zijn aard wordt. Bijvoorbeeld:

•de levering met plaatsing van deuren, ramen en trappen

•het ingraven van een reservoir

•het leveren en plaatsen van scheidswanden in een woning

•het leveren en plaatsen van hang- en sluitwerk in gebouwen (sloten, spanjoletten, handvatten voor deuren en ramen, brievenbussen, enzovoort)

•het leveren en plaatsen van een trapleuning, balustrades

•het leveren en plaatsen van lichtreclames evenals al dan niet verlichte reclamepanelen, wanneer ze een constructie vormen die op palen of een voetstuk ingelijfd is in de grond. Daarentegen is de levering met plaatsing van lichtreclames of voornoemde panelen die worden aangehecht aan een gebouw of geplaatst op het dak van een gebouw, een levering met installatie of montage. Hetzelfde geldt wanneer de installateur bij deze plaatsing een elektrische bedrading legt die de lichtreclame verbindt met de zekeringskast van het gebouw (beslissing nr. E.T. 71.428 van 27.12.1993)

•de levering met plaatsing door inlijving in de grond van een op een metalen of houten pyloon of pijler geplaatste radio- of televisieantenne, alsmede voor de gemeenschappelijke antennes met versterker en verschillende contactdozen, die bestemd zijn om een onbepaald aantal ontvangtoestellen te bedienen en die in een gebouw of in de grond zijn ingelijfd (schriftelijke parlementaire vraag nr. 114 van de heer Senator Maurits Coppieters van 18.09.1979)

•de levering van stortklaar beton :

•in de bekisting van een bouwwerk of dat op een andere wijze in een onroerend goed wordt ingelijfd (schriftelijke parlementaire vraag nr. 63 van de heer Senator Maurits Coppieters van 11.07.1979)

•met rechtstreekse inbreng in de fundering van een gebouw in oprichting door middel van een vrachtwagen uitgerust met een betonpomp (parlementaire vraag nr. 2.218 van de heer Servais Verherstraeten van 26.04.2018)

•met tussenkomst van een onderaannemer, in de omstandigheden hieronder beschreven, bijvoorbeeld, in het geval van een terbeschikkingstelling van een betonpomp met operator (parlementaire vraag nr. 2.523 van de heer Servais Verherstraeten van 31.01.2019).

D. Intellectuele werken

Evenals de materiële werken, zijn de intellectuele werken die worden beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek, zeer divers. Deze wettelijke bepaling reikt immers tot alle intellectuele werkzaamheden, ongeacht hun aard.

Zijn, onder andere, beoogd:

•diensten betreffende de organisatie, het beheer/de leiding van ondernemingen (beslissing nr. E.T. 29.272 van 02.08.1978)

•diensten inzake boekhouding, studies, controle, expertise, evaluatie en onthaal

•diensten van architecten, landmeters en ingenieurs (aanschrijving nr. 50/1971 van 02.04.1971)

•analyse- of studiediensten die verder gaan dan het expertisewerk en deel uitmaken van een breder kader dan dat van een specifiek goed, bijvoorbeeld, de analyse van farmaceutische producten of andere met een overwegend intellectueel karakter (circulaire 2019/C/97 van 27.09.2019 betreffende diensten in een intracommunautaire context die een materieel werk (waaronder het maakloonwerk) of een expertise met betrekking tot een lichamelijk roerend goed tot voorwerp hebben (beslissing nr. E.T. 127.645/2), nummer 7)

Met betrekking tot de plaatsbepaling van diensten is het onderscheid tussen werkzaamheden van intellectuele aard en de expertisewerkzaamheden die per definitie bestaan uit het taxeren of waarderen van een goed of een zaak van belang, bijvoorbeeld, het beoordelen van de schade die een goed heeft geleden (zie Afdeling 8, titel 3, rubriek B, e van dit Hoofdstuk).

•adviesverlening inzake octrooien, inzake vastgoed, juridisch advies (beslissing nr. T. 1.911 van 17.12.1970) en andere

•diensten welke bestaan in het vertalen, het verbeteren of het schrijven van allerlei teksten, alsmede de diensten verstrekt door tolken (beslissing nr. E.T. 28.456 van 14.07.1978)

E. Handelingen van makelaars

Er moet geen onderscheid gemaakt worden naargelang de makelaar (6) tussenkomt bij

een belastbare handeling, effectief belast of vrijgesteld (bijvoorbeeld bij de levering of een onroerende verhuur van een woning die van de btw is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 1° of 2°, van het Btw-Wetboek), dan wel bij een niet belastbare handeling (circulaire AOIF nr. 16/2010 (nr. E.T. 117.880) van 25.02.2010, randnummer 6).

(6) De makelaar is de tussenpersoon die door zijn opdrachtgever belast wordt om hem in het kader van een zakelijke transactie in contact te brengen met mogelijke medecontractanten (kopers/verkopers). In tegenstelling tot een lasthebber verricht een makelaar geen enkele rechtshandeling in naam en voor rekening van zijn opdrachtgever.

Worden hier bijvoorbeeld bedoeld: diensten van een goederenmakelaar, reclamemakelaar of vastgoedmakelaar. Een belastingplichtige die belast wordt met een eenvoudige zoektocht die erin bestaat kandidaat-kopers in contact te brengen met de eigenaar van een onroerend goed, wordt namelijk als een (vastgoed)makelaar aangemerkt.

Degene aan wie op een geregelde manier koopopties op onroerende goederen worden verleend, die hij in de regel niet zelf licht, handelt in werkelijkheid als makelaar bij de verkoop van onroerende goederen (beslissing nr. E.T. 23.051 van 05.07.1976).

Sinds de invoering van een algemene definitie van het begrip ‘diensten’ op 01.01.1993 (artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek), wordt de overdracht van een aankoopoptie op een roerend of onroerend goed als een dienst beschouwd. Wanneer die overdracht onder bezwarende titel plaatsvindt en verricht wordt door een belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit, is deze aan de btw onderworpen. Geen enkele btw-vrijstelling is voorzien, zelfs niet indien de optie betrekking heeft op een uit zijn aard onroerend goed (schriftelijke parlementaire vraag nr. 441 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 27.07.2004).

De makelaar die met een commissionair wordt gelijkgesteld ingevolge artikel 13, § 2, van het Btw-Wetboek, verricht geen makelaarsdienst maar wordt een koper-verkoper (artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek) of afnemer-dienstverrichter, bijvoorbeeld, een opdrachtgever enerzijds en een vervoerder anderzijds (artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek).

F. Het vervoer van personen of goederen

Een vervoerdienst (7) omvat niet enkel de overeenkomst die wordt gesloten met iemand die zelf het vervoer verricht, doch ook de overeenkomst die wordt gesloten met iemand die het vervoer geheel of gedeeltelijk doet verrichten door een of meer andere personen.

(7) Het voorwerp van het vervoer is het overbrengen van goederen of personen vanuit een bepaalde plaats naar een andere bepaalde plaats. Het vervoermiddel dat daarbij wordt gebruikt, heeft geen belang.

Er wordt aangenomen dat de verstrekte dienst voor het geheel als een personenvervoer kwalificeert (waarvan de aard niet wordt gewijzigd) in de volgende gevallen:

•het vervoer van niet geregistreerde bagage en van dieren welke de reiziger vergezellen

•wanneer de vervoerder zelf, zonder meerprijs, voeding en logies verschaft aan de reizigers, aan boord van het voertuig waarmede deze zich verplaatsen. Een uitzondering wordt echter gemaakt voor cruises

•wanneer de bestuurder van het voertuig aan de reizigers uitleg verschaft over de bezienswaardigheden onderweg. Hetzelfde geldt wanneer die uitleg wordt verschaft door een bijrijder of door een gids (aanschrijving nr. 33/1978 van 08.11.1978, randnummer 18).

Worden onder andere als vervoerdiensten aangemerkt:

•het ter beschikking stellen van een vervoermiddel samen met een of meer personeelsleden die met de bediening ervan zijn belast, zoals bijvoorbeeld het ter beschikking stellen van een boot of een schip met kapitein en bemanning (tijdbevrachting of reisbevrachting genoemd, in het Engels respectievelijk ‘time charter party’ en ‘voyage charter party)’ en het ter beschikking stellen van een auto met bestuurder

•het slepen van vervoermiddelen, wanneer het voorttrekken en de besturing door dezelfde persoon wordt verzorgd

•diensten met betrekking tot het overbrengen van gas, aardolie of andere vloeistoffen door middel van buizen of pijpleidingen (schriftelijke parlementaire vraag nr. 182 van de heer Volksvertegenwoordiger Louis Michel van 07.12.1995).

G. Reclamediensten

Overeenkomstig de Europese rechtspraak omvat het begrip ‘reclame’ de verspreiding van een boodschap die tot doel heeft de consument over het bestaan en de kwaliteit van een product of dienst te informeren teneinde de verkoop ervan te bevorderen.

Hoewel de verspreiding van die boodschap gewoonlijk mondeling, schriftelijk en/of door middel van illustraties door de pers, de radio en/of de televisie kan plaatsvinden, kan zij eveneens geheel of gedeeltelijk door andere middelen geschieden.

Vallen onder het begrip ‘reclame’: een promotiecampagne zoals de verkoop van handelswaren tegen gereduceerd tarief of het gratis uitdelen ervan aan de consumenten, de organisatie van een cocktailparty, een persconferentie, seminarie, recreatieve bijeenkomst of andere ‘public relations’-manifestaties, waarbij reclamediensten worden verricht. Het is van geen belang of deze goederen en diensten, afzonderlijk beschouwd, de overdracht van een reclameboodschap inhouden.

Hetzelfde geldt voor elke verrichting die een onlosmakelijk deel is van een reclamecampagne en die uit dien hoofde bijdraagt tot het doorgeven van een reclameboodschap. Dit is het geval voor de vervaardiging van middelen die voor een bepaalde reclame worden gebruikt. (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arresten Commissie tegen Frankrijk, zaak C-68/92, punten 18 en 19, Commissie tegen Luxemburg, zaak C-69/92, punten 19 en 20, Commissie tegen Spanje, zaak C-73/92, punten 14 en 16, van 17.11.1993).

Wordt aanzien als een reclamedienst, het verlenen van een dienst bestaande in het ontwerpen en de tijdelijke terbeschikkingstelling en, in voorkomend geval, het vervoer en de opbouw van een beurs- of expositiestand ontworpen of gebruikt voor publicitaire doeleinden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Inter-Mark, zaak C-530/09, van 27.10.2011, punten 20 tot 33, met betrekking tot de plaatsbepaling van diensten, zie rubriek H, van deze titel).

Het is niet van belang of de reclamedienst rechtstreeks aan de adverteerder wordt gefactureerd dan wel aan een derde die ze aan de adverteerder doorfactureert (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Syndicat des producteurs indépendants (SPI), zaak C-108/00, punt 22).

De administratie heeft dezelfde definitie aangenomen van het begrip ‘reclamedienst’. Ze is van oordeel dat volgende handelingen door dat begrip worden beoogd: de diensten die tot doel hebben een commerciële of industriële onderneming of product bekend te maken en, meer algemeen, alle diensten die ertoe strekken het publiek te informeren met behulp van diverse reclamemiddelen: kranten, folders, affiches, radio, televisie, internet, projectie van cinematografische films, enzovoort.

Het doorgeven van een reclameboodschap kan ook, geheel of gedeeltelijk, door andere middelen gebeuren, zoals de terbeschikkingstelling van een ruimte voor het aanbrengen van reclame of reclameborden. Zonder onderscheid naargelang de ter beschikking gestelde ruimte voor het aanbrengen van reclame of van een reclamebord betrekking heeft op een lichamelijk roerend of onroerend goed dan wel de plaats voor het aanbrengen van die reclame bepaald of onbepaald is, wordt die terbeschikkingstelling als een dienst inzake reclame aangemerkt (beslissing nr. E.T. 77.024 van 10.05.1999).

Volgende handelingen zijn aan te merken als reclamediensten:

•het aanbrengen van publiciteit (verf van een bepaalde kleur, de benaming of de firmanaam van een onderneming of van reclameteksten) op een autovoertuig (beslissing nr. E.T. 129.852 van 15.06.2016)

•het ontwerpen van een reclameaanplakbiljet zonder dat aanplakbiljet zelf te drukken en, meer algemeen, zonder aan de afnemer andere diensten te verlenen (beslissing nr. E.T. 31.009 van 07.05.1979)

•het door een vzw vermelden van een logo of naam van een sponsor op haar briefpapier, in een programmaboekje, in een tijdschrift, op T-shirts van de leden van de vzw, op lidkaarten, enzovoort, met de bedoeling de betreffende onderneming naambekendheid te geven (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.095 van de heer Volksvertegenwoordiger Yves Leterme van 26.08.2002)

•het aanbieden door een gemeente van advertentieruimte op straatnaamborden, in het gemeentelijk infoblad, enzovoort (circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen (E.T. 130.932), randnummer II, 1).

H. Organisatie van een beurs, een tentoonstelling of een dergelijke manifestatie

De organisator van een beurs, tentoonstelling of een dergelijke manifestatie kan, zoals dikwijls het geval is, in het kader van een enkele overeenkomst:

•aan de deelnemers (inzenders) een gesloten ruimte of een plaats in open lucht ter beschikking stellen (een standplaats) tezamen met handelingen die er nauw mee samenhangen (elektriciteit, water, verwarming, airconditioning, verlichting en schoonmaak)

•en andere handelingen verrichten zoals het ontwerpen van de stand, het vervoer en de opslag van artikelen, de terbeschikkingstelling van machines en materialen voor de opbouw van de stand, het leggen van kabels, verzekering en reclame.

De organisator van de beurs, tentoonstelling of dergelijke manifestatie verricht dan voor het geheel een globale dienst (artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, aanschrijving nr. 15/1978 van 12.05.1978, nummer 3).

Indien de organisator van de beurs of tentoonstelling zich beperkt tot het ter beschikking stellen van de inzenders van een gesloten ruimte of een plaats in open lucht, en eventueel enkel handelingen verstrekt die er nauw mee samenhangen (elektriciteit, water, verwarming, airconditioning, verlichting en schoonmaak…), verricht hij een onroerende verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid 4°, van het Btw-Wetboek en in principe vrijgesteld van de btw volgens artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek.

Bij wijze van uitzondering op deze vrijstelling, is zulke verhuur voor een periode van niet meer dan 6 maanden sinds 01.01.2019 verplicht onderworpen aan de belasting, wanneer de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, a), zevende streepje, van het Btw-Wetboek zijn vervuld, circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 betreffende de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van onroerende verhuur – FAQ (beslissing nr. E.T. 134.229), nummer III, vragen 11 en 12).

De administratie volgt het standpunt van het Hof van Justitie van de Europese Unie waarin het Hof voor recht zegt dat een dienst die bestaat in de uitwerking, de tijdelijke terbeschikkingstelling en, in voorkomend geval, het vervoer en de montage van een beurs- of expositiestand, voor klanten die hun producten of diensten voorstellen op beurzen en exposities kan aangemerkt worden als:

•een dienst inzake reclame wanneer de stand wordt ontworpen of gebruikt voor reclamedoeleinden

•een dienst die verband houdt met een culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke of soortgelijke activiteit wanneer de stand wordt uitgewerkt of ter beschikking gesteld voor een bepaalde beurs of expositie in verband met een van die thema’s of wanneer de stand beantwoordt aan een model waarvan de organisator van een bepaalde beurs of expositie de vorm, afmetingen, materiële opbouw of het visuele aspect vastgelegd heeft

•de verhuur van roerende goederen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek, wanneer de tijdelijke terbeschikkingstelling van materiële bestanddelen van een stand tegen vergoeding een doorslaggevend element van die dienst vormt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Inter-Mark, zaak C-530/09, van 27.10.2011, punten 20 tot en met 33, inzake de plaatsbepaling van diensten).

I. Andere beoogde diensten

a. Persoonsverzorging

Onder de diensten inzake persoonsverzorging verstaat men, onder andere, de diensten van een kapper, manicure of pedicure, schoonheidsspecialiste.

Zijn eveneens beoogd, het geheel van diensten verstrekt door:

•schoonheidsinstituten of dergelijke inrichtingen, met inbegrip van massages, verjongingskuren (schoonheidsmaskers, enzovoort), zonnebanken (zelfs automatisch)

•exploitanten van sauna-inrichtingen, met inbegrip van relaxatieoefeningen en andere zorgen die bijkomstig zijn aan een sauna (zie, inzake tarieven, beslissing nr. E.T. 126.122 van 26.08.2014).

De dienst strekt zich eveneens uit tot het verstrekken van producten die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van de dienst (shampoo, lotions, haarlak, haarkleuring, schoonheidsproducten…). De verkoop van producten aan zijn klanten door een belastingplichtige die de persoonsverzorging verstrekt, maakt daarentegen het voorwerp uit van een levering van goederen in de zin van artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek.

b. Stallen en verzorgen van dieren

Wanneer een persoon zich tegen betaling tegenover één of meerdere eigenaars van paarden verbindt om die paarden te stallen en te verzorgen, worden deze handelingen voor het geheel aangemerkt als een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek, zelfs indien twee afzonderlijke overeenkomsten worden gesloten. Gelet op hun samenhang, vormen beide overeenkomsten immers één geheel dat leidt tot een globale dienstverrichting die, meer bepaald wegens het onafscheidelijk karakter van zijn elementen, niet kan worden vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek.

Wanneer daarentegen een eigenaar van paarden overeenkomsten sluit met twee verschillende dienstverrichters, waarbij de ene instaat voor het stallen en de andere voor de verzorging, volgt elke handeling zijn eigen regeling.

In dat geval is de verzorging van de paarden bedoeld in voornoemd artikel 18, § 1, eerste lid, en tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek terwijl het stallen van de dieren bedoeld is in artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Die handelingen zijn allebei onderworpen aan de btw volgens de gewone regels. De vrijstelling van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek – die, zoals alle andere vrijstellingen, strikt moet worden toegepast aangezien deze een uitzondering zijn op het principe van de taxatie - is niet van toepassing ten aanzien van de terbeschikkingstelling van de boxen gelet op de omstandigheden waarin het stallen van de paarden gewoonlijk gebeurt (beslissing nr. E.T. 100.722 van 22.10.2001). Deze beslissing geldt mutatis mutandis voor andere dieren.

c. Dierenkerkhof

De handeling waarbij een natuurlijke persoon of een rechtspersoon zich tegenover de eigenaars van dieren verbindt om hen een plaats op een dierenkerkhof ter beschikking te stellen, om de dieren aldaar te begraven, om een zerk te leveren en te plaatsen, om de begraafplaats en de directe omgeving ervan te onderhouden, enzovoort, wordt voor het geheel aangemerkt als een dienst als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek, en is onderworpen aan de belasting zelfs indien er afzonderlijke prijzen worden bepaald.

Indien daarentegen zou blijken dat het gaat om een gewone concessieovereenkomst zonder bijkomende dienstprestaties, wordt deze handeling aangemerkt als een onroerende verhuur die in principe overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek is vrijgesteld van de belasting (beslissing nr. E.T. 52.022 van 09.02.1999).

d. Weghalen van vuilnis, afval of puin - Afbraak van gebouwen

Iemand die zich verbindt tot een prestatie bestaande in het opruimen of het weghalen van vuilnis, afval, puin of in het afbreken van een gebouw - terwijl de medecontractant hem de eigendom afstaat van de opgeruimde of weggehaalde stoffen of van de afbraakmaterialen - verstrekt een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Dit is ook zo indien de persoon die de prestatie verricht al dan niet een vergoeding krijgt van zijn medecontractant (aanschrijving nr. 3/1972 van 07.01.1972).

Zijn eveneens door voornoemde bepaling beoogd:

•de diensten verricht door uitbaters van stortplaatsen met het oog op het behandelen van afvalstoffen (beslissing nr. E.T. 42.305 van 14.02.1986)

•de overeenkomst waarbij een gemeentebestuur opdracht geeft aan een privéonderneming om het huisvuil op te halen (beslissing nr. T. 5.737 van 14.06.1971).

e. Periodieke markten voor tweedehandse voertuigen

De organisatie van een periodieke markt voor tweedehandse voertuigen - waarbij zowel aan kandidaat- beroepsverkopers als aan gelegenheidsverkopers gedurende een hele of een halve dag willekeurige standplaatsen ter beschikking worden gesteld om een personenwagen te koop te stellen en waarbij bijkomende diensten worden verleend zoals het voeren van reclame voor die manifestatie, het leveren van de op de wagens aan te brengen affiches, het reinigen van de standplaatsen, enzovoort, wordt voor het geheel aangemerkt als een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 73.144 van 31.03.1992).

f. Begrafenisonderneming

Wanneer een begrafenisonderneming de volledige organisatie van een begrafenis op zich neemt, verricht ze voor het geheel een dienst als beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Ze verstrekt een geheel aan goederen en diensten die gewoonlijk bestaan uit:

•de voorbereiding van het lichaam

•de versiering of de terbeschikkingstelling van een rouwkamer

•het plaatsen van berichten in kranten

•het vervoer of de repatriëring van het lichaam van de overledene

•de organisatie van de begrafenisstoet

•de dienst van de dragers

•het luiden van de doodsklok en het verzorgen van de muziek voor de begrafenisdienst

•het ter aarde bestellen of de crematie

•het drukken van de overlijdensberichten

•de levering van de doodskist of een urne, grafzerk, bloemen, kransen of diverse andere begrafenisartikelen (beslissing nr. E.T. 110.001 van 14.09.2005).

2. De terbeschikkingstelling van personeel (artikel 18, § 1, tweede lid, 2, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

De memorie van Toelichting verduidelijkt de draagwijdte van artikel 18, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek in volgende bewoordingen: ‘Het is niet ongebruikelijk dat iemand zijn werklieden of bedienden tijdelijk tegen vergoeding ter beschikking stelt van iemand anders onder diens gezag, leiding of toezicht, om werkzaamheden te verrichten. Voor dergelijke handeling dient dezelfde regeling als voor de werkaannemingscontracten te gelden’ (memorie van toelichting van de wet van 03.07.1969 bij de totstandkoming van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Kamer, Doc 1968/88/1, pagina 26).

De aard van het werk - roerend of onroerend - is zonder belang, maar de terbeschikkingstelling moet betrekking hebben op de diensten van personen die gebonden zijn door een arbeids- of bediendencontract en de ter beschikking gestelde personeelsleden moeten werken onder de leiding van de persoon tot wiens beschikking ze werden gesteld.

In het kader van de plaatsbepaling van diensten heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie evenwel voor recht gezegd dat: ‘het begrip ‘het beschikbaar stellen van personeel’ ook betrekking heeft op het beschikbaar stellen van zelfstandigen, die niet in loondienst werkzaam zijn bij de dienstverrichter.’ (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest ADV Allround Vermittlungs AG, zaak C-218/10, van 26.01.2012, punt 32).

B. Interpretatie van het contract

Daar soms moeilijk een onderscheid kan worden gemaakt tussen de terbeschikkingstelling van personeel en het eigenlijk verrichten van werk, wordt de interpretatie die de partijen aan de overeenkomst geven echter niet betwist voor zover ze dezelfde interpretatie geven voor alle bepalingen van het Btw-Wetboek die op die overeenkomst van toepassing zijn, inzonderheid inzake plaats van de dienst en inzake het toepasbare btw-tarief (beslissing nr. E.T. 5.312 van 05.10.1971).

De dienst die door het uitzendbureau wordt verstrekt aan zijn afnemer is een terbeschikkingstelling van personeel in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek en is, in de regel, onderworpen aan de belasting over de totale som die de afnemer moet betalen.

Dit is het geval met de terbeschikkingstelling van zorgpersoneel door een interimkantoor dat geen aannemingscontract heeft gesloten met de zorginstelling (Arrest van het Grondwettelijk hof nr. 175/2021 van 02.12.2021).

De administratie oefent evenwel geen kritiek uit op de interpretatie waarbij de overeenkomst tussen het uitzendbureau en de afnemer voorgesteld wordt als een werkaannemingscontract bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek. In deze interpretatie wordt de dienst die door het uitzendbureau aan de afnemer wordt verstrekt - over het totale bedrag dat deze moet betalen - belast tegen het btw-tarief dat geldt in functie van de aard van het door de uitzendkracht verrichte werk.

Indien het door de uitzendkracht verrichte werk vrijgesteld is van belasting - bij toepassing van artikel 44 van het Btw-Wetboek - is geen enkele btw verschuldigd over de som die de afnemer moet betalen.

Bijvoorbeeld: de overeenkomst waarbij een uitzendbureau een verpleegster ter beschikking stelt van een OCMW is bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 8.412 van 08.11.1971, schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.356 van de heer Volksvertegenwoordiger Josy Arens van 14.02.2023).

Bovendien zal de administratie de interpretatie van de partijen niet betwisten indien deze beschouwen dat er enerzijds sprake is van een terbeschikkingstelling van personeel, en anderzijds van een terbeschikkingstelling van roerende goederen, wanneer een verhuurder van werfmachines (kraan, bulldozer, graafmachine, transporteur voor bijzondere lasten, enzovoort) leden van zijn personeel ter beschikking stelt van de huurder met het oog op het verrichten van het werk met behulp van deze machines, onder de leiding en verantwoordelijkheid van de huurder. In dat geval dienen twee onderscheiden overeenkomsten te worden opgesteld (schriftelijke parlementaire vraag nr. 248 van de heer Volksvertegenwoordiger Jean-Pierre de Clippele van 06.10.1992).

C. Vrijstellingen

Zijn van de btw vrijgesteld:

•de terbeschikkingstelling van personeel in het kader van artikel 60, § 7, van de organieke wet van 08.07.1976 betreffende de openbare centra voor maatschappelijk welzijn, die er in hoofdzaak op gericht zijn om sociale rechten op te bouwen (toepassing artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek). Dit is een tolerantie, voor zover deze terbeschikkingstelling niet wordt verricht door een niet-belastingplichtige beoogd door rubriek D, hierna (circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen (nr. E.T. 130.932), randnummer II, 23)

•de terbeschikkingstelling van personeel door religieuze of levensbeschouwelijke instellingen voor de activiteiten bedoeld in artikel 44, § 2, 1°, 2° en 4°, van het Btw-Wetboek of voor de verlening van geestelijke bijstand

•de terbeschikkingstelling van zorgpersoneel tussen zorginstellingen in het kader van een samenwerkingsverband. Het personeel heeft een arbeidsovereenkomst met een zorginstelling en het doel van de terbeschikkingstelling is het stellen van een diagnose, behandeling, genezing, opvang, begeleiding of verzorging van een zorgbehoevende persoon (artikel 44, § 2, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek. Zie circulaire nr. 36/2012 (nr. E.T. 123.129) van 27.11.2012).

D. Handelingen buiten de werkingssfeer van de btw

Er wordt aanvaard dat de terbeschikkingstelling van personeel door een gemeente, een OCMW, een politie- of hulpverleningszone aan een ander publiekrechtelijk lichaam geen aanleiding geeft tot (potentiële) concurrentieverstoring in de zin van artikel 6, tweede lid, van het Btw-Wetboek. De gemeente of het OCMW is bijgevolg geen belastingplichtige voor deze terbeschikkingstelling van personeel.

Deze toegeving geldt ook ten aanzien van de terbeschikkingstellingen van personeel door een gemeente, een OCMW, een politie- of hulpverleningszone aan entiteiten die door lokale besturen worden opgericht en die onder hun toezicht staan. Worden bijvoorbeeld beoogd: de autonome gemeentebedrijven, de OCMW-verenigingen en de intergemeentelijke samenwerkingsverbanden (circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen (nr. E.T. 130.932), randnummer II, 23).

Gelet op deze bijzondere omstandigheden wordt aanvaard dat de terbeschikkingstelling van personeel door een stad, een gemeente of een OCMW om een vaccinatiecentrum van het nodige personeel te voorzien in de strijd tegen de Covid-19-pandemie geen aanleiding geeft tot (potentiële) concurrentieverstoring in de zin van artikel 6, tweede lid, van het Btw-Wetboek. Deze overheden dienen bijgevolg geen btw te heffen over de personeelskosten die ze in dat kader in rekening brengen.

Hetzelfde geldt, mutatis mutandis, voor het personeel dat door een hulpverleningszone ter beschikking zou worden gesteld van een vaccinatiecentrum (circulaire 2021/C/17 van 25.02.2021 betreffende de terbeschikkingstelling van personeel door bepaalde publiekrechtelijke lichamen om vaccinatiecentra van het nodige personeel te voorzien (nr. E.T. 138.142)).

3. De lastgeving (artikel 18, § 1, tweede lid, 3, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Enkel de contractuele lastgeving is in artikel 18, § 1, tweede lid, 3°, van het Btw-Wetboek bedoeld. Gerechtelijke lastgevingen (curatoren in een faillissement, vereffenaar…) worden beoogd door artikel 18, § 2, eerste lid, van het Wetboek (zie Afdeling 4 van dit Hoofdstuk).

De mandaten van bestuurder of vereffenaar zijn beoogd maar de bestuurders en vereffenaars natuurlijke personen die handelen als orgaan van de vennootschap zijn niet belastingplichtig aangezien ze niet zelfstandig handelen in de zin van artikel 4, § 1, van het Btw-Wetboek. Voor dergelijke mandaten zijn rechtspersonen voortaan wel belastingplichtig. Hun btw-regeling is in werking getreden op 01.06.2016 en maakt het voorwerp uit van de beslissing nr. E.T. 127.850 van 30.03.2016.

Er hoeft geen onderscheid te worden gemaakt naargelang de lasthebber tussenkomst

verleent bij een belastbare (belast of vrijgesteld) dan wel een niet-belastbare handeling (circulaire AOIF nr. 16/2010 (nr. E.T. 117.880) van 25.02.2010, randnummer 5).

Wordt bijvoorbeeld bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 3°, van het Btw-Wetboek, de tussenkomst van verdelers en onderverdelers die loterijbiljetten verkopen in naam en voor rekening van de Nationale Loterij (aanschrijving nr. 9/1997 van 07.10.1997).

B. Onderscheid met andere handelingen

a. Makelaars

Het gebeurt evenwel dat makelaars handelingen inzake lastgeving verrichten gedurende hun opdracht als tussenpersoon. Hun handelingen vallen in dat geval zowel in de toepassingssfeer van artikel 18, § 1, tweede lid, 1° als van 3°, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. T. 1.968 van 28.10.1970).

b. Zaakbezorgers

Hoewel ze soms juridische handelingen stellen voor rekening van een derde, verstrekken zaakbezorgers (8) hoofdzakelijk werkprestaties in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek (memorie van toelichting van de wet van 03.07.1969 bij de totstandkoming van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Kamer, Doc 1968/88/1, pagina 26).

(8) De zaakbezorger is een persoon die zijn diensten aan het publiek verstrekt om, tegen vergoeding, de zaak van een ander waar te nemen en de belangen hiervoor te behartigen.

Zijn onder meer bedoeld de prestaties van privédetectives, van bureaus voor commerciële voorlichting, van adviesbureaus, van expertise-, uitzend- of vertaalbureaus, van raadgever inzake organisatie, ‘public-relations’ of reclame, van reclame- of persbureaus, van genealogen, van octrooibureaus, van bureaus die artiesten aanwerven, van personen belast met het beheer van onroerende goederen, van verhuur- en verkoopkantoren van onroerende goederen, van kantoren die schuldvorderingen van hun klanten beheren en ze voor hun rekening innen.

C. Uitsluiting voor commissionairs

Indien de lasthebber als een commissionair of ermee gelijkgestelde handelt, wordt hij, voor de toepassing van de btw, niet meer geacht te handelen in het kader van een lastgeving. Hij handelt dan als koper-verkoper (artikel 13, § 1, van het Btw-Wetboek) of als afnemer-dienstverrichter (artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek). Een commissionair inzake diensten wordt immers geacht de diensten zelfs te hebben ontvangen en zelf op zijn beurt te hebben verstrekt (zie Afdeling 7, hierna, van dit Hoofdstuk).

In dit verband wordt, sinds 01.01.2011, aangenomen dat wedkantoren en dagbladhandelaars handelen als commissionairs inzake diensten betreffende weddenschappen in de zin van artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 127.279 van 13.07.2015).

4. Het genot van een lichamelijk roerend of onroerend goed (artikel 18, § 1, tweede lid, 4, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek wordt als een dienst beschouwd: de uitvoering van ieder contract waarbij de ene partij aan de andere ‘het genot verleent van een ander dan in artikel 9, tweede lid, bedoeld goed’, met andere woorden het genot van lichamelijke goederen (roerende of onroerende), met uitzondering van de zakelijke rechten op onroerende goederen bedoeld in de bovengenoemde bepaling.

De beoogde contracten zijn hoofdzakelijk de verhuring, de onderverhuring, de verpachting, de leasing (onroerende financieringshuur).

De overdracht van huur is ook bedoeld in de bovengenoemde bepaling. Sinds 01.01.2019 is deze niet meer vrijgesteld van de btw door artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek.

Wat de lichamelijke roerende goederen betreft, kan het zowel gaan om een persoonlijk recht van genot als om een zakelijk recht andere dan het eigendomsrecht (bijvoorbeeld het vruchtgebruik).

Onroerende goederen door bestemming worden, ingevolge hun toewijzing voor de dienst en de exploitatie van dat erf, inzake btw als lichamelijke roerende goederen behandeld.

Wat lichamelijke onroerende goederen betreft, wordt rekening houdend met artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek van het Btw-Wetboek, in de regel, enkel het persoonlijk recht van genot beoogd. Zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht, die aan de rechthebbende een recht van gebruik op een onroerend goed verlenen, worden immers in principe als leveringen van goederen beschouwd.

De zakelijke rechten worden uitgebreid besproken in ‘Boekwerk 1 : Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 2 : Levering van goederen, Afdeling 3, titel 2, rubriek B’.

Uit het voorgaande volgt dat de beoogde overeenkomsten, onder andere, de verhuur en de leasing van onroerende goederen zijn.

Het begrip onroerende verhuur moet voornamelijk worden geïnterpreteerd in het licht van de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

De onroerende verhuur is een betrekkelijk passieve activiteit, die enkel verband houdt met het tijdsverloop, waarbij een verhuurder aan een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (Hof van Justitie van de Europese Unie, onder andere, Arrest Temco, zaak C-284/03, van 18.11.2004, punten 19 en 20). Deze definitie geldt zowel voor onroerende als roerende zaken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Q., zaak C-288/19, van 20.01.2021, punten 40 tot 42).

De leasing of onroerende financieringshuur van gebouwen maakt het voorwerp uit van een bijzondere regeling (artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 30 van 29.12.1992 met betrekking tot de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de onroerende financieringshuur, circulaire nr. AOIF 10/2007 (E.T. 109.976) van 12.04.2007).

Indien niet aan de voorwaarden van onroerende financieringshuur is voldaan, kunnen de leasingnemer en leasinggever er gezamenlijk voor opteren, mits voldaan is aan de voorwaarden van artikel 44, § 3 , 2° d) van het Btw-Wetboek, om de onroerende verhuur te belasten (Voor een meer gedetailleerde commentaar wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI : Specifieke topics – Hoofdstuk 16 : Specifieke Topics, Afdeling 2 : Onroerende goederen – Diensten, titels 4 en 5’).

B. Huurkoop

De huurkoop (9) is een levering van goederen in de zin van artikel 10 van het Btw-Wetboek wanneer die handeling betrekking heeft op een lichamelijk goed (artikel 10, § 2, b), van het Btw-Wetboek. Zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 2: Leveringen van goederen, Afdeling 4, titel 2, rubriek B’).

(9) Er is huurkoop wanneer de persoon die het genot van een goed krijgt - na het verstrijken van een overeengekomen termijn - eigenaar van dat goed wordt door alle in de overeenkomst voorgeschreven huurprijzen te hebben betaald.

Deze handeling valt buiten de werkingssfeer van artikel 18, § 1, tweede lid, 4° van het Btw-Wetboek.

Het onderscheid tussen de eigenlijke huur en de huurkoop is soms delicaat. Het is hoofdzakelijk een feitenkwestie. De gegevens die het mogelijk maken te bepalen of het om een huurkoop gaat, zijn inzonderheid dat het totaal van de huursommen - gebeurlijk verhoogd met de financieringskosten - de verkoopprijs vormt en dat de huurprijs niet overeenstemt met een normale raming van het genot van het goed.

C. Onderscheid tussen de verhuur en andere diensten

a. Verhuur van een vervoermiddel met bestuurder

De terbeschikkingstelling van een vervoermiddel (auto, boot, vliegtuig) met bestuurder valt onder de toepassing van artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek, aangezien het werk overwegend is. Het betreft een vervoerdienst.

b. Terbeschikkingstelling van een werfmachine met personeel om het te bedienen

De terbeschikkingstelling, in het kader van een enige overeenkomst, van een werfmachine (kraan, bulldozer, graafmachine…), met personeel dat zorgt voor de bediening ervan, wordt in principe voor het geheel aangemerkt als een aannemingscontract (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek). De dienstverrichter (verhuurder) wordt dan verondersteld verantwoordelijk te zijn voor de uitvoering van de werken (zie, voor de plaatsbepaling, Afdeling 8, titel 3, rubriek A, subrubriek a).

Niettemin zal de administratie de interpretatie van de partijen niet betwisten indien deze beschouwen dat er enerzijds sprake is van een terbeschikkingstelling van personeel, en anderzijds van een terbeschikkingstelling van roerende goederen, wanneer een verhuurder van werfmachines leden van zijn personeel ter beschikking stelt van de huurder met het oog op het verrichten van het werk met behulp van deze machines, onder de leiding en verantwoordelijkheid van de huurder. In dat geval dienen twee onderscheiden overeenkomsten te worden opgesteld (schriftelijke parlementaire vraag nr. 248 van de heer Volksvertegenwoordiger Jean-Pierre de Clippele van 06.10.1992).

c. Verhuur van podiums

De verhuur van een podium met geluids- en verlichtingsinstallatie, waarbij de verhuurder eveneens belast is met het monteren en demonteren, vormt in het algemeen, voor het geheel een dienst met als voorwerp het genot van een goed (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek).

Echter wanneer de verhuurder bovendien instaat voor de werking van de installaties, kwalificeert de handeling voor het geheel als een werkaanneming inzake diensten met betrekking tot de organisatie van culturele, vermakelijkheids- of dergelijke activiteiten.

d. Recht op toegang tot inrichtingen voor sport

Volgende handelingen zijn verbonden aan de uitoefening van een sport en vormen diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek (zie titel 12 van deze Afdeling en ‘Boekwerk VI : Specifieke topics – Hoofdstuk 16 : Specifieke topics, Afdeling 2 : Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek E, subrubriek c’):

•het verlenen van het recht een golfterrein te gebruiken: een groot aantal commerciële activiteiten zijn overwegend (toezicht, beheer, voortdurende onderhoud, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoort) (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stockholm Lindöpark AB, zaak C-150/99, van 18.01.2001, punten 18 tot en met 26)

•de verpachting van een visrecht in een vijver voor een duur van 10 jaar: ieder ander is niet van het genot van dat recht uitgesloten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Walderdorff, zaak C-451/06, van 06.12.2007, punten 20 tot en met 23)

•de terbeschikkingstelling van een voetbalstadion voor zover de waarde van de diensten die geen betrekking hebben op de eigenlijke terbeschikkingstelling van het stadion en op de diensten inzake de instandhouding, een overwegend deel van de gevraagde prijs vertegenwoordigt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Régie communale autonome stade Luc Varenne, zaak C-55/14, van 25.01.2015, punten 29 tot en met 39)

•de terbeschikkingstelling door een vzw van een sportcentrum aan sport-, stretching-, en fitnessclubs, aan scholen van een gemeente, aan bepaalde evenementen en sportbeurzen (Arrest van het Hof van beroep te Brussel n° WF 703-15-12/015099, van 11.04.2019, parlementaire vraag nr. 234 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Florence Reuter van 21.02.2020).

e. Overdracht of vestigen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

Er is sprake van de overdracht of het vestigen van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen wanneer het gebruik van een deel van een oppervlakte of een standplaats binnen een commerciële ruimte, overeenkomstig het contract, slechts een middel is om een dienst te verstrekken die hierop betrekking heeft, zoals het garanderen van een exclusief verkooprecht van producten (artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek). Het contract heeft dan niet als voorwerp de passieve terbeschikkingstelling van een oppervlakte die aan de medecontractant het recht verleent het goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.

Is bijvoorbeeld beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek, het recht een sigarettenautomaat in een bedrijfsruimte te installeren met als doel een exclusief verkooprecht van sigaretten te garanderen (of een drankautomaat in een ziekenhuis) (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Sinclair Collis, zaak C-275/01, van 12.06.2003, punten 27, 30 en 31. Zie titel 6, rubriek B, van deze Afdeling).

D. Toepassingsgevallen

Wordt, onder andere, aangemerkt als een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek, de uitvoering van een overeenkomst waarbij:

•de uitbater van een manege, tegen betaling van een vergoeding, paarden beschikbaar stelt (beslissing nr. T. 6.228 van 08.06.1971)

•de eigenaar van paarden, pony's of ezels, tegen betaling van een vergoeding, deze ter beschikking stelt voor rondritten op het strand (beslissing nr. E.T. 11.927 van 03.08.1972)

•iemand, die het recht verkregen heeft op het strand tenten te verhuren, deze tenten tegen betaling van een vergoeding ter beschikking stelt van vakantiegangers (beslissing nr. T. 6506 van 04.08.1971)

•iemand een binnenhuistelefooninstallatie verhuurt (beslissing nr. E.T. 15.522 van 07.01.1974)

•een diskjockey een geluidsinstallatie verhuurt, zonder dat hij zelf optreedt of deelneemt aan de uitvoering van de muziek (beslissing nr. E.T. 17.124 van 25.01.1974)

•een brouwer een tapinstallatie, tafels en stoelen van een caféhouder ter beschikking stelt, zonder van hem een geldelijke vergoeding te eisen maar door hem verschillende verplichtingen op te leggen zoals onder andere de verplichting zich uitsluitend bij de brouwerij te bevoorraden (beslissing nr. E.T. 96.988 van 22.11.2000. Zie ook titel 6, rubriek A, subrubriek b, van deze Afdeling)

•het hoofddoel de verhuur van informaticamateriaal is, rechtstreeks verbonden aan informatie- en demonstratiecursussen (beslissing nr. E.T. 62.013 van 13.06.1988)

•de organisator van een beurs, tentoonstelling of dergelijke manifestatie, aan de inzenders of exposanten een gesloten ruimte of een plaats in open lucht ter beschikking stellen (een standplaats) en eventueel tezamen met handelingen die er nauw mee samenhangen (elektriciteit, water, verwarming, airconditioning, verlichting en schoonmaak). Hij verstrekt in dat geval een onroerende verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek (zie titel 1, rubriek H, van deze Afdeling)

•gedurende de organisatie van een beurs, tentoonstelling of dergelijke manifestatie, de organisator een stand ontwerpt, deze uitwerkt en tijdelijk ter beschikking stelt en, in voorkomend geval, vervoert en monteert voor zijn klanten die hun producten of diensten voorstellen. Het betreft een roerende verhuur wanneer de tijdelijke terbeschikkingstelling van de materiële bestanddelen, die eenzelfde stand vormen, tegen vergoeding een doorslaggevend element van die dienst vormt (zie titel 1, rubriek H, van deze Afdeling).

E. Vrijstellingen

De volgende handelingen zijn van de belasting vrijgesteld:

•onder bepaalde voorwaarden, de verhuur van boeken en tijdschriften, van muziekpartituren, grammofoonplaten, magneetbanden, diapositieven en van andere dergelijke voorwerpen van culturele aard (kunstvoorwerpen, schilderijen, tekeningen, foto’s, enzovoort) door bibliotheken en leeszalen (artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek)

•de verpachting en de verhuur van uit hun aard onroerende goederen (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek), behalve uitzonderingen (zie rubriek F, van deze titel).

F. Uitzonderingen op de vrijstelling

Uitzonderingen op de btw-vrijstelling met betrekking tot de verpachting en de verhuur van uit hun aard onroerende goederen zijn:

•verplicht te belasten verhuur (artikel 44, § 3, 2°, a), b), c) van het Btw-Wetboek)

•belaste verhuur door middel van het uitvoeren van de gezamenlijke optie door de verhuurder en de huurder (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek).

G. Specifieke topics met betrekking tot onroerende verhuur

‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten’, geeft een uitgebreide uitleg betreffende bijzonderheden inzake onroerende verhuur zoals:

•de onroerende verhuur met zogenaamde bijkomende diensten in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek B, subrubriek c’

•de terbeschikkingstelling van vergaderzalen, zalen voor seminaries, conferenties in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek F, subrubriek a’

•de terbeschikkingstelling van een zaal door de exploitant van inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek F, subrubriek b’

•de terbeschikkingstelling van een zaal door de exploitant van een hotel, een restaurant, een café of door een traiteur in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek F, subrubriek c’

•de bedrijven- of dienstencentra in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek F, subrubriek d’

•de winkelcentra in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek F, subrubriek e’.

5. Overdracht van een cliënteel en verlenen van rechten op een cliënteel en de verbintenis een beroepswerkzaamheid niet uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 5, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

a. Overdracht van een cliënteel en verlenen van rechten op een cliënteel

In zijn eerste deel, beoogt artikel 18, § 1, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek de handeling die enkel betrekking heeft op de overdracht van een cliënteel en verlenen van rechten op een cliënteel zonder de overdracht van enig ander bestanddeel van het handelsfonds. Deze handeling kan een verkoop, een verhuur of een inbreng in een vennootschap als resultaat hebben.

Als de handeling betrekking heeft op een handelszaak valt ze in de werkingssfeer van artikel 18, § 1, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek voor het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op de overdracht van of het verlenen van rechten op een cliënteel. De andere bestanddelen volgen hun eigen regeling. Voor de toepassing van de belasting wordt de handelszaak immers niet beschouwd als een afzonderlijke juridische entiteit onderscheiden van de bestanddelen waaruit deze bestaat (uitrusting, voorraad, merk, verkoopmonopolie…).

Hier mag echter niet uit het oog worden verloren dat ingevolge artikel 18, § 3, van het Btw-Wetboek, ‘niet als diensten kunnen worden beschouwd, de in artikel 18, § 1, bedoelde handelingen die bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, onder de voorwaarden van artikel 11 van het Btw-Wetboek worden verricht’. Deze bepaling is van toepassing op de overdracht onder bezwarende titel of om niet van een handelszaak (niet de verhuur) op voorwaarde dat werd voldaan aan de voorwaarden van artikel 11 van het Btw-Wetboek, met name de hoedanigheid van de verkrijger als belastingplichtige die de belasting geheel of gedeeltelijk in aftrek zou kunnen brengen indien deze verschuldigd zou zijn (zie Afdeling 5, van dit Hoofdstuk en ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 6: Overdracht van een algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling (artikels 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek’ ).

b. Verbintenis een beroepswerkzaamheid niet uit te oefenen

In zijn tweede deel, beoogt artikel 18, § 1, tweede lid, 5°, van het Btw-Wetboek de verbintenis een bepaalde beroepswerkzaamheid, gedurende een bepaalde termijn of op een bepaald grondgebied, niet uit te oefenen.

In een dergelijke overeenkomst is de dienstverrichter hij die de verbintenis aangaat en de begunstigde van de dienst hij tegenover wie die verbintenis werd aangegaan en die trouwens een vergoeding moet betalen. Aan te stippen valt dat dergelijke overeenkomsten niet beperkt blijven tot handelaars. De persoon die een vrij beroep uitoefent, kan eveneens een dergelijke verbintenis aangaan.

B. Vrijstelling

De overdracht van een cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel dat betrekking heeft op een op grond van artikel 44 vrijgestelde activiteit is van de belasting vrijgesteld (artikel 44, § 2, 13°, van het Btw-Wetboek).

Bijvoorbeeld: een verzekeringsmakelaar die zijn verzekeringsportefeuille en het daaraan verbonden cliënteel overdraagt aan een andere makelaar (zie Senaat, Doc 1968/455, pagina’s 106 en 107).

Wanneer de verbintenis een beroepswerkzaamheid niet uit te oefenen, wordt aangegaan door iemand die alleen een werkzaamheid uitoefent die vrijgesteld is ingevolge artikel 44 van het Btw-Wetboek, is die verbintenis eveneens een vrijgestelde handeling.

6. Overdracht van of verlenen van rechten op een verkoop- of inkoopmonopolie of van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (artikel 18, § 1, tweede lid, 6, van het Btw-Wetboek)

A. Verkoop- of inkoopmonopolie

a. Definitie

Vormt met name een verkoopmonopolie, de overeenkomst waarbij een fabrikant aan een handelaar het exclusieve recht van verkoop van een bepaald product binnen een bepaald gebied verleent.

Als de exclusiviteit echter wordt verleend door een leverancier aan een koper in het kader van een verkoopovereenkomst, dient zij te worden aangemerkt als een modaliteit van de tot stand gekomen verkoop. De vergoeding die de leverancier aanrekent voor de door hem verleende exclusiviteit is dan besloten in de prijs van de in exclusiviteit verkochte goederen en is belastbaar met de btw tegen het tarief dat voor die goederen geldt.

Er is sprake van een Inkoopmonopolie wanneer een verkoopbedrijf - inzonderheid een kleinhandelsonderneming - zich verbindt bij een bepaalde fabrikant te kopen.

b. Brouwerijcontracten

Tussen een brouwerij en de caféhouders worden vaak overeenkomsten gesloten waarbij enerzijds de caféhouder zich ertoe verbindt om zich uitsluitend bij de brouwerij te bevoorraden en anderzijds de brouwerij zich ertoe verbindt aan de caféhouder een dienst te verstrekken of hem goederen te leveren.

Het betreft een contract met wederzijdse prestaties.

De verbintenis van de caféhouder om zich uitsluitend bij de brouwerij te bevoorraden is een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek.

Deze handeling is in principe belastbaar met btw over de normale waarde van de tegenprestatie van de brouwerij (artikel 32, eerste lid, van het Btw-Wetboek). Om praktische redenen stemt de administratie er echter mee in dat de over deze dienst verschuldigde btw niet wordt geheven wanneer die btw volledig aftrekbaar zou zijn in hoofde van de brouwerij.

De regels die van toepassing zijn op brouwerijcontracten worden verduidelijkt in de beslissing nr. E.T. 96.988 van 22.11.2000. Deze beslissing is ingegaan op 01.01.2001.

c. Uitbreiding tot andere sectoren dan die van de brouwerijen

Door de beslissing nr. E.T. 104.439 van 04.04.2005 worden de hiervoor bedoelde beginselen uitgebreid tot de overeenkomsten die gesloten worden in andere sectoren dan die van de brouwerijen, op voorwaarde dat deze onder dezelfde omstandigheden worden gesloten als voornoemde brouwerijcontracten en mits aan alle voorwaarden van beslissing nr. E.T. 96.988 van 22.11.2000 wordt voldaan.

B. Overdracht van of verlenen van rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

Artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek onderwerpt aan btw de overdracht van of het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen.

a. Voorwerp en aard van het contract

In de aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, nrs. 68 en 70 worden de twee volgende handelingen beoogd:

•de overeenkomst waarbij iemand die een handelscomplex of een ander complex uitbaat aan een ander het recht verleent een beroepswerkzaamheid binnen dat complex uit te oefenen, ongeacht of het een warenhuis, een winkelgalerij, een tentoonstelling, een hotel, een restaurant, een schouwburg, een sportstadion of dergelijke betreft

In elk geval is het vereist dat de lokalen gezamenlijk en gelijktijdig gebruikt worden voor de behoeften van hun respectievelijke economische activiteit. Overigens kan er principieel slechts worden gesproken van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek wanneer diegene die dat recht verleent, zelf reeds in het kader van zijn economische activiteit gebruik maakt van hetzelfde gebouw als dit waarop bovengenoemd recht betrekking heeft (parlementaire vraag nr. 127 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Trees Pieters van 23.11.1999).

Het idee hierbij is dat er bijvoorbeeld bij de uitbating van een cafetaria een economische band bestaat tussen de twee partijen. De activiteit uitgeoefend door de concessiehouder vult deze van de concessiegever aan door deze aantrekkelijker te maken.

•de overeenkomst waarbij iemand, tegen betaling van een vergoeding, aan een ander het recht overdraagt of rechten verleent op het recht om een handelsinrichting of een andere inrichting uit te baten, met dien verstande dat het essentiële voorwerp van de overeenkomst het recht is om de beroepswerkzaamheid uit te oefenen en niet het genot van de inrichting.

In deze situaties is de inmenging van de eigenaar in de activiteit van de gebruiker van het onroerend goed duidelijk, toch moeten de beperkingen en verplichtingen opgelegd aan de exploitant relevant zijn en gepaard gaan met een actieve tussenkomst van de eigenaar (schriftelijke parlementaire vraag nr. 4-1.052 van Senator Alain Destexhe van 05.06.2008 en mondelinge parlementaire vraag nr. 8.302 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Karine Lalieux van 12.11.2008).

Onder bovengenoemde gevallen vallen, onder andere, ook de franchiseovereenkomsten. De uitvoering van een franchiseovereenkomst is een complexe dienst die erin bestaat, tegen vergoeding, aan een franchisee de mogelijkheid te bieden om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen onder de naam of de merknaam van de franchisor en, meer algemeen, de commerciële en technische bijstand van die franchisor te krijgen.

De franchisee moet zich in de regel onderwerpen aan controles van de franchisor.

Het onderscheid tussen het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (onderworpen aan de btw) en de onroerende verhuur (in principe vrijgesteld van de btw) wordt behandeld in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics - Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek E, subrubriek b’.

b. Draagwijdte van het begrip ‘beroepswerkzaamheid’

De kwalificatie van het verlenen van een recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen veronderstelt niet een commerciële uitbating.

Het feit dat de begunstigde van het recht zelf geen handelszaak uitbaat, kan bijgevolg de kwalificatie als recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen bijgevolg niet uitsluiten. Het is aldus niet vereist dat de beroepswerkzaamheid uitgeoefend wordt om winst te maken.

Zo is artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek van toepassing op de overeenkomst waarbij de organisator van een tentoonstelling aan een vereniging zonder winstoogmerk het recht verleent in de tentoonstellingsruimte brochures te verkopen waarin haar filosofisch ideaal wordt verdedigd.

c. Toepassingsgevallen

Vallen aldus binnen het toepassingsgebied van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek:

•de overeenkomst waarbij de uitbater van een hotel, van een restaurant of van een toneelzaal, aan een ander persoon het recht verleent om de vestiaire, de toiletten of een verkoopstand uit te baten in de inrichting

•de overeenkomst waarbij de uitbater van een warenhuis aan een ander persoon het recht verleent zijn eigen producten in het warenhuis tentoon te stellen of te verkopen

•de overeenkomst waarbij de uitbater van een (sport)stadion aan andere personen het recht verleent om in het stadion sommige producten te verkopen (dranken, suikergoed, frieten, kranten, enzovoort)

•de overeenkomst waarbij de uitbater van een spoorwegnet aan een ander persoon het recht verleent om buffetten en restaurants in de stations uit te baten

•de overeenkomst waarbij de uitbater van een spoorwegnet aan een ander persoon het recht verleent reclame te maken op het net

•de overeenkomst waarbij de organisator van een tentoonstelling aan een ander persoon het recht verleent om binnen de ruimte van de tentoonstelling een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

•de overeenkomst waarbij de organisator van een muziekfestival aan zelfstandigen het recht verleent om in open lucht voeding en drank te verkopen aan de festivalbezoekers (mondelinge parlementaire vraag nr. 18.543 van de heer Volksvertegenwoordiger Tanguy Veys van 02.07.2013)

•de overeenkomst waarbij een bedrijf aan een firma het recht toekent om reclame te maken voor haar eigen producten

•de overeenkomst waarbij belastingplichtige ondernemingen aan een elektriciteitsproducent het recht verlenen zonnepanelen te plaatsen en te exploiteren op het dak van hun bedrijfsgebouw en, in dezelfde zin, een mast voor mobiele telefonie te exploiteren op het dak van een administratief gebouw

•de overeenkomst waarbij aan een telecomoperator het recht wordt verleend een ruimte te gebruiken om apparatuur voor telecommunicatie en alle toebehoren en randapparatuur te plaatsen, te onderhouden en te exploiteren met het oog op de ontvangst en uitzending van golven voor telecommunicatie in de beste omstandigheden, zonder de mogelijkheid om dat deel van het gebouw in bezit te nemen.

d. Andere kwalificaties: organisatie van een beurs, tentoonstelling of dergelijke manifestatie

In de relatie van een organisator van een beurs, een tentoonstelling of een dergelijke manifestatie tot de inzenders is, ten aanzien van de terbeschikkingstelling van een standplaats, de gesloten overeenkomst niet bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek, maar wordt ze voor het geheel beschouwd, ofwel als een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek (geheel van diensten met betrekking tot de organisatie van een beurs), ofwel als een onroerende verhuur (terbeschikkingstelling van een standplaats), maar kan in voorkomend geval ook andere kwalificaties krijgen (reclame, culturele of dergelijke activiteit, verhuur van een roerend goed) (zie titel 1, rubriek H, van deze Afdeling).

7. Overdracht van en verlenen van licenties inzake intellectuele rechten (artikel 18, § 1, tweede lid, 7 , van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Worden beoogd: de overdracht van en het verlenen van licenties inzake een octrooi, een fabrieks- of een handelsmerk, een auteursrecht, een industrietekening, een industriemodel of andere soortgelijke rechten (artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek).

Intellectuele rechten zoals die welke voortvloeien uit een octrooi, een fabrieks- of handelsmerk of een auteursrecht, zijn niet verbonden aan een persoon. Ze kunnen het voorwerp uitmaken van een overdracht van het genot of van het verlenen van rechten op het genot.

Kunstenaars, uitvinders en fabrikanten kunnen voordeel halen uit de intellectuele rechten die de wet hen verleent, hetzij door de eigendom van die intellectuele rechten over te dragen, hetzij door een tijdelijk genot op die intellectuele rechten te verlenen. Handelingen die men overdracht van intellectuele rechten of verlenen van licenties inzake die rechten noemt, zijn handelingen bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek. De aard van de overeenkomst waarvan de overdracht of het verlenen van rechten het gevolg is, heeft weinig belang.

De inbreng in vennootschap van de eigendom of van het genot van een octrooi valt binnen het toepassingsgebied van artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek.

Intellectuele rechten als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek zijn onder meer:

•het recht dat voortvloeit uit een uitvindingsoctrooi en dat door de wetgeving op de octrooien wordt beschermd

•het onlichamelijk recht dat een uitvinder kan bezitten op een niet gebrevetteerd fabricageprocédé

•de rechten die door de wetgeving op de fabrieks- en handelsmerken worden erkend

•de rechten die door de wetgeving op de auteursrechten worden toegekend aan iedere auteur van een letterkundig werk of van een kunstwerk

•het recht een portret van iemand in het openbaar tentoon te stellen

•het recht een handelsnaam te gebruiken

•het recht een uithangbord te gebruiken.

B. Onderscheid met een levering van goederen

De overdracht van een kunstvoorwerp door zijn maker wordt niet als een dienst (verstrekt door een artiest in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek) aangemerkt maar als een levering van goederen (verkoop van een lichamelijk goed in de zin van artikel 10 van het Btw-Wetboek).

Het maakt niet uit dat het goed het creatiewerk van de artiest is en dat de waarde van het kunstwerk voornamelijk het gevolg is van het unieke werk van de artiest (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Commissie tegen Finland, zaak C-169/00, van 07.03.2002, punt 35).

Wanneer iemand ten behoeve van een door hem te organiseren schouwspel een decor bestelt bij een zelfstandige decorontwerper die tegelijk het decor ontwerpt en de materiële uitvoering ervan verzorgt, heeft die handeling volgens de bedoeling van de partijen normaal niet in hoofdzaak het verlenen van auteursrechten tot onderwerp, maar de levering van een lichamelijk roerend goed (beslissing nr. E.T. 11.050 van 20.03.1973).

C. Toepassingsgevallen

Volgende handelingen maken het voorwerp uit van een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 7°, van het Btw-Wetboek:

•de deelnemers van een architectenwedstrijd die, tegen betaling van een vergoeding, aan de organisatoren bepaalde rechten op de bekroonde ontwerpen toekennen en dit ongeacht of de organisatoren het ontwerp al dan niet realiseren (beslissing nr. E.T. 12.439 van 23.08.1972 – aanschrijving nr. 6/1994 van 09.03.1994, randnummer 41)

•de overdracht van of het verlenen van licenties op het recht een toneel- of ander werk in het publiek op te voeren. Dit is zo ook wanneer de overdrager of de concessieverlener aan de concessiehouder materieel ter beschikking stelt dat noodzakelijk is voor de opvoering (beslissing nr. E.T. 21.601 van 04.12.1975)

•de zogenaamde prestaties van ‘lay-out’. Aangezien dergelijke prestaties bestaan in het tot stand brengen van originele tekeningen, bladschikkingen, versieringen voor boek- en drukwerken, dienen ze te worden aangemerkt als de overdracht van of het verlenen van licenties op auteursrechten (beslissing nr. E.T. 21.772 van 21.01.1976)

•de overdracht van of het verlenen van licenties op auteursrechten in het kader van een uitgavecontract

•de overdracht of het verlenen van het recht om op elk ogenblik over een bepaalde hoeveelheid aardolieproducten te kunnen beschikken gedurende een bepaalde periode (beslissing nr. E.T. 101.960 van 29.07.2005).

D. Vrijstelling

De rechtstreeks door de auteur of toondichter, natuurlijke personen, gesloten contracten voor uitgave van letterkundige werken of kunstwerken zijn van de btw vrijgesteld, met uitzondering van de contracten gesloten tussen twee uitgevers.

De uitgave veronderstelt dat het werk dat wordt overgedragen of waarop rechten worden verleend materieel vermenigvuldigd wordt op een aantal duurzame exemplaren, voldoende om ter beschikking van het publiek te worden gesteld (artikel 44, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek).

De overdracht van of het verlenen van licenties op het recht een vertoning, in het openbaar, van een letterkundig of muzikaal werk uit te voeren, valt daarentegen niet onder de toepassing van die vrijstelling die enkel geldt voor uitgavecontracten (aanschrijving nr. 142/1971 van 24.09.1971).

8. Terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen (artikel 18, § 1, tweede lid, 8°, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van het contract

Krachtens artikel 18, § 1, tweede lid, 8°, van het Btw-Wetboek wordt de ‘terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen’ als een dienst aangemerkt. Deze dienst is bovendien, ingevolge artikel 44, 3, 2°, a), eerste streepje, van het Btw-Wetboek uitdrukkelijk uitgesloten van de btw-vrijstelling voor de onroerende verhuur.

De terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen is een verplichte communautaire uitzondering op de vrijstelling inzake verhuur van uit hun aard onroerende goederen, op grond van artikel 135, lid 2, punt b), van de richtlijn 2006/112/EG, zoals omgezet in artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje, van het Btw-Wetboek.

Deze expliciete uitzondering op de btw-vrijstelling beoogt de uitvoering van een overeenkomst die de terbeschikkingstelling van stallingen voor rijtuigen tot doel heeft.

De terbeschikkingstelling van parkeerruimte voor voertuigen beoogt iedere verhuur van oppervlakken voor het parkeren van voertuigen, daaronder begrepen gesloten garages (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Morten Henriksen, zaak C-173/88, van 13.07.1989, punten 12 tot 14 en 17).

Ter zake dient er geen onderscheid te worden gemaakt naargelang die stallingen de vorm aannemen van gemeenschappelijke garages of van een geheel van gesloten boxen of van staanplaatsen die eenvoudig afgebakend zijn door lijnen op de grond.

Evenmin van belang is de gebruiksduur (per uur, per maand, per jaar, enzovoort) of de interpretatie die aan de overeenkomst wordt gegeven (bewakingscontract, onroerende verhuur…).

Zijn volgens deze wettelijke bepaling bijvoorbeeld verplicht aan de btw onderworpen:

•de terbeschikkingstelling aan bezoekers, tegen een afzonderlijke prijs, van stalling voor rijtuigen, door de organisator van een handelsbeurs, een sportwedstrijd of een andere dergelijke manifestatie (beslissing nr. E.T. 33.044 van 23.03.1981)

•de overeenkomst waarbij een gebouw dat als parkeergarage of parking werd opgericht, die enkel voor die doeleinden kan worden gebruikt, dat in zijn geheel ter beschikking wordt gesteld van een persoon die het bedoeld gebouw als parkeergarages of parking zal uitbaten. De omstandigheid dat in de parking bijkomend een kantoor of kleine ruimte is voorzien dat uitsluitend dienst doet voor de persoon belast met het beheer van parking, doet geen afbreuk aan de belastbaarheid van bovengenoemde handelingen (beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995)

•de punctuele en occasionele terbeschikkingstelling van garages die deel uitmaken van een onroerend goed voor sociale huisvesting door sociale huisvestingsmaatschappijen, niet onderworpen aan de vrijstellingsregels voor kleine ondernemingen, aan personen die geen huurders van sociale woningen zijn.

De terbeschikkingstelling van plaatsen voor voertuigen is dus niet nauw verbonden is met een op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde hoofdhuurovereenkomst (mondelinge parlementaire vraag nr. 03/A891 van de heer Volksvertegenwoordiger Henry van 11.02.2003).

Het begrip ‘voertuig’ moet worden uitgelegd als alle vervoermiddelen, met inbegrip van boten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fonden Marselisborg Lystbådehavn, zaak C-428/02 van 03.03.2005, punten 43 en 44).

Het begrip ‘voertuig’ wordt, voor wat de plaatsbepaling van de verhuur van voertuigen betreft, gedefinieerd in artikel 38 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd (zie Afdeling 8, titel 3, rubriek A, subrubriek e, van dit hoofdstuk).

Worden bedoeld, alle vervoermiddelen voor het vervoer van personen of goederen evenals hun aanhangwagens zijn beoogd (vrachtwagen, autobus, autovoertuig, aanhangwagen voor de camping, bromfiets, fietsen, boten, caravan, vliegtuigen, enzovoort).

Zijn derhalve uitgesloten, de landbouwvoertuigen zoals een eg of een ploeg, getrokken door een tractor en uitsluitend gebruikt voor het oogsten of het bewerken van de grond, en die door hun aard niet zijn bestemd voor het vervoer van personen of goederen. Bijgevolg kan de terbeschikkingstelling van ruimte voor de stalling van voornoemde machines niet worden aangemerkt als de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen.

B. Vrijstelling

De terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen kan slechts van de belasting worden vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek op voorwaarde dat de handeling nauw verbonden is met een eveneens door dezelfde wettelijke bepaling vrijgestelde huurovereenkomst betreffende een voor een ander gebruik bestemd onroerend goed (bijvoorbeeld, voor bewoning) die zij aanvult en dus een bijkomstig is.

Dit veronderstelt dat:

•de betrokken partijen dezelfde zijn en handelen in dezelfde hoedanigheid (dit wil zeggen dezelfde huurder en dezelfde verhuurder), zelfs indien zij twee onderscheiden overeenkomsten hebben gesloten

•de stalling voor rijtuigen zich dichtbij het perceel bevindt waarop het hoofdgebouw is opgetrokken. Dit is ontegensprekelijk het geval indien de stalling voor rijtuigen en het onroerend goed bestemd voor een ander gebruik deel uitmaken van eenzelfde onroerend geheel (bijvoorbeeld appartementen, huizencomplexen…).

Wat evenwel de appartementsgebouwen betreft, is rekening houdend met het geheel dat dergelijk gebouw vormt, de voormelde vrijstelling eveneens van toepassing ten aanzien van de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen ingericht op hetzelfde terrein als het appartementsgebouw en toegestaan aan een mede-eigenaar door een andere mede-eigenaar van hetzelfde gebouw of toegestaan aan een huurder van een appartement door een andere mede-eigenaar dan diegene die het appartement in huur geeft.

De vraag of de vrijstelling verplicht van toepassing is voor de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen dient geval per geval te worden onderzocht, in functie van het al dan niet bestaan van het hogergenoemde nauwe band tussen die terbeschikkingstelling en de verhuur van een ‘hoofdgebouw’ waarbij ze bijkomstig is.

Het is bijgevolg niet uitgesloten dat de eigenaar van meerdere stallingen voor rijtuigen de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek dient toe te passen voor bepaalde terbeschikkingstellingen en andere met btw moet belasten, of de mogelijkheid heeft om andere middels optie aan de btw te onderworpen (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, arrest Morten Henriksen, zaak C-173/88 van 13.07.1989, punten 14 tot 16, beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994 en beslissing nr. E.T. 106.904 van 31.03.2004).

C. Handelingen buiten de werkingssfeer

Zijn niet onderworpen aan de btw :

•de organisatie van parkeergelegenheid op de openbare weg, tegen betaling en gecontroleerd door parkingmeters of door andere toestellen met dezelfde functie, wanneer deze organisatie tot stand is gekomen door een beslissing van de overheid (beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994)

•de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, door de gemeente, op de openbare weg tegen betaling van een retributie, zelfs indien de gemeente een derde belast met de inning van die retributie (circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen (E.T. nr. 130.932), randnummer II, 14 en 15).

9. De terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen (artikel 18, § 1, tweede lid, 9, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp en aard van de overeenkomst

a. Definitie

Onder terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 9°, van het Btw-Wetboek worden twee afzonderlijke situaties beoogd:

•de terbeschikkingstelling van een (deel van een) onroerend goed bestemd voor de opslag van goederen waarvoor een exclusief gebruiksrecht is toegekend. In dat geval wordt het onroerend goed terbeschikking gesteld van een huurder die zijn goederen kan opslaan naar eigen goeddunken en die op ieder moment vrije toegang heeft tot de opgeslagen goederen

•de terbeschikkingstelling van een (deel van een) onroerend goed bestemd voor de opslag van goederen en waarvoor geen exclusief gebruiksrecht is toegekend. Bedoeld wordt de situatie waarbij de eigenaar van een onroerend goed in dat onroerend goed of in een gedeelte ervan ruimte ter beschikking stelt van een persoon voor de opslag van roerende goederen, doch waarbij die laatstgenoemde persoon de concrete opslag niet zelf mag organiseren, maar moet overlaten aan de eigenaar van het onroerend goed. Benevens de opslag van de goederen, verricht de eigenaar van het onroerend goed geen andere economische activiteiten ten aanzien van de opgeslagen goederen (beslissing nr. E.T. 124.412 van 02.06.2014, punt 4.1.2. (10)).

(10) de redactie van punt 4.1.2. verschilt enigzins naarmate de Franstalige of Nederlandstalige versie wordt gebruikt, maar dit punt heeft niettemin betrekking op hetzelfde begrip van opslag.

De aard van deze ruimte heeft weinig belang omdat het gaat over alle plaatsen die in België zijn gelegen, die worden gebruikt voor opslagdoeleinden en overeenkomen met een duidelijk omschreven fysieke plaats : opslagruimte, delen van gebouwen, fabriek, silo, industriële site, tank en netwerk van pijpleidingen, reservoir, aangestampte aarde bestemd voor opslag, bijvoorbeeld… (aanschrijving nr. 9/1996 van 05.11.1996, nummer 10, beslissing nr. E.T. 124.412 van 02.06.2014).

Er wordt opgemerkt dat het begrip ruimte voor het opslaan van goederen zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek, als uitzondering op de onroerende verhuur, een beperktere draagwijdte heeft dan dat bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 9° van het Btw-Wetboek en slechts de terbeschikkingstelling van bergruimte beoogd waarvoor een exclusief gebruiksrecht is toegekend.

b. Opslagplaats volgens de normen (oppervlakte of volume)

Vóór 01.01.2019, beperkte de gecombineerde toepassing van artikelen 18, § 1, tweede lid, 9°, en 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek, de verplichte belastingheffing voorzien in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek tot ruimten exclusief bestemd voor de opslag van goederen met als enige tolerantie een plaats van niet meer dan 10% van de totale oppervlakte (of volume) van de betrokken ruimte die louter bestemd was voor het beheer van de opgeslagen goederen. Bijgevolg was elke verkoopruimte verboden en was de hoedanigheid van de afnemer, handelend als zodanig handelend belastingplichtige of niet, van weinig belang.

Sinds 01.01.2019 beperkt de gecombineerde toepassing van de artikelen 18, § 1, tweede lid, 9° en 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek de verplichte belastingheffing tot de opslagplaatsen die beantwoorden aan de normen (oppervlakte of volume, volgens het meest geschikte criterium, in functie van de omstandigheden), hieronder genoemd, opslagplaats volgens de normen.

De ruimten bestemd voor exclusief gebruik door de huurder voldoen, rekening houdend met hun totale oppervlakte of totale volume, aan de normen indien zij worden gebruikt:

•voor meer dan 50% voor opslagdoeleinden

•voor maximum 10% als verkoopruimte.

De normen met betrekking tot opslagplaatsen die sinds 01.01.2019 gelden, zijn niet opgenomen in de voornoemde richtlijn 2006/112/EG. Artikel 135, § 2, eerste lid van deze richtlijn voorziet geen uitzondering op de btw-vrijstelling in het kader van de onroerende verhuur voor de prestatie van de terbeschikkingstelling van een ruimte voor de opslag van goederen. De Belgische wetgever heeft voor deze prestatie een uitzondering toegevoegd op de vrijstelling op basis van de mogelijkheid die hem is aangeboden door artikel 135, § 2, tweede lid van deze richtlijn, in artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje van het Btw-Wetboek. Hieruit volgt dat deze uitzondering op de vrijstelling niet valt onder een communautair begrip en dus op een autonome wijze door het Belgische recht wordt geïnterpreteerd.

De draagwijdte van deze normen dient nader te worden gespecificeerd aangezien deze tussenkomen op 2 niveaus:

•de definitie van de werkingssfeer van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek dat een verplichte belastingheffing voorziet voor de terbeschikkingstelling van ruimten in opslagplaatsen die voldoen aan de normen

De verplichte belastingheffing van de terbeschikkingstelling van opslagruimten is echter niet van toepassing indien de optionele belastingheffing, die gezamenlijk door de beide partijen (dienstverrichter/afnemer) als belastingplichtigen wordt uitgeoefend, kan worden toegepast zoals voorzien in artikel 44, § 3, 2°, d) van het Btw-Wetboek.

•voor de toepassing van de voormelde optionele belastingheffing indien aan de hierboven vermelde normen werd voldaan: de opheffing van de voorwaarde waarbij de btw op de materiële oprichting van de opslagruimte of van de belangrijke of ingrijpende renovatie ervan niet opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018 (zie artikel 44, § 3, 2°, d), derde lid, van het Btw-Wetboek).

c. Voorbeelden

Worden bedoeld door artikel 18, § 1, tweede lid, 9°, van het Btw-Wetboek:

•het in bewaring plaatsen van bagage in de bagagedepots van spoorwegstations

•het ter beschikking stellen van ruimten voor de bewaring van archieven

•het ter beschikking stellen van ruimten in koelkamers

•de opslag van granen en oliehoudend zaad in silo's

•de opslag van goederen op de kades en loodsen van havens

•de opslag van petroleum, benzine, gasolie of brandstof in reservoirs en in tanks

•het ter beschikking stellen van afgesloten ruimten in een complex dat inzonderheid is ingericht om goederen in op te slaan of te bewaren (bijvoorbeeld zogenaamde ‘mini- of selfstorage’)

•de handeling waarbij een persoon een derde toestaat om op een hem toebehorend terrein goederen, zoals bijvoorbeeld containers, op te slaan voor zover dit terrein daadwerkelijk voor die doeleinden wordt gebruikt

•de terbeschikkingstelling van alle ruimten of plaatsen die bestemd zijn voor de opslag, voor zover dat deze laatsten effectief ontworpen zijn voor de opslag van goederen en voornamelijk gebruikt worden voor die doeleinden (zie beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995, aangepast).

B. Vrijstelling

Wordt beschouwd als één enkele economische handeling, de terbeschikkingstelling van een bergruimte voor het opslaan van goederen, die nauw verbonden is met de verhuur van een gebouw bestemd voor een ander gebruik (bewoning, handel, industrie…) en die deze aanvult. Zij vormt dus een aanvulling. Dit veronderstelt eenzelfde huurder, eenzelfde verhuurder alsook een zekere nabijheid te hebben.

Deze handeling is voor het geheel onderworpen aan dezelfde btw-regeling als deze van de verhuur van het hoofdgebouw.

De terbeschikkingstelling door eenzelfde verhuurder aan eenzelfde huurder van een appartement met bijhorende kelders is bijvoorbeeld voor het geheel vrijgesteld van de btw.

Voor uitgebreide commentaar met betrekking tot de opslag van goederen wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerende goederen – Diensten, titel 4, rubriek C, subrubriek b’.

10. Logies van betalende gasten en camping (artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek)

A. Verschaffen van gemeubeld logies aan betalende gasten in hotels, motels en instellingen met een soortgelijke functie

a. Aard en voorwerp van de overeenkomst

‘Het verschaffen van gemeubeld logies’ wordt beschouwd als een dienst beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek. Bovendien wordt, onder bepaalde voorwaarden, deze dienst expliciet uitgesloten van de vrijstelling inzake onroerende verhuur van artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek, hetgeen neerkomt op een belasting van rechtswege.

Artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek vormt de omzetting van artikel 135, lid 2, eerste alinea, punt a), van Richtlijn 2006/112/EG, voornoemd die bepaalt dat van de principiële vrijstelling inzake onroerende verhuur zijn uitgesloten ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving van de lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’.

De lidstaten beschikken over een beoordelingsmarge om te bepalen welke accommodatieverstrekkingen, in afwijking van de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen, moeten worden belast. Deze marge wordt begrensd door het doel van artikel 135, lid 2, eerste alinea, punt a), van Richtlijn 2006/112/EG. Die bepaling heeft namelijk de bedoeling om te verzekeren dat het belast verschaffen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies wordt onderscheiden van vrijgestelde handelingen, zoals de verpachting en de verhuur van onroerende goederen. Het staat derhalve aan de lidstaten om in dat kader criteria in te voeren die zij passend achten om dit onderscheid te maken.

De toepassing van het criterium verstrekking van accommodatie van korte duur, lijkt een redelijk middel om te verzekeren, dat belasting wordt geheven over de handelingen van belastingplichtigen die een activiteit uitoefenen welke overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie.

Dat criterium lijkt een gemakkelijk en passend criterium ter verwezenlijking van het artikel van de richtlijn 2006/112/EG, dat erin bestaat de correcte en eenvoudige toepassing van de in die bepaling neergelegde vrijstellingen te verzekeren (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Elisabeth Blasi, zaak C-346/95, van 12.02.1998, punten 21 tot 25).

Zoals de Advocaat-generaal heeft aangegeven in zijn conclusie in de voormelde zaak Blasi voor het Hof, worden bij de verhuur van woonruimte voor korte duur de andere goederen en diensten die normaal in hotels worden verstrekt, zoals maaltijden, drank, beddengoed en de schoonmaak van de kamers, niet noodzakelijkerwijze allemaal verstrekt. Vast staat evenwel nog volgens de Advocaat-generaal, dat een belastingplichtige die bijvoorbeeld voor korte duur woonruimte aan vakantiegangers verhuurt, in wezen dezelfde functie vervult als, en concurreert met, een belastingplichtige in de hotelsector. Het wezenlijke verschil tussen dergelijke verhuur en de vrijgestelde verhuur van woonruimte is volgens hem het tijdelijk karakter van de accommodatie.

Hoe dan ook zal er, alsnog volgens de Advocaat-generaal, bij verhuur van korte duur eerder sprake zijn van bijkomende diensten zoals het verstrekken van beddengoed en de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimtes van gebouwen of van de accommodatie zelf. Verhuur van korte duur vergt een meer actieve exploitatie van het goed dan verhuur van lange duur, aangezien meer toe-

zicht en beheer vereist is (conclusie Advocaat-generaal, Arrest Elisabeth Blasi, zaak C-346/95, punt 19).

Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit, dat ter zake van de btw uitdrukking heeft gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling, zich er inderdaad met name tegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest W.T., zaak C-449/19, van 17.12.2020, punt 48 en de geciteerde rechtspraak).

De hoedanigheid van de persoon die de dienst verricht is zonder belang.

De volgende inrichtingen zijn met name beoogd:

•hotels, motels, pensions, herbergen…

•de inrichtingen die geregeld aan betalende gasten onderdak verlenen voor een kortere tijdsduur dan een nacht, zelfs wanneer noch spijzen, noch dranken worden verschaft (rendez-vous huis, lusthuis, enzovoort) (beslissing nr. E.T. 6.381 van 18.06.1971)

•de aparthotels (beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999)

•de gastenkamers of bed & breakfast, die aan toeristen worden verhuurd door particulieren (beslissing nr. E.T. 98.904 van 30.05.2002).

Wanneer een exploitant van een hotelinrichting of degene die, meer algemeen, onderdak verschaft aan betalende gasten, aan iemand tegen betaling het recht toekent om vanuit een vensterraam een manifestatie op de openbare weg bij te wonen, gaat het om een handeling verricht in het kader van de normale beroepswerkzaamheid van die exploitant. Die handeling is een dienst als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek die in de regel aan de btw onderworpen is (beslissing nr. E.T. 29.271 van 09.04.1979).

b. Belastingheffing of vrijstelling volgens de administratieve criteria tot 30.06.2022

De draagwijdte van de betrokken vrijstelling werd door de administratieve doctrine bepaald.

Het kon gaan om instellingen die werden uitgebaat onder de in de wetgeving op de hotelinrichtingen gestelde voorwaarden dan wel onder een ander statuut en die werden gekenmerkt door een permanente organisatie die al de materiële en menselijke factoren verenigt die het mogelijk maken aan de gasten diensten te verstrekken, zoals de ontvangst van de gasten, het ter beschikking stellen van gemeubelde kamers en huishoudlinnen (beddengoed, dekens, handdoeken, washandje, en dergelijke), het regelmatig onderhoud en schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verversen van het huishoudlinnen en, eventueel, het verschaffen van het ontbijt.

De inrichtingen die niet dit geheel van diensten verschaften, kwamen echter toch voor het belasten van hun handelingen in aanmerking als uit concrete feiten bleek dat systematisch aan alle klanten, voor een globale prijs een dienst werd aangeboden en verstrekt die zowel bestond in:

•het ter beschikking stellen van gemeubeld logies (van welke aard ook, kamer, appartement, chalet in een vakantiepark…)

•het onthaal ter plaatse van gasten gedurende een groot gedeelte van de dag.

De administratie aanvaardde dat het onthaal werd verzekerd:

•in de inrichting zelf of in de onmiddellijke nabijheid ervan, door de exploitant zelf of door een derde met wie een overeenkomst ter zake werd gesloten

•gezien de technologische evolutie, op een digitale wijze (via sms, e-mail…), tijdens de kantooruren indien een persoonlijk onthaal kon worden verzekerd wanneer de omstandigheden het vereisten en, meer algemeen, op een bijna permanente wijze, indien een persoon bereikbaar en beschikbaar was om vragen te beantwoorden en doorlopend bijstand te verlenen aan de betalende gasten.

•en, volgens de door de uitbater vastgestelde formule, minstens één van de volgende bijkomende diensten:

•het regelmatig onderhoud en schoonmaken van gemeubelde kamers tijdens het verblijf

•het verschaffen en het verversen van het huishoudlinnen gedurende het verblijf, of

•het verschaffen van een ontbijt op de kamers of in de eetzaal van de inrichting (aanschrijving nr. 17/1994 van 08.08.1994, randnummer 2, beslissing nr. E.T. 88.687 van 06.04.1999, schriftelijke parlementaire vragen nr. 1.865 van mevrouw de Senator Clotilde Nyssens van 04.02.2002 en nr. 768 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 02.05.2005 en parlementaire vraag nr. 292 van de heer Volksvertegenwoordiger Egbert Lachaert van 30.03.2020).

c. Belastingheffing of vrijstelling volgens de wettelijke criteria vanaf 01.07.2022

Vanaf 01.07.2022 moet voor het belasten als uitzondering op de vrijstelling inzake onroerende verhuur het verschaffen van gemeubeld logies voldoen aan de voorwaarden bepaald in artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek.

Door wettelijk deze uitzondering op de vrijstelling te beperken, wordt het toepassingsgebied van de effectieve belastingheffing bijgevolg binnen nauwere grenzen teruggebracht.

Die wettelijke grenzen berusten op de combinatie van een kwantitatief criterium bestaande in een periode van minder dan drie maanden, dat een dubbele rol heeft, en een kwalitatief criterium bestaande in de nauw samenhangende diensten.

•Kwantitatief criterium van minder dan drie maanden

Het kwantitatieve criterium van minder dan drie maanden heeft bijgevolg een dubbele uitwerking, met name zowel ten aanzien van het materiële als het personele toepassingsgebied.

Enerzijds bepaalt het ten aanzien van alle inrichtingen met inbegrip van hotels en motels de maximale duur van de overeenkomsten met betrekking tot de bedoelde diensten inzake het verschaffen van logies.

Derhalve is het verschaffen van logies voor een periode van drie maanden of meer steeds van de btw vrijgesteld, ongeacht de aard van de dienstverlener.

Anderzijds beperkt het criterium de belastingheffing tot de inrichtingen met een soortgelijke functie als hotels of motels die gewoonlijk gemeubeld logies ter beschikking stellen aan hun klanten voor een periode van minder dan drie maanden.

Derhalve moeten de inrichtingen met een soortgelijke functie als hotels of motels die gewoonlijk onderdak verlenen aan betalende gasten voor een periode van drie maanden of meer, zoals bijvoorbeeld een aparthotel, al hun handelingen inzake het verschaffen van gemeubeld logies vrijstellen van btw, zelfs indien het uitzonderlijk gaat om een verblijf van minder dan drie maanden.

•Kwalitatief criterium van de samenhangende diensten

•Hotels en motels

De uitbater van een hotel of motel verstrekt steeds alle gebruikelijke diensten de samenhangen met de tijdelijke terbeschikkingstelling van gemeubeld logies aan betalende gasten. Derhalve moet hij, met het oog op de belastingheffing, enkel nagaan of de contractuele duur van het verblijf minder dan drie maanden bedraagt, zonder dat hij zich hoeft te bekommeren om de samenhangende diensten die hij in elk geval verstrekt.

Daarom is de vraag inzake nauw samenhangende diensten niet pertinent voor hotels en motels die hoe dan ook enkel worden onderworpen aan het kwantitatieve criterium van minder dan drie maanden. Die inrichtingen moeten inderdaad worden beschouwd als bedoeld in artikel 135, lid 2, eerste alinea, a), van de Richtlijn 2006/112/EG.

•Inrichtingen met een soortgelijke functie als hotels of motels

Het bijkomend criterium inzake de samenhangende diensten wordt slechts wettelijk geëist van de aan hotels en motels gelijksoortige inrichtingen.

Wordt expliciet belast, het verschaffen van gemeubeld logies, voor een periode van minder dan drie maanden, door een inrichting met een soortgelijke functie als een hotel of motel indien de volgende cumulatieve voorwaarden zijn vervuld:

•deze inrichting verleent gewoonlijk aan betalende gasten onderdak voor een periode van minder dan drie maanden

•en een van de volgende nauw samenhangende diensten wordt rechtstreeks door de exploitant of door een derde voor zijn rekening verricht: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten of de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan een week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week, of het dagelijks verschaffen van het ontbijt.

Zijn niet meer pertinent:

•de samenhangende dienst inzake de regelmatige schoonmaak van het gemeubeld logies. Deze dienst wordt immers quasi systematisch voorgesteld, ongeacht het type van gemeubeld logies, zoals bijvoorbeeld de verhuur voor twee weken van een appartement aan de Belgisch kust of van een vakantiehuis in de Ardennen

•de opmaak van een globale prijs.

Het onderscheid tussen het belaste en vrijgestelde verschaffen van gemeubeld logies volgens de criteria bepaald in artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek, van toepassing vanaf 01.07.2022, wordt uitgebreid besproken in de circulaire 2022/C/119 van 21.12.2022 betreffende het verstrekken van gemeubeld logies aan betalende gasten in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie (nr. E.T. 139.050).

d. De terbeschikkingstelling, in hun geheel, van hotels, motels en gelijksoortige inrichtingen waar betalende gasten verblijven: belastingvrijstelling behalve bij optionele belastingheffing

De loutere terbeschikkingstelling, in hun totaliteit, van hotels, motels en gelijksoortige inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend is in principe een vrijgestelde onroerende verhuur (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek, beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995).

Sinds 01.01.2019 kan, voor zover de btw niet opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018 op materiële onroerende werken die specifiek bijdragen tot de oprichting of ingrijpende renovatie van het (deel van het) gebouw, deze handeling, onder bepaalde voorwaarden, onderworpen worden aan de optionele belastingheffing (artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2: Onroerend goederen – Diensten, titel 4, rubriek D’).

e. vrijstelling

Het verschaffen van gemeubelde logies door volgende instellingen kan, onder bepaalde voorwaarden van de btw vrijgesteld zijn:

•door ziekenhuizen en klinieken (artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek)

•door instellingen die de bejaardenzorg tot doel hebben en als zodanig zijn erkend door de bevoegde overheid (artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, eerste streepje, van het Btw-Wetboek)

•kinderbewaarplaatsen, zuigelingentehuizen en de instellingen die in hoofdzaak het toezicht over jongelui en de zorg voor hun onderhoud, opvoeding en vrijetijdsbesteding tot doel hebben (artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, tweede streepje, van het Btw-Wetboek)

•door pensionaten en internaten die toegevoegd zijn aan onderwijsinstellingen of ervan afhangen (artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek) (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek Afdeling 11, titel 3’).

B. Terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen

a. Voorwerp en aard van het contract

‘De terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen’ is een dienst als bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek die, door artikel 44, § 3, 2°, a), vierde streepje, van het Btw-Wetboek, eveneens uitdrukkelijk is uitgesloten van de vrijstelling voor de verpachting en de verhuur van uit hun aard onroerende goederen.

Zoals bij het verschaffen van gemeubelde logies (zie rubriek A, van deze titel), dient om te kunnen nagaan of de terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen beoogd wordt door artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek, de nadruk te worden gelegd op de aard van de handeling in de plaats van de hoedanigheid van de persoon die deze verstrekt.

Inzake btw wordt als kampeerterrein aangemerkt, iedere terrein dat wordt gebruikt om te kamperen en waarop tenten, caravans, stacaravans of andere soortgelijke verblijven worden geplaatst.

Ter zake dient dan ook geen onderscheid te worden gemaakt of de terbeschikkingstelling van een plaats om te kamperen al dan niet gebeurt in overeenstemming met de ter zake geldende wetgeving.

Evenmin van belang zijn de duur van de terbeschikkingstelling (per dag, per week, per maand, per jaar, enzovoort) of de interpretatie die aan de overeenkomst wordt gegeven (onroerende verhuur).

De terbeschikkingstelling van een terrein in zijn geheel dat ingericht en uitgerust is als kampeerterrein (een schuilplaats, sanitaire installatie, zwembad, enzovoort), en dat enkel voor die doeleinden kan worden gebruikt is een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek en is in de regel onderworpen aan de belastingheffing.

De omstandigheid dat op dat terrein een kantoor of een kleine ruimte is voorzien dat uitsluitend wordt gebruikt door het personeel belast met het beheer van het kampeerterrein, doet geen afbreuk aan de belastbaarheid van voornoemde handeling (beslissing nr. E.T. 84.364 van 29.09.1995).

b. vrijstelling

Wordt daarentegen niet aangemerkt als een kampeerterrein, het terrein waarop standplaatsen worden ter beschikking gesteld waarop chalets, bungalows, paviljoenen, huisjes en andere soortgelijke goederen worden opgericht, zelfs indien deze schuilplaatsen bestemd zijn voor een permanente bewoning.

Wanneer deze chalets, paviljoenen, bungalows, huisjes en dergelijke uit hun aard onroerende goederen zich op een kampeerterrein bevinden, dient hun terbeschikkingstelling in de regel te worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek maar die van de btw is vrijgesteld door artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek.

De handeling kan evenwel kwalificeren als het verschaffen van gemeubelde logies in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10°, van het Btw-Wetboek en uitgesloten zijn van de vrijstelling inzake onroerende verhuur bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek en derhalve aan de btw onderworpen zijn onder de voorwaarden besproken in rubriek A van deze titel.

11. Restaurant- en cateringdiensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek)

A. Beoogde diensten

Wordt als een dienst aangemerkt bij toepassing van artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek: ‘Het verschaffen van spijzen en dranken in restaurants en cafés en, meer algemeen, in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse’

Hier worden restaurant- en cateringdiensten beoogd.

Het volstaat dus deze diensten te onderscheiden van de eenvoudige levering van spijzen en dranken (verkopen om mee te nemen of take away).

Zijn, onder meer, bedoeld:

•de traditionele restaurants, brasserieën, tavernes

•de fastfood- en zelfbedieningsrestaurants

•de restaurants in schouwburgen (theaters, clubs…), musea, handelscentra

•de bedrijfskantine en –mess

•de maaltijden verstrekt in volpension of in halfpension in een hotel of gastenkamer ( schriftelijke parlementaire vraag nr. 600 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Muriel Gerkens van 18.01.2005)

•de cafetaria’s, bars, cafés, tearooms, herbergen, discotheken

•de inrichtingen in stations die statafels ter beschikking stellen voor het nuttigen van spijzen

•de foodtrucks of snackbarwagens die over een binneninstallatie met een infrastructuur voor het verbruik ter plaatse beschikken

•de traiteurs en bakkers met een verbruikssalon

•tijdelijke verkoop- of eetstand op een festival, markt, beurs.

B. Restaurant- en cateringdiensten

Onder restaurant- en cateringdiensten wordt verstaan het verstrekken van bereide of onbereide spijzen (bijvoorbeeld kaas) of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken. Het verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide is niet meer dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft.

De begrippen ‘bereid of onbereid’ beogen zowel de spijzen als de dranken.

Restaurantdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt in de ruimten van de dienstverrichter en cateringdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt elders dan in de ruimten van de dienstverrichter (zie artikel 6 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Deze begrippen zijn rechtstreeks geïnspireerd op de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgens dewelke deze diensten worden gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft en volgens dewelke een restaurantdienst de volgende kenmerken heeft:

•deze is het resultaat van een reeks diensten gaande van de bereiding van de spijzen en die doorloopt tot het feitelijke opdienen

•en gaat gepaard met de terbeschikkingstelling aan de klant van een infrastructuur bestaande uit:

•een inrichting, die kan bestaan uit een zaal met bijhorende ruimten (vestiaires…), een tijdelijke of mobiele inrichting (bijvoorbeeld tijdens een handelsbeurs…), een openbare of private plaats alwaar het recht werd toegekend een beroepswerkzaamheid uit te oefenen (terras op straat, bar op het strand, verbruiksstand in een showroom…)

•het meubilair en het vaatwerk.

In voorkomend geval is er ook personeel aanwezig dat de tafels dekt, de klant kan adviseren en hem kan informeren over de aangeboden spijzen of dranken, de gerechten aan tafel opdient en de tafels na het verbruik afruimt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Faaborg-Gelting Linien, zaak C-231/94, van 02.05.1994, punten 13 en 14).

Uit de definitie van ‘restaurant- en cateringdiensten’ in artikel 6 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, gelezen in het licht van de rechtspraak, komt derhalve naar voren dat de doorslaggevende criteria om te beoordelen of de met de levering van bereide spijzen gepaard gaande diensten kunnen worden beschouwd als ‘voldoende bijkomende diensten’, verband houden met het niveau van de dienstverlening dat de consument wordt aangeboden.

In dit verband houdt het Hof met name rekening met aspecten zoals de vraag of er kelners zijn, of er sprake is van bediening – die met name bestaat in het doorgeven van bestellingen aan de keuken, het vervolgens presenteren van de gerechten en het opdienen van deze gerechten aan tafel voor de klant –, of er gesloten en verwarmde, speciaal voor het nuttigen van de spijzen ingerichte ruimten ter beschikking worden gesteld, alsook of er garderobes en toiletten zijn en of er wordt gezorgd voor serviesgoed, meubilair en tafelgerei.

Bij de toepassing van deze criteria moet rekening worden gehouden met de keuze van de consument om van de bijkomende diensten bij de levering van spijzen of dranken gebruik te maken, welke keuze zal worden vermoed naargelang van de wijze waarop de onmiddellijk te nuttigen maaltijden worden verkocht. Bij samengestelde verrichtingen moet het overheersende aspect van een handeling immers worden bepaald vanuit het gezichtspunt van de consument (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest J.K., zaak C-703/19, van 22.04.2021, punten 59 tot 62).

Onder verwijzing naar de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU is het hof van beroep van mening dat rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde de kenmerkende elementen en de overheersende elementen ervan vast te stellen.

Wat de kwalificatie van de verrichtingen betreft, beklemtoont het hof dat de uitdrukkingen en termen die in de overeenkomst worden gebruikt en die de rechten en verplichtingen van de partijen bepalen, van weinig belang zijn en dat de concrete werkelijkheid van de verrichtingen waarop zij betrekking hebben, in dit opzicht voorrang heeft.

Op grond van al deze elementen heeft het Hof geoordeeld dat de dimensie van de dienstverrichting in casu overheerst en dat het feit dat eiseres zelf geen bediening aan tafel verricht en geen recht van toegang heeft tot de restaurantgedeelten in de verschillende vleugels van het gebouw van de vereniging, niet van dien aard is dat deze conclusie ter discussie wordt gesteld (Arrest van het Hof van beroep te Luik nr. WF 704-15-17/055832, van 19.02.2021).

Dezelfde redenering, gebaseerd op het criterium van het overheersend element, wordt in de administratieve doctrine toegepast om de restaurant- en cateringdiensten als diensten te kwalificeren (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummers 44 tot en met 49, zoals gewijzigd door de circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummers 14 en 15, beslissing nr. E.T. 100.714 van 24.06.2014 en beslissing nr. E.T. 100.714/2 van 26.09.2014, circulaire 2017/C/70 van 06.11.2017 betreffende het geregistreerd kassasysteem (E.T. 129.043), nummer 2.5.2, circulaire 2019/C/26 van 04.04.2019 betreffende het btw-tarief dat van toepassing is op restaurant- en cateringdiensten (nr. E.T. 133.812), nummer 2).

Het verschaffen van voorverpakte producten, zoals een pakje chips, een reep chocolade, een worst, een ijsje, voorverpakte kaas- of salamiblokjes, in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse, wordt aangemerkt als een restaurant- of cateringdienst (circulaire 2021/C/42 van 07.05.2021 betreffende het tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6 % voor sommige restaurant- en cateringdiensten (nr. E.T. 138.345), nummer 4).

Er is sprake van een restaurantdienst wanneer de spijzen en/of dranken aan de verbruikers wordenverstrekt in een ruimte van de belastingplichtige (permanente, tijdelijke of verplaatsbare inrichting). Het is van geen belang wie de infrastructuur voor de consumptie ter plaatse ter beschikking stelt, bijvoorbeeld, de exploitant van een foodtruck op een festival of de organisator van dat evenement die een gemeenschappelijke infrastructuur ter beschikking stelt. Het begrip 'ruimte' of 'inrichting' veronderstelt een oppervlakte of een gebouw.

Er is daarentegen sprake van een cateringdienst wanneer de diensten inzake het verschaffen van spijzen en/of dranken worden verstrekt elders dan in de ruimten van de belastingplichtige.

Wanneer een belastingplichtige bij de klant thuis of op een andere door deze klant gekozen locatie en tijdstip (maar elders dan in de ruimten van de belastingplichtige), spijzen en/of dranken verstrekt samen met een menselijke tussenkomst bij die klant, is er sprake van één dienst, zijnde een cateringdienst.

Het gaat bijvoorbeeld om de volgende tussenkomsten: de bereiding of het verwarmen ter plaatse van de spijzen, het schikken en eventueel afruimen van buffetten, het afruimen van de tafels, het afwassen van het vaatwerk of het serveren in de verbruiksruimte (bereiden, serveren, dresseren).

Maken, bijvoorbeeld, het voorwerp uit van een cateringdienst, het verschaffen van:

•spijzen en/of dranken met terbeschikkingstelling van personeel voor de bediening, door:

•een traiteur die aan huis levert of in een zaal die door de klant is gereserveerd

•of een cateringbedrijf dat aan een rusthuis, ziekenhuis, school, ander bedrijf, enzovoort levert.

•spijzen en/of dranken door de uitbater van een foodtruck, op een tijdstip en plaats gekozen door de klant (bij de particulier thuis, op het terrein van een bedrijf, enzovoort), aan de genodigden van de klant gedurende een privé-event en die rechtstreeks aan de opdrachtgever (bijvoorbeeld de organisator van een festival) worden gefactureerd

Het is van geen belang of de uitbater infrastructuur voor het verbruik ter plaatse (bijvoorbeeld tafels, stoelen, enzovoort) voorziet en die maaltijden in open lucht worden verbruikt dan wel in een door de klant gehuurde feestzaal.

•bereide maaltijden aan huis door een kok met ingrediënten die hij zelf aanlevert. Wanneer een belastingplichtige bij een klant thuis een maaltijd gaat bereiden met ingrediënten die door de klant worden aangeleverd, verricht de belastingplichtige een materieel werk dat onderworpen is aan het normale btw-tarief van 21% (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

C. Onderscheid tussen restaurant- of cateringdiensten en een levering van spijzen en/of dranken (verkoop om mee te nemen)

a. De dienst is bijkomstig

Het verstrekken van bereide of onbereide spijzen (bijvoorbeeld kaas) of dranken dan wel beide, al dan niet inclusief het vervoer ervan, maar zonder andere bijkomende diensten wordt niet aangemerkt als restaurant- of cateringdiensten (artikel 6, lid 2, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011, voornoemd en circulaire AFZ nr.19/2009 van 22.12.2009 (gewijzigd), nummer 52).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft voor recht gezegd dat:

•de handeling wordt gekwalificeerd als een levering van goederen wanneer deze betrekking heeft op ‘afhaal’-maaltijden en niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Faaborg-Gelting Linien, zaak C-231/94, van 02.05.1994, punt 14)

•de levering van snacks door een persoon die een snackwagen uitbaat beschouwd dient te worden als de levering van goederen indien de geleverde dienstprestaties slechts een onbeduidende, bijkomende prestatie vormen die het overheersende karakter van de hoofdprestatie, namelijk dat van een levering van goederen, niet kan wijzigen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Manfred Bog & Co, gevoegde zaken C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09 van 10.03.2011, punt 76)

•wanneer de consument ervoor kiest om geen gebruik te maken van de materiële en personele middelen die de belastingplichtige te zijner beschikking stelt, zijn deze middelen niet doorslaggevend voor die consument. Bijgevolg moet in dat geval worden aangenomen dat de levering van spijzen en dranken niet gepaard gaat met enige bijkomende dienst en dat de betrokken handeling moet worden aangemerkt als levering van goederen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest J.K., zaak C-703/19, van 22.04.2021, punt 62).

b. Collectieve catering

In het kader van collectieve catering kunnen lokalen die zijn ingericht en uitgerust als keuken en andere ruimten die nodig zijn voor de werkzaamheden van het cateringbedrijf (bureau, vestiaires, opslagruimte…), door de klant ter beschikking worden gesteld van het cateringbedrijf en kunnen bovendien bepaalde periodieke kosten voortvloeiend uit de werkzaamheden van laatstgenoemde (kosten van onderhoud van de uitrusting, van elektriciteit, van warm water, van reiniging…) door de klant ten laste worden genomen.

Volgend onderscheid moet worden gemaakt:

•Wanneer het cateringbedrijf zich beperkt tot de bereiding van de maaltijden (zelfs wanneer verdeeld in porties en geplaatst op of in een transportwagentje dat de maaltijden warm houdt) die worden verstrekt aan de klant om door laatstgenoemde of diens personeel te worden opgediend, betwist de administratie niet - onverminderd de eventuele toepassing van artikel 1, § 10, van het Wetboek - dat de handeling wordt aangemerkt als een levering van goederen wanneer de in het vorig lid beoogde lokalen onder bezwarende titel worden ter beschikking gesteld en de in het vorig lid beoogde kosten onder bezwarende titel ten laste worden genomen

•Wanneer daarentegen betreffende handelingen om niet worden verricht, moet de tussenkomst van het cateringbedrijf worden aangemerkt als een dienst (beslissing nr. E.T. 100.714 van 24.06.2014).

c. Toepassingsgeval

Er is, onder andere, sprake van een levering van spijzen en/of dranken in de volgende gevallen:

•een traiteur beperkt zich tot het leveren van spijzen en/of dranken op een door de klant gekozen locatie zonder menselijke tussenkomst bij laatstgenoemde. De eventuele terbeschikkingstelling van roerende goederen (vaatwerk, meubilair, versiering, tent, materiaal, enzovoort) vormt een afzonderlijke dienst die onderworpen is aan het btw-tarief van 21% (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

•de loutere verkoop van spijzen en/of dranken, met of zonder voorafgaande bereiding, om mee nemen (dit blijkt inzonderheid uit de wijze van verpakking), zonder dat de klant gebruik maakt van de ter beschikking gestelde verbruiksinfrastructuur

•spijzen en/of dranken die op de openbare weg worden verkocht, indien geen speciale voorzieningen aan de klant worden ter beschikking gesteld

•de administratie aanvaardt dat de door middel van automaten verstrekte spijzen en/of dranken zonder onderscheid geacht worden het voorwerp uit te maken van een eenvoudige levering, ongeacht dus de plaats waar de automaten staan (frituren, cafetaria’s, cafés, bedrijfsrestaurants, kantines, stationshallen of -buffetten, sportcentra, wachtzalen in een ziekenhuis, scholen…). Het gaat om een administratieve tolerantie voorde toepassing van de tarieven (schriftelijke parlementaire vraag nr. 563 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Veerle Wouters van 31.08.2012).

D. De terbeschikkingstelling van een zaal tezamen met het verschaffen van spijzen en/of dranken bestemd voor het verbruik ter plaatse

In bepaalde gevallen stelt de exploitant van een hotelinrichting, van een restaurant of van een drankslijterij of een tafelhouder een zaal ter beschikking van een persoon of een groepering om er een vergadering, een receptie of gelijk welke bijeenkomst te organiseren, terwijl hij ook de spijzen of dranken verschaft om ter plaatse te verbruiken.

De klant, als gemiddelde consument, beschouwt de terbeschikkingstelling van de zaal (tezamen met diensten die verband houden met het gebruik van de zaal, zoals het onderhoud) als bijkomstig bij de hoofdhandeling, zijnde het verlenen van een restaurantdienst door, bijvoorbeeld, een banket of een broodjesmaaltijd.

In dit geval betreft het een complexe dienst beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 11°, van het Btw-Wetboek. Deze restaurantdienst is aan de belasting onderworpen over de volledig gevraagde vergoeding. Het feit dat een afzonderlijke prijs werd bedongen voor het genot van de zaal of het feit dat de verbruikers de prijs van de consumpties rechtstreeks in handen van de exploitant of van de tafelhouder voldoen, heeft geen invloed op de verschuldigdheid van de belasting (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, nummers 38 en 39).

Indien een globale prijs wordt gevraagd voor deze dienst waarbij tegelijk spijzen en dranken worden verschaft, moet deze prijs worden gesplitst: 21% voor de dranken en 12% voor de spijzen (rubriek I, van tabel B, van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, voornoemd – tijdelijke maatregel inzake de verlaging van het tarief van 12% naar 6%, van 08.05.2021 tot 30.09.2021).

Wanneer de restaurateur of cateraar die splitsing niet wenst te doen, zal de heffing slechts als regelmatig kunnen worden aangemerkt indien het geheel wordt belast tegen het hoogste toepasselijke btw-tarief, dat wil zeggen, in casu, het tarief van 21 % dat van toepassing is op het verschaffen van dranken in omstandigheden voor het verbruik ter plaatse (circulaire 2019/C/26 van 04.04.2019 betreffende het btw-tarief dat van toepassing is op restaurant- en cateringdiensten, nummers 3 en 4, die de beslissing nr. E.T. 117.557 van 23.12.2009, randnummer 3 actualiseert en vervangt en circulaire 2021/C/42 van 07.05.2021 betreffende het tijdelijk verlaagde btw-tarief van 6 % voor sommige restaurant- en cateringdiensten (nr. E.T. 138.345)).

Indien voor de klant, als gemiddelde consument, de terbeschikkingstelling van de zaal een doel op zich is en dus de enige hoofdhandeling vormt en in voorkomend geval vergezeld wordt van bijkomende diensten, dient te worden verwezen naar ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 2, titel 4, rubriek F, subrubriek c’.

E. Vrijstellingen

a. Verschaffen van spijzen en/of dranken bestemd voor het verbruik ter plaatse, dat nauw verbonden is met een vrijgestelde handeling beoogd door artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek

Het verschaffen van spijzen en/of dranken voor het verbruik ter plaatse is bijvoorbeeld, onder bepaalde voorwaarden, van de btw vrijgesteld wanneer deze dienst wordt verstrekt door:

•ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen of klinieken aan personen die er worden gehuisvest om te worden verzorgd (artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek)

•de instellingen die de bejaarden- of gehandicaptenzorg tot doel hebben (artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, eerste streepje, van het Btw-Wetboek)

•de kinderbewaarplaatsen, de zuigelingentehuizen en de instellingen die in hoofdzaak het toezicht over jongelui en de zorg voor hun onderhoud, opvoeding en vrijetijdsbesteding tot doel hebben (artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek, tweede lid, tweede streepje, van het Btw-Wetboek)

•de onderwijsinrichtingen en de kostscholen en internaten die eraan toegevoegd zijn of ervan afhangen (artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek)

b. Uitbating van een drank- of eetgelegenheid, die niet voor iedereen toegankelijk is, door culturele of zorginstellingen waarvan de activiteiten vrijgesteld zijn door artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek: tolerantie

Er wordt aanvaard dat de uitbating van een drank- of eetgelegenheid die niet voor iedereen toegankelijk is en die bijkomstig is bij een handeling die vrijgesteld is door artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek, tevens van de belasting vrijgesteld kan zijn, mits cumulatief voldaan is aan bepaalde voorwaarden (beslissing nr. E.T. 130.298 van 12.09.2016).

Zijn in het bijzonder beoogd:

•instellingen die bejaardenzorg of de gehandicaptenzorg tot doel hebben (artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek)

•exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding (artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek)

•exploitanten van musea, monumenten, natuurmonumenten, plantentuinen en dierentuinen (44, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek)

•organisatoren van toneel-, ballet- of filmvoorstellingen, tentoonstellingen, concerten of conferenties (artikel 44, § 2, 9°, van het Btw-Wetboek).

c. Uitbating van een drankgelegenheid, voor iedereen toegankelijk, door een jeugdhuis: tolerantie

In principe is geen enkele btw-vrijstelling van toepassing op de uitbating door een jeugdhuis van een drankgelegenheid die voor iedereen toegankelijk is. Sinds 01.01.2016 is er evenwel een tolerantie waarvan de voorwaarden zijn opgenomen in de beslissing nr. E.T. 128.632 van 05.11.2015.

d. Uitbating van een drank- of eetgelegenheid, die voor iedereen toegankelijk is, door een lokaal dienstencentrum

In principe is geen enkele btw-vrijstelling van toepassing op de uitbating door een lokaal dienstencentrum van een drank- of eetgelegenheid die voor iedereen toegankelijk is. Sinds 01.01.2016 is er evenwel een tolerantie waarvan de voorwaarden zijn opgenomen in de beslissing nr. E.T. 130.608 van 23.09.2016.

Deze vrijstellingen worden besproken in ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 9’.

12. Toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak (artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek)

A. Voorwerp van het contract

Artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek beoogt de ‘Toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak en de toekenning van het recht gebruik te maken van een dergelijke inrichting’.

Deze bepaling heeft betrekking op overeenkomsten waarbij de exploitant van een inrichting voor cultuur, sport of vermaak zich beperkt tot het verlenen aan toeschouwers of sportbeoefenaars, zonder begeleiding, individueel of in groep, tegen een toegangsprijs, van het recht op toegang tot de inrichting en het recht gebruik ervan te maken (in functie van diens bestemming) tezamen met andere personen (zie mondelinge parlementaire vragen nr. 11.599 van de heer Volksvertegenwoordiger Jef Van den Bergh van 25.03.2009 en nr. 1.710 van mevrouw de volksvertegenwoordiger Vissers van 30.01.2008).

Een dergelijke inrichting is toegankelijk voor het publiek tegen de voorafgaande betaling van een toegangsrecht die, aan ieder die dit toegangsrecht betaalt, het recht verleent om gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Erotic Center bvba, zaak C-3/09, van 18.03.2010, punt 17).

Verder aanvaardt de administratie nu dat de omkadering of begeleiding individueel of in groep in bepaalde omstandigheden kan worden beschouwd als bijkomstig bij het recht op toegang tot een sportfaciliteit (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest The Escape Center, zaak C-330/21, van 22.09.2022 en circulaire 2022/C/118 van 21.12.2022 betreffende het btw-tarief op het recht op toegang tot fitnesscentra en andere sportinrichtingen (nr. E.T. 139.882).

B. Bedoelde inrichtingen

Een inrichting voor cultuur, sport of vermaak wordt gekenmerkt door het bestaan van een zaal of tenminste van een afgebakende onroerende plaats waartoe het publiek toegang heeft.

De inrichting mag trouwens tijdelijk en in open lucht zijn, op een afgebakend gebied, zoals dat het geval is voor foorkramen en voor wielerwedstrijden georganiseerd op de openbare weg.

Bovendien moet de inrichting bestemd zijn voor cultuur, sport of vermaak en specifiek zijn ingericht voor zo’n activiteiten (aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, randnummers 27 tot en met 29).

Volgende inrichtingen zijn bijvoorbeeld bedoeld:

•circussen, sportzalen, en fitnesscentra

•handelsbeurzen of dergelijke manifestaties, ruilbeurzen

•zwembaden, stadions, hippodromen, golfterreinen, bowlings

•visvijvers, floraliën (beslissing nr. T. 1.901 van 25.11.1970)

•automobielcircuits, wielerbanen, racecircuit

•grotten, pretparken, musea, tentoonstellingszalen en schouwburgen

•markten voor tweedehandse voertuigen (beslissing nr. E.T. 73.144 van 31.03.1992).

C. Toepassingsgevallen

Artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, van het Btw-Wetboek is onder andere van toepassing op:

•de terbeschikkingstelling van een volledige sportinrichting aan een bedrijf voor de organisatie van een teambuilding of aan een club die de infrastructuur voor een volledige dag wil gebruiken

•het verlenen van toegang tot een schouwspel van licht en geluid door de organisator ervan

•het eenvoudige jachtverlof dat aan de begunstigde geen enkel exclusief recht op het terrein toekent (beslissing nr. E.T. 40.937 van 24.05.1982)

•de toekenning van het recht op toegang tot een kartingpiste, het recht er gebruik van te maken en de terbeschikkingstelling van een kart wanneer deze onlosmakelijk verbonden zijn (beslissing nr. E.T. 100.917 van 03.09.2001)

•het geheel van de diensten verstrekt door de exploitant van een vliegveld, in het kader van het beoefenen van de zweefvliegsport en die in wezen bestaat in de terbeschikkingstelling aan de leden van de installaties en de banen van het vliegveld, alsmede van een sleepvliegtuig met piloot om de zweefvliegtuigen van de leden omhoog te trekken (beslissing nr. E.T. 113.196 van 10.04.2014)

•de terbeschikkingstelling van voertuigen (go-cars, motorfietsen, fietsen) op een gesloten baan of circuit

•de toekenning van een recht tot toegang van een biljardzaal aan toeschouwers die naar een wedstrijd komen kijken

•de toekenning van het recht tot toegang en gebruik van een sauna-inrichting (beslissing nr. E.T. 126.122 van 26.08.2014)

•de toekenning van het recht tot deelname aan een ontsnappingsspel (circulaire 2018/C/119 van 26.10.2018 betreffende het btw-tarief dat van toepassing is voor deelname aan een ontsnappingsspel (nr. E.T. 132.379/2)

Ook voor de volgende handelingen, die dus onder artikel 18, § 1, tweede lid, 12°, WBTW vallen, is de kwalificatie als verhuur van onroerende goederen uitgesloten:

•de toekenning van het recht van gebruik te maken van een golfterrein (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stockholm Lindöpark AB, zaak C-150/99, van 18.01.2001, punt 26)

•de toekenning van het recht om in bepaalde wateren te vissen voor de duur van tien jaar (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Walderdorff, zaak C-451/06, van 06.12.2007, punten 20 tot 23)

•de terbeschikkingstelling van een voetbalstadion voor zover de waarde van de diensten die geen betrekking hebben op de loutere terbeschikkingstelling van het stadion en de onderhoudsdiensten, een overwegend deel van de gevraagde vergoeding vertegenwoordigt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Régie communale autonome stade Luc Varenne, zaak C-55/14, van 25.01.2015, punten 29 tot 39, zie titel 4, rubriek C, subrubriek d, van deze Afdeling)

•de terbeschikkingstelling door een vzw van een sportcentrum aan sport-, stretching-, en fitnessclubs, aan scholen van een gemeente, aan bepaalde evenementen en sportbeurzen (Arrest van het Hof van beroep te Brussel n° WF 703-15-12/015099, van 11.04.2019, parlementaire vraag nr. 234 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Florence Reuter van 21.02.2020, zie titel 4, rubriek C, subrubriek d, van deze Afdeling).

Volgende handelingen kunnen daarentegen niet worden aangemerkt als de toekenning van het recht op toegang tot een bedoelde inrichting en het recht gebruik ervan te maken:

•de terbeschikkingstelling van een ligplaats voor boten in een jachthaven (artikel 18, § 1, tweede lid, 8°, van het Btw-Wetboek) (beslissing nr. E.T. 102.020 van 07.02.2002)

•de terbeschikkingstelling van kajaks en bijkomstige diensten voor de afvaart van een rivier, en van voertuigen (go-carts, motorfietsen, fietsen) op de openbare weg. Deze maken het voorwerp uit van de verhuur van roerende goederen (artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek) (zie Arrest van het Hof van beroep te Luik van 23.12.2015 en mondelinge parlementaire vraag nr. 55019315C van de heer Volksvertegenwoordiger Benoît Piedboeuf van 30.06.2021)

•een parachutesprong, een luchtdoop vanuit een vliegtuig, helikopter of luchtballon. Deze kwalificeren als een dienst inzake personenvervoer (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

•de organisatie op een strand of op zee van een sportactiviteit waarbij een persoon, die beschermd wordt door een speciale helm, in de lucht wordt gehesen door een motorboot (artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

D. Vrijstellingen

Artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek voorziet onder bepaalde voorwaarden vrijstellingen voor:

•de diensten verstrekt door exploitanten van sportinrichtingen en inrichtingen voor lichamelijke opvoeding (artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek)

•de diensten aan de lezers verstrekt door bibliotheken en leeszalen (artikel 44, § 2, 6°, van het Btw-Wetboek)

•de exploitanten van musea, monumenten, natuurmonumenten, plantentuinen en dierentuinen (artikel 44, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek)

•de organisatoren van toneel-, ballet- of filmvoorstellingen, van tentoonstellingen, concerten of conferenties (artikel 44, § 2, 9°, van het Btw-Wetboek).

Deze vrijstellingen worden besproken in ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdelingen 10, 13, 14 en 16’.

13. Bankverrichtingen en financiële diensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 13, van het Btw-Wetboek)

Worden beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek: de ‘bank- en de financiële verrichtingen’.

Deze worden door banken en financiële instellingen worden verricht. Niettemin worden deze handelingen op objectieve wijze gedefinieerd en vallen ze dus in het toepassingsgebied van voornoemde bepaling, ongeacht de hoedanigheid van de persoon die ze verricht.

De volgende handelingen maken, onder andere, het voorwerp uit van bank- of financiële verrichtingen.

A. Handelingen betreffende deposito’s

Bedoeld wordt, elke verrichting waarbij een bank, een kredietinstelling, of een andere persoon, geld ontvangt dat op een rekening op naam van de eigenaar wordt geboekt (gewone rekening, spaarboekje, termijnboekje, enzovoort), en dat voor de eigen behoeften van die financiële instelling zal worden gebruikt (beleggingen, leningen, enzovoort).

Die handelingen, alsmede de verrichtingen van makelaars en lasthebbers ter zake, zijn evenwel van de belasting vrijgesteld ingevolge artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 28’).

B. Handelingen betreffende rekening-courantverkeer

De handelingen, met inbegrip van de verrichtingen van makelaars en lasthebbers, met betrekking tot rekeningen-courant worden bedoeld door artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek.

De rekening-courant is een overeenkomst waarbij twee personen, meestal een bankinstelling en haar klant, met het oog op hun onderlinge verrichtingen, ermee instemmen om de individualiteit van hun wederzijdse schuldvorderingen te compenseren door ze te veranderen in debet- en creditposten, zodat alleen het eindresultaat dat voortvloeit uit de compensatie van die verrichtingen opeisbaar wordt.

De betrokken handelingen zoals het beheer van een rekening-courant, die ook de opname van contant geld van die rekening inhoudt, zijn echter van de belasting vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief -Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 28’).

C. Handelingen met betrekking tot schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren

Inzonderheid worden hier bedoeld: de overdracht of afstand van schuldvorderingen, de overdracht of endossement van cheques, wisselbrieven, orderbriefjes, enzovoort, voor eigen rekening of voor rekening van een ander, op grond van een mandaat.

Met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen, worden de hier bedoelde handelingen uitdrukkelijk vrijgesteld van de belasting op grond van artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 28’).

Onder handelingen met betrekking tot schuldvorderingen valt met name ‘Factoring’, dat een generiek begrip is dat wordt gebruikt voor het geheel van diensten verstrekt door een onderneming en dat betrekking heeft op commerciële schuldvorderingen.

Deze diensten gaan van de eenvoudige administratie van de schuldvorderingen (met inbegrip van de incassering, invordering via gerechtelijk weg), het indekken van wisselrisico’s, kredietverzekering tot de voorfinanciering.

Factoring beoogt de overeenkomst waarbij een onderneming haar commerciële schuldvorderingen overdraagt aan een factoringmaatschappij die, op haar beurt, de incassering van betreffende schuldvorderingen garandeert. De factoringmaatschappij is belast met het beheer en de incassering van die schuldvorderingen tegen betaling van een vergoeding, de factoringcommissie genoemd.

Er wordt traditioneel een onderscheid gemaakt tussen twee soorten factoring: de eigenlijke factoring die de overname, door de factoringmaatschappij, van het insolvabiliteitsrisico van de schuldenaar (factoring zonder verhaal) impliceert en de factoring waarbij de factoringmaatschappij het insolvabiliteitsrisico van de schuldenaars niet dekt (factoring met verhaal).

Rekening houdend met het arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, zaak C-305/01, van 26.06.2003, punt 80), dienen factoringdiensten, met of zonder verhaal, te worden aangemerkt als prestaties van invordering van schuldvorderingen beoogd door de uitzondering op de vrijstelling van artikel 44, § 3, 7°, van het Btw-Wetboek.

Deze factoringdiensten moeten dus aan de belasting worden onderworpen tegen het normale btw-tarief.

Naast de eigenlijke factoringdiensten komt het vaak voor dat factoringmaatschappijen voorschotten verlenen aan hun cliënten.

Gegeven de vaststelling dat deze voorschotten een doel op zich zijn voor deze cliënten en niet een middel om onder de beste voorwaarden de factoringdienstprestaties te genieten, kunnen zij niet worden beschouwd als bijkomstige handelingen in de betekenis die de Europese rechtspraak aan dit begrip geeft.

Bijgevolg moet het verlenen van deze voorschotten worden aangemerkt als een kredietverrichting onderscheiden en onafhankelijk van de factoringdiensten en is het verlenen van voorschotten vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 5°, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 106.246 van 01.04.2005).

D. Kredietverrichtingen

Kredietverrichtingen alsook verrichtingen van makelaars en lasthebbers ter zake worden bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek.

Met kredietverrichting wordt elke verrichting bedoeld waarbij een bank, een kredietinstelling of een andere persoon, de beschikking over een som geld - in contanten of op rekening - rechtstreeks of onrechtstreeks verschaft of er zich toe verbindt dat te doen.

Onder de kredietverrichtingen zijn inzonderheid begrepen: de lening, de kredietopening, de borgtocht, het delcredere en de discontering en herdiscontering van handelspapieren.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijkt dat de verlening van kredieten, die niet louter betrekking hebben op de door banken en financiële instellingen verleende leningen en kredieten, erin bestaat dat een geldsom tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest F.d.d.Z., zaak C-801/19, van 17.12.2020, punt 36 en de geciteerde rechtspraak).

Die krediethandelingen, alsmede de ter zake verrichte diensten van makelaars en lasthebbers, zijn in principe van de belasting vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 5° en 6°, van het Btw-Wetboek (zie: ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdelingen 26 en 27’).

E. Plaatsing van effecten

Wordt bedoeld: iedere handeling waarbij een bank, een kredietinstelling of een andere persoon zich rechtstreeks of onrechtstreeks voor rekening van een ander belast met de plaatsing van welk effect ook. Dit ongeacht of er al dan niet een garantie gegeven wordt of een overeenkomst aangegaan wordt tegen vaste prijs. Elke prestatie die inherent is met die verrichting is ook bedoeld.

Indien de bank of kredietinstelling als koper of verkoper optreedt bij een handeling met betrekking tot effecten, wordt deze handeling als een dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek aangemerkt. Die dienst wordt echter van de belasting vrijgesteld door artikel 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek.

Inzake de plaatsing van effecten wordt een onderscheid gemaakt in functie van de genomen verbintenis: met of zonder garantie tot succes.

Indien de verbintenis van de financiële instelling wordt aangegaan zonder garantie tot succes, wordt de handeling aangemerkt als de dienst van een tussenpersoon als beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 3° en 13°, van het Btw-Wetboek. Deze handeling is echter van de belasting vrijgesteld door artikel 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek.

Als de verbintenis tot plaatsen aangegaan is met een garantie tot succes, dan verbindt de financiële tussenpersoon er zich toe al het nodige te doen om inschrijvers te vinden. Hij verbindt er zich bovendien ook toe om zelf de roerende waarden te onderschrijven die hij binnen de voorziene tijd niet heeft kunnen plaatsen. De verbintenis tussen de financiële tussenpersoon en de uitgever heeft aan één kant een prestatie als mandataris inzake effecten als voorwerp en aan de andere kant de verplichting tot onderschrijven.

Indien de verbintenis wordt aangegaan tegen een vaste prijs, moet ze worden aangemerkt als een onderschrijving en dus als een aankoop van effecten die bedoeld is in artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek maar op grond van artikel 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek ook van de belasting is vrijgesteld (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 31’).

De verkoop van een optie, als beleggingsinstrument, die onder het toepassingsgebied van de artikelen 18, § 1, tweede lid, 13° en 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek valt, is een dienst die losstaat van de onderliggende handelingen waarop de optie betrekking heeft (artikel 9 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

De administratie neemt daarentegen aan dat documenten die handelswaren vertegenwoordigen geen andere waarde kunnen hebben dan de goederen die ze vertegenwoordigen. De beoogde handelingen moeten aldus als leveringen van goederen worden behandeld.

F. Diensten die betrekking hebben op effecten

Het gaat meer bepaald om de betaling van aan de uitgegeven effecten verbonden rechten, de omruiling of de terugbetaling van de effecten, de vervanging van de couponbladen.

G. Betalings- en ontvangstverrichtingen

Onder betalings- en ontvangstverrichtingen wordt niet alleen verstaan de verrichting waarbij een bank, een financiële instelling of een andere persoon zich voor rekening van een ander belast met het doen van een betaling, maar ook de verrichting waarbij iemand een geldsom voor rekening van een ander int.

De inning kan betrekking hebben op handelspapieren, op ontvangstbewijzen of op facturen.

Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie is de opname bij een geldautomaat een betalingsdienst. Dergelijke diensten moeten een afzonderlijk geheel vormen dat op een globale wijze wordt beoordeeld en tot gevolg heeft dat zij de kenmerkende en essentiële functies van een betaling vervult, en derhalve tot een overmaking van geld leidt en juridische en financiële wijzigingen meebrengt. Een dergelijke dienst dient te worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst (Hof van Justitie van de Europese Unie, arrest Cardpoint GmbH, zaak C-42/18, van 03.10.2019, punten 20 en 21).

Met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen, zijn die handelingen, in de regel, van btw vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 8°, van het Btw-Wetboek. De dienstverrichter kan echter, onder de voorwaarden gesteld door of vanwege de minister van Financiën, kiezen voor het belasten ervan (aanschrijving nr. 18/1979 van 26.10.1979, randnummers 2 tot en met 4).

De in dat kader door makelaars en lasthebbers verrichte diensten zijn ook vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 8°, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 29’).

H. Diensten inzake deviezen

Wanneer de verrichting neerkomt op een overdracht van munten of monetair goud, wordt ze beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek.

Op grond van artikel 44, § 3, 9°, van het Btw-Wetboek wordt deze dienst evenwel uitdrukkelijk van de belasting vrijgesteld. In dit verband wordt erop gewezen dat de vrijstelling slechts geldt ten aanzien van de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn, met uitzondering van munten en biljetten die als verzamelobject worden beschouwd. De overdracht van laatstgenoemde munten en biljetten is een levering van een lichamelijk goed die in de regel niet door artikel 44 van het Btw-Wetboek van de belasting is vrijgesteld.

Wanneer de verrichting een dienst van een makelaar of lasthebber is, wordt ze bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek, maar wordt ze ook uitdrukkelijk van de belasting vrijgesteld door artikel 44, § 3, 9°, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 30’).

I. Bewaringsverrichtingen

Onder bewaringsverrichtingen wordt verstaan iedere verrichting waarbij een bank, een financiële instelling of een andere persoon zich belast met het in bewaring nemen van elk lichamelijk of onlichamelijk roerend goed, met uitzondering van geld.

De bewaringsverrichtingen zijn aan de btw onderworpen ingevolge de uitzondering op de vrijstelling van artikel 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 4.023 van 22.10.1971).

J. Vermogensbeheer

Onder verrichtingen die het beheer van een vermogen tot voorwerp hebben, wordt verstaan iedere verrichting waarbij een bank, een financiële instelling of een andere persoon, zich belast met het beheer van tegoeden van een ander.

Vermogensbeheer beoogt, meer in het bijzonder, iedere studie- of zoekverrichting, inlichtingen, advies, raadgeving inzake commerciële, economische, financiële, fiscale materie of van een organisatie, die worden verricht in het kader van het beheer van tegoeden van een ander.

Deze handelingen worden beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek en worden niet beoogd door een vrijstelling van artikel 44 van het Btw-Wetboek.

a. Portefeuillebeheer

In het arrest Deutsche Bank is het Hof van Justitie van de Europese Unie van oordeel dat portefeuillebeheer een dienstverrichting uitmaakt die samengesteld is uit twee elementen. Enerzijds, de analyse van en het toezicht op het vermogen van de cliënt-belegger en, anderzijds, de eigenlijke aankoop en verkoop van effecten.

Het Hof definieert portefeuillebeheer als het discretionaire en individuele beheer van portefeuilles van spaarders (voor zover die portefeuilles één of meerdere financiële instrumenten zoals gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, 1°, van de wet van 02.08.2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten omvatten, laatst gewijzigd bij de wet van 05.05.2019, MB, 17.05.2019) op grond van een door de cliënt gegeven opdracht en waarbij de vermogensbeheerder vrij is op eigen initiatief daden van beschikking te stellen betreffende deze vermogensbestanddelen.

Het Hof is in wezen tot het besluit gekomen dat deze beide elementen op gelijke voet met elkaar staan en één enkele dienstverrichting vormen die voor geen enkele btw-vrijstelling in aanmerking komt en dus onderworpen is aan de belasting tegen het normale btw-tarief (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Deutsche Bank, zaak C-44/11, van 19.07.2012, punten 23, 28 en 43, zie ook, in dezelfde zin, de schriftelijke parlementaire vragen nr. 61 van de heer Volksvertegenwoordiger Gerolf Annemans van 01.09.1995 en nr. 589 van de heer Volksvertegenwoordiger Olivier Henry van 16.10.2012).

b. Beleggingsadvies

Beleggingsadvies wordt gedefinieerd als het aanreiken van gepersonaliseerde aanbevelingen aan een cliënt, hetzij op diens verzoek, hetzij op initiatief van de beleggingsonderneming, met betrekking tot één of meer transacties die met financiële instrumenten verband houden.

De klant kan vervolgens effecten aankopen of verkopen of daartoe de opdracht geven aan de verstrekker van beleggingsdiensten of aan enigerlei andere financiële instelling.

Zelfs als de dienstverlener die het beleggingsadvies geeft ook instaat voor de aankoop en verkoop van effecten, vereist de eventuele aankoop of verkoop van effecten dus een nieuwe wilsuiting van de genieter van het advies.

Er dient dan te worden van uitgegaan dat het niet gaat om een unieke dienstprestatie maar wel om twee afzonderlijk te beschouwen handelingen die hun eigen regeling ondergaan.

Beleggingsadvies (adviserend beheer) slaat op één van beide elementen waarin het portefeuillebeheer bestaat, meer bepaald ‘de dienst van adviesverlening’. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft dit element gekwalificeerd als verrichting van analyse en toezicht.

Deze verrichting van analyse van en toezicht op het vermogen, die niet noodzakelijk de totstandkoming inhoudt van handelingen die rechten en verplichtingen van de partijen inzake effecten kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan, valt niet binnen het toepassingsgebied van de vrijstelling van artikel 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek en moet dus onderworpen worden aan de belasting tegen het normale btw-tarief (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Deutsche Bank, zaak C-44/11, van 19.07.2012, punt 39).

Daar staat tegenover dat de eventuele op voornoemde verrichting volgende aankoop of verkoop van effecten vrijgesteld is overeenkomstig artikel 44, § 3, 10°, van het Btw-Wetboek. Ter zake wordt verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 31’.

Tenslotte, als de dienstverrichter een globale prijs aanrekent voor zowel de dienst van adviesverlening als voor de er op volgende verrichting van aankoop of verkoop van effecten, moet deze globale prijs uitgesplitst worden zodat de prijs voor de dienst van adviesverlening onderworpen is aan de belasting tegen het normale btw-tarief (beslissing nr. E.T. 124.567 van 10.04.2015).

K. Instellingen voor collectieve belegging

wordt beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 13°, van het Btw-Wetboek de handelingen verricht door:

•de instellingen voor collectieve belegging en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen bedoeld in de wet van 03.08.2012 betreffende de instellingen voor collectieve belegging die aan de voorwaarden voldoen van de richtlijn 2009/65/EG en de instellingen voor belegging in schuldvorderingen

•de instellingen voor collectieve belegging bedoeld in de wet van 19.04.2014 betreffende de alternatieve instellingen voor collectieve beleggingen en hun beheerders

•de openbare of institutionele gereglementeerde vastgoedvennootschappen bedoeld in artikel 2, 1°, 2° en 3°, van de wet van 12.05.2014 betreffende de gereglementeerde vastgoedvennootschappen

•de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27.10.2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening.

De handelingen die door deze instellingen worden verricht, alsook hun beheer en dat van hun activa, kunnen evenwel worden vrijgesteld onder bepaalde voorwaarden (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek, Afdeling 32’).

14. Radiodistributie, teledistributie, telecommunicatie (artikel 18, § 1, tweede lid, 14, van het Btw-Wetboek)

Diensten van radiodistributie, teledistributie en telecommunicatie zijn diensten die worden beoogd door het Btw-Wetboek (artikel 18, § 1, tweede lid, 14°, van het Btw-Wetboek).

A. Radiodistributie en teledistributie

‘Omroepdiensten betreffen diensten bestaande in de levering van audio- en audiovisuele inhoud, zoals radio- of televisieprogramma’s die door en onder de redactionele verantwoordelijkheid van een aanbieder van mediadiensten op basis van een programmaschema via communicatienetwerken aan het grote publiek worden aangeboden voor het gelijktijdig beluisteren of bekijken’ (artikel 6ter, lid 1, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011, voornoemd).

Deze diensten omvatten onder andere:

•radio- en televisieprogramma’s die worden uitgezonden of heruitgezonden via een radio- of televisienetwerk

•radio- en televisieprogramma’s die via het internet of een soortgelijk elektronisch netwerk (IP-streaming) worden verspreid indien de uitzending van die programma’s samenvalt met de uitzending of heruitzending van die programma’s via een radio- of televisienetwerk (artikel 6ter, lid 2, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd en circulaire AFZ nr. 9/2003 van 12.08.2003, randnummer 10).

Deze diensten omvatten evenwel niet:

•telecommunicatiediensten (zie rubriek B, van deze titel)

•de langs elektronische weg verrichte diensten (zie titel 16 van deze Afdeling)

•het verstrekken van informatie over bepaalde programma’s op aanvraag

•de overdracht van uitzend- of doorgifterechten

•de leasing van technische uitrusting of faciliteiten die voor de ontvangst van een uitzending worden gebruikt

•radio- of televisieprogramma’s die via het internet of een soortgelijk elektronisch netwerk (IP-streaming) worden verspreid, tenzij de uitzending van die programma’s samenvalt met de uitzending van die programma’s via radio- of televisienetwerken (artikel 6ter, lid 3, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

B. Telecommunicatiediensten

Artikel 24, lid 2, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, die in het Belgisch recht werd omgezet in artikel 1, § 23, van het Btw-Wetboek, definieert het begrip telecommunicatiediensten: ‘als ‘telecommunicatiediensten’ worden beschouwd de diensten waarmee de transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, geschriften, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard per draad, via radiofrequente straling, langs optische weg of met behulp van andere elektromagnetische middelen mogelijk wordt gemaakt, met inbegrip van de daarmee samenhangende overdracht en de verlening van rechten op het gebruik van infrastructuur voor de transmissie, uitzending of ontvangst, met inbegrip van het bieden van toegang tot wereldwijde informatienetten.’

De wettelijke definitie van telecommunicatiediensten beoogt enkel de transmissie van dergelijke diensten. Alleen de ‘overdracht’ (11) van telecommunicatiediensten is bedoeld en niet de ‘inhoud’ (12) ervan (aanschrijving nr. 6/1997 van 05.06.1997, randnummer 7). Dit laatste komt neer op de dienst van informatieverwerking en verschaffing.

(11) De ‘overdracht’ is het vervoer van een bericht, het technisch middel waarmee het wordt gedownload (relatie server-gebruiker).

(12) De ‘inhoud’ is hetgeen dat overgedragen wordt, de doorgegeven boodschap.

Worden, onder andere, als telecommunicatiediensten aangemerkt:

•vaste en mobiele telefoondiensten voor de transmissie en schakeling van spraak, data en video, daaronder begrepen telefoondiensten met een beeldcomponent (videofoondiensten)

•telefoondiensten aangeboden via het internet, daaronder begrepen Voice over Internet Protocol (VoIP)

•voicemail, oproepmelding, oproepdoorschakeling, belleridentificatie, gesprek met drie personen en andere oproepbeheerdiensten

•semafoondiensten

•audiotextdiensten

•fax-, telegraaf- en telexdiensten

•toegang tot het internet, daaronder begrepen het wereldwijde web

•particuliere netwerkaansluitingen die telecommunicatieverbindingen bieden ten behoeve van exclusief gebruik door de afnemer (artikel 6bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Zijn daarentegen geen telecommunicatiediensten:

•radiodistributie en teledistributie (zie rubriek A, van deze titel)

•de langs elektronische weg verrichte diensten (zie titel 16 van deze Afdeling)(artikel 6bis, lid 2, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011).

C. Kosten van aansluiting

Het bedrag dat de ondernemingen voor telecommunicatie of voor teledistributie aanrekenen aan de persoon op wiens aanvraag zij werken hebben uitgevoerd, is een element van de prijs van de telecommunicatie- of de teledistributiedienst. Dit is, onder andere, het geval voor het bedrag dat de telecomoperator aanrekent aan de personen op wiens aanvraag zij aansluitingswerken uitvoert waarvan ze zelf eigenaar blijft (beslissing nr. E.T. 3.416 van 16.07.1971).

15. De toekenning van het recht van toegang tot verkeerswegen en tot de erbij behorende kunstwerken, alsmede de toekenning van het recht er gebruik van te maken (artikel 18, § 1, tweede lid, 15, van het Btw-Wetboek)

Artikel 18, § 1, tweede lid, 15°, van het Btw-Wetboek beoogt: ‘de toekenning van het recht van toegang tot verkeerswegen en tot de erbij behorende kunstwerken, alsmede de toekenning van het recht er gebruik van te maken’.

Het gaat om het recht van toegang dat mits betaling wordt toegekend door bijvoorbeeld een exploitatievennootschap aan gebruikers van een weginfrastructuur: snelweg, brug, tunnel, bevaarbare waterwegen en gelijkaardige werken.

16. Langs elektronische weg verrichte diensten (artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek)

Artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek bepaalt dat inzonderheid als ‘langs elektronische weg verricht diensten’ worden beschouwd, de langs elektronische weg verrichte diensten die het leveren en onderbrengen van computersites tot voorwerp hebben, het onderhoud op afstand van programma's en uitrustingen, de levering van software en de bijwerking ervan, de levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de terbeschikkingstelling van databanken, de levering van muziek of films, van spelen, met inbegrip van kans- of gokspelen, en van uitzendingen of manifestaties op het gebied van politiek, cultuur, kunst, sport, wetenschappen of ontspanning en de levering van onderwijs op afstand. Het feit dat de dienstverrichter en de ontvanger langs elektronische weg berichten uitwisselen, betekent op zich niet dat de dienst langs elektronische weg wordt verricht.

Deze bepaling van het Btw-Wetboek vormt de omzetting van de lijst in bijlage II bij richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

Artikel 7, lid 1, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, bepaalt dat de in Richtlijn 2006/112/EG bedoelde ‘langs elektronische weg verrichte diensten’ diensten betreffen die over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen, en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht.

Artikel 7, lid 2, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 en bijlage I bij deze verordening, sommen op niet limitatieve wijze, de handelingen op die worden aangemerkt als langs elektronische weg verrichte diensten, terwijl artikel 7, lid 3, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, een lijst bevat van handelingen die niet worden beschouwd als langs elektronische weg verrichte diensten.

De langs elektronische weg verrichte diensten worden meer uitgebreid toegelicht in ‘Boekwerk VI: Specifieke Topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 4: Langs elektronische weg verrichte diensten’, titel 2.

[Top]

Afdeling 4 - Diensten die worden verricht buiten enige contractuele band (vordering door of namens de overheid en ingevolge een wet, decreet, ordonnantie, besluit of administratieve verordening)

Wordt eveneens als een dienst beschouwd, de uitvoering van een in § 1 bedoelde handeling ingevolge een vordering door of namens de overheid en, meer algemeen, ingevolge een wet, een decreet, een ordonnantie, een besluit of een administratieve verordening (artikel 18, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Artikel 18, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek vormt de omzetting van artikel 25, c), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft reeds geoordeeld dat het feit dat een activiteit bestaat in het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken, van geen belang is voor de beoordeling of deze activiteit bestaat uit onder bezwarende titel verrichte diensten. Artikel 25, c), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, bepaalt immers uitdrukkelijk dat een dienst kan bestaan in het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid, dan wel krachtens de wet (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest EQ, zaak C-846/19, van 15.04.2021, punt 39).

Het spreekt voor zich dat een dienst beoogd door artikel 18, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek

slechts aan de btw onderworpen is indien hij wordt verricht onder de voorwaarden bepaald in artikel 2 van het Btw-Wetboek, hetgeen veronderstelt dat de prestatie onder bezwarende titel wordt verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige (zie in dit verband Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Balgarska natsionalna televizia, zaak C-21/20, van 16.09.2021, punt 38).

Worden bijvoorbeeld als diensten beschouwd overeenkomstig artikel 18, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek:

•bepaalde prestaties van een bedrijfsrevisor, bijvoorbeeld wanneer hij door de overheid is aangeduid (aanschrijving nr. 11/1978 van 14.03.1978, randnummer 5)

•de diensten van gerechtelijke deskundigen. Het stelsel dat van toepassing is op gerechtelijke deskundigen wordt uitvoerig besproken in de aanschrijving nr. 15/1979 van 25.07.1979.

[Top]

Afdeling 5 – Overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling

Worden niet als diensten beschouwd, de handelingen bedoeld onder artikel 18, § 1, van het Btw-Wetboek die bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, bij wijze van inbreng in een vennootschap of anderszins onder de voorwaarden van artikel 11 van het Btw-Wetboek worden verricht (artikel 18, § 3, van het Btw-Wetboek).

De draagwijdte van artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek en zijn toepassingsgevallen wordt besproken in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 6: Overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling’.

[Top]

Afdeling 6 – De met een belastbare dienst gelijkgestelde handelingen ingevolge de toepassing van artikel 19 van het Btw-Wetboek

Artikel 19 van het Btw-Wetboek stelt met een dienst onder bezwarende titel gelijk:

•het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed ander dan dat bedoeld in artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige, wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan

•de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat (met uitzondering van bepaalde handelingen):

•voor de doeleinden van zijn economische activiteit, wanneer, ingeval dergelijk werk wordt verricht door een andere belastingplichtige, hij geen volledig recht op aftrek van de belasting zou hebben

•om niet, voor zijn privédoeleinden of deze van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.

Voor de volledige commentaar wordt verwezen naar ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting - Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek, Afdelingen 3 en 4’.

[Top]

Afdeling 7 – Commissionair inzake diensten

1. Algemeen

Naar analogie met artikel 13, § 1 van het Btw-Wetboek, wordt een commissionair die tussenkomst verleent bij diensten, geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt (artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek en artikel 28 van de richtlijn 2006/112/EG).

De commissionairsfictie inzake goederen van artikel 13 van het Btw-Wetboek wordt besproken in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – H2: Leveringen van goederen, Afdeling 4, titel 2, rubriek C’. Hiernaar wordt verwezen voor de algemene bespreking van de principes van de commissionairsfictie.

Ook de tussenpersoon als bedoeld in artikel 13, § 2, van het Btw-Wetboek die tussenkomst verleent bij diensten, wordt geacht die diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt (artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek). Ook in dit verband wordt verwezen naar Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – H2: Leveringen van goederen, Afdeling 4, titel 2, rubriek C’.

Net zoals dat geldt voor goederen, hoeft voor de toepassing van de commissionairsfictie ten aanzien van inkoop- of verkoopcombinaties inzake diensten niet te worden nagegaan of zij al dan niet zijn opgericht in de vorm van een vennootschap of vereniging met rechtspersoonlijkheid.

2. Uitsluitingen

De bepalingen van artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek zijn niet van toepassing op:

•de reisbureaus in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek

•de tussenpersonen in reizen beoogd in artikel 1, § 7, tweede lid, 2° van het Btw-Wetboek wegens het bestaan van een bijzondere regeling (artikel 20, § 2, van het Btw-Wetboek, de reisbureauregeling wordt besproken in ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting, Afdeling 7’).

3. Toepassingsgeval

Als de leverancier van een product zich jegens een koper verbindt om een deel van de door deze laatste gemaakte reclamekosten te dragen of wanneer een koper met de leverancier een analoge verbintenis aangaat, dienen de sommen betaald ter uitvoering van die verbintenissen in beginsel te worden aangemerkt als de vergoeding voor diensten die geacht worden te zijn verleend op grond van artikel 20, § 1, van het Wetboek (beslissing nr. E.T. 5.402 van 29.08.1972).

De administratie zal echter geen kritiek uitoefenen wanneer de partijen de aangegane verbintenis aanmerken als een modaliteit van de verkoopovereenkomst. In dit geval is de bijdrage in de reclamekosten een prijsvermindering wanneer ze wordt toegestaan door de verkoper ten voordele van de koper en een prijsverhoging wanneer ze wordt toegestaan door de koper ten voordele van de verkoper.

Wanneer het om een prijsvermindering gaat, is de btw die ter zake van de verkoop werd voldaan, voor teruggaaf vatbaar in de mate van die vermindering, op grond van artikel 77, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek. Wanneer het gaat om een prijsverhoging is de btw opeisbaar over deze verhoging tegen het tarief dat van toepassing is op de producten waarvoor de koper bijdraagt in de reclamekosten. Deze tolerantie kan enkel van toepassing zijn indien:

•de leverancier en de koper hebben een volledig recht op aftrek van de btw geheven van respectievelijk de levering van goederen en de dienst

•de toepassing van deze tolerantie oefent geen invloed uit op de inningsgrondslag van andere belastingen, retributies, enzovoort (bijvoorbeeld: accijnzen, milieuheffingen, enzovoort).

In de mate evenwel de hierboven bedoelde dienst op basis van artikel 21, §2, van het Btw-Wetboek zou geacht worden plaats te vinden in een andere lidstaat, is deze tolerantie niet geldig.

4. Langs elektronische weg verrichte diensten die worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties (artikel 9bis van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011)

Artikel 9bis van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, is ingevoerd om te verzekeren dat de commissionairsfictie inzake diensten van artikel 28 van de richtlijn 2006/112/EG op uniforme wijze wordt toegepast wanneer langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties.

Wanneer het vermoeden artikel 9bis, lid 1, eerste alinea, van toepassing is, wordt de belastingplichtige, door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, geacht in eigen naam maar voor rekening van de dienstverrichter te handelen.

Artikel 9bis, lid 1, eerste alinea beperkt zich ertoe de commissionairsfictie van artikel 28 van de richtlijn 2006/112/EG te concretiseren in de specifieke context van langs elektronische weg verrichte diensten via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fenix, zaak C-695/20, van 28.02.2023, randnummer 70).

Het vermoeden kan overeenkomstig artikel 9bis, lid 1, tweede alinea, worden weerlegd wanneer de dienstverrichter door die belastingplichtige uitdrukkelijk wordt aangewezen als degene die de dienst verricht en dat in de contractuele regelingen tussen de partijen duidelijk wordt gemaakt.

De tweede alinea van artikel 9bis, lid 1, zet dus enkel de elementen uiteen aan de hand waarvan – gelet op de noodzaak om rekening te houden met de economische en commerciële realiteit van de transacties – de situaties en de voorwaarden concreet kunnen worden beoordeeld bij het bestaan waarvan het vermoeden kan worden weerlegd dat voortvloeit uit de eerste alinea van die bepaling overeenkomstig het vermoeden van artikel 28 van de btw-richtlijn (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fenix, zaak C-695/20, van 28.02.2023, randnummer 78).

Ten slotte bepaalt de derde alinea van artikel 9bis, lid 1, dat ‘voor de toepassing van dit lid [...] het een belastingplichtige die, wat langs elektronische weg verrichte diensten betreft, goedkeuring verleent om de afnemer de diensten in rekening te brengen of om de diensten te verrichten, of de algemene voorwaarden voor het verrichten van de diensten vaststelt, niet [is] toegestaan uitdrukkelijk een andere persoon aan te wijzen als de verrichter van deze diensten’.

Uit deze derde alinea volgt dus dat wanneer de belastingplichtige zich in een van de drie in die alinea bedoelde gevallen bevindt, het vermoeden dat is vastgesteld in de eerste alinea van artikel 9bis, lid 1, niet kan worden weerlegd en dus onweerlegbaar wordt. Met andere woorden, in het geval van diensten die langs elektronische weg worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties, wordt de belastingplichtige door wiens tussenkomst deze diensten worden verricht, altijd geacht in eigen naam maar voor rekening van de verrichter van deze diensten te handelen en dus geacht zelf de dienstverrichter te zijn, wanneer hij goedkeuring verleent om de afnemer de diensten in rekening te brengen of om de diensten te verrichten, of de algemene voorwaarden voor het verrichten van de diensten vaststelt.

Het volstaat op te merken dat artikel 9bis, lid 1, derde alinea, van uitvoeringsverordening

nr. 282/2011, door die omstandigheden uitdrukkelijk op te sommen, de normatieve inhoud van

artikel 28 van de btw-richtlijn niet wijzigt, maar integendeel enkel de toepassing van dat artikel

concretiseert voor het bijzondere geval van de diensten waarop artikel 9 bis, lid 1, van die

uitvoeringsverordening betrekking heeft (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Fenix, zaak C-695/20, van 28.02.2023, randnummer 86).

Artikel 9bis, lid 1, van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, is op 01.01.2015 in werking is getreden. Aangezien deze bepaling een in de richtlijn 2006/112/EG opgenomen begrip verklaart en verduidelijkt dat sinds de invoering van die richtlijn van toepassing is, moet er echter toch met deze bepaling rekening worden gehouden in de periode voorafgaand aan 01.01.2015. Uit het feit dat artikel 9bis, lid 1, van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 vóór 01.01.2025 nog niet van toepassing was, kan hoe dan ook niet worden afgeleid dat de commissionairsfictie van artikel 28 van de btw-richtlijn (artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek) voor die periode anders moet worden uitgelegd dan uit artikel 9bis, lid 1, volgt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Xyrality GmbH, zaak C-101/24, van 09.10.2025, randnummer 43 en 44).

Het vermoeden van artikel 9bis, lid 1, is ook van toepassing wanneer telefoondiensten die worden aangeboden via het internet, daaronder begrepen Voice over Internet Protocol (VoIP), worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties en worden verricht onder dezelfde voorwaarden als hiervoor vermeld.

Het vermoeden is niet van toepassing op een belastingplichtige die alleen voorziet in de verwerking van betalingen met betrekking tot langs elektronische weg verrichte diensten of tot telefoondiensten die worden aangeboden via het internet, daaronder begrepen Voice over Internet Protocol (VoIP), en waarbij die langs elektronische weg verrichte diensten of telefoondiensten niet door zijn tussenkomst worden verricht

Voor een grondige bespreking van de werking van artikel 9bis wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI: Specifieke Topics – Hoofdstuk 16: Specifieke Topics, Afdeling 4, titel 4’.

[Top]

Afdeling 8 – Plaats van de dienst

1. Onderscheid B2B en B2C

De plaatsbepalingsregels voor diensten zijn onderverdeeld in twee categorieën, met name de regels voor :

•diensten die worden verricht Business to Business (B2B), met andere woorden diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige worden verstrekt aan een als zodanig handelende belastingplichtigen (of daarmee gelijkgestelde personen) (artikel 21 van het Btw-Wetboek)

•diensten die worden verricht Business to Consumer (B2C), met ander woorden diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige worden verstrekt aan een niet-belastingplichtige (artikel 21bis van het Btw-Wetboek).

A. Status van de afnemer

a. Definitie van artikel 21 § 1, van het Btw-Wetboek en artikel 17 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011

Artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek bepaalt wanneer de afnemer als ‘belastingplichtige’ moet worden beschouwd voor de toepassing van de plaatsbepalingsregels van artikelen 21 en 21bis van het Btw-Wetboek.

Als de dienst wordt verricht aan een belastingplichtige zoals bedoeld in artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek, zal de plaats van de dienst worden bepaald door de B2B-regels van artikel 21 van het Btw-Wetboek.

Als de dienst wordt verricht aan een persoon die geen belastingplichtige is zoals bedoeld in artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek, zal de plaats van de dienst worden bepaald door de B2C-regels van artikel 21bis van het Btw-Wetboek.

Het begrip ‘belastingplichtige’ zoals gedefinieerd in artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek tot omzetting van artikel 43 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, mag alleen in de specifieke context inzake de plaatsbepaling van diensten worden gebruikt.

Voor de toepassing van de plaatsbepalingsregels bepaalt artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek ten aanzien van de afnemer dat onder het begrip ‘belastingplichtige’ moet worden verstaan:

•de belastingplichtige zoals bedoeld in artikel 4 van het Btw-Wetboek, zoals bijvoorbeeld:

•een belastingplichtige die gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften (artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

•kleine ondernemingen die onder de vrijstellingsregeling van artikelen 56bis tot en met 56undecies van het Btw-Wetboek vallen

•belastingplichtigen die onder de forfaitaire landbouwregeling van artikel 57 van het Btw-Wetboek vallen

•belastingplichtigen die uitsluitend handelingen verrichten die vrijgesteld zijn door artikel 44 van het Btw-Wetboek en geen recht op aftrek verlenen

•gemengde belastingplichtigen (die zowel handelingen met recht op aftrek verrichten als een vrijgestelde handelingen zonder recht op aftrek)

•belastingplichtigen die ontheven zijn van het indienen van periodieke btw-aangiften

•de belastingplichtige die ook werkzaamheden of handelingen verricht die niet als handelingen bedoeld in artikel 2 van het Btw-Wetboek worden aangemerkt (gedeeltelijke belastingplichtigen).

Het betreffen belastingplichtigen die naast hun belastbare activiteit waarvoor ze belastingplichtige zijn overeenkomstig artikel 4 van het Btw-Wetboek ook handelingen verrichten die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, zoals bijvoorbeeld een holdingvennootschap, die naast het loutere beheer van aandelen (buiten de werkingssfeer), ook diensten onder bezwarende titel voor haar dochterondernemingen (belastbare handelingen).

•de niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd of zou moeten zijn, omdat zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de btw onderworpen zijn of omdat hij gebruik heeft gemaakt van het keuzerecht om deze handelingen aan de btw te onderwerpen (zie ook artikel 17, lid 2, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Artikel 17, lid 1, van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, bepaalt bovendien dat wanneer de plaats van een dienst afhangt van het al dan niet belastingplichtig zijn van de afnemer, de status van de afnemer wordt bepaald op basis van de artikelen 9 tot en met 13 en artikel 43 van Richtlijn 2006/112/EG, voornoemd. De plaatsbepalingsregels van artikel 21 van het Btw-Wetboek (B2B-regels) gelden dus ook wanneer de afnemer van de dienst handelt als een toevallige belastingplichtige in de zin van artikelen 8 of 8bis van het Btw-Wetboek (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummers 6 tot met 9, voornoemd en circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 30).

Opdat de dienstverrichter van telecommunicatie-, omroep- en langs elektronische weg verrichte diensten wordt beschouwd als handelend te goeder trouw, moet hij bij het bepalen van de status van zijn afnemer bewijskrachtige gegevens verzamelen van de afnemer en passende controles uitvoeren binnen de mate van het mogelijke. Wanneer de dienstverrichter niet over voldoende bewijskrachtige gegevens beschikt bij gebrek aan medewerking door de afnemer, en dit relevant is met betrekking tot wie er aansprakelijk is voor de btw, moet de dienstverrichter btw aanrekenen om te kunnen worden beschouwd als handelend te goeder trouw. Correcties kunnen slechts mogelijk zijn na behoorlijke medewerking vanwege de afnemer in het verstrekken van voldoende bewijskrachtige gegevens (zie richtsnoeren van het btw-comité van de 110^e vergadering van 13.04.2018, document B, taxud.c.1(2018)7386249 – 956, punt 4).

b. Beperking aansprakelijkheid van de dienstverrichter

Artikel 18 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, voorziet in elementen waarop de dienstverrichter zich kan baseren bij het leveren van voldoende inspanningen om de status van de afnemer als belastingplichtige of niet-belastingplichtige te bepalen (zie richtsnoeren van het btw-comité van de 110^e vergadering van 13.04.2018, document B, taxud.c.1(2018)7386249 – 956, punt 1).

Het eerste lid bepaalt dat een dienstverrichter ervan kan uitgaan, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt, dat een in de Gemeenschap gevestigde afnemer de status van belastingplichtige heeft:

•wanneer de afnemer hem diens individuele btw-identificatienummer heeft verstrekt en mits hij overeenkomstig artikel 31 van verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, bevestiging heeft gekregen van de geldigheid van dat identificatienummer alsook van diens naam en adres

•wanneer de afnemer nog geen individueel btw-identificatienummer heeft ontvangen, maar aan de dienstverrichter meedeelt dat nummer te hebben aangevraagd, mits hij enig ander bewijs verkrijgt waaruit blijkt dat de afnemer een belastingplichtige is of een niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor btw-doeleinden geïdentificeerd moet zijn, en mits hij controles van een redelijke omvang verricht van de juistheid van de door de afnemer verstrekte informatie, met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals maatregelen inzake identiteits- en betalingscontroles.

Artikel 18, lid 2, eerste alinea, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, bepaalt dat een dienstverrichter ervan kan uitgaan, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt, dat een in de Gemeenschap gevestigde afnemer de status van niet-belastingplichtige heeft wanneer hij aantoont dat die afnemer hem niet diens individuele btw-identificatienummer heeft meegedeeld.

Wanneer de in een andere lidstaat gevestigde afnemer zijn btw-identificatienummer niet meedeelt, maar de dienstverrichter over tegengestelde informatie beschikt waaruit blijkt dat de afnemer een belastingplichtige is in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek, zullen in principe de regels inzake plaatsbepaling van de dienst van artikel 21 van het Btw-Wetboek van toepassing zijn (schriftelijke parlementaire vraag nr. 236 van de heer Volksvertegenwoordiger Christian Brotcorne van 21.01.2011).

Ter vereenvoudiging van de toepassing van de regels met betrekking tot telecommunicatie-, omroep- en langs elektronische weg verrichte diensten, bepaalt artikel 18, lid 2, tweede lid, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, dat een verrichter van langs elektronische weg verrichte diensten, ongeacht tegengestelde informatie, ervan mag uitgaan dat een in de Gemeenschap gevestigde afnemer de status van niet-belastingplichtige heeft zolang die afnemer hem niet zijn individuele btw-identificatienummer heeft meegedeeld. In dit verband wordt verwezen naar toelichting in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 4, rubriek D, subrubriek b’.

Er wordt op gewezen dat de bedoelde ontheffing van de aansprakelijkheid in hoofde van de

dienstverrichters geen afbreuk doet aan de correcte plaatsbepaling van de dienst. Zo kan de

afnemer op geen enkele manier worden ontheven van zijn aansprakelijkheid voor de

plaatsbepaling van de diensten, noch van zijn verplichting tot voldoening van de btw (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, punt randnummer 35).

Tenslotte bepaalt artikel 18, lid 3, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, dat een dienstverrichter ervan kan uitgaan, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt, dat een buiten de Gemeenschap gevestigde afnemer de status van belastingplichtige heeft:

•indien hij van de afnemer een verklaring verkrijgt die is afgegeven door de bevoegde belastingautoriteiten van de afnemer waarin wordt bevestigd dat deze economische activiteiten verricht zodat hij teruggaaf van de btw kan krijgen uit hoofde van de dertiende richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17.11.1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen

•indien hij, wanneer de afnemer niet in het bezit is van die verklaring, beschikt over het btw-nummer, of een soortgelijk bedrijvenidentificatienummer dat aan de afnemer is toegekend door diens land van vestiging of enig ander bewijs waaruit blijkt dat de afnemer een belastingplichtige is en mits hij controles van een redelijke omvang verricht van de juistheid van de door de afnemer verstrekte informatie, met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals maatregelen inzake identiteits- en betalingscontroles.

B. Hoedanigheid van de afnemer

Artikel 19, eerste alinea, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, bepaalt dat voor de toepassing van de regels inzake de plaats van een dienst een belastingplichtige, of een als een belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon, die uitsluitend voor privégebruik, inclusief privégebruik van zijn personeel, diensten afneemt als een niet- belastingplichtige wordt aangemerkt.

Het begrip ‘uitsluitend voor privédoeleinden’ lijkt evenwel onverenigbaar te zijn met een belastingplichtige ontvanger als deze een rechtspersoon is.

Wanneer diensten bestemd zijn voor de privébehoeften van het personeel van een belastingplichtige, kan laatstgenoemde niettemin een rechtspersoon zijn (bijvoorbeeld reizen gratis aangeboden aan personeelsleden als beloning). In dat geval zal de rechtspersoon optreden als niet-belastingplichtige persoon.

Wanneer de ontvanger hem zijn btw-identificatienummer meedeelt in het kader van een dienst, kan de dienstverrichter, er in principe van uitgaan dat de diensten voor de doeleinden van de economische activiteit van de ontvanger zijn bestemd, onder voorbehoud evenwel dat hij niet over tegenstrijdige informatie beschikt. In laatstgenoemd geval zal hij moeten nagaan of de ontvanger werkelijk als belastingplichtige handelt wanneer hij de diensten ontvangt.

Op het ogenblik dat een onderscheid dient te worden gemaakt tussen B2B handelingen (die

overeenkomstig de hoofdregel belastbaar zijn op de plaats waar de afnemer is gevestigd) en B2C

handelingen (die eveneens overeenkomstig de hoofdregel belastbaar zijn op de plaats waar de

dienstverrichter is gevestigd), dient voor de B2B handelingen niet alleen de status van de

afnemer te worden vastgesteld (belastingplichtige of niet), maar moet ook worden onderzocht of

de afnemer, rekening houdend met de bestemming van de diensten, handelt in zijn hoedanigheid

van belastingplichtige.

Het btw-identificatienummer speelt in dat verband een belangrijke rol, niet alleen om te bepalen of

de afnemer de status heeft van belastingplichtige, maar ook als aanwijzing voor het gebruik van de

diensten door de afnemer.

Om enige rechtszekerheid te kunnen bieden aan de dienstverrichter wanneer de afnemer hem zijn

btw-identificatienummer meedeelt in het kader van een dienst, kan de dienstverrichter,

overeenkomstig artikel 19, tweede alinea, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, er van uitgaan dat de diensten voor de doeleinden van de economische activiteit van de afnemer zijn bestemd, onder voorbehoud evenwel dat hij niet over tegenstrijdige informatie beschikt.

Immers indien de dienstverrichter, niettegenstaande het feit dat de afnemer zijn btw-identificatienummer heeft meegedeeld, over informatie beschikt waaruit kan worden afgeleid dat de verstrekte diensten voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt (hierbij vormt de aard van de verstrekte dienst, die mogelijk een indicatie vormt van een privégebruik, een belangrijk element bij de beoordeling ervan), zal hij moeten onderzoeken of de afnemer daadwerkelijk handelt als belastingplichtige bij de afname van de diensten (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummers 37 en 38).

C. Gemengd gebruik van de dienst

Ten aanzien van een belastingplichtige afnemer die de hem verstrekte dienst gelijktijdig zowel voor zijn privégebruik als voor zijn bedrijfsdoeleinden bestemt tenslotte, bepaalt de dienstverrichter de plaats van de dienst alsof de afnemer volledig handelt als belastingplichtige. In dat geval is artikel 21 van het Wetboek van toepassing op de volledige dienst op voorwaarde dat er geen misbruik is (artikel 19, derde alinea, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 39).

D. Gebruik van de dienst is gewijzigd

Voor de toepassing van de regels betreffende de plaats van een dienst worden alleen de omstandigheden in aanmerking genomen op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt.

Latere wijzigingen in het gebruik van de verrichte dienst hebben geen invloed op de plaatsbepaling, op voorwaarde dat er geen misbruik is (artikel 25 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

2. Aanknopingsregels en hoofdregel B2B en B2C

A. Definities

Om de plaats van een dienst correct te bepalen, moeten de begrippen ‘zetel van economische activiteit’, ‘vaste inrichting’, ‘woonplaats’ en ‘gebruikelijke verblijfplaats’ worden gedefinieerd.

a. Zetel van economische activiteit

Onder de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft, wordt verstaan de plaats de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend (artikel 10, lid 1, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd). Dit concept wordt uitsluitend aangewend voor de toepassing van de artikelen 21 en 21bis van het Btw-Wetboek.

Bij de bepaling van de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend, moet rekening gehouden worden met de volgende drie beoordelingscriteria:

•de plaats waar de essentiële beslissingen worden genomen met betrekking tot de algemene leiding van de onderneming

•de plaats waar de statutaire zetel van de onderneming is gelegen

•de plaats waar de directie vergadert.

Als minstens twee van de drie criteria inzake de bepaling van de plaats van vestiging van de zetel samenvallen, moet die plaats worden aangemerkt als de zetel van bedrijfsuitoefening. Indien het onmogelijk blijkt te zijn om met zekerheid deze plaats te bepalen, dan geldt als enige criterium de plaats waar de essentiële beslissingen genomen worden met betrekking tot de algemene leiding van de onderneming.

Het feit dat de activiteiten van de belastingplichtige effectief worden uitgeoefend in een bepaald land (exploitatie, productie), sluit de mogelijkheid niet uit dat deze persoon de zetel van zijn bedrijfsuitoefening gevestigd heeft in een ander land.

Een fictieve vestiging, zoals dat kenmerkend is voor ‘brievenbus- of schermvennootschappen’, kan niet worden aangemerkt als de zetel van bedrijfsuitoefening van een belastingplichtige, indien deze plaats niet voldoet aan voornoemde voorwaarden (artikel 10, lid 2 en 3, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011 randnummer 20).

b. Vaste inrichting

Voor de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake de plaats van de dienstverrichtingen, moet een vaste inrichting die als ontvanger van de dienst optreedt en een vaste inrichting die als dienstverrichter optreedt, verplicht voldoen aan de hieronder vermelde kenmerken.

•Vaste inrichting als ontvanger van de dienst

Voor de toepassing van artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG (artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek) wordt onder ‘vaste inrichting’ verstaan iedere andere inrichting dan de zetel van de bedrijfsuitoefening (zie subrubriek a, van deze rubriek) die gekenmerkt wordt door een voldoende graad van duurzaamheid en een geschikte structuur in termen van menselijke (voldoende personeel) en technische middelen om de verstrekte diensten te kunnen ontvangen en te kunnen verbruiken voor de behoeften van die inrichting zelf (artikel 11, lid 1, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011), maar niet door de beslissingen die een dergelijke inrichting mag nemen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Berlin Chemie, zaak C-333/20, van 07.04.2022, randnummer 53).

De vraag of er sprake is van een vaste inrichting die optreedt als afnemer van de dienst, dient niet te worden beantwoord vanuit het perspectief van de belastingplichtige dienstverrichter, maar vanuit het perspectief van de belastingplichtige ontvanger van de diensten.

De bedoelde inrichting moet in staat zijn om de diensten materieel te ontvangen en te verbruiken (de juridische bekwaamheid speelt ter zake geen rol). Een representatiekantoor dat zich beperkt tot het uitvoeren van prospecties kan derhalve worden aangemerkt als een vaste inrichting in de zin van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek.

De ontvangen diensten zullen dus werkelijk door de vaste inrichting worden verbruikt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Welmory, zaak C-605/12, van 16.10.2014, punt 58, circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 21, circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummers 16 tot en met 18 en de schriftelijke parlementaire vraag nr. 513 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Veerle Wouters van 08.09.2011).

In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat een ‘vaste inrichting’ een zekere bestendigheid dient

te vertonen, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor

bepaalde diensten noodzakelijk zijn (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Planzer Luxembourg, zaak C-73/06, van 28 juni 2007, randnummer 54).

Er kan dus geen vaste inrichting zijn, ten eerste, zonder een duidelijke structuur die tot uiting komt

in het in het beschikken over personeel of technische middelen. Ten tweede kan deze structuur niet slechts tijdelijk bestaan (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Berlin Chemie, zaak C-333/20, van 07.04.2022, randnummer 37).

Het bestaan van een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur met een voldoende mate van duurzaamheid worden aangetoond in het licht van de economische en commerciële realiteit. Hoewel een belastingplichtige niet over eigen personeel en technische middelen hoeft te beschikken om te kunnen aannemen dat hij in die zin in een andere lidstaat over een structuur beschikt die voldoende duurzaam en geschikt is, moet hij wel over dit personeel en die technische middelen kunnen beschikken alsof het zijn eigen personeel en middelen waren, bijvoorbeeld op basis van dienstverlenings- of huurovereenkomsten die dit personeel en deze middelen ter beschikking van de belastingplichtige stellen en die niet op korte termijn kunnen worden opgezegd (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Berlin Chemie, zaak C-333/20, van 07.04.2022, randnummer 41).

•Vaste inrichting als dienstverrichter

Voor de toepassing van artikelen 45 en 56, lid 2 en 192bis van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, (artikelen 21bis, § 1 en § 2, 7°bis en 7°ter en 51, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek), wordt onder ‘vaste inrichting’ verstaan iedere andere inrichting dan de zetel van de bedrijfsuitoefening, bepaald in subrubriek a, van deze rubriek, die gekenmerkt wordt door een voldoende graad van duurzaamheid en een geschikte structuur in termen van menselijke (voldoende personeel) en technische middelen om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken (artikel 11, lid 2, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd). Dit is uiteraard ook vereist in de relatie B2B. (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 68, zoals gewijzigd door de circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 22 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest DFDS A/S, zaak C-260/95, van 20.02.1997, punt 20, Arrest T.L., zaak C-931/19, van 03.06.2021, punt 42).

Volstaat derhalve niet om te besluiten dat een belastingplichtige een vaste inrichting heeft:

•het hebben van een btw-identificatienummer (artikel 11, lid 3, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd en circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 23)

•de aanwezigheid van een wagenpark in een andere lidstaat dan die van de zetel van de economische activiteit (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest ARO Lease, zaak C-190/95, van 17.07.1990, punt 20, Arrest Lease Plan, zaak C-390/96, van 07.05.1998, punt 28 en de schriftelijke parlementaire vraag nr. 926 van de heer Senator Leo Delcroix van 12.03.1998)

•het feit dat een gebouw verhuurd wordt in een lidstaat waarbij de eigenaar ervan geen eigen personeel heeft om de met de verhuur verband houdende dienst te verrichten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest T.L., zaak C-931/19, van 03.06.2021, punt 45).

c. Woonplaats

Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG is de ‘woonplaats’ van een al dan niet belastingplichtige natuurlijke persoon het adres dat in het bevolkingsregister of een soortgelijk openbaar register is opgenomen, of het adres dat door die persoon aan de relevante belastingautoriteiten is meegedeeld tenzij er bewijs voorhanden is dat dit adres niet met de werkelijkheid overeenstemt (zie artikel 12, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Indien de belastingplichtige een natuurlijke persoon is, moet bij voorrang de plaats in aanmerking worden genomen waar deze persoon zijn economische activiteit uitoefent die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent en niet zijn privéwoonplaats of zijn privéverblijfplaats (de privéwoonplaats of –verblijfplaats kan desgevallend wel in aanmerking worden genomen, bijvoorbeeld als betrokken belastingplichtige een ambulante werkzaamheid heeft).

A priori wordt met het begrip ‘woonplaats’ van een natuurlijke persoon het adres bedoeld zoals vermeld in het bevolkingsregister van een gemeente.

In die mate verwijst het begrip woonplaats eerder naar een juridisch begrip dat ook nogal eens in verscheidene andere wetgevingen wordt gehanteerd (met inbegrip van de fiscale wetgeving zoals bijvoorbeeld in de inkomstenbelastingen) als officieel contactpunt zelfs als de betrokkene er niet zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft (artikel 12, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummers 21 en 22, eerste lid).

d. Gebruikelijke verblijfplaats

De in Richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, bedoelde ‘gebruikelijke verblijfplaats’ van een al dan niet belastingplichtige natuurlijke persoon is de plaats waar deze gewoonlijk verblijft wegens persoonlijke en beroepsmatige bindingen.

Wanneer de natuurlijke persoon beroepsmatige bindingen heeft in een ander land dan het land waar hij persoonlijke bindingen heeft of wanneer beroepsmatige bindingen ontbreken, wordt zijn gebruikelijke verblijfplaats bepaald aan de hand van persoonlijke bindingen waaruit nauwe banden tussen hemzelf en een plaats waar hij woont blijken (artikel 13, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

In tegenstelling tot het juridisch begrip woonplaats, verwijst het begrip ‘gebruikelijke verblijfplaats’ naar een feitelijke situatie, namelijk een plaats waar een privépersoon in feite het grootste deel van zijn tijd doorbrengt, of het nu is om reden van persoonlijke dan wel beroepsmatige bindingen, waaruit een nauwe band blijkt tussen de betrokkene en de plaats waar hij woont (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Ryborg, zaak C-297/89, van 23.04.1991, punt 51, Arrest Alevizos, zaak C-392/05, van 26.04.2007, punt 55 en, Arrest Louloudakis, zaak C-262/99, van 12.07.2001, punten 52, 53 en 55).

In dat verband valt niet uit te sluiten dat een fysieke persoon gedurende een zekere periode tegelijkertijd een woonplaats en een gebruikelijke verblijfplaats heeft die in verschillende landen gelegen zijn. Gezien de mogelijkheid dat beide aanknopingsfactoren gelijktijdig naast elkaar bestaan, gaat de administratie ervan uit dat de woonplaats voorrang heeft op de verblijfplaats, behoudens tegenbewijs dat toelaat voorrang te verlenen aan de plaats die het best belastingheffing op de plaats van het verbruik garandeert (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 22, tweede en derde alinea).

B. B2B – Hoofdregel

De plaats van diensten, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek, is de plaats waar deze belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.

Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige die gevestigd is op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt.

Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats (artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek ter omzetting van artikel 44 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

Voorbeelden van diensten die onder de B2B hoofdregel vallen:

•de handeling waarbij televisie-uitzendrechten voor voetbalwedstrijden door een instelling aan belastingplichtigen wordt toegewezen (artikel 26 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

•diensten die bestaan in het verzoeken om of ontvangen van een btw-teruggave uit hoofde van Richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12.02.2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (artikel 27 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011).

•Diensten die worden verricht in het kader van uitvaartverzorging, vallen voor zover zij deel uitmaken van één enkele dienst en worden verricht voor een belastingplichtige artikel 28 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

•de vertaling van teksten voor een belastingplichtige (artikel 29 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011).

•Door in naam en voor rekening van een ander handelende tussenpersonen verrichte diensten die bestaan in bemiddeling bij het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, indien zij worden verricht voor een belastingplichtige of voor een als belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon (zie artikel 31, a), van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd)

•de diensten van beheer en bestuur van een onderneming door een rechtspersoon, als statutaire zaakvoerder of bestuurder of nog krachtens een overeenkomst waardoor de dienstverrichter over de mogelijkheid beschikt zijn beleidslijnen aan de onderneming op te leggen (beslissing nr. E.T. 127.850 van 30.03.2016)

•interne of in-house opleidingen zoals bedoeld in beslissing nr. E.T. 125.506 van 22.06.2015

•een financiële instelling, uitsluitend gevestigd in Lidstaat 1, draagt een kredietportefeuille over aan een vennootschap gevestigd in België.

De financiële instelling verricht diensten van beheer aan de Belgische vennootschap (circulaire 2018/C/49 van 24.04.2018, met betrekking tot het beheer van kredieten (n° E.T. 133.200)).

•de dienst inzake vertegenwoordiging van een voetbalagent, indien de voetbalspeler-klant een gedeeltelijk belastingplichtige is (bijvoorbeeld omdat hij naast sportieve prestaties voor zijn club ook belaste prestaties inzake reclame verricht) of de dienst inzake vertegenwoordiging van een voetbalagent aan een voetbalclub (circulaire 2022/C/98 van 28.09.2022 over de vergoedingen toegekend aan voetballers en voetbalmakelaars (nr. E.T. 138.001), randnummers 31 en 40).

•Een transferovereenkomst die wordt gesloten tussen twee voetbalclubs. Wanneer een voetbalagent in opdracht van een voetbalclub gelast wordt met de transfer, inkomend of uitgaand, van een speler, (circulaire 2022/C/98 van 28.09.2022 over de vergoedingen toegekend aan voetballers en voetbalmakelaars (nr. E.T. 138.001), randnummers 51 en 56).

•Een handeling waarbij tegen betaling broeikasgasemissierechten door een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige aan een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige worden overgedragen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest CCET, zaak C-641/21, van 27.10.2022, randnummer 36)

Wanneer een voor een belastingplichtige, of een als belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon, verrichte dienst onder artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG (artikel 21, § 2, het Btw-Wetboek) valt en die belastingplichtige in slechts één land is gevestigd dan wel, bij gebreke van een zetel van de bedrijfsuitoefening of van een vaste inrichting, zijn woonplaats en zijn gebruikelijke verblijfplaats in slechts één land heeft, is die dienst in dat land belastbaar.

De dienstverrichter bepaalt op basis van door de afnemer verstrekte informatie om welke plaats het gaat, en controleert die informatie met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, zoals maatregelen inzake identiteits- en betalingscontroles.

Die informatie kan een btw-identificatienummer omvatten dat is toegekend door de lidstaat waar de afnemer is gevestigd (zie artikel 20 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

De diensten die onder de toepassing van artikel 21 van het Btw-Wetboek vallen, zijn hoe dan ook enkel belastbaar in het land waar de afnemer is gevestigd. De dienstverrichter moet deze plaats bepalen op grond van de gegevens die hem door de afnemer zijn verstrekt via de controles die gelden in het gebruikelijke handelsverkeer (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 40).

Wanneer een voor een belastingplichtige, of een als belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon, verrichte dienst onder artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG (artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek) valt en de belastingplichtige in meer dan één land is gevestigd, is die dienst belastbaar in het land waar deze belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.

Wordt de dienst evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige die zich op een andere plaats bevindt dan waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan is die dienst belastbaar op de plaats van de vaste inrichting die de dienst afneemt en voor haar eigen behoeften gebruikt.

Bij gebreke van een zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting is de dienst belastbaar op de plaats waar de belastingplichtige zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft (zie artikel 21 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Artikel 21, eerste alinea, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, beoogt de situatie waarin een dienst wordt verstrekt aan een belastingplichtige afnemer die in verschillende landen is gevestigd. Als de afnemer de zetel van zijn economische activiteit in een bepaald land heeft en een vaste inrichting heeft gevestigd in een ander land of over vaste inrichtingen beschikt in meerdere andere landen, vindt deze dienst in de regel plaats daar waar de belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.

Wanneer evenwel de vaste inrichting zich in een ander land bevindt dan dat van de zetel en die vaste inrichting de dienst afneemt en voor haar eigen behoeften gebruikt, zal deze dienst belastbaar zijn op de plaats van de vaste inrichting. De woorden ‘voor haar eigen behoeften’ benadrukken dat de afgenomen diensten daadwerkelijk door de vaste inrichting zullen worden verbruikt (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 41).

Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijkt dat het nuttigste - en dus het voornaamste - aanknopingspunt voor het bepalen van de plaats van de dienst vanuit fiscaal oogpunt de plaats is waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd (zie onder andere Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Welmory, zaak C-605/12, van 16.10.2014, punten 53 tot en met 56).

Het in aanmerking nemen van een andere inrichting dan de zetel van de bedrijfsuitoefening is slechts van belang ingeval deze zetel niet tot een rationele oplossing leidt inzake de plaats waar de werkelijke verbruiker van de dienst is gevestigd of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan, aangezien het vermoeden dat de diensten zijn verricht op de plaats waar de belastingplichtige afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, zowel de bevoegde autoriteiten van de lidstaten als de dienstverrichters een ingewikkeld onderzoek naar het juiste fiscale aanknopingspunt kan besparen.

Het in aanmerking nemen van een vaste inrichting als criterium voor de plaats van de dienst vereist derhalve dat diensten worden verricht voor de eigen behoeften van de bedoelde inrichting en niet voor die van de zetel van de economische activiteit van de belastingplichtige (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Berkholz, zaak C-168/84, van 04.07.1985, punten 17 en 18 – Arrest Aro Lease, zaak C-190/95, van 17.07.1990, punten 14 en 15).

De vaste inrichting moet met andere woorden de daadwerkelijke verbruiker en begunstigde zijn van bedoelde diensten.

De toepassing van bedoelde regel gaat inderdaad in de richting van een regel van de plaats van het werkelijke verbruik in die zin dat de dienst, die wordt verstrekt voor de behoeften van een vaste inrichting, zal plaatsvinden op het grondgebied van de lidstaat waar de vaste inrichting zich bevindt, ongeacht de plaats waar de medecontractant (bijvoorbeeld het moederhuis) is gevestigd die juridisch gezien de afnemer is, en dit van zodra bedoelde diensten door de beoogde vaste inrichting daadwerkelijk worden verbruikt en haar onmiddellijk ten goede komen (rechtstreekse gebruiker) (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 17 en 18 eerste alinea).

De dienstverrichter bepaalt aan de hand van de aard en het gebruik van de verrichte dienst voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht.

Wanneer de dienstverrichter niet aan de hand van de aard en het gebruik van de verrichte dienst kan bepalen voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht, let hij er bij het bepalen om welke vaste inrichting het gaat in het bijzonder op of de vaste inrichting in het contract, op de bestelbon en middels het door de lidstaat van de afnemer toegekende en door de afnemer aan hem meegedeelde btw-identificatienummer als afnemer van de dienst aangeduid is alsook of de vaste inrichting de entiteit is die de dienst betaalt.

Wanneer niet overeenkomstig de twee voorgaande alinea’s van het onderhavige lid kan worden bepaald voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht of wanneer onder artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG vallende diensten worden verricht voor een belastingplichtige in het kader van een contract dat betrekking heeft op één of meer diensten die op een niet identificeerbare of niet kwantificeerbare manier worden afgenomen, kan de dienstverrichter er rechtsgeldig van uitgaan dat de diensten worden verricht op de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.

De toepassing hiervan laat de verplichtingen van de afnemer onverlet (zie artikel 22 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Om te kunnen oordelen of de diensten daadwerkelijk worden verstrekt aan een bepaalde vaste inrichting van de afnemer dan wel aan een andere inrichting (met andere woorden onderzoeken welke vaste inrichting de dienst afneemt en gebruikt voor haar eigen behoeften), zal de dienstverrichter bijzondere aandacht besteden aan de vaststelling van de aard en het gebruik van de diensten.

Wanneer de aard en het gebruik van de verstrekte dienst het mogelijk maken de vaste inrichting te identificeren, met andere woorden, als bijvoorbeeld de dienst uitsluitend voor de behoeften van de vaste inrichting wordt verstrekt en duidelijk samenhangt met de werkzaamheid van deze inrichting, is de plaats van deze dienst het land waar de afnemer de vaste inrichting heeft gevestigd.

Wanneer de aard en het gebruik van de verstrekte diensten het werkelijk niet mogelijk maken de vaste inrichting te identificeren, dient te worden rekening gehouden met het feit of:

•het contract en/of de bestelbon de vaste inrichting als afnemer van de dienst identificeert

•het btw-identificatienummer meegedeeld door de afnemer overeenkomt met het nummer toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting

•de vaste inrichting de entiteit is die de diensten betaalt of dat de prijs van deze diensten daadwerkelijk door deze entiteit ten laste wordt genomen.

Uit artikel 22 van de uitvoeringsverordening (EU) 282/2011, voornoemd, volgt evenwel niet dat de dienstverrichter ertoe gehouden is om de contractuele verhoudingen tussen een in een derde land gevestigde vennootschap en haar dochtervennootschap in een lidstaat te onderzoeken om vast stellen of eerstgenoemde beschikt over een vaste inrichting in die lidstaat (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Dong Yang, zaak C-547/18, van 07.05.2020, randnummer 36).

Als de plaats van de vaste inrichting van de afnemer overeenkomstig wat hierboven is bepaald in het voorafgaand lid, niet in een welbepaalde lidstaat kan worden gesitueerd, kan de dienstverrichter er rechtsgeldig van uitgaan dat de diensten worden verricht op de plaats waar de afnemer de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.

Dit geldt eveneens in het geval van een contract in een relatie B to B dat betrekking heeft op één of meer diensten die op een niet identificeerbare of niet kwantificeerbare manier worden afgenomen (globaal contract).

Artikel 22, lid 1, derde alinea, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd beoogt het geval waarin een dienst in meerdere landen wordt verstrekt en noch het contract, noch het overeenkomstig de tweede alinea verrichte onderzoek het mogelijk maken de plaats van de vaste inrichting die de dienst afneemt en gebruikt te identificeren, om de eenvoudige reden dat het voor de contracterende partijen op voorhand vaststaat dat de dienst in verschillende landen zal worden verstrekt en het niet mogelijk is tussen de verschillende betrokken inrichtingen die deze dienst afnemen een verdeelsleutel vast te stellen (bijvoorbeeld terbeschikkingstelling van software bestemd om door meerdere inrichtingen te worden gebruikt, onderhoudscontract voor de computerapparatuur…). Gezien deze dienst noch juridisch, noch materieel kan worden opgesplitst, zal hij steeds plaatsvinden op de plaats waar de zetel van de economische activiteit van de afnemer zich bevindt, zelfs wanneer deze dienst feitelijk ook wordt verricht voor de behoeften van andere vaste inrichtingen.

Wanneer de dienstverrichter aantoont dat hij alle materiële en formele controles heeft verricht die noodzakelijk en voldoende zijn om de vaste inrichting van de afnemer te identificeren, eveneens ten aanzien van de door de afnemer verstrekte onjuiste gegevens, kan hem geen onoplettendheid worden verweten. Hij wordt dan ontheven van elke aansprakelijkheid voor de betaling van de verschuldigde belasting.

De administratie kan uiteraard de plaats waar een handeling plaatsvindt zelf aanpassen, als bijvoorbeeld naar aanleiding van een controle aan de hand van de feitelijke omstandigheden kan worden vastgesteld dat de dienst werd afgenomen en gebruikt door een vaste inrichting van de afnemer. De administratie heeft eveneens de mogelijkheid om het mechanisme van de hoofdelijke aansprakelijkheid ten aanzien van de betaling van de verschuldigde belasting in werking te stellen (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummers 42 tot 45, tweede alinea).

Het spreekt evenwel vanzelf dat de administratie van de lidstaat waar zich de vaste inrichting bevindt van een onderneming die in een ander land gevestigd is, de mogelijkheid heeft om door alle middelen, in feite en in rechte, aan te tonen dat bedoelde inrichting de werkelijke afnemer is van de diensten die door de dienstverrichter worden verstrekt. De dienst moet met andere woorden daadwerkelijk worden verstrekt ten behoeve van deze inrichting, zelfs als bedoelde vaste inrichting juridisch gezien niet de afnemer is. Bedoelde dienstverrichting zal derhalve geacht worden plaats te vinden in de lidstaat waar de vaste inrichting zich bevindt. Deze vaste inrichting zal schuldenaar zijn van de verschuldigde btw, hetzij rechtstreeks door de toepassing van de regels inzake de verlegging van de heffing (z. hierna) dan wel op grond van hoofdelijkheid indien de goede trouw van de dienstverrichter gevestigd in bedoelde lidstaat niet in vraag wordt gesteld.

Voorbeeld

Een in België gevestigde dienstverrichter sluit een dienstencontract met een vennootschap waarvan de zetel van de economische activiteit zich bevindt in Nederland, maar die ook over een vaste inrichting in België beschikt. De dienst wordt integraal verricht ten behoeve van de vaste inrichting in België die de daadwerkelijke verbruiker is van deze dienst.

1^e veronderstelling: de dienstverrichter is niet in het bezit van de elementen die noodzakelijk zijn om te weten of de bedoelde vaste inrichting de daadwerkelijke verbruiker is. Hij gaat dus uit van de veronderstelling dat de dienst plaats vindt in Nederland waarbij de ontvanger de btw moet voldoen in Nederland. De Belgische administratie zal genoopt zijn, desgevallend naar aanleiding van een controle, vast te stellen dat de dienst in feite in België plaatsvindt. De in België verschuldigde btw zal worden nagevorderd lastens de vaste inrichting.

2^e veronderstelling: de overeenkomst tussen de partijen is voldoende duidelijk en er wordt niet betwist dat de dienst wordt verricht voor de vaste inrichting. In dat geval weet de dienstverrichter of dient hij te weten dat de dienst die hij verricht in België plaatsvindt en dat hij de schuldenaar is van de verschuldigde btw. Het spreekt vanzelf dat de factuur die hij uitreikt de naam, het adres en het btw-identificatienummer van de vaste inrichting moet vermelden. Het feit dat de bestelling uitgaat van het Nederlandse moederhuis en dat juridisch gezien het contract in werkelijkheid werd afgesloten met laatstgenoemde, doet geen afbreuk aan deze analyse (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 19 vijfde alinea en verder).

Overeenkomstig artikel 22, lid 2, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, daarentegen kan de afnemer niet worden ontheven noch wat zijn aansprakelijkheid met betrekking tot de plaatsbepaling van de diensten betreft, noch ten aanzien van de verschuldigdheid van de btw. De afnemer dient alle verplichtingen na te leven die inzake btw zijn voorzien (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 45, derde alinea).

C. B2C – Hoofdregel

De plaats van diensten, verricht voor een niet-belastingplichtige (niet gelijkgesteld met een belastingplichtige in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek), is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.

Worden deze diensten echter verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, gevestigd op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt.

Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter (artikel 21bis, §1, van het Btw-Wetboek ter omzetting van artikel 45 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

Voorbeelden van diensten die onder de B2C hoofdregel vallen:

•diensten die worden verricht in het kader van uitvaartverzorging, voor zover zij deel uitmaken van één enkele dienst en worden verricht voor een niet-belastingplichtige (artikel 28 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd)

•de vertaling van teksten voor een niet-belastingplichtige (artikel 29 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011), met uitzondering van de voor een buiten de Gemeenschap gevestigde niet-belastingplichtige verrichte vertaling van teksten

•diensten verricht voor een buiten de Gemeenschap gevestigde passieve holding (rechtspersoon die, in principe, niet de hoedanigheid heeft van belastingplichtige), en die als voorwerp het beheer en de leiding van een andere onderneming hebben, in de hoedanigheid van hetzij zaakvoerder, hetzij statutair beheerder, of nog krachtens een overeenkomst waardoor de dienstverrichter over de mogelijkheid beschikt zijn beleidslijnen aan de onderneming op te leggen (schriftelijke parlementaire vraag nr. 493 van de heer Volksvertegenwoordiger François-Xavier de Donnea van 28.05.2009).

•een in Lidstaat 1 gevestigde advocaat verleent juridisch advies, inzake een aandelenportefeuille, aan in België gedomicilieerde natuurlijke personen die voor hun privédoeleinden handelen. Er is geen Belgische btw verschuldigd aangezien de dienst in Lidstaat 1 plaatsvindt.

3. Afwijkende plaatsbepalingsregels (B2B en B2C)

Op de hoofdregels van de plaatsbepaling van B2B- en B2C-diensten als bedoeld in artikel 21, § 2, en 21bis, § 1, van het Btw-Wetboek bestaan een aantal afwijkingen.

De B2B- en B2C hoofdregels van de artikelen 21, § 2 en 21bis, § 1, van het Btw-Wetboek hebben geen voorrang op de bijzondere regels van de artikelen 21, §§ 3 en 4 en 21bis, §§ 2 en 3, en 21ter van het Btw-Wetboek. Deze bijzondere bepalingen zijn dus geen restrictief uit te leggen uitzonderingen op een algemene regel.

Voor elke situatie moet de vraag worden gesteld of zij overeenkomt met een van de gevallen die worden vermeld in de artikelen 21, §§ 3 en 4 en 21bis, §§ 2 et 3, en 21ter van het Btw-Wetboek. Zo niet, dan valt de betreffende situatie onder de artikelen 21, § 2 en 21bis, § 1, van het Btw-Wetboek (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest S.k.AB, zaak C-647/17, van 13.03.2019, punten 21 en 22).

Wanneer een dienst kan vallen onder meer dan één van de bijzondere plaatsbepalingsregels, dan wordt voorrang gegeven aan de regel die het best de belastingheffing op de plaats van de daadwerkelijke verbruik waarborgt (punt 7 van de richtsnoeren van het 102^e btw-comité van 30.03.2015 Document D – taxud.c.1(2015)4128689 – 862).

A. Gemeenschappelijk afwijkende plaatsbepalingsregels voor B2B en B2C

a. Diensten die verband houden met een onroerend goed

De diensten die verband houden met een uit zijn aard onroerend goed vinden plaats daar waar het onroerend goed is gelegen (artikels 21, § 3, 1° en 21bis, § 2, 1° van het Btw-Wetboek ter omzetting van artikel 47 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

Artikel 13ter van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, bepaalt dat het volgende als ‘onroerend goed’ wordt aangemerkt:

•ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden

•ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is

•ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften

•ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging.

Diensten met betrekking tot onroerende goederen betreffen uitsluitend diensten die een voldoende rechtstreeks verband met het goed hebben. Diensten worden aangemerkt als hebbende een voldoende rechtstreeks verband met het onroerend goed in de volgende gevallen:

•wanneer zij afgeleid zijn van een onroerend goed en dit goed een onderdeel is van de dienst, en centraal staat bij en van wezenlijk belang is voor de verrichte diensten

•wanneer zij worden verricht voor, of zijn gericht op, een onroerend goed met als doel de juridische of fysieke wijziging van dat goed (zie artikel 31bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Artikelen 21, § 3, 1° en 21bis, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek vermeldt inzonderheid volgende diensten:

•het werk in onroerende staat

•de diensten bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 8° tot 10° of 15, met name:

•de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen

•de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen

•het verschaffen van gemeubeld logies alsook de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen, met inbegrip van de door de hotelhouder verstrekte telecommunicatie-, radiodistributie-, en langs elektronische weg verrichte diensten (artikel 31quater van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd)

•de toekenning van het recht van toegang tot verkeerswegen en tot de erbij behorende kunstwerken, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken

•het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed

•de diensten van experts en makelaars in onroerende goederen of de diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden, te coördineren of er toezicht op te houden.

Artikel 31bis, lid 2, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd vermeldt met name:

a) het opstellen van plannen voor een gebouw of delen van een gebouw bestemd voor een specifiek perceel grond, ongeacht of dit gebouw al dan niet wordt opgericht (zie ook voor wat betreft binnenhuisarchitecten beslissing nr. E.T. 111.100 van 28.04.2006)

b) het verrichten van bewakings- en toezichtsdiensten ter plaatse

c) de bouw van een gebouw op een terrein, alsook bouw- en sloopwerkzaamheden verricht aan een gebouw of delen van een gebouw

d) de bouw van blijvende structuren op een terrein, alsook bouw- en sloopwerkzaamheden verricht aan blijvende structuren zoals gas-, water- en rioolleidingen en dergelijke

e) werkzaamheden op een terrein, met inbegrip van agrarische diensten zoals grondbewerking, bezaaiing, irrigatie en bemesting

f) inspectie en beoordeling van de staat van onroerend goed en de daarmee samenhangende risico’s

g) taxatie van onroerend goed, inclusief wanneer dat vereist is voor verzekeringsdoeleinden, met het oog op de waardebepaling van een goed als waarborg voor een lening of de risico- en schadebeoordeling bij geschillen

h) de leasing of verhuur van onroerend goed, andere dan die welke valt onder artikel 31bis, lid 3, punt c), van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, met inbegrip van de opslag van goederen ten behoeve waarvan een specifiek gedeelte van het goed wordt bestemd voor exclusief gebruik door de afnemer (zie voor wat betreft opslag van goederen beslissing nr. E.T. 124.412 van 02.06.2014)

i) het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, zoals vakantiekampen of locaties die zijn ontwikkeld voor gebruik als kampeerterreinen, met inbegrip van het recht om op een bepaalde plaats te verblijven naar aanleiding van de omzetting van timesharerechten en dergelijke

j) de vestiging of overdracht van rechten, andere dan die welke vallen onder h) en i), op het gebruik van een onroerend goed in zijn geheel of delen daarvan, met inbegrip van de vergunning voor het gebruik van een deel van een goed, zoals het verlenen van vis- en jachtrechten of toegang tot lounges in luchthavens, of het gebruik van kunstwerken waarvoor tolgeld wordt geheven, zoals een brug of een tunnel

k) onderhouds-, renovatie- en herstelwerkzaamheden aan een gebouw of delen van een gebouw, met inbegrip van werkzaamheden zoals schoonmaken, betegelen, behangen en parketteren

l) onderhouds-, renovatie- en herstelwerkzaamheden aan blijvende structuren zoals gas-, water- en rioolleidingen en dergelijke

m) de installatie of montage van machines of werktuigen die, na installatie of montage, als onroerend goed kunnen worden gekwalificeerd

n) onderhouds-, reparatie-, inspectie- en toezichtswerkzaamheden met betrekking tot machines of werktuigen wanneer die machines of werktuigen als onroerend goed kunnen worden gekwalificeerd

o) vastgoedbeheer ander dan het onder artikel 31bis, lid 3, punt g), van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, vallende portefeuillebeheer van beleggingen in onroerend goed, bestaande in de exploitatie van zakelijk, industrieel of niet-zakelijk onroerend goed door of voor rekening van de eigenaar van het onroerend goed

p) bemiddeling bij de verkoop, leasing of verhuur van onroerend goed en bij vestiging of overdracht van bepaalde rechten op onroerend goed of van zakelijke rechten op onroerend goed (ongeacht of die met lichamelijke zaken gelijk worden gesteld), andere dan bemiddeling vallend onder artikel 31bis, lid 3, punt d), van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd

q) juridische diensten met betrekking tot de overdracht van een eigendomsrecht op onroerend goed, met betrekking tot vestiging of overdracht van bepaalde rechten op onroerend goed of van zakelijke rechten op onroerend goed (ongeacht of die met lichamelijke zaken gelijk worden gesteld), zoals notariële werkzaamheden of met betrekking tot het opstellen van een koop- of verkoopovereenkomst voor onroerend goed, ook als de onderliggende transactie die de juridische wijziging van het goed meebrengt, niet plaatsvindt (zie in dit verband ook beslissing nr. E.T. 121.923 van 03.04.2012, schriftelijke parlementaire vraag nr. 5-5.133 van de heer Senator Bart Tommelein van 05.01.2012 en circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411) van 20.11.2013, randnummer 52).

Voorbeelden

•de diensten van een werfcoördinator die wordt belast met het opzoeken en contacteren van gekwalificeerde aannemers in de voorbereidingsfase van een bepaalde werf (mondelinge parlementaire vraag nr. 18.343 van de heer Volksvertegenwoordiger Luk Van Biesen van 16.05.2017)

•het beschikbaar maken van de vaarinfrastructuur van waterwegen waarvoor een doorvaartvergoeding wordt gevraagd (transitdiensten) en het gebruik van de haveninfrastructuur van waterwegen waarvoor een vergoeding voor het gebruik van die infrastructuur wordt aangerekend (havendiensten) (zie richtlijnen van het 109^e btw-comité van 01.12.2017 document C – taxud.c.1(2018)3518602 – 950)

•Wanneer een notaris tussenkomt bij het verlijden van een akte of een overeenkomst die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed of de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een onroerend goed wordt de dienst van de notaris geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen (beslissing nr. E.T. 121.923 van 03.04.2012, schriftelijke parlementaire vraag nr. 5-5.133 van de heer Senator Bart Tommelein van 05.01.2012)

•Als een advocaat zowel voor belastingplichtigen als voor niet-belastingplichtigen in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek tussenkomt bij het opstellen van een overeenkomst die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed of de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een onroerend goed, wordt de dienst van de advocaat geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen. Ook de dienst waarbij de curator overgaat tot de verkoop van een onroerend goed wordt aangemerkt als een dienst die betrekking heeft op een onroerend goed. Ook hier is de btw verschuldigd in het land waar het onroerend goed is gelegen (circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411) van 20.11.2013, randnummer 52).

Artikel 31bis, lid 3,van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, sluit de volgende diensten uit:

a) het opstellen van plannen voor een gebouw of delen van een gebouw, als deze niet bestemd zijn voor een specifiek perceel grond

b) de opslag van goederen in een onroerend goed als geen specifiek gedeelte van dat goed voor exclusief gebruik door de afnemer bestemd is (zie in dit verband beslissing nr. E.T. 124.412 van 02.06.2014)

c) het verrichten van reclamediensten, ook als daarbij gebruik wordt gemaakt van onroerend goed (zie in dit verband beslissing nr. E.T. 77.024 van 10.05.1999)

d) bemiddeling bij de verstrekking van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, zoals vakantiekampen of locaties die zijn ontwikkeld voor gebruik als kampeerterreinen, als de tussenpersoon in naam en voor rekening van een ander handelt

e) de terbeschikkingstelling van standruimte op een beurs- of tentoonstellingsterrein tezamen met andere daarmee samenhangende diensten om de exposant in staat te stellen artikelen ten toon te stellen, zoals het ontwerp van de stand, het vervoer en de opslag van artikelen, de terbeschikkingstelling van machines, het leggen van kabels, verzekering en reclame

f) de installatie of montage, het onderhoud en de reparatie, de inspectie van of het toezicht op machines of werktuigen die geen deel zijn of worden van het onroerend goed

g) portefeuillebeheer van beleggingen in onroerend goed

h) andere juridische diensten met betrekking tot overeenkomsten dan die welke vallen onder lid 2, punt q), met inbegrip van advies over de contractuele voorwaarden van een overeenkomst voor de overdracht van onroerend goed, de uitvoering van een dergelijke overeenkomst of het aantonen van het bestaan ervan, wanneer die diensten niet specifiek zien op de overdracht van een eigendomsrecht op onroerend goed (zie bijvoorbeeld beslissing nr. E.T. 126.564 van 18.07.2014, randnummer 58 en beslissing nr. E.T. 127.850 van 30.03.2016, randnummers 37 en 38).

Wanneer werktuigen ter beschikking van een afnemer worden gesteld met het oog op het verrichten van werkzaamheden aan een onroerend goed, is slechts sprake van een dienst met betrekking tot onroerend goed als de dienstverrichter de verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de werkzaamheden draagt.

Een dienstverrichter die de afnemer voorziet van werktuigen, tezamen met voldoende bedienend personeel, met het oog op het verrichten van werkzaamheden, wordt geacht de verantwoordelijkheid voor de uitvoering van die werkzaamheden te dragen. Het vermoeden dat de

dienstverrichter de verantwoordelijkheid draagt voor de uitvoering van het werk, kan met alle relevante middelen in feite of in rechte worden weerlegd (artikel 31ter, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

De diensten van de Europese Commissie hebben een toelichting gepubliceerd, die juridisch niet bindend is, om de toepassing van de bepalingen van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, met betrekking tot de plaats van diensten die verband houden met een onroerend goed, te verduidelijken. De Engelse versie van deze toelichting is beschikbaar op de website van de Europese Commissie, op het adres:

https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2016-09/explanatory_notes_new_en.pdf

De toelichting, die voor de interpretatie en de praktische toepassing van de regel van de plaatsbepaling met betrekking tot diensten die verband houden met een onroerend goed is uitgewerkt in samenwerking met de verschillende lidstaten, wordt als een richtsnoer aangemerkt voor zover ze niet afwijkt van de huidige administratieve doctrine.

Maar in het algemeen komt de administratieve praktijk overeen met de voorschriften die in de toelichting zijn opgenomen, zoals uit bovengenoemde administratieve commentaren blijkt.

Zodoende, in geval van twijfel bij de blijvende installatie van een machine in een gebouw, dient het onroerende karakter van deze machine geval per geval te worden beoordeeld, rekening houdend met de specifieke elementen eigen aan ieder geval.

b. Personenvervoerdiensten

Personenvervoerdiensten worden geacht plaats te vinden op de plaats waar het vervoer wordt verricht, dit in verhouding tot de afgelegde afstanden (artikelen 21, § 3, 2° en 21bis, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek ter omzetting van artikel 48 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

Voor het internationale vervoer moet het gedeelte van het vervoer dat, in principe, aan de belasting is onderworpen, worden bepaald rekening houdend met de in het land afgelegde afstand ten opzichte van het totale internationale traject. Andere elementen, zoals de duur van het vervoer, zijn geen significante elementen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Reiseburo Binder GmbH, zaak C-116/96, van 06.11.1997, punten 12 tot en met 17).

Voorbeeld

Een luchthavenpendeldienst verricht het traject van Kortrijk naar de luchthaven van Lille (Frankrijk). De minibus vervoert een arts in het kader van zijn beroep en een koppel gepensioneerden die op vakantie vertrekken.

Het vervoer van personen vindt plaats in België naar verhouding van er de afgelegde afstand, ongeacht of de klant een als zodanig handelende belastingplichtige is (artikel 21, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek) of een niet-belastingplichtige (artikel 21bis, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek). De vestigingsplaats of de woonplaats/ gebruikelijke verblijfplaats van de vervoerder en van zijn klanten zijn niet van belang.

Sinds 01.07.2021 kunnen niet in België gevestigde belastingplichtigen die in België diensten van bezoldigd personenvervoer verrichten voor niet-belastingplichtigen, op vereenvoudigde wijze btw aangeven via de éénloketregeling OSS (artikelen 58ter en 58quater van het Btw-Wetboek).

Gelet op deze omstandigheden van dubbel gebruik met de regeling OSS, wordt de bijzondere regeling waarin de voornoemde beslissing nr. E.T. 122.611 van 20.02.2014 voorziet, definitief afgeschaft op 30.06.2023. Vanaf 01.07.2023 zullen niet in België gevestigde belastingplichtigen die in België diensten van bezoldigd personenvervoer verrichten voor niet-belastingplichtigen, enkel kunnen kiezen tussen de registratie in de vereenvoudigingsregeling OSS of de btw-identificatie in België met indiening van periodieke aangiften (zie circulaire 2023/C/25 van 03.03.2023 betreffende het bezoldigd personenvervoer in België door niet in België gevestigde belastingplichtigen (nr. E.T. 140.185), randnummers 3 en 4).

c. Het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen, en met de toegangsverlening samenhangende diensten (zie ook ‘noot in verband met toekomstig recht’ in de inleiding van titel 3 van deze afdeling)

Wanneer de dienst bestaat in ‘het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen, zoals beurzen en tentoonstellingen, en met de toegangsverlening samenhangende diensten’, vindt deze plaats daar waar het evenement daadwerkelijk plaatsvindt (artikel 21, § 3, 3°, eerste lid, van het Btw-Wetboek in een B2B-context en artikel 21bis, § 2, 5°, eerste lid, a), van het Btw-Wetboek in een B2C-context).

Diensten die bestaan in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen als bedoeld in 53, eerste alinea, van de richtlijn 2006/112/EG omvatten diensten die er in essentie in bestaan dat in ruil voor een biljet of tegen betaling, inclusief betaling in de vorm van een abonnement, seizoensticket of periodieke bijdrage, toegang tot een evenement wordt verleend.

Worden in het bijzonder beoogd:

•het verlenen van toegang tot shows, schouwburgvoorstellingen, circusvoorstellingen, beurzen, amusementsparken, concerten, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen

•het verlenen van toegang tot sportevenementen, zoals wedstrijden of concoursen

•het verlenen van toegang tot evenementen op het gebied van onderwijs en wetenschappen, zoals conferenties en seminars.

Deze plaatsbepalingsregel is niet van toepassing op diensten die worden verricht met het oog op het uitoefenen van een activiteit die tot een evenement aanleiding geeft, maar enkel op de diensten die bestaan in de verkoop aan klanten van het recht op toegang tot een dergelijk evenement. Zo heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat artikel 53 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, omgezet in artikel 21, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek, aldus moet worden uitgelegd dat deze bepaling niet van toepassing is op diensten die door een opnamestudio voor videochats worden geleverd aan de exploitant van een online-streamingplatform en die erin bestaan digitaal materiaal te produceren in de vorm van interactieve erotische videosessies die door deze opnamestudio worden gefilmd, met het oog op de terbeschikkingstelling van deze sessies aan die exploitant voor streaming op dat platform (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Westside Unicat, zaak C-532/22, van 23.11.2023).

Het recht om gebruik te maken van accommodaties, zoals gymnastiekzalen, tegen betaling van een bijdrage, wordt niet beoogd (artikel 32 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 voornoemd).

De verstrekking van toegangsbewijzen voor een cultureel, artistiek, sportief, wetenschappelijk, onderwijs-, amusements- of soortgelijk evenement door een tussenpersoon die in eigen naam maar voor rekening van de organisator handelt of door een andere belastingplichtige dan de organisator die voor eigen rekening handelt, valt onder artikelen 53 en 54, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 33bis van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011).

De duur van het abonnement hoeft niet noodzakelijk een jaar te zijn zoals bijvoorbeeld bij een ‘pass’ die vrije toegang geeft tot filmvoorstellingen. Het kan ook gaan om een ‘pass’ van drie dagen voor een festival of om een seizoensabonnement voor een voetbalkampioenschap…. Deze bepaling beoogt eveneens het vast bedrag dat ‘à la carte’ toegang verleent tot een bepaald aantal evenementen (toneelstukken…) (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011).

Het feit dat het toegangsgeld tot een evenement van tevoren werd betaald of dat het ticket al dan niet langs elektronische weg werd aangekocht, speelt ter zake geen enkele rol (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 38).

Er wordt opgemerkt dat een evenement, in de zin van hetgeen voorafgaat, zich onderscheidt door het feit dat de organisatie eerder is gebonden aan een specifieke manifestatie of eerder occasioneel van aard is. Aan het begrip ‘evenement’ moet een beperktere draagwijdte worden gegeven dan aan het begrip ‘activiteit’ dat wordt gekenmerkt door een zekere continuïteit of door een herhaling in de tijd (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 36).

Voor een omstandige toelichting met betrekking tot de plaatsbepaling van educatieve evenementen wordt verwezen naar circulaire 2021/C/19 van 26.02.2021 betreffende de plaatsbepaling van diensten inzake onderwijs. Middels deze circulaire licht de administratie haar interpretatie van het arrest C-647/17 van het Hof van Justitie van de Europese Unie toe (zie ook Hof van Justitie van de Europese Unie, arrest Skatteverket tegen SRF Konsulterna AB, zaak C-647/17, van 13.03.2019).

Vallen niet onder artikel 21, § 3, 3°, eerste lid, van het Btw-Wetboek, de zogenaamde interne of in-house opleidingen en bij analogie, deze gegeven in de lokalen van de klanten, aangezien er geen sprake is van een toegangverlenende handeling in de zin van die bepaling (beslissing nr. E.T. 125.506 van 22.06.2015).

De in artikel 53 van Richtlijn 2006/112/EG bedoelde samenhangende diensten omvatten de diensten die rechtstreeks met het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen samenhangen en die afzonderlijk onder bezwarende titel worden verstrekt aan degene die het evenement bijwoont.

Die samenhangende diensten omvatten met name het gebruik van vestiaires of sanitaire voorzieningen maar niet de loutere diensten van tussenpersonen met betrekking tot de verkoop van toegangsbiljetten (zie artikel 33 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Er wordt in herinnering gebracht dat bepaalde bedragen die worden aangerekend voor leveringen en diensten die zeer nauw verbonden zijn met de uitvoering van de hoofdhandeling waarvan ze de bijhorigheid zijn, als elementen van de prijs van een handeling worden aangemerkt. Een dienst moet ook worden aangemerkt als bijkomend bij een hoofddienst, als hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Artikel 33 van de verordening past dit beginsel toe.

Het gaat om diensten die, objectief gezien en los van de persoon die ze verstrekt, met het verlenen van toegang samenhangen, maar die dermate nauw met de toegangverlening verbonden zijn dat het cliënteel er geen beroep zou op kunnen doen als er geen evenement plaatsvindt.

Deze samenhangende diensten, die onderscheiden moeten worden van de diensten die verbonden zijn met het evenement zelf, bieden met andere woorden de mogelijkheid om in de beste omstandigheden te kunnen genieten van de hoofddienst en derhalve vallen zij onder dezelfde fiscale regeling als de hoofddienst (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 56).

Evenementen met virtuele aanwezigheid

In een B-to-B context wordt overeenkomstig artikel 21, § 3, 3°, tweede lid, van het Btw-Wetboek de plaats van het verlenen van toegang tot de hierboven bedoelde evenementen bepaald volgens de hoofdregel indien de aanwezigheid virtueel is. Bijgevolg dient de plaatsbepaling van betreffende diensten voortaan te geschieden overeenkomstig de bepalingen van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek.

In een B-to-C context vinden overeenkomstig de bepalingen van artikel 21bis, § 2, 5°, tweede lid, van het Btw-Wetboek, de in het eerste lid van dat artikel bedoelde diensten die betrekking hebben op evenementen die worden gestreamd of anderszins virtueel ter beschikking worden gesteld, voor btw-doeleinden plaats daar waar de niet-belastingplichtige is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft.

Er wordt in dit verband verwezen naar circulaire 2026/C/16 van 14.01.2026 betreffende de wijziging van de regels inzake de plaatsbepaling van diensten beoogd door artikel 21, § 3, 3° en 21bis, § 2, 5°, van het Btw-Wetboek (nr. E.T. 142.087).

Uit hetgeen voorafgaat volgt aldus dat de dienst die bestaat in het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen, zoals beurzen en tentoonstellingen, en met de toegangverlening samenhangende diensten:

•overeenkomstig de bepalingen van artikel 21, § 3, 3°, eerste lid, van het Btw-Wetboek (B-to-B) of artikel 21bis, § 2, 5°, eerste lid, a), van het Btw-Wetboek (B-to-C) dienen te worden gelokaliseerd daar waar het evenement daadwerkelijk plaatsvindt wanneer het evenement uitsluitend op fysieke wijze (ter plaatse) kan worden bijgewoond.

•overeenkomstig de bepalingen van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek (B-to-B) of artikel 21bis, § 5, tweede lid, van het Btw-Wetboek (B-to-C) dienen te worden gelokaliseerd wanneer het evenement uitsluitend op virtuele wijze kan worden bijgewoond. Voor wat betreft B-to-C diensten is het in eerder uitzonderlijke gevallen ook mogelijk dat de dienst zou worden aangemerkt als een langs elektronische weg verrichte dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek (desgevallend dient te plaatsbepaling te geschieden overeenkomstig de bepalingen van artikel 21bis, §§ 1 en 2, 9°, eerste lid, c), van het Btw-Wetboek en wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI: Specifieke Topics – Hoofdstuk 16: Specifieke Topics, Afdeling 4’.

In die gevallen waarbij de toegang tot betreffende evenementen zowel op fysieke wijze als op virtuele wijze geschiedt:

•en de dienstverrichter op het ogenblik van het uitreiken van de factuur weet dat de afnemer op fysieke wijze zal deelnemen, dient de plaatsbepaling in beginsel te gebeuren overeenkomstig de bepalingen van artikel 21, § 3, 3°, eerste lid, van het Btw-Wetboek (B-to-B) of artikel 21bis, § 2, 5°, eerste lid, a), van het Btw-Wetboek (B-to-C).

•en de dienstverrichter op het ogenblik van het uitreiken van de factuur weet dat de afnemer op virtuele wijze zal deelnemen, dient de plaatsbepaling te gebeuren overeenkomstig de bepalingen van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek (B-to-B) of artikel 21bis, § 2, 5°, tweede lid, van het Btw-Wetboek, tenzij betreffende dienst dient te worden aangemerkt als een langs elektronische weg verrichte dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek (B-to-C) (desgevallend dient te plaatsbepaling te geschieden overeenkomstig de bepalingen van artikel 21bis, §§ 1 en 2, 9°, eerste lid, c), van het Btw-Wetboek en wordt verwezen naar in ‘Boekwerk VI: Specifieke Topics – Hoofdstuk 16: Specifieke Topics, Afdeling 4’.

•en de dienstverrichter op het ogenblik van het uitreiken van de factuur niet weet wat de afnemer kiest, dient de plaatsbepaling in beginsel te gebeuren overeenkomstig de bepalingen van artikel 21, § 3, 3°, eerste lid, van het Btw-Wetboek (B-to-B) of artikel 21bis, § 2, 5°, eerste lid, a), van het Btw-Wetboek tenzij betreffende dienst dient te worden aangemerkt als een langs elektronische weg verrichte dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 16°, van het Btw-Wetboek (B-to-C). Indien later uit de feiten blijkt dat de aanwezigheid in feite virtueel was, moet betreffende factuur worden gecorrigeerd.

Dit standpunt vloeit voort uit de besprekingen in het kader van het 125e Btw-Comité uit dewelke richtsnoeren zijn voortgevloeid (zie Working paper No 1.101– Document taxud.c.1(2024)8432333 van 02.07.2025 dat is opgenomen in het document 'Guidelines Vat Committee Meetings' te raadplegen op: VAT Committee - European Commission (europa.eu)).

De bepalingen van artikelen 13bis, 18, lid 2, 23, lid 2, 24ter, 24quinquies, lid 1 en 24septies, van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, zijn ook van toepassing op de virtuele evenementen zoals bedoeld in artikel 21bis, § 2, 5°, tweede lid, van het Btw-Wetboek (Deze bepalingen worden uitvoerig toegelicht in ‘Boekwerk VI: Specifieke Topics – Hoofdstuk 16: Specifieke Topics, Afdeling 4’ voor wat betreft de langs elektronische weg verrichte diensten).

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de bepalingen van circulaire 2021/C/19 van 26.02.2021 betreffende de plaatsbepaling van diensten inzake onderwijs (nr. E.T.135.628) overeenkomstig dewelke de duur niet langer kan worden beschouwd als het enige doorslaggevend criterium om een evenement te definiëren in de zin van artikel 21, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek - men het geheel van relevante elementen moet onderzoeken zoals onder andere duurtijd, de inhoud en de plaats waar het evenement doorgaat – onverkort van toepassing blijven. Ten aanzien van de educatieve evenementen die materieel plaatsvinden in België zal de administratie voor wat het criterium van de duur betreft, uitgaan van de toepassing van artikel 21, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek wanneer deze niet hoger is dan zeven kalenderdagen.

Wanneer de duur van de educatieve activiteit deze periode van zeven dagen overschrijdt, zal de administratie per individueel dossier een beslissing nemen nopens de toepassing van deze bepaling waarbij rekening zal gehouden worden met het geheel van feitelijke omstandigheden, daaronder begrepen de duurtijd, de inhoud en de plaats waar de educatieve activiteit plaatsvindt en dit overeenkomstig de bepalingen van voornoemde circulaire 2021/C/19 van 26.02.2021. De administratie is hierbij van oordeel dat een evenement in beginsel een ononderbroken activiteit vormt. Niettemin staat een onderbreking van één kalenderdag of een onderbreking ingevolge een weekend of ingevolge een wettelijk erkende feestdag hieraan niet in de weg. Daarentegen is de administratie van oordeel dat er geen sprake kan zijn van een evenement indien een cursus verschillende weken duurt of opgesplitst is in onderscheiden delen met verschillende onderbrekingen (zie ook conclusies van de advocaat-generaal E. Sharpston, in de zaak C-647/17 Skatteverket tegen Srf konsulterna AB, van 10.01.2019, punten 41 tot en met 43).

De nieuwe bepalingen van artikel 21, § 3, 3°, tweede lid, van het Btw-Wetboek en van artikel 21bis, § 2, 5°, tweede lid, van het Btw-Wetboek zijn in werking getreden op datum van 31.12.2025.

Hetzelfde geldt voor de circulaire 2026/C/16 van 14.01.2026 betreffende de wijziging van de regels inzake de plaatsbepaling van diensten beoogd door artikel 21, § 3, 3° en 21bis, § 2, 5°, van het Btw-Wetboek (nr. E.T. 142.087) en met ingang van die datum wordt tevens elke administratieve commentaar (circulaires, beslissingen, antwoorden op parlementaire vragen…) opgeheven die strijdig is met de in deze circulaire opgenomen bepalingen.

Gelet op het moment waarop de betrokken bepalingen van Richtlijn (EU) 2022/542 van de Raad van 05.04.2022 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG en (EU) 2020/285 wat de btw-tarieven betreft, in Belgisch recht werden omgezet middels de bepalingen van voornoemde Wet van 19.12.2025, zal de administratie geen kritiek uitoefenen op de door belastingplichtigen die de betrokken handelingen verrichten toegepaste btw-regeling, wanneer de belasting geheven van die handelingen opeisbaar werd tussen 01.01.2025 en de datum van inwerkingtreding van de Wet van 19.12.2025 en dit voor zover die regeling in overeenstemming is met :

•hetzij de bepalingen van het Btw-Wetboek zoals van toepassing vóór de inwerkingtreding van deze wet, of

•hetzij de bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, zoals van toepassing vanaf 01.01.2025 (rekening houdend met de rechtstreekse werking van betrokken bepalingen).

In dezelfde gedachtengang zal de administratie geen kritiek uitoefenen ten aanzien van de door de belastingplichtigen uitgevoerde regularisaties van de belasting over de toegevoegde waarde om aan de betrokken bepalingen te voldoen met betrekking tot handelingen waarvoor de belasting opeisbaar werd sinds 01.01.2025 en waarvoor deze belastingplichtigen de toen geldende bepalingen van het Btw-Wetboek zouden hebben toegepast.

d. Restaurant- en cateringdiensten met uitzondering van die welke materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer

Restaurant- en cateringdiensten vinden plaats daar waar de dienst materieel wordt verricht, met uitzondering van die welke materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer (artikelen 21, § 3, 4° (B2B-context) en 21bis, § 2, 6°, a, (B2C-context) van het Btw-Wetboek, ter omzetting van artikel 55 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

Voor het onderscheid tussen een restaurantdienst, een cateringdienst of een levering van goederen in de zin van artikel 10 van het Btw-Wetboek, wordt verwezen naar Afdeling 3, titel 11, van dit Hoofdstuk (artikel 6 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011).

e. Verhuur op korte termijn van een vervoermiddel

De dienst bestaande uit de verhuur op korte termijn van een vervoermiddel wordt geacht plaats te vinden daar waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de ontvanger wordt gesteld (artikelen 21, § 3, 5°, eerste lid (in een B2B-context) en 21bis, § 2, 7°, eerste lid, (in een B2C-context) van het Btw-Wetboek, ter omzetting van artikel 56, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

De plaats waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking wordt gesteld van de afnemer als bedoeld in artikel 56, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd is de plaats waar de afnemer of een voor zijn rekening handelende derde, het fysiek in bezit neemt (artikel 40 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011).

Een vervoermiddel wordt aangemerkt als ‘daadwerkelijk ter beschikking gesteld van de afnemer’ op de plaats waar het zich bevindt op het ogenblik dat de afnemer er daadwerkelijk en fysiek bezit van neemt, ongeacht of hij al dan niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft.

De loutere juridische inbezitneming (ondertekening van het contract, overhandiging van de sleutels) is ter zake op zich (wegens zijn aard) onvoldoende (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 66).

Voorbeeld

Een Amerikaan, op vakantie of zakenreis, komt aan in de luchthaven van Zaventem. Hij huurt een auto gedurende twee weken en neemt deze daadwerkelijk in bezit op de luchthaven. De verhuur is aan de Belgische btw onderworpen, ongeacht waar het vervoermiddel wordt gebruikt.

Onder ‘vervoermiddelen’ als bedoeld in artikel 56 en artikel 59, eerste alinea, onder g), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd worden mede verstaan voertuigen, al dan niet gemotoriseerd, alsook ander materieel en andere toestellen bestemd voor het vervoer van personen of zaken van de ene naar een andere plaats, die door voertuigen kunnen worden getrokken, gesleept of geduwd en die gewoonlijk voor vervoer zijn ontworpen en daarvoor feitelijk kunnen worden gebruikt (artikel 38, lid 1, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Deze definitie heeft uitsluitend betrekking op de vervoermiddelen die het voorwerp uitmaken van een verhuurovereenkomst beoogd in de artikelen 21, § 3, 5° en 21bis, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek en niet op de intracommunautaire levering en verwerving van nieuwe vervoermiddelen als bedoeld in artikel 8bis, § 2, van het Btw-Wetboek (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 61).

Worden, onder andere, als vervoermiddelen beschouwd, in de mate dat ze aan voornoemde definitie beantwoorden:

•landvoertuigen, zoals auto’s, motorfietsen, twee- en driewielers, en caravans

•aanhangwagens en opleggers

•treinwagons

•vaartuigen

Gelet op de ruime interpretatie van het begrip ‘vervoermiddel’ zijn zeegaande zeiljachten, bestemd voor het vervoer van personen of goederen, ook wanneer zij door de huurders voor sportbeoefening worden gebruikt, als vervoermiddelen te beschouwen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest K. Hamann, zaak C-51/88, van 15.03.1989).

•luchtvaartuigen

•voertuigen speciaal ontworpen voor het vervoer van zieken of gewonden

•landbouwtrekkers en andere landbouwvoertuigen

•mechanisch of elektronisch aangedreven invalidenwagens (zie artikel 38, lid 2, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Kunnen ook nog worden vermeld de militaire voertuigen met uitzondering van gevechtsvoertuigen en verkenningsvoertuigen of voertuigen voor passieve verdediging (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 55).

Voertuigen die bestemd zijn voor stationair gebruik en containers worden niet als vervoermiddelen beschouwd (artikel 38, lid 3, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011).

De machines op bouwwerven zoals kranen, bulldozers, graafmachines en transportbanden voor zware lasten worden in de regel niet aangemerkt als vervoermiddel. Hetzelfde geldt voor de kranen die gemonteerd zijn op vaartuigen of schepen (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 55).

Overeenkomstig artikelen 21, § 3, 5°, tweede lid en 21bis, § 2, 7°, tweede lid, van het Btw-Wetboek ter omzetting van artikel 56, lid 3, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd wordt onder ‘kortdurende verhuur’ verstaan het ononderbroken bezit of gebruik van het vervoermiddel gedurende een periode van ten hoogste dertig dagen en voor schepen ten hoogste negentig dagen.

Voor de toepassing van artikel 56 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, wordt de duur van het ononderbroken bezit of gebruik van een vervoermiddel dat wordt verhuurd, bepaald op basis van het contract tussen de betrokken partijen.

Het contract vormt een vermoeden dat met alle middelen in feite of in rechte kan worden weerlegd om de werkelijke duur van het ononderbroken bezit of gebruik vast te stellen.

Het als gevolg van overmacht overschrijden van de contractuele termijn van kortdurende verhuur in de zin van artikel 56 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, heeft geen gevolgen voor het bepalen van de duur van het ononderbroken bezit of gebruik van het vervoermiddel.

Wanneer de verhuur van één en hetzelfde vervoermiddel het voorwerp uitmaakt van opeenvolgende contracten tussen dezelfde partijen, is de duur van elk van die contracten die van het ononderbroken bezit of gebruik van het vervoermiddel krachtens alle contracten samen.

Een contract en de verlengingen daarvan vormen opeenvolgende contracten.

De duur van contracten van kortdurende verhuur die voorafgaan aan een verhuurcontract dat als een contract van lange duur wordt aangemerkt, wordt echter niet herzien, op voorwaarde dat er geen misbruik is.

Behoudens misbruik hebben latere opeenvolgende contracten voor de toepassing van artikel 56, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, geen invloed op de kwalificatie van een eerder contract als een contract van kortdurende verhuur (artikel 39, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

De duur van het ononderbroken bezit of gebruik van een vervoermiddel zal worden beoordeeld op basis van het contract tussen de betrokken partijen.

De in het contract bepaalde gebruiksduur vormt slechts een eenvoudig vermoeden dat met alle middelen in feite en in rechte kan worden weerlegd om de werkelijke duur van het ononderbroken bezit of gebruik vast te stellen. Er dient te worden nagegaan of het vervoermiddel ter beschikking blijft van de huurder gedurende een de facto ononderbroken periode.

Als een contract op korte termijn wordt verlengd wegens overmacht – dus omwille van omstandigheden buiten de wil van de partijen om – waardoor de totale duur van het bezit of het gebruik de periode van dertig of negentig dagen met enkele dagen overschrijdt, dient het bedoelde contract niet te worden geherkwalificeerd (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 62).

Het verhuurcontract met betrekking tot een vervoermiddel en de verlengingen daarvan dienen te worden aangemerkt als opeenvolgende contracten.

Het essentiële element dat hierbij in aanmerking moet worden genomen is het feitelijke ononderbroken bezit gedurende een bepaalde periode, los van de juridische modaliteiten of aanpassingen in de betrokken huurcontracten.

Als twee (of meerdere) contracten met betrekking tot hetzelfde vervoermiddel (met andere woorden betreffende het gebruik van hetzelfde voertuig) elkaar opvolgen zonder of met een zeer korte onderbreking, zal de duur van het eerste contract (of van de eerste contracten) mee in rekening worden gebracht om te bepalen of het (de) daaropvolgende contract(en) op korte termijn zijn of niet.

De status van een huurcontract op korte termijn dat voorafgaat aan een contract dat, gelet op de voorafgaande contract(en), als een contract op lange termijn wordt aangemerkt, zal, voor zover er geen enkele aanwijzing van misbruik is, niet retroactief ter discussie worden gesteld.

Voorbeeld

Een huurder, ongeacht of het een belastingplichtige in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek betreft of niet, sluit drie opeenvolgende contracten voor de huur van een autovoertuig.

Het eerste contract heeft betrekking op een periode van 12 dagen en betreft dus een gebruik op korte termijn.

Het volgende contract wordt gesloten voor 15 dagen. Het tweede contract wordt dus nog steeds aangemerkt als een verhuur op korte termijn (12 dagen + 15 dagen < 30 dagen).

Hoewel het derde contract slechts voor een periode van 5 dagen wordt gesloten, zal het worden aangemerkt als een verhuur op lange termijn omdat rekening moet worden gehouden met alle opeenvolgende contracten samen (ononderbroken gebruik): 12 dagen + 15 dagen + 5 dagen > 30 dagen.

Voor de eerste twee contracten op korte termijn, wordt als plaats van de dienst aangemerkt de plaats waar het vervoermiddel daadwerkelijk ter beschikking van de ontvanger wordt gesteld, in een B2B-context (artikel 21, § 3, 5°, eerste lid, van het Wetboek) of in een B2C-context (artikel 21bis, § 2, 7°, eerste lid van het Btw-Wetboek).

Met betrekking tot het derde contract (lange termijn) is de plaatsbepalingsregel voor verhuur op lange termijn van toepassing zonder dat de plaatsbepaling van de voorafgaande contracten, die als contracten van korte termijn worden beschouwd, wordt beïnvloed.

Indien het een relatie B to B betreft, is de plaats waar de verhuur van het voertuig plaatsvindt de plaats waar de afnemer is gevestigd. In een relatie B to C, vindt de dienst plaats daar waar de dienstverrichter is gevestigd (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 63).

Elke stilzwijgende verlenging van het oorspronkelijke contract volgt dezelfde regeling zoals bij opeenvolgende contracten (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 64).

In geval tussen partijen opeenvolgende contracten op korte termijn worden gesloten maar met betrekking tot verschillende vervoermiddelen, wordt elk contract afzonderlijk beschouwd, op voorwaarde dat er geen misbruik is. In principe zijn het dus geen opeenvolgende contracten voor de bepaling van de duur van de verhuur (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 65).

bewijsmiddelen

Wanneer het een huur betreft door een in België gevestigde verhuurder, dient laatstgenoemde het bewijs te leveren van de plaats waar het voertuig effectief ter beschikking wordt gesteld buiten België en van de duur van het gebruik.

Meer bepaald, en in de mate dat het contract wordt beschouwd als een weerlegbaar vermoeden, kan de totale werkelijke duur van het contract worden aangetoond door middel van een geheel van documenten die aan de huurder werden overhandigd gedurende de periode waarin hij het voertuig gebruikt heeft (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 58).

f. Restaurant- en cateringdiensten voor verbruik aan boord van een schip, vliegtuig of trein

Restaurant- en cateringdiensten die materieel worden verricht aan boord van een schip, vliegtuig of trein tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van het vervoer worden geacht plaats te vinden op de plaats van vertrek van het passagiersvervoer (artikelen 21, § 3, 6°, van het Btw-Wetboek in een B2B-context en 21bis, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek in een B2C-context ter omzetting van artikel 57, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

Voor de toepassing van de artikelen 14, § 4, 21, § 3, 6° en 21bis, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek wordt beschouwd als:

1° ‘in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer’: het gedeelte van een vervoer dat, zonder tussenstop buiten de Gemeenschap, plaatsvindt tussen de plaats van vertrek en de plaats van aankomst van het passagiersvervoer

2° ‘plaats van vertrek van een passagiersvervoer’: het eerste punt in de Gemeenschap waar passagiers aan boord kunnen komen, eventueel na een tussenstop buiten de Gemeenschap

3° ‘plaats van aankomst van een passagiersvervoer’: het laatste punt in de Gemeenschap waar passagiers die binnen de Gemeenschap aan boord zijn gekomen van boord kunnen gaan, eventueel vóór een tussenstop buiten de Gemeenschap.

Ingeval het een heen- en terugreis betreft, wordt de terugreis als een afzonderlijk vervoer beschouwd (artikel 1, § 11, van het Btw-Wetboek tot omzetting van artikel 57, leden 2 en 3 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

Wat de plaats van de restaurant- en cateringdiensten op cruiseschepen en tussenstops buiten de Gemeenschap betreft, vormen reisonderbrekingen van een cruiseschip in havens van derde landen, tijdens dewelke de reizigers het cruiseschip kunnen verlaten, ook al is het maar voor korte tijd, ‘tussenstops buiten de Gemeenschap’ (Hof van Justitie van de Europese Unie, arrest Köhler, zaak C-58/04, van 15.09.2005, punt 27).

De plaats van vertrek en de plaats van aankomst van een passagiersvervoer worden respectievelijk gedefinieerd als het eerste en het laatste punt in de Gemeenschap waar aan boord kan worden gekomen en van boord kan worden gegaan. Als het vervoermiddel zich verplaatst van EU-lidstaat A naar EU-lidstaat B en dit zonder passagiers aan boord, om reden dat het eerste punt waar passagiers binnen de Gemeenschap aan boord kunnen gaan slechts voorzien is in de tweede EU-lidstaat, zal bijgevolg alleen laatstgenoemde lidstaat van belang zijn voor de plaatsbepaling van de dienst.

De verwijzing naar het eerste punt of laatste punt in de Gemeenschap waar aan boord of van boord wordt gegaan, maakt het mogelijk om nauwkeurig te bepalen welk gedeelte van het passagiersvervoer wordt verricht binnen of buiten de Gemeenschap (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 61).

Voor de vaststelling van het gedeelte van het passagiersvervoer dat wordt verricht binnen de Gemeenschap is het traject dat door het vervoermiddel wordt afgelegd bepalend en niet de reisweg van de diverse passagiers die het vervoermiddel gebruiken. Anders gezegd, als de reis wordt verricht door middel van één enkel vervoermiddel, is er slechts sprake van één gedeelte van het passagiersvervoer dat binnen de Gemeenschap wordt verricht, zelfs als er tussenstops zijn in de Gemeenschap (artikel 35 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd, circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 61).

Als het een binnen de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer betreft, heeft de plaats waar de verschillende passagiers aan boord of van boord gaan geen enkel belang. Dit geldt zowel voor de passagiers die aan boord gaan of van boord gaan binnen de Gemeenschap als voor hen die aan boord of van boord gaan in een derde land. De restaurant- en cateringdiensten aan boord van een schip, vliegtuig of trein die op hetzelfde ogenblik worden verricht aan boord van hetzelfde vervoermiddel moeten, met andere woorden, op dezelfde wijze worden belast (maaltijden die aan boord worden verstrekt op hetzelfde ogenblik, zelfs aan dezelfde tafel, mogen dus niet op verschillende wijze worden belast afhankelijk van de plaats waar de passagiers aan boord of van boord gaan) (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 61).

Voorbeelden

•Een vlucht met één enkel vluchtnummer met tussenstops in de Gemeenschap dient te worden aangemerkt als één enkel binnen de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer.

•Voor treinen is het traject aan boord van dezelfde trein doorslaggevend om het gedeelte te bepalen van een passagiersvervoer dat als één geheel kan worden aangemerkt.

Er dient ook te worden onderzocht of de passagier aan boord van hetzelfde vervoermiddel blijft.

Voorbeeld

Bij voorbeeld, als de HST vanuit Parijs in Brussel wordt opgesplitst waarbij een deel van de trein verder rijdt naar Amsterdam en het andere deel naar Keulen, heeft men te maken met drie verschillende vervoermiddelen en dus met telkens een verschillend passagiersvervoer. Hetzelfde geldt als de HST, vanuit Keulen, wordt samengevoegd met de trein vanuit Amsterdam en vervolgens zijn reis vervolgt naar Parijs.

Restaurantdiensten en cateringdiensten die binnen een in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer worden verricht, vallen onder artikel 57 van de richtlijn 2006/112/EG (artikelen 21, § 3, 6°, en 21bis, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek) (artikel 36, eerste alinea, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Restaurantdiensten en cateringdiensten die buiten een dergelijk gedeelte maar op het grondgebied van een lidstaat, een derde land of een derdelandsgebied worden verricht, vallen onder artikel 55 van die richtlijn (zie artikelen 21, § 3, 4°, en 21bis, § 2, 6°, a, van het Btw-Wetboek en subrubriek d hierboven) (artikel 36, tweede alinea, van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

Voorbeeld

Indien het een vervoer betreft van Italië naar Marokko en de maaltijd wordt opgediend tijdens het gedeelte van het vervoer dat plaats heeft in Italië, moet het gedeelte van de restaurant- en cateringdiensten verricht tijdens het gedeelte van een passagiersvervoer dat niet wordt verricht ‘binnen de Gemeenschap’ maar niettemin op het grondgebied van één van de lidstaten worden belast op de plaats waar het materieel wordt verricht.

De plaats van een in de Gemeenschap verrichte restaurantdienst of cateringdienst die deels binnen een in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer wordt verricht en deels buiten een dergelijke gedeelte maar op het grondgebied van een lidstaat, wordt geheel en al bepaald volgens de regels voor het bepalen van de plaats van een dienst die bij de aanvang van de verrichting van de restaurantdienst of cateringdienst van toepassing zijn (artikel 37 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd).

De specifieke regel bedoeld in artikel 57 van de richtlijn 2006/112/EG (artikelen 21, § 3, 6°, en 21bis, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek), voornoemd (plaats van vertrek van het passagiersvervoer) is aldus van toepassing wanneer cateringdiensten worden verstrekt aan boord van een schip, vliegtuig of trein binnen het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer.

Wanneer dezelfde diensten worden verstrekt buiten het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van het passagiersvervoer, hetzij op het grondgebied van een lidstaat, een derde land of een derdelandsgebied, is de algemene regel van artikel 55 van genoemde richtlijn (zie artikelen 21, § 3, 4°, en 21bis, § 2, 6°, a, van het Btw-Wetboek) van toepassing (plaats waar de dienst materieel wordt verricht).

In de specifieke situatie waarin cateringdiensten deels binnen een in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer worden verricht en deels buiten een dergelijke gedeelte maar nog altijd op het grondgebied van de Gemeenschap, worden deze diensten gedurende de twee gedeelten van het passagiersvervoer verstrekt. De plaatsbepaling van deze diensten gebeurt, in principe, op grond van twee verschillende bepalingen. Om te komen tot een eenvoudiger en meer uniforme regeling, moest worden verduidelijkt welke regel inzake plaatsbepaling van toepassing is onder voormelde omstandigheden en werd er aldus een regeling aangenomen die toelaat om op ondubbelzinnige wijze de toepasbare regel van plaatsbepaling vast te stellen. Aldus bepaalt artikel 37 van de verordening dat moet rekening worden gehouden met het tijdstip waarop de dienst aanvangt om te bepalen welke regel inzake plaatsbepaling van toepassing is voor het geheel van de cateringdienst.

Hier worden cateringdiensten bedoeld die aanvangen binnen de fysieke grenzen van de Gemeenschap tijdens een in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer (bijvoorbeeld Boedapest-Wenen) en worden beëindigd binnen de fysieke grenzen van de Gemeenschap gedurende het gedeelte van het vervoer dat niet plaatsheeft tijdens het communautair gedeelte van het vervoer (bijvoorbeeld Wenen-Bern) (de dienst wordt beëindigd op Oostenrijks grondgebied). Dergelijke situatie wordt geregeld door artikel 37 van de verordening (circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 59).

Voorbeeld

Als een trein rijdt van Brussel naar Bern met Luxemburg als laatste plaats waar passagiers aan boord of van boord kunnen gaan in de Gemeenschap vooraleer de trein aankomt in Bern, is artikel 21, § 3, 6°, of 21bis, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek van toepassing voor het gedeelte van de reis Brussel-Luxemburg, en artikel 21, § 3, 4°, of 21bis, § 2, 6°, a), van het Btw-Wetboek zou van toepassing zijn op het gedeelte van de reis van Luxemburg tot aan de Zwitserse grens. Wanneer men derhalve een aanvang neemt met het verrichten van een dienst vóór Luxemburg en hiermee doorgaat na de laatste tussenstop binnen de Gemeenschap, zal de plaats van de gehele dienst in België gelegen zijn (vermits overeenkomstig artikel 21, § 3, 6°, en 21bis, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek, de plaats van de dienst de plaats is binnen de Gemeenschap waar passagiers aan boord kunnen komen, namelijk Brussel).

Andere soortgelijke situaties kunnen zich evenwel voordoen waarvoor de verordening geen reële oplossing biedt wat de toe te passen regel van plaatsbepaling betreft. Hierna volgende enkele voorbeelden van dergelijke situaties:

•Eerste geval: cateringdienst die aanvangt tijdens het in de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer (Boedapest-Wenen) en eindigt buiten de Gemeenschap (Wenen-Bern) (de dienst wordt beëindigd op Zwitsers grondgebied)

•Tweede geval: cateringdienst die aanvangt in de Gemeenschap tijdens het gedeelte van het passagiersvervoer dat niet plaatsheeft tijdens het communautair gedeelte van het passagiersvervoer (Bern-Wenen) (de dienst vangt aan op Oostenrijks grondgebied) en wordt beëindigd tijdens het in de Gemeenschap verricht gedeelte van het vervoer (Wenen-Boedapest)

•Derde geval: cateringdienst die aanvangt buiten de fysieke grenzen van de Gemeenschap (Bern-Wenen) (de dienst vangt aan op Zwitsers grondgebied) en wordt beëindigd tijdens het in de Gemeenschap verricht gedeelte van het vervoer (Wenen-Boedapest).

In deze benadering waarbij rekening wordt gehouden met het tijdstip waarop de dienst aanvangt, zou volgens de gevolgde logica de plaats van de cateringdienst in het eerste geval worden bepaald overeenkomstig artikel 57 van de richtlijn 2006/112/EG en in het tweede en het derde geval overeenkomstig artikel 55.

Ter zake heeft de Belgische administratie aangedrongen op een meer globale benadering van de problematiek en heeft zij het voorstel herhaalt, gedaan ter gelegenheid van de onder haar voorzitterschap gevoerde besprekingen, namelijk dat rekening wordt gehouden met de bestaande wisselwerking tussen de plaatsbepaling van cateringdiensten en de bepalingen inzake het belastbaar feit van de belasting (artikel 63 van de richtlijn 2006/112/EG). Wat diensten betreft vindt het belastbaar feit plaats en wordt, in beginsel, de btw opeisbaar op het tijdstip waarop de dienst is voltooid (beëindigd). Om alle praktische problemen op te lossen wanneer cateringdiensten worden verricht, gedeeltelijk onder de voorwaarden van artikel 55 en gedeeltelijk onder die van artikel 57, lijkt het eenvoudiger en meer coherent om het tijdstip waarop de cateringdienst is beëindigd in overweging te nemen voor de plaatsbepaling van deze dienst, eerder dan het tijdstip waarop deze dienst aanvangt.

In de huidige stand van zaken van de besprekingen voor de niet in de verordening bedoelde situaties, zal de administratie geen kritiek uiten op de door de dienstverrichter gevolgde benadering, voor zover deze op coherente wijze wordt toegepast (circulaire circulaire AFZ nr. 5/2011 van 27.06.2011, randnummer 60).

Autocar

Het komt voor dat aan boord van een bus voedingsmiddelen worden geleverd en/of restaurant- of cateringdiensten door de vervoerder aan de passagiers worden verstrekt die echter niet in de prijs van het vervoer zijn begrepen. Voor internationale reizen met autocar wordt voor de bepaling van de plaats van de levering of de dienst een vereenvoudigingsmaatregel voorzien.

Wat de restaurant- of cateringdiensten betreft wordt naar analogie met wat is bepaald in de artikelen 21, § 3, 6°, en 21bis, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek aanvaard dat voor dergelijke diensten aan boord van een autobus tijdens het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van het vervoer, de plaats van vertrek van het passagiersvervoer als plaats van de dienstverrichting wordt aangemerkt (zie circulaire 2020/C/44 van 23.03.2020 betreffende de bijzondere reisbureauregeling en de btw-regeling voor reishandelingen waarop de bijzondere reisbureauregeling niet toepasselijk is (nr. E.T. 135.877), randnummer 115bis).

g. Diensten van reisbureaus

In afwijking van de artikelen 21 en 21bis van het Btw-Wetboek, worden de diensten bedoeld in artikel 18, § 2, tweede lid, geacht plaats te vinden op de plaats waar het reisbureau de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verricht.

Deze bepaling is de omzetting van artikel 307, tweede alinea, van de richtlijn 2006/112/EG.

Volgens de bijzondere regeling voor de reisbureaus wordt de globale dienst die door een reisbureau aan de afnemer wordt verstrekt, belast in de lidstaat waar dat reisbureau de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verricht, zonder dat een onderscheid dient te worden gemaakt of de afnemer handelt in de hoedanigheid van een belastingplichtige (B2B) of niet (B2C) (circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22.12.2009, randnummer 95, circulaire 2020/C/44 van 23.03.2020 betreffende de bijzondere reisbureauregeling en de btw-regeling voor reishandelingen waarop de bijzondere reisbureauregeling toepasselijk is (nr. E.T. 135.877), nummer 73).

B. Afwijkende bepalingen eigen aan de verhouding B2C

Naast voornoemde gemeenschappelijke afwijkende regels (zie titel 3, van deze Afdeling), moet ook rekening worden gehouden met de volgende afwijkende regels die specifiek zijn voor de verhouding tussen een belastingplichtige en een niet-belastingplichtige (B2C).

Ter herinnering: inzake de plaatsbepaling van diensten wordt het begrip ‘belastingplichtige’ gedefinieerd in artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek (zie titel 1, rubriek A, subrubriek a, van deze Afdeling).

a. Andere goederenvervoerdiensten dan het intracommunautair goederenvervoer

De andere goederenvervoerdiensten dan het intracommunautair goederenvervoer vinden plaats waar het vervoer wordt verricht, dit in verhouding tot de afgelegde afstanden (artikel 21bis, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek ter omzetting van artikel 49 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd).

Deze pro rata-regel is dezelfde als diegene die van toepassing is op het personenvervoer (laatstgenoemde geldt zowel in de B2B als in de B2C context).

Deze plaatsbepalingsregel is van toepassing zowel op het nationale vervoer van goederen waarvan de plaatsen van vertrek en aankomst in hetzelfde land zijn gelegen, als op het internationale vervoer van goederen waarvan de plaats van vertrek en/of de plaats van aankomst buiten de Gemeenschap zijn gelegen (circulaire AOIF nr. 3/2010 (nr. E.T. 117.619) van 07.01.2010, randnummers 141 en 149).

Voorbeelden

Een Belgische vervoersonderneming wordt door een particulier belast met een vervoer van goederen van Charleroi naar Aarlen. Het vervoerstraject komt door de gemeente Givet (Frankrijk).

Gezien de plaats van vertrek en de plaats van aankomst van het vervoer in dezelfde Lidstaat (België) gelegen is, betreft het geen intracommunautaire goederenvervoersdienst. Deze dienstverrichting wordt bijgevolg geacht plaats te vinden waar het vervoer wordt verricht, naar verhouding van de afgelegde afstanden (artikel 21bis, §2, 3° van het Btw-Wetboek).

Een Franse vervoersonderneming wordt door een particulier belast met het vervoer van een motorboot van Nieuwpoort (België) naar Frans Guyana (Franse overzeese departementen). Bij de uitvoering van dit vervoer maakt de vervoersonderneming gebruik van een vrachtwagen van Nieuwpoort tot Le Havre (Frankrijk) waar de motorboot op een vrachtschip geladen wordt met Guyana als bestemming.

Ze verricht geen intracommunautair goederenvervoer, omdat de plaats van aankomst van het vervoer (Frans Guyana), hoewel het deel uitmaakt van het douanegebied van de Gemeenschap, geen deel uitmaakt van het btw-gebied van de Gemeenschap.

b. Het intracommunautaire goederenvervoer

Het intracommunautaire vervoer van goederen wordt geacht plaats te vinden op de plaats van het vertrek van het vervoer (artikel 21bis, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek ter omzetting van artikel 50 van de richtlijn 2006/112/EG, , circulaire AOIF nr. 3/2010 (nr. E.T. 117.619) van 07.01.2010, randnummers 140 en 149).

Het begrip ‘intracommunautair goederenvervoer’ is, in tegenstelling tot de toepasselijke regeling wanneer de ontvanger van de dienst een belastingplichtige is in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek, altijd belangrijk voor de plaatsbepaling indien deze dienst wordt verstrekt voor een niet-belastingplichtige (circulaire AOIF nr. 3/2010 (nr. E.T. 117.619) van 07.01.2010, randnummers 142 tot en met 147).

Overeenkomstig artikel 1, § 6, van het Btw-Wetboek wordt voor de toepassing van het Btw-Wetboek verstaan onder:

1° ‘intracommunautair goederenvervoer’: vervoer van goederen waarvan de plaats van vertrek en de plaats van aankomst op het grondgebied van twee verschillende Lidstaten zijn gelegen

2° ‘plaats van vertrek’: de plaats waar het goederenvervoer daadwerkelijk begint

3. ‘plaats van aankomst’: de plaats waar het goederenvervoer daadwerkelijk eindigt

Voorbeelden

•Een vervoerder krijgt opdracht van een Brusselse gepensioneerde om zijn meubels te verhuizen van Brussel naar Nice (Frankrijk), waar laatstgenoemde voortaan gedomicilieerd zal zijn.

Dit intracommunautair goederenvervoer wordt geacht in België plaats te vinden, zijnde de plaats van vertrek van het vervoer van de meubels en dit ongeacht de vestigingsplaats van de verhuizer.