JurielCommentaire TVA. Prestations de services (01.07.2026)
LIVRE I: Assujettissement et opérations taxables
Chapitre 3 : Les prestations de services
Mise à jour 01.07.2026 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.10.2020] [01.09.2022] [01.09.2023] [01.07.2024] [01.08.2025]
Structure
Section 1 – Cadre législatif
1. Extrait des dispositions du Code de la TVA
2. Extrait des dispositions des arrêtés royaux
Section 2 – Les prestations de services imposables
1. Conditions générales de taxation
2. Définition de la prestation de services
3. Enumération non limitative des prestations de services
4. Opérations illicites
5. Prestations de services effectuées à titre onéreux
6. Indemnités
7. Prestations de services distinctes versus prestations de services uniques/complexes
8. Distinction entre livraisons de biens et prestations de services - Qualification de l’opération
Section 3 – Prestations citées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA
1. Un travail matériel ou intellectuel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1 , du Code de la TVA)
2. La mise à disposition de personnel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 2, du Code de la TVA)
3. Le mandat (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3, du Code de la TVA)
4. L’octroi du droit de jouissance d’un bien corporel, meuble ou immeuble (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4, du Code de la TVA)
5. La cession ou la concession d'une clientèle et l’engagement de ne pas exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5, du Code de la TVA)
6. La cession ou la concession d'un monopole de vente ou d'achat ou du droit d'exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6, du Code de la TVA)
7. La cession ou la concession de droits intellectuels (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7 , du Code de la TVA)
8. La mise à disposition d'emplacements pour véhicules (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8°, du Code de la TVA)
9. La mise à disposition d’emplacements pour l'entreposage de biens (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9, du Code de la TVA)
10. L’hébergement d’hôtes payants et le camping (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10, du Code de la TVA)
11. Restaurant et restauration (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11, du Code de la TVA)
12. Le droit d’accès à des installations culturelles, sportives ou de divertissement (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12, du Code de la TVA)
13. Les prestations bancaires et financières (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA)
14. Radiodiffusion, télévision, télécommunication (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14, du Code de la TVA)
15. Le droit d'accès à des voies de communication et à des ouvrages d'art (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 15, du Code de la TVA)
16. Les services fournis par voie électronique (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA)
Section 4 - Prestations exécutées en dehors de tout lien contractuel (réquisition par l’autorité publique ou en son nom et en vertu d’une loi, d’un décret, d’une ordonnance, d’un arrêté ou d’un règlement administratif
Section 5 – Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité
Section 6 – Les opérations assimilées à une prestation de services imposable suite à l’application de l’article 19 du Code de la TVA
Section 7 - Le régime du commissionnaire en matière de prestations de services
1. Généralités
2. Exceptions
3. Cas d’application
4. Services fournis par voie électronique qui sont fournis par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications (article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011)
Section 8 - Lieu des prestations de services
1. Distinction B2B et B2C
2. Règles de rattachement et règle principale B2B et B2C
3. Règles de localisation dérogatoires (B2B et B2C)
Section 9 - Fait générateur
1. Définition
2. Moment du fait générateur
Section 10 - Exigibilité de la taxe
1. Définition
2. Moment de l’exigibilité de la taxe
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Table des matières · 20 entrées
1. Extrait des dispositions du Code de la TVA
2. Extrait des dispositions des arrêtés royaux
Section 2 – Les prestations de services imposables
1. Conditions générales de taxation
2. Définition de la prestation de services
3. Enumération non limitative des prestations de services
5. Prestations de services effectuées à titre onéreux
A. Exigence d’une contrepartie directe
B. Absence totale de contrepartie
b. Obligation légale de garantie
c. Garantie complémentaire par le vendeur au moment de l’achat
C. Absence de lien direct entre une prestation de services et un paiement
D. Lien direct entre opérations réciproques
a. Equipement sportif contre publicité
b. Travaux contre franchise ou diminution de loyers
c. Travaux contre droit de visite d’une maison témoin
d. Autres livraisons ou services réciproques
6. Indemnités
7. Prestations de services distinctes versus prestations de services uniques/complexes
8. Distinction entre livraisons de biens et prestations de services - Qualification de l’opération
A. Biens corporels et incorporels
B. Vente de logiciels et transfert de banques de données
C. Fourniture de nourriture et de boissons
D. Opération portant à la fois sur la fourniture de biens et de main -d’œuvre
a. Livraison d’un bien meuble avec placement ou montage, en vertu d’un contrat unique
b. Livraison d’un bien meuble corporel avec installation ou montage en vertu de contrats distincts
c. Livraison d’un bien meuble corporel avec placement ou montage sur un bien meuble, dans ou hors du cadre d’une opération d’entretien ou de réparation
d. Fourniture d’un travail mobilier avec des matières premières fournies soit par le fournisseur, soit par le client
Section 3 – Prestations citées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA
1. Un travail matériel ou intellectuel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1 , du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Exécution d’un travail matériel mobilier
C. Exécution d’un travail immobilier
D. Les travaux intellectuels
E. Les prestations des courtiers
F. Les transports de personnes ou de biens
G. Les prestations de publicité
H. L’organisation d’une foire, exposition ou manifestation similaire
I. Autres prestations visées
a. Les soins personnels
b. Hébergement et soins aux animaux
c. Cimetière animalier
d. Enlèvement d’immondices, de déchets ou de débris – Démolition de constructions
e. Marché périodique de la voiture d’occasion
f. Organisation de funérailles
2. La mise à disposition de personnel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 2, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Interprétation du contrat
C. Exemptions
D. Opérations hors champ
3. Le mandat (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Distinction avec d’autres prestations
a. Les courtiers
b. Les agents d’affaires
C. Exclusion du mandat de commissionnaire
4. L’octroi du droit de jouissance d’un bien corporel, meuble ou immeuble (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Location - vente
C. Distinction entre la location et d’autres prestations de services
a. Location d’un véhicule avec conducteur
b. Mise à disposition d’un engin de chantier avec le personnel chargé de l’utiliser
c. Location de podiums
d. Fourniture d’accès aux infrastructures sportives
e. Cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle
D. Cas d’application
E. Exemptions
F. Exceptions à l’exemption
G. Particularités relatives aux locations immobilières
5. La cession ou la concession d'une clientèle et l’engagement de ne pas exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
a. Cession ou concession d’une clientèle
b. Obligation de ne pas exercer une activité professionnelle
B. Exemption
6. La cession ou la concession d'un monopole de vente ou d'achat ou du droit d'exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6, du Code de la TVA)
A. Monopole de vente ou d'achat
a. Définition
b. Contrats « de brasserie »
c. Extension à d’autres secteurs que celui des brasseries
B. Cession ou concession du droit d'exercer une activité professionnelle
a. Objet et nature du contrat
b. Portée de l’expression « activité professionnelle »
c. Cas d’application
d. Autres qualifications : organisation d’une foire, exposition ou manifestation similaire
7. La cession ou la concession de droits intellectuels (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7 , du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Distinction avec la livraison de biens
C. Cas d’application
D. Exemption
8. La mise à disposition d'emplacements pour véhicules (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
B. Exemption
C. Opérations hors champ
9. La mise à disposition d’emplacements pour l'entreposage de biens (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
a. Définition
b. Entrepôt aux normes (superficie ou volume)
c. Exemples
B. Exemption
10. L’hébergement d’hôtes payants et le camping (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10, du Code de la TVA)
A. La fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, motels et établissements ayant une fonction similaire
a. Objet et nature du contrat
b. Taxation ou exemption selon les critères administratifs applicables jusqu’au 30.06.2022
c. Taxation ou exemption selon les critères légaux applicables depuis le 01.07.2022
d. Mise à disposition, dans leur totalité, d'hôtels, de motels et d'établissements similaires où sont hébergés des hôtes payants : exemption de la taxe sauf taxation optionnelle
e. Exemption
B. La mise à disposition d'emplacements pour le camping
a. Objet et nature du contrat
b. Exemption
11. Restaurant et restauration (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11, du Code de la TVA)
A. Prestations de services visées
B. Les services de restaurant et de restauration (catering)
C. Distinction entre services de restaurant ou de restauration et livraison d’aliments et/ou de boissons (vente à emporter)
a. Caractère accessoire du service
b. Restauration collective (catering)
c. Cas d’application
D. Mise à disposition d’une salle avec fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place
E. Exemptions
a. Fourniture de nourriture et de boissons destinées à la consommation sur place, étroitement liée à des opérations exemptées par l’article 44, § 2, du Code de la TVA
b. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant non accessible à quiconque, par les établissements culturels et de soins dont les activités sont exemptées par l’article 44, § 2, du Code de la TVA : tolérance
c. Exploitation, par une maison de jeunes, d’un débit de boissons accessible à quiconque : tolérance
d. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant accessible à quiconque par un centre de services local : tolérance
12. Le droit d’accès à des installations culturelles, sportives ou de divertissement (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12, du Code de la TVA)
A. Objet du contrat
B. Installations visées
C. Cas d’application
D. Exemptions
13. Les prestations bancaires et financières (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA)
A. Les opérations concernant les dépôts de fonds
B. Les opérations concernant les comptes courants
C. Les opérations relatives aux créances, chèques et autres effets de commerce
D. Les opérations de crédit
E. Le placement de valeurs mobilières
F. Les services relatifs aux valeurs mobilières
G. Les opérations de paiement et d'encaissement
H. Les services relatifs aux devises
I. Les opérations de conservation et de garde
J. La gestion de fortune
a. Gestion de portefeuille
b. Conseil en investissement
K. Les fonds communs de placement
14. Radiodiffusion, télévision, télécommunication (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14, du Code de la TVA)
A. Les services de radiodiffusion et de télévision
B. Les services de télécommunication
C. Frais de raccordement
15. Le droit d'accès à des voies de communication et à des ouvrages d'art (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 15, du Code de la TVA)
16. Les services fournis par voie électronique (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA)
Section 4 - Prestations exécutées en dehors de tout lien contractuel (réquisition par l’autorité publique ou en son nom et en vertu d’une loi, d’un décret, d’une ordonnance, d’un arrêté ou d’un règlement administratif
Section 5 – Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité
Section 6 – Les opérations assimilées à une prestation de services imposable suite à l’application de l’article 19 du Code de la TVA
Section 7 - Le régime du commissionnaire en matière de prestations de services
1. Généralités
2. Exceptions
3. Cas d’application
4. Services fournis par voie électronique qui sont fournis par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications (article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011)
Section 8 - Lieu des prestations de services
Distinction B2B et B2C
A. Statut du preneur
a. Définition de l’article 21, § 1er , du Code de la TVA et article 17 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011
b. Limitation de la responsabilité du prestataire de services
B. Qualité du preneur
C. Utilisation mixte du service
D. Modification de l’utilisation du service
2. Règles de rattachement et règle principale B2B et B2C
A. Définitions
a. Siège de l’activité économique
b. Etablissement stable
c. Domicile
d. Résidence habituelle
B. B2B - Règle principale
C. B2C – Règle principale
3. Règles de localisation dérogatoires (B2B et B2C)
A. Règles dérogatoires communes pour B2B et B2C
a. Services relatifs à un bien immeuble
b. Les prestations de transport de personnes
c. Le droit d’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires ainsi que les prestations de services accessoires à cet accès (voir également « note concernant le droit futur » dans l'introduction du titre 3 de cette section)
d. Les prestations de services de restaurant et de restauration à l’exception de celles qui sont exécutées matériellement à bord de navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté
e. Les prestations de location de courte durée d'un moyen de transport
f. Les services de restaurant ou de restauration à des fins de consommation à bord de navires, d'aéronefs ou de trains
g. Les prestations de services d’agences de voyages
B. Règles dérogatoires spécifiques au contexte B2C
a. Le transport de biens autre qu'un transport intracommunautaire
b. Le transport intracommunautaire de biens
c. Les activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
d. Les prestations de services accessoires à un transport de biens
e. Les expertises ou les travaux portant sur des biens meubles corporels
f. La location autre que de courte durée d’un moyen de transport
g. Les services de télécommunication, de radiodiffusion, de télévision ainsi que les prestations de services fournies par voie électronique
h. Diverses prestations de services fournies à des personnes établies hors de la Communauté
i. Les prestations de services des intermédiaires
C. Règle de localisation dérogatoire « use and enjoyment »
Section 9 - Fait générateur
1. Définition
2. Moment du fait générateur
Règle générale
B. Dérogations
a. Décomptes ou paiements successifs
b. Services intracommunautaires qui ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements durant une année
Section 10 - Exigibilité de la taxe
Définition
Moment de l’exigibilité de la taxe
Règle générale
Dérogations
a. Prestations de services, à l'exclusion des services intracommunautaires, pour lesquels le prestataire de services est tenu d’émettre une facture (article 22bis,§ 1, du Code de la TVA)
b. Services intracommunautaires
c. Prestations de services effectuées par un assujetti qui habituellement fournit des services à des particuliers et pour lesquels il n’a pas l’obligation d’émettre une facture
d. Prestations de services effectuées par un assujetti à des personnes de droit public visées à l’article 6 du Code de la TVA
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Section 1 – Cadre législatif
1. Extrait des dispositions du Code de la TVA
Article 18
Article 19
Article 20
Article 21
Article 21bis
Article 21ter
Article 22
Article 22bis
Article 22ter
2. Extrait des dispositions des arrêtés royaux
Arrêté royal n° 10 du 29.12.1992 relatif aux modalités d’exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée
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Section 2 – Les prestations de services imposables
1. Conditions générales de taxation
Quatre conditions doivent être remplies simultanément pour qu’une prestation de services soit soumise à la TVA (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA) :
•l'opération doit être une prestation de services au sens de l'article 18 du Code de la TVA (voir Sections 3 à 5, de ce Chapitre) ;
•cette prestation doit être effectuée à titre onéreux ou être assimilée à une telle opération par l'article 19 du Code de la TVA (voir titre 5, de cette Section et Section 6, de ce Chapitre) ;
•cette prestation doit avoir lieu en Belgique (voir Section 8, de ce Chapitre) ;
•cette prestation doit être effectuée par un assujetti agissant en tant que tel (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 1 : L’assujetti, Section 3, titre 3 »).
La TVA est effectivement due sur la prestation de services si aucune exemption (articles 39 à 44bis du Code de la TVA) ou aucun régime particulier n’est applicable (par exemple, le régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises établi par les articles 56bis à 56undecies du Code de la TVA).
2. Définition de la prestation de services
Pour l'application de la TVA, il faut entendre par prestation de services, aux termes de l'article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, « toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens du présent Code ».
La définition de la prestation de services, énoncée à l’article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, est une notion par défaut. Si l’opération n’a pas pour objet le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire (article 10 du Code de la TVA), l’opération est une prestation de services.
Le texte de l'article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA reprend celui de la définition énoncée à l’article 24, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
L’article 25 de la directive 2006/112/CE ajoute qu’une prestation de services peut consister, entre autres, en :
« a) la cession d’un bien incorporel représenté ou non par un titre ;
b) l’obligation de ne pas faire ou de tolérer un acte ou une situation ;
c) l’exécution d’un service en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique ou en son nom ou aux termes de la loi ».
Constitue notamment une prestation de services, l’exécution d’un contrat qui a pour objet une ou plusieurs opérations énumérées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA.
Par ailleurs, pour être imposable, la prestation de services doit être effectuée à titre onéreux, ce qui exige une contrepartie directe à la prestation. Le lien direct est précisément établi par un contrat à titre onéreux , sauf application de l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, commenté à la Section 4, de ce Chapitre.
Une opération, au sens du Code de la TVA, suppose un engagement - en principe, contractuel, voir, toutefois l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA - impliquant une consommation. Cependant, son existence ne peut dépendre de la destination donnée au bien ou au service. Seule la nature de l’engagement doit être prise en considération.
Aucune prestation de services imposable ne survient sans l’existence d’un avantage personnel et direct pour une personne déterminée.
Des avantages indirects bénéficiant à l’ensemble d’un secteur ne répondent pas à cette condition (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Apple and pear, affaire C-102/86, du 08.03.1988, points 14 à 17).
La Cour de Justice de l’Union européenne a dit pour droit que l'indemnité perçue à l'abandon définitif de la production laitière octroyée par l'autorité, en vertu de la réglementation européenne, ne constitue pas le prix d'une prestation de services, de sorte qu'elle n'est pas soumise à la TVA.
En l’absence de consommation au sens du système communautaire de TVA, ni la Communauté européenne ni l’autorité nationale ne peuvent être considérées comme des consommateurs d’un service. Ils agissent dans l’intérêt général qui est de favoriser le fonctionnement régulier du marché communautaire du lait (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Mohr, affaire C-215/94, du 29.02.1996, points 19 à 23).
La Cour de Justice de l’Union européenne a décidé dans le même sens, à propos d’une indemnité nationale à l’extensification de la production de pommes de terre. L’engagement de s’abstenir de récolter une partie des pommes de terre cultivées n’est pas un service consistant en une obligation de ne pas faire. L’engagement de ne pas faire, constitutif d’une prestation de services, suppose que le service soit fourni à un consommateur identifiable ou qu’il procure un avantage susceptible d’être considéré comme un élément constitutif du coût de l’activité d’une autre personne, dans la chaîne commerciale (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Landboden - Agrardienste, affaire C-384/95, du 18.12.1997, point 23).
3. Enumération non limitative des prestations de services
L’article 18, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA énumère les opérations exécutées en vertu d’un contrat qu’il convient de considérer comme une prestation de services.
La Section 3, de ce Chapitre commente chacune de ces prestations.
Vu la notion très large de « prestation de services », la liste concernée est sans portée restrictive. Elle permet toutefois de cerner davantage ce qu'est une prestation de services.
Signalons toutefois qu’avant le 01.01.1993, à défaut de définition générale, l’énumération des prestations de services à l’article 18 du Code de la TVA avait un caractère limitatif.
Sont, notamment, des prestations de services visées par le Code de la TVA et qui ne sont pas reprises dans l’énonciation des exemples contenus à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA :
•les opérations d’assurance et de réassurance (voir aussi l’article 44, § 3, 4°, du Code de la TVA en matière d’exemption de la TVA) ;
•les loteries et autres jeux de hasard ou d’argent (voir l’article 44, § 3, 13°, du Code de la TVA en matière d’exemption et la circulaire 2018/C/99 du 22.03.2018 relative aux conséquences de l’arrêt de la Cour constitutionnelle n° 34/2018 (n° E.T. 133.771), numéros 1 et 2) ;
•l'autorisation de retransmettre les matchs de football que l'Union Royale Belge de Football accorde aux stations de radio et de télévision (décision n° E.T. 79.369 du 04.02.1994) ;
•le transfert libre, définitif ou temporaire d’un joueur de football (âgé d’au moins 16 ans au 01.08 suivant la conclusion du transfert ; sinon, le transfert n’est pas soumis à la taxe), réalisé avec l’accord des clubs concernés et du joueur (questions parlementaires écrites n 335 de monsieur le Sénateur Achille Diegenant du 29.03.1993 et n° 1.170 de monsieur le Représentant Filip Dewinter du 14.07.1994; décision n° E.T.10.612 du 06.04.1993). Le fondement de cette décision peut également être appliqué au transfert d’un entraîneur (Arrêt de la Cour d’Appel de Gand n° WF 804-15-18/036073, du 21.09.2021) ;
•l’autorisation d’épandre du lisier sur ses champs, accordée par un agriculteur à une exploitation d’engraissement de porcs (décision n° E.T. 89.594 du 06.05.1997) ;
•la cession temporaire d'un quota laitier (décision n° E.T. 87.178 du 09.01.1998) ;
•la cession d’un droit d’option sur l’achat d’un bien meuble ou immeuble. Aucune exemption de la TVA n’est prévue à l’article 44 § 3, 1°, du Code de la TVA si l’option porte sur un bien immeuble par nature (question parlementaire écrite n 441 de monsieur le Représentant Richard Fournaux du 27.07.2004).
4. Opérations illicites
En dehors des hypothèses où toute concurrence entre un secteur économique licite et un secteur illicite est exclue, le principe de neutralité fiscale s'oppose, en matière de perception de la taxe sur la valeur ajoutée, à une différenciation généralisée entre les transactions illicites et les transactions licites (pour l’exploitation illégale d’un jeu de hasard, voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Fischer, affaire C-283/95, du 11.06.1998, points 19 à 23).
Dès lors, si une prestation de services illicite est susceptible d’être intégrée au circuit économique et d’entrer en concurrence avec une prestation de services licite, elle rentre dans le champ d’application de la TVA et est visée par l’article 18, § 1er, du Code de la TVA.
Le caractère illicite de la convention conclue entre les parties ne fait pas obstacle à ce que l'opération ait, pour l'application du Code de la TVA, un caractère contractuel. Outre que l'administration fiscale n'est pas juge de la nullité des conventions, elle doit veiller à ce que la TVA soit perçue sur toute activité économique qui se présente sous une forme contractuelle, ce qui se produit, par exemple, dans les situations suivantes :
•dans le cadre de la convention par laquelle moyennant le paiement d'une commission, un architecte s'engage envers un fournisseur de matériaux ou un entrepreneur de travaux à le recommander au maître de l'ouvrage (décision n° E.T.16.585 du 27.12.1973) ;
•une personne qui exploite un terrain de camping sans permis effectue des prestations de services au titre de la mise à disposition d’emplacements dans une telle infrastructure (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA), nonobstant le fait qu’elle soit en infraction à la législation sur le camping (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéro 22).
5. Prestations de services effectuées à titre onéreux
A. Exigence d’une contrepartie directe
Il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union Européenne qu’une prestation de services n’est effectuée à titre onéreux et n'est dès lors taxable que s'il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective d’un service individualisable fourni au bénéficiaire.
En outre, cette contrepartie doit constituer une valeur subjective, réellement perçue et exprimable en argent.
Tel est le cas s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre - valeur reçue. Un lien direct existe lorsque deux prestations se conditionnent mutuellement, à savoir que l’une n’est effectuée qu’à la condition que l’autre le soit également, et réciproquement (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt R.J. Tolsma, affaire C-16/93 du 03.03.1994, points 13 à 20 ; Arrêt A.M.K., affaire C-334/20 du 25.11.2021, points 26 et 27 et jurisprudence citée ; Arrêt S.W.E.P. – E.E.U., L2, affaire C-605/20 du 24.02.2022, point 62 ; voir question parlementaire écrite n 608 de monsieur le Représentant Josy Arens du 08.09.2021, à propos des prestations fournies par les réseaux sociaux).
Dès lors, la prestation rendue ne peut pas viser exclusivement l’intérêt général.
La nature de la contrepartie est du reste sans importance. Normalement, le prestataire reçoit une somme d'argent en échange de la prestation de services qu'il fournit. Mais il peut obtenir en échange un autre service ou même un bien quelconque, tel des parts d'associés dans une société, pourvu que la contrepartie puisse être exprimée en argent (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Bertelsmann, affaire C-380/99 du 03.07.2001, point 18).
B. Absence totale de contrepartie
a. Le prêt à usage
Le prêt à usage (1) sort du champ d’application de la TVA.
(1) Le prêt à usage est le contrat par lequel une personne remet à une autre l’usage d’une chose pendant un certain temps sans exiger aucun prix. En effet, le caractère spécifique de ce contrat est la gratuité.
Toutefois, on ne perdra pas de vue que, dès le moment où l’emprunteur est tenu de verser une somme quelconque au prêteur, fût-ce à titre de frais d’entretien ou d’amortissement, le contrat devient un contrat de location visé à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA.
En outre, l’article 19, § 1er, du Code de la TVA assimile à des prestations de services à titre onéreux, l’utilisation de biens affectés à l’entreprise à des fins étrangères à l’activité économique et qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la taxe (voir Section 6 de ce Chapitre).
b. Obligation légale de garantie
Lorsqu’une prestation de services est fournie gratuitement par un assujetti en exécution d’une clause de garantie à laquelle celui-ci est tenu, l’opération échappe à la TVA, sans que soit remis en cause la déduction des taxes que l’assujetti a acquittées pour l’acquisition des biens et des services utilisés pour satisfaire à cette obligation de garantie (décision n° E.T. 12.129 du 13.10.1972).
Il en est ainsi même si la découverte des défauts a lieu juste après l’expiration du délai de garantie (décision n° E.T. 16.252 du 21.11.1973).
c. Garantie complémentaire par le vendeur au moment de l’achat
Le coût de la garantie complémentaire pour le client entre dans la base d’imposition du bien livré.
En cas de réparation effectuée dans le cadre de la garantie complémentaire sans paiement d’une franchise, l’opération reste hors du champ d’application de la taxe, à défaut d’une contrepartie pour le travail fourni, que le vendeur soit son propre assureur ou qu’il ait conclu avec une compagnie d’assurances un contrat global avec répercussion de la prime sur l’acheteur ou sans répercussion, à titre de promotion.
Lors du calcul du prix de vente, on peut considérer qu’il a déjà été tenu compte des éventuels frais de réparation et bien entendu, des primes d’assurances payées. La réparation en question laisse ouvert le droit à la déduction de la TVA d’amont dans le chef du vendeur.
En cas de paiement d’un montant forfaitaire (franchise), celui-ci est la contrepartie (TVA incluse) de la réparation effective (décision n° E.T. 65.063 du 23.12.1992).
d. Pourboires
Les pourboires et dringuelles perçus par les guides, les chauffeurs de bus et les accompagnateurs de voyages ne peuvent pas, dans le cas où ceux-ci sont donnés volontairement et à leur guise par les voyageurs, être considérés comme étant la contrepartie d'un service rendu aux voyageurs. Ces montants sont donc placés hors du champ d'application de la TVA, même si les personnes intéressées sollicitent elles-mêmes un pourboire et espèrent recevoir un certain montant (question parlementaire écrite n 1.565 de madame la Représentante Van Kessel du 23.11.1998). C’est, par exemple, le cas des pourboires volontaires reçus selon le « pay what you want/tour for tips ».
C. Absence de lien direct entre une prestation de services et un paiement
a. Apport en numéraire dans une société
Une société de personnes qui admet un nouvel associé en contrepartie d’un apport en numéraire n’effectue pas une prestation de services à titre onéreux envers cet associé (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt KapHag Renditefonds, affaire C-442/01, du 26.06.2003, point 34).
b. Emission d’actions
De la même façon, l’émission d’actions, qu'elle soit ou non réalisée à l'occasion d'une introduction en bourse de la société concernée, n’est pas une prestation de services à titre onéreux.
Du point de vue de la société émettrice, l’émission d’actions a pour but d’acquérir du capital et non de fournir des services.
Au regard de l’actionnaire, le versement des sommes nécessaires à l’augmentation du capital de la société représente, non pas le paiement d’une contrepartie mais un investissement ou un placement en capital (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Kretztechnik AG, affaire C-465/03, du 26.05.2005, points 26 et 27).
c. Distribution de dividendes
La gestion de participations au sein des sociétés pouvant générer des dividendes n’engendre pas de lien direct entre le dividende et une prestation de services, même fournie par un actionnaire qui reçoit ce dividende.
L'attribution de dividendes présuppose l’existence de bénéfices distribuables. L’attribution de dividendes a donc un caractère aléatoire. D’autre part, le dividende versé résulte de la simple propriété de l’action.
En revanche, l’immixtion dans la gestion sous forme de services administratifs, comptables et informatiques moyennant une rémunération spécifique constitue des prestations de services à titre onéreux (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Polysar, affaire C-60/90, du 20.06.1991, points 13 et 14 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Sofitam, affaire C-333/91, du 22.06.1993, points 12 et 13 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Floridienne S.A. et Berginvest S.A., affaire C-142/99, du 14.11.2000, points 19 à 23).
d. Avantages de toute nature
L'utilisation privée d’un bien d'investissement ou autre affecté à l'entreprise, par le gérant ou l’administrateur d’une société, est considérée, en matière d'impôts sur les revenus, comme un avantage de toute nature.
Ce fait n’est pas en soi relevant pour conclure que la prestation de services est effectuée à titre onéreux. L’avantage en nature ne peut être assimilé à un loyer.
Il ne peut être considéré comme une fraction de la rémunération à laquelle le bénéficiaire aurait renoncé en contrepartie de la mise à disposition d’un bien de l’entreprise (Cour de Justice de l’Union Européenne, arrêt Medicom SPRL et Maison Patrice Alard SPRL, affaires jointes C-210/11 et C-211/11, du 18.07.2013, points 28 et 29).
La mise à disposition gratuite d’une voiture automobile ou d’un autre bien de l’entreprise ayant ouvert droit à déduction, au gérant, à l’administrateur ou aux membres du personnel d’une société assujettie est soumise à la taxe, sur la base d’une opération assimilée à une prestation à titre onéreux créée par l’article 19, § 1er, du Code de la TVA (voir Section 6 de ce Chapitre et « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations), Section 3 »).
En revanche, la mise à disposition d’un bien d’investissement ou autre à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel est, en règle, fournie à titre onéreux lorsque sa contrepartie consiste dans :
•le paiement d’une somme d’argent ;
•la diminution du salaire du gérant, de l’administrateur ou du membre du personnel, d’une valeur correspondant à la mise à disposition ;
•l’inscription au débit du compte courant du gérant, de l’administrateur... à concurrence de la rétribution convenue (circulaire AGFisc n° 36/2015 du 23.11.2015 (n° E.T.119.650), numéros 33 et 34).
D. Lien direct entre opérations réciproques La démarche à suivre est d’isoler chacune des opérations, livraison et/ou service ainsi que de considérer distinctement et de manière autonome les deux opérations.
Les flux croisés de prestations de services (et/ou de biens) sont fréquents, notamment, dans le domaine de la publicité et du marketing ou celui de l’exploitation de cafés.
Ainsi, le contrat de « brasserie » est un échange de services (monopole d’achat) contre des biens et/ou des services (vente et/ou location de mobilier et/ou de matériel). De ce contrat découle une double prestation ou livraison dont le prix est payé en nature. Chacune des parties, étant assujettie à la TVA, accomplit donc une opération imposable (voir Section 3, titre 6, rubrique A, sous - rubrique b, de ce Chapitre).
a. Equipement sportif contre publicité
La mise à disposition à des fins publicitaires d’équipements par les fabricants d’articles de sport à un club sportif s’analyse en une livraison de biens (cession de l’équipement sportif), d’une part et en une prestation de services (la publicité), d’autre part.
La publicité étant effectuée en contrepartie de ladite livraison de biens, celle-ci procède d’un contrat à titre onéreux ayant pour objet la fourniture de publicité (question parlementaire écrite n° 1095 de Monsieur le Représentant Yves Leterme du 26.08.2002).
b. Travaux contre franchise ou diminution de loyers
Bailleurs et locataires peuvent pratiquer aussi des « échanges de services ».
Un locataire assujetti remet en état, à ses frais, un appartement, utilisé à des fins économiques pendant la durée du contrat de bail.
Cette prestation doit être considérée comme effectuée à titre onéreux dans la mesure où le propriétaire de cet appartement, en contrepartie de cette prestation, met à disposition du prestataire l’appartement remis en état, sans que le locataire ne soit tenu de payer un loyer tandis que le propriétaire récupère l’appartement remis en état, à la fin du contrat (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Serebryannay, affaire C-283/12, du 26.09.2013, point 40).
Le locataire qui a commandé les travaux n’agit pas en tant que commissionnaire au sens des articles 13, § 2, et 20, § 1er, du Code de la TVA et ne peut pas davantage être considéré comme intermédiaire fournissant des services dans l’intérêt du propriétaire (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0079.N du 15.03.2013, point 4).
L’administration s’est ralliée à ces décisions.
Lorsqu’un assujetti effectue des travaux à un bâtiment qu’il prend en location et lorsque le contrat de bail et/ou son exécution démontre un lien direct entre ces travaux et les avantages consentis par le bailleur, même s’ils n’en couvrent pas intégralement la valeur économique, le locataire effectue une opération à titre onéreux en faveur du bailleur.
Cette opération est qualifiée au cas par cas de prestation de services, à défaut d’être une livraison de biens et est passible de la taxe, sur la base des principes généraux de taxation (articles 2, 4, 10, §§ 1er et 2, a), 18, §§ 1er et 2, premier alinéa, du Code de la TVA) ; (circulaire 2019/C/22 du 13.03.2019 concernant les travaux effectués par un assujetti à la TVA à un bâtiment qu’il prend en location (n° E.T. 128.804), numéro 2.1.).
c. Travaux contre droit de visite d’une maison témoin
La convention par laquelle un entrepreneur ou un promoteur immobilier s'engage envers le propriétaire d'une habitation à effectuer des prestations de services telles que l'aménagement du jardin, la peinture intérieure et la pose de papiers peints, en contrepartie de la concession par le propriétaire de l'habitation du droit de faire visiter celle-ci par des candidats-acheteurs d'habitations similaires, est génératrice de services réciproques, visés respectivement à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1° et 6°, du Code de la TVA (voir Section 3, titre 1, rubrique C et titre 6, rubrique B, de ce Chapitre).
Pour la raison qu'en pareil cas, le propriétaire de la maison n'agit pas, en règle, dans le cadre d'une activité économique en raison de laquelle il est un assujetti, la taxe n'est pas exigible du chef de sa prestation.
En revanche, la taxe est exigible sur la valeur normale des travaux, fournis par l'entrepreneur ou le promoteur immobilier (décision n° E.T. 25.052 du 28.04.1977).
d. Autres livraisons ou services réciproques
•le travail à façon avec abandon des déchets ;
•la démolition d’une construction et l’enlèvement de débris (circulaire n° 3/1972 du 07.01.1972).
Il est renvoyé au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 4 ».
6. Indemnités
La question est de savoir si une somme qualifiée « d’indemnité » :
•constitue des dommages - intérêts et reste, dès lors, hors du champ d’application de la TVA ;
•ou constitue la contrepartie d’une prestation de services spécifique rendue par le bénéficiaire de l’indemnité (le cas échéant, une prestation de services complémentaire, non envisagée par les parties initialement), qui est dès lors soumise à la taxe .
Il est fait référence au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe, Section 3 : La contrepartie consiste uniquement en une somme d'argent, titre 4 ».
7. Prestations de services distinctes versus prestations de services uniques/complexes
De la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Frenetikexito, affaire C-581/19, 04.03.2021, points 37 à 42), il ressort que, dans les cas où une opération économique est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question afin de déterminer s’il s’en dégage une ou plusieurs prestations, étant précisé que, en règle générale, chaque prestation doit être considérée comme une prestation distincte et indépendante ainsi qu’il découle de l’article 1er, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée.
La Cour a cependant consacré deux exceptions en présence desquelles il convient de considérer qu’il y a une seule et unique prestation pour l’application de la TVA :
•premièrement, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA. C’est pourquoi il existe une prestation unique lorsque plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. À cette fin, il convient d’identifier les éléments caractéristiques de l’opération en cause, en se plaçant du point de vue du consommateur moyen. Le faisceau d’indices auquel il est recouru dans ce but comprend différents éléments, les premiers, d’ordre intellectuel et d’importance décisive, visant à établir le caractère indissociable ou non des éléments de l’opération en cause et sa finalité économique, unique ou non, les seconds, d’ordre matériel et n’ayant pas une importance décisive, venant, le cas échéant, au soutien de l’analyse des premiers éléments, tels que l’accès séparé ou conjoint aux prestations en cause ou l’existence d’une facturation unique ;
•deuxièmement, une opération économique constitue une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que, à l’inverse, d’autres éléments doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. Le premier critère à prendre en considération à cet égard est l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen. Ainsi, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. Le second critère, qui constitue en réalité un indice du premier, tient à la prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération économique, l’une s’avérant minime, voire marginale, par rapport à l’autre.
La jurisprudence européenne fait systématiquement usage de ces critères et indices pour déterminer si l’on est face à une prestation unique ou à des prestations distinctes. Ces différents critères et indices sont illustrés par quelques situations concrètes dans lesquelles la Cour a eu à se prononcer.
•Le caractère nécessaire de tous les éléments qui composent l'opération.
Lorsque seules la réunion et l’interdépendance des différents éléments de la prestation permettent d’atteindre la finalité économique attendue par le preneur de la prestation, il faut y voir un indice décisif qui plaide en faveur de la prestation unique.
Dans ce sens, la Cour a jugé que la fourniture d’un logiciel et l’adaptation ultérieure de ce logiciel doivent en principe être considérées comme formant une prestation unique aux fins de la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Levob Verzekeringen BV, affaire C-41/04, 27.10.2005, points 24 à 26).
De même, la Cour a considéré que la fourniture et la pose d'un câble, dans les circonstances décrites par la juridiction de renvoi, doivent être considérées comme formant une opération unique au regard de la TVA. (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Aktiebolaget NN, affaire C-111/05, 29.03.2007, points 25 à 26).
La Cour a aussi estimé que, dans le cadre d’une prestation de gestion de portefeuille, les deux éléments composant cette prestation - analyse et surveillance du patrimoine du client investisseur et achat et vente de titres proprement dit -, sont non seulement inséparables mais en outre à placer sur le même plan. En effet, ils sont l’un et l’autre indispensables pour la réalisation de la prestation globale, de sorte qu’il n’est pas possible de considérer que l’un doit être regardé comme étant la prestation principale et l’autre comme étant la prestation accessoire. Par conséquent, il convient de considérer que lesdits éléments sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Deutsche Bank AG, affaire C-44/11, 19.07.2012, points 23 à 28).
De même, la Cour a jugé qu’une prestation qui est composée de trois éléments, à savoir l’entraînement des chevaux, l’utilisation d’installations sportives ainsi que l’hébergement des chevaux en écurie, leur nourrissage et d’autres soins apportés aux chevaux, est une prestation complexe. Une telle conclusion s’impose, en effet, dans le cas où les cocontractants cherchent en réalité une combinaison des trois éléments que comporte cette prestation, où l’utilisation des installations sportives est objectivement nécessaire pour l’entraînement des chevaux de course et où les prestations liées à l’hébergement, au nourrissage et aux soins des chevaux sont principalement destinées à accompagner et à faciliter l’entraînement des chevaux et l’utilisation d’installations sportives (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Baštová, affaire C-432/15, 10.11.2016, point 74).
•La possibilité d’avoir un accès séparé aux différents éléments de la prestation.
La circonstance que les différents éléments fournis puissent être acquis de manière indépendante plaide en faveur de prestations distinctes et indépendantes, alors que l’obligation d’acquérir conjointement ces différents éléments reflète le caractère unique d’une prestation.
Ainsi, la Cour a estimé que la faculté dont dispose le preneur d’un crédit-bail de faire assurer le bien auprès d’un assureur de son choix tend à démontrer que l’assurance fournie par le bailleur n’a pas un caractère indissociable ou accessoire par rapport à la prestation de services de crédit-bail (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt BGŻ Leasing sp. z o.o., Affaire C-224/11, 17.01.2013, point 43)
A contrario, la Cour a jugé que le fait qu’un parc aquatique ne propose qu’un ticket unique d’entrée ouvrant droit à l’ensemble des installations, sans aucune distinction en fonction du type d’installation effectivement utilisé, de la manière et de la durée d’utilisation pendant la période de validité du ticket d’entrée, constitue un indice important de l’existence d’une prestation unique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Žamberk, affaire C 18/12, 21.02.2013, point 32).
•La facturation d’un prix unique ou de prix distincts.
Lorsqu’un prix global est fixé pour une opération constituée par plusieurs éléments, cela doit être considéré comme un indice d’une prestation unique. De même, la difficulté à imputer une partie du prix à chaque élément d’une opération plaide aussi dans le sens d’une opération complexe.
Dans ce sens, la Cour a estimé que les services de stationnement d’un véhicule dans un parc « hors aéroport » et de transport des passagers dudit véhicule entre ce parc et le terminal de l’aéroport concerné doivent être considérés comme une prestation complexe unique, notamment en raison du fait qu’un prix unique est facturé et que ce prix est uniquement fonction de la durée du stationnement. (Cour de Justice de l’Union Européenne, Ordonnance Purple Parking Ltd & Airparks Services Ltd, affaire C‑117/11, 19.01.2012, point 34).
À l’inverse, convenir de prix séparés pour différents éléments de la prestation constitue un indice de plusieurs prestations autonomes (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt BGZ Leasing sp. z o.o., affaire 224/11, 17.01.2013, point 45).
Par ailleurs, la Cour a aussi souligné que le mode de facturation du prix (prix unique vs prix distincts) n’est pas en soi un élément décisif, la seule circonstance qu’un prix unique soit facturé par le prestataire ne saurait suffire pour conclure à l’existence d’une prestation unique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Card Protection Plan Ltd (CPP), affaire C-349/96, 25.02.1999, point 31 ; Arrêt Levob Verzekeringen BV, affaire C-41/04, 27.10.2005, point 25).
•L’absence d’intérêt économique autonome pour le bénéficiaire de la prestation d’un élément de celle-ci.
Pour qu’une prestation soit accessoire à une autre, il est nécessaire que le bénéficiaire de la prestation la considère seulement comme un complément de la prestation principale et qu’elle n’ait pour lui aucun intérêt propre ou qu’elle n’ait un intérêt qu’en combinaison avec la prestation principale.
En ce sens, la Cour a estimé que les services de paiement, fournis par une entreprise du secteur des télécommunications qui facture à ses clients des frais supplémentaires lorsque ceux-ci paient les services de téléphonie mobile par certains modes de paiement déterminés, constituent des prestations accessoires des prestations de télécommunications (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Everything Everywhere Ltd, C-276/09, 02.12.2010, point 27).
De même, la Cour a considéré que la visite du musée de l’AFC Ajax constituait un élément accessoire à la visite guidée du stade en cause et a qualifié la visite touristique comportant ces deux d’éléments de prestation unique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stadion Amsterdam CV, C-463/16, 18.01.2018, points 15 et 25).
Par ailleurs, la Cour a estimé que l’abonnement à un magazine, d’une part, et l’offre gratuite d’une tablette ou d’un téléphone intelligent d’une valeur unitaire inférieure à 50 euros pour tout nouvel abonnement, d’autre part, forment un tout, l’abonnement constituant la prestation principale et le cadeau une prestation accessoire qui n’a pour seul objet que d’inciter à la souscription d’un abonnement (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Deco Proteste – Editores Lda, C‑505/22, 05.10.2023, points 18 à 30).
•La valeur respective des différents éléments composant l’opération.
Dans la mesure où un ou plusieurs éléments d’une opération n’a(ont) pas de répercussion sensible sur le prix de l’opération ou qu’il(s) n’a(ont) qu’un impact marginal sur le coût total de l’opération, cela peut être considéré comme un indice qu’il(s) ne constitue(nt) pas une prestation à part entière.
Ainsi, la Cour a estimé que les prestations de transport entre deux Etats et de séjour dans un Etat ne pouvaient pas être considérées comme l’accessoire d’une formation linguistique compte tenu du prix qu’elles représentent (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt ISt Internationale Sprach und Studienreisen GmbH, affaire C-200/04, 13.10.2005, point 28).
8. Distinction entre livraisons de biens et prestations de services - Qualification de l’opération
La question de savoir s’il s’agit d’une livraison de biens ou d’une prestation de services est une question de fait.
Dès lors qu’il s’agit d’une opération unique, afin de la qualifier de livraison de biens ou de prestation de services, il convient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en question pour en rechercher les éléments caractéristiques et d’en identifier les éléments prédominants (à propos des services de restauration, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Faaborg – Gelting Linien, affaire C- 231/94, du 02.05.1996, points 12 et 14 ; Arrêt J.K., affaire C-703/19, du 22.05.2021, points 51, 53, 54,) ; Arrêt de la Cour d’Appel de Liège n° WF 704-15-17/055832, du 19.02.2021, point 10 ; voir rubrique C, de ce titre).
A. Biens corporels et incorporels
Selon le point de vue auquel on se place, on distingue, notamment, les biens corporels (tangibles) et incorporels (intangibles). Cette classification est pertinente pour qualifier l’opération imposable.
Si, par exemple, le transfert de propriété a pour objet un bien corporel (2), sa mise à disposition est une livraison d’un bien. Si le bien cédé est un bien incorporel (3), il fait l’objet d’une prestation de services.
(2) Le bien corporel a une existence réelle, physique, y compris le gaz ou l’électricité.
(3) Le bien incorporel, par définition, n’a pas de réalité physique, de telle sorte qu’il ne peut tomber sous nos sens. Nous ne pouvons le concevoir que par notre intelligence.
B. Vente de logiciels et transfert de banques de données
Procèdent de la livraison de biens meubles corporels :
•la fourniture de logiciels standards sur leur support matériel (CD Rom…), assortie de la licence usuelle comportant l'interdiction de copie et de diffusion et n'autorisant donc l'installation que sur un nombre de postes de travail correspondant au nombre de supports fournis (décision n° E.T. 101.848 du 13.02.2002) ;
En effet, un tel logiciel, destiné à un usage général, est un produit d’usine conçu en série pouvant être acquis librement par tous les clients. Il peut être utilisé par ces derniers indépendamment, après installation et formation limitée, sous une forme standard pour la réalisation de mêmes applications ou fonctions (question parlementaire écrite n° 1.241 de monsieur le Représentant Rik Daems du 11.02.1998).
•le transfert, sous la forme d’un support matériel, d’une banque de données non conçue ou adaptée en fonction des besoins particuliers d’une entreprise mais simplement commercialisée sous une forme standardisée pouvant être obtenue par toute entreprise intéressée (question parlementaire écrite n° 706 de monsieur le Représentant Didier Reynders du 14.01.1997).
A l’inverse, sont considérés comme des prestations de services :
•la vente d’un logiciel d’emploi spécifique, conçu ou adapté aux besoins particuliers du client en fonction des directives fournies par celui-ci. Dans ce cas, l’adaptation en cause n’est ni mineure ni accessoire mais elle revêt, au contraire, un caractère prédominant.
Il en est, notamment, ainsi lorsqu’au vu d’éléments tels que son ampleur, son coût ou sa durée, cette adaptation revêt une importance décisive aux fins de permettre l’utilisation d’un logiciel sur mesure par l’acquéreur (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Levob Verzekeringen BV et OV Bank NV, affaire C- 41/04 du 27.10.2005, points 27 à 29 ; question parlementaire écrite n° 1.241 de monsieur le Représentant Rik Daems du 11.02.1998) ;
•le transfert d’une banque de données, conçue et /ou adaptée en exécution d’un travail intellectuel réalisé en fonction des besoins spécifiques d’une entreprise. En effet, le support matériel est, alors, considéré comme l’accessoire de la prestation intellectuelle qui constitue, normalement, dans l’intention des parties, l’essentiel de la convention (question parlementaire écrite n° 706 de monsieur le Représentant Didier Reynders du 14.01.1997) ;
•la cession d’un logiciel standard comportant un nombre de supports matériels minime par rapport à celui de licences accordées. L'objet du contrat s'avère être, dans ce cas, l'octroi de licences sur un logiciel standard, soit la cession de droits d’auteur (décision n° E.T. 101.848 du 13.02.2002) ;
•la cession de logiciels standards ou le transfert de banques de données sans avoir recours à un support matériel c’est-à-dire par ligne téléphonique, par voie électronique ou hertzienne, par satellite ou via le réseau internet, par téléchargement (questions parlementaires écrites n° 186 de monsieur le Représentant Louis Michel du 07.12.1995 et n° 706 de monsieur le Représentant Didier Reynders du 14.01.1997).
C. Fourniture de nourriture et de boissons
Les ventes de nourriture et de boissons à emporter donnent lieu à des livraisons de biens tandis que les mêmes aliments et boissons consommés sur place, dans certaines conditions, sont un élément d’une prestation de services complexe mais globale et donc unique. Cette analyse est importante, notamment, pour le taux de TVA applicable à l’opération.
Au sujet de cette distinction, la Cour de Justice de l’Union Européenne a précisé que, dès lors qu’il s’agit d’une opération unique, la qualification de l’opération comme livraison de biens ou prestation de services dépendra de l’ensemble des circonstances de fait, en considérant, du point de vue du consommateur moyen les éléments qualitativement prépondérants ou prédominants (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt J.K., affaire C-703/19 du 22.04.2021, points 48 et 49).
Pour de plus amples commentaires en la matière, il convient de se référer aux explications qui entourent la prestation de services, visée à la Section 3, titre 11, de ce Chapitre.
D. Opération portant à la fois sur la fourniture de biens et de main -d’œuvre
En matière de TVA, dans de nombreux cas, un seul contrat donne lieu à la fourniture de biens et de main - d’œuvre . Il peut être, alors, malaisé de classer ces opérations dans la catégorie des livraisons de biens ou dans celle des prestations de services, d’autant plus que la façon de présenter les choses, sous un seul aspect ou sous deux aspects, notamment, en matière de prix et de facturation, n’est pas déterminante à elle seule.
a. Livraison d’un bien meuble avec placement ou montage, en vertu d’un contrat unique
Constitue, en règle, une livraison de biens, la fourniture avec placement par le fournisseur ou pour son compte, de biens qui gardent leur caractère mobilier (un réfrigérateur dans une cuisine privée) ou deviennent tout au plus des biens immeubles par destination par affectation au service et à l’exploitation du fonds (un comptoir frigorifique dans un magasin).
En toute hypothèse, il s’agit d’une question de fait qui doit s’apprécier au cas par cas.
Sont des livraisons de biens, les opérations comportant la fourniture avec placement d’un bien meuble qui n’est pas incorporé à un bien immeuble par nature mais simplement fixé à celui-ci. Par exemple, la fourniture avec placement de machines de production, d’appareils et d’outillage non installés à demeure dans une construction (ils peuvent être déplacés sans destruction ou modification de l’immeuble). Il s’agit de livraisons de biens avec installation ou montage. Dans ces situations, le placement ou le montage est nécessaire pour conférer l’utilité au bien meuble qui n’est pas placé sur un autre bien meuble (en cas de placement sur un autre bien meuble, voir sous-rubrique c, de cette rubrique).
Ce placement ou montage implique un travail accessoire autre que le simple branchement sur une source d’énergie. La main-d’œuvre de montage ou d’installation est, alors, un élément de la base d’imposition de la livraison de biens.
En revanche, lorsque les biens deviennent immeubles par nature par leur placement, quelle que soit la valeur des biens et le coût de leur main d’œuvre de placement, leur fourniture avec placement constituent, pour le tout, une prestation de services, qualifiée de travail matériel de nature immobilière (articles 18, § 1er, deuxième alinéa, 1, et 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA). Les biens deviennent immeubles par nature :
•soit en raison de leur incorporation au fonds ou au bâtiment, soit en raison de leur volume ou de leur poids, tels les appareils de climatisation industrielle, les chambres froides, les gazomètres, les fours industriels, les grands réservoirs, les silos, les générateurs de vapeur des usines, le matériel ou les machines, installés à demeure dans un immeuble. Ces biens ne peuvent être déplacés sans destruction ou modification de l’immeuble (article 13ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de la TVA ; décision n° E.T. 9.537 du 06.01.1972) ;
•en tant qu’élément d’un travail immobilier, comme la vente avec placement d’une porte de garage dotée d’un système d’ouverture automatique ;
b. Livraison d’un bien meuble corporel avec installation ou montage en vertu de contrats distincts
Lors de la livraison d’un bien meuble corporel installé ou monté par le fournisseur ou pour son compte en exécution de deux contrats distincts, il convient d’établir la distinction suivante :
•si la convention relative à l’installation ou au montage est conclue au plus tard au moment où s’opère la livraison du bien, intervenant soit lors de la mise de celui-ci à la disposition de l’acquéreur ou du cessionnaire, soit lors de l’arrivée de son expédition ou de son transport par le fournisseur ou pour son compte à destination de l’acheteur ou du cessionnaire (article 16, § 1er, premier et troisième alinéas, du Code de la TVA), la livraison et l’installation ou le montage sont qualifiés pour le tout de livraison d’un bien ou de prestation de services, selon les distinctions opérées à la sous - rubrique a, de cette rubrique ;
•si la convention relative à l’installation ou au montage est conclue après le moment de la livraison du bien, c’est-à-dire après sa mise à disposition ou l’arrivée de son transport par le fournisseur ou pour son compte, cette convention est traitée distinctement de celle relative à la livraison d’un bien, en tant, dès lors, que prestation de services.
c. Livraison d’un bien meuble corporel avec placement ou montage sur un bien meuble, dans ou hors du cadre d’une opération d’entretien ou de réparation
Il convient de rechercher l’importance relative, en valeur, de la matière fournie et de la main -d’œuvre.
Si la valeur du bien meuble fourni et placé sur un autre bien meuble est supérieure (ou égale) à 50 % du prix total hors TVA, l’opération est considérée comme une livraison d’un bien.
En revanche, naîtra une prestation de services pour le tout si la valeur de la main - d’œuvre est prépondérante (51 %), donc si la valeur du bien meuble est inférieure à 50 % du prix total hors TVA.
Ces règles peuvent, notamment, s’appliquer à toutes les opérations de fourniture avec placement d’un bien meuble dans un moyen de transport (pneus, radio, moteur, alarme, installation Liquified Petroleum Gas, système antivol…) ; (décision n° E.T. 95.109 du 10.05.1999).
Exclusivement pour les services de réparation ou d’entretien de bicyclettes, les règles susmentionnées ne s’appliquent pas. En la matière, monsieur le ministre des Finances de l’époque a décidé que le réparateur de bicyclettes doit appliquer :
•le taux normal de 21 % de la TVA à la livraison de pièces détachées ;
•le taux réduit de 6 % de la TVA à la main-d’œuvre (y compris à l’utilisation de fournitures comme de la colle, de l’huile de graissage…).
A défaut de ventilation, la taxation ne sera régulière que si l’opération est entièrement soumise au taux le plus élevé (circulaire 2017/C/38 du 14.06.2017 concernant le taux de TVA applicable aux réparations de bicyclettes (n° E.T. 132.016)).
d. Fourniture d’un travail mobilier avec des matières premières fournies soit par le fournisseur, soit par le client
Le contrat par lequel un artisan, un industriel ou un entrepreneur s’engage à confectionner un objet mobilier au moyen de la matière et des matériaux qu’il fournit lui-même, donnera lieu, en règle, à une livraison d’un bien pour le tout. Par exemple, un menuisier fabrique un meuble avec ses propres planches.
En revanche, lorsqu’un assujetti ne fait qu’assembler les différentes parties d’une machine qui lui ont été toutes fournies par son client, cette opération est une prestation de services (article 8 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Plus généralement, la délivrance par un entrepreneur à son cocontractant d’un bien meuble corporel qu’il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d’objets que ce dernier lui a confiés à cette fin, constitue une prestation de services.
Il s’agit d’un travail à façon, tel que défini à l’article 1, § 22, du Code de la TVA qui précise « que l’entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés ; ».
Par exemple, la prestation d’un façonnier qui consiste à relier des actes administratifs (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Van Dijk’s Boekhuis BV, affaire C-139/84, du 14.05.1985, points 21 et 22 ; voir Section 3, titre 1, rubrique B, de ce Chapitre).
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Section 3 – Prestations citées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, du Code de la TVA
1. Un travail matériel ou intellectuel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1 , du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
Tant le travail matériel, mobilier ou immobilier, qu’intellectuel tombent sous l’application de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA.
A l’origine de la prestation de services, deux personnes au moins signent un contrat. Peu importe sa nature, pourvu qu’il soit à titre onéreux (article 2, premier alinéa, du Code de la TVA). Son objet est l’exécution d’un travail.
Sont notamment visés par l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA, le contrat de transport, l’apport en industrie ou le contrat de sous-traitance.
B. Exécution d’un travail matériel mobilier
Par travail matériel mobilier, il convient d’entendre tous les travaux mécaniques et humains effectués sur un bien meuble corporel.
Sont notamment visés :
•tous travaux d’ouvraison, de constitution, d’assemblage, de transformation, d’adaptation de biens meubles corporels, en ce compris le travail à façon (4) ;
Par exemple, la transformation par un façonnier de barres d’or fin en lingots (décision n° E.T. 5.667 du 06.10.1971).
(4) Il s’agit de la fabrication ou de l’assemblage d’un bien nouveau, obtenu au départ des biens confiés à cette fin par le donneur d’ordre. Ce bien est nouveau s’il acquiert une nouvelle fonction, différente aux yeux du public utilisateur de celle qu’avaient les matériaux fournis (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Van Dijk’s Boekhuis BV, affaire C-139/84, du 14.05.1985, points 21 et 22 ; circulaire 2019/C/97 du 27.09.2019 relative aux prestations de services dans un contexte intracommunautaire ayant pour objet un travail matériel (y compris le travail à façon) ou une expertise portant sur des biens meubles corporels (n° E.T. 127.645/2), numéro 6 ; voir Section 2, titre 8, rubrique D, sous-rubrique d, de ce Chapitre ).
Peu importe si le prestataire fournit lui-même une partie des matériaux utilisés dans le cadre de l’exécution du travail à façon lorsque la valeur des biens fournis et placés à l’occasion de l’opération est inférieure à 50 % du prix total de ce travail à façon, dû par le client (décision n° E.T. 95.109 du 10.05.1999).
•tous travaux de réparation, d’entretien, de nettoyage d'objets mobiliers. Par exemple, la somme que le vendeur d'une voiture automobile réclame à l'acheteur pour effectuer, à la demande de celui-ci, un traitement complémentaire antirouille est la rémunération d'une prestation de services distincte du contrat de vente qui consiste en un travail matériel relatif à un bien meuble (décision n° E.T. 6.547 du 15.06.1971) ;
•la révision de biens dans le cadre d’un contrat d’entretien, même si la prestation exécutée consiste uniquement en la vérification du bien sans effectuer aucun autre travail matériel ;
•l’expertise qui a pour objet de rechercher, définir ou déterminer les caractéristiques d’un bien meuble corporel précis, par exemple, l’évaluation du dommage qu’il a subi ;
•l’emballage, le ré-emballage et le conditionnement des biens en vue de leur vente, pour autant que ces services ne soient pas accessoires à un transport de biens, auquel cas, il s’agit de prestations accessoires à un transport.
Sont notamment exclus : les travaux matériels mobiliers qui consistent à placer un bien meuble corporel sur un autre bien meuble lorsque la valeur du bien fourni et placé est supérieure (voire égale) à 50 % du prix total ; ils sont, alors, qualifiés de livraisons de biens (décision n° E.T. 95.109 du 10.05.1999) .
A l’égard des réparations et entretiens de bicyclettes, il est admis d’opérer la ventilation entre les pièces détachées (livrées), taxées au taux de 21 % de la TVA et le reste (main-d’œuvre et fournitures), taxé au taux de 6 % de la TVA) ;
C. Exécution d’un travail immobilier
Les travaux immobiliers avec leurs règles spécifiques et conséquences directes en matière de TVA constituent incontestablement une catégorie importante des prestations de services de nature matérielle, ce qui justifie les longs développements relatifs à leur définition.
Conformément à l’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA : « Pour l’application du présent Code, il y a lieu d’entendre par travail immobilier, tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et de démolition de tout ou partie d’un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature. ».
La plupart des exemples de travaux immobiliers et d’opérations y assimilées, mentionnés ci-dessous, sont issus de la circulaire n° 3/1979 du 01.02.1979, numéros 15, 17, 25 et suivants.
Relativement à tout ou partie d’un immeuble par nature, pour l’application du Code de la TVA, par travail immobilier, on entend tout travail :
•de construction, par exemple, l’érection de tout ou partie d’un bâtiment (5), par un entrepreneur ;
(5) Par bâtiment, il faut entendre toute construction incorporée au sol (article 1er, § 9, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).
•de transformation, par exemple, une buanderie transformée en une salle de bain ;
•d’achèvement, par exemple, les travaux de plafonnage ou de rejointoiement d’une maison en construction ;
•d’aménagement, par exemple, les travaux d’aménagement d’un jardin, même si le prix réclamé inclut la fourniture d’arbres, d’arbustes, de fleurs, de semences, de gravier… ainsi que les travaux d’aménagement d’une pépinière faisant partie d’une exploitation agricole (question parlementaire écrite n° 315 de monsieur le Sénateur Ludwig Caluwe du 19.09.1997) ;
•de réparation, par exemple, le remplacement d’une vitre, même si le prix comprend, outre le coût de la main-d’œuvre, la fourniture de la vitre et d’autres matières accessoires (mastics, clous, lattes de bois…) ;
•d’entretien, par exemple, d’un ascenseur, même si le prix réclamé comprend la fourniture de produits nécessaires à l’entretien ou des pièces destinées au remplacement de pièces défectueuses ;
•de nettoyage, par exemple, le lavage d’une façade dont le prix comprend la main-d’œuvre, la fourniture de produits divers et l’utilisation d’un échafaudage ;
•de démolition, par exemple, d’un pont ou d’une maison d’habitation.
L’article 19, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA ne vise que les travaux matériels. Sont exclues, les prestations intellectuelles qui tendent à préparer, coordonner ou surveiller l’exécution de travaux immobiliers comme celles des architectes, géomètres, ingénieurs, experts immobiliers, coordinateurs de sécurité (travail d’étude, d’expertise, d’élaboration de plans, de supervision du travail, de contrôle de sécurité…).
Par travail immobilier, on entend aussi toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son incorporation dans un immeuble par nature, notamment, dans les cas suivants :
•la livraison avec placement de portes, fenêtres et escaliers ;
•l’enfouissement d’une citerne dans le sol ;
•la livraison avec placement de cloisons dans une habitation ;
•la fourniture avec placement de quincaillerie de bâtiment (crémones, espagnolettes, boutons de porte, boîtes aux lettres…) ;
•la fourniture avec placement de rampes d’escalier, de balustrades ;
•la livraison avec placement d’enseignes lumineuses ou de panneaux publicitaires éclairés ou non lorsqu’ils forment un ouvrage fixé à des poteaux ou à un socle incorporé dans le sol ; par contre, la livraison avec placement de tels enseignes ou panneaux constitue une livraison avec installation ou montage s’ils sont fixés dans un bâtiment ou placés sur le toit de ce dernier ; il en est ainsi même si à cette fin, l’installateur a tiré une ligne électrique reliant l’enseigne lumineuse à la boîte à fusibles du bâtiment (décision n° E.T. 71.428 du 27.12.1993).
•la fourniture avec placement d’une antenne de radio ou de télévision sur un pylône ou un pilier métallique ou en bois incorporé dans le sol, l’installation d’une antenne collective « multiprises » à amplificateur destinée à desservir un nombre illimité d’appareils récepteurs et incorporée à un bâtiment ou dans le sol (question parlementaire écrite n° 114 de monsieur le Sénateur Maurits Coppieters du 18.09.1979) ;
•la fourniture de béton préparé :
•avec décharge dans les coffrages d’une construction ou incorporé autrement dans un immeuble (question parlementaire écrite n° 63 de monsieur le Sénateur Maurits Coppieters du 11.07.1979) ;
•avec injection directe dans les fondations d’un bâtiment en construction au moyen d’un camion équipé d’une installation à pompe à béton (question parlementaire écrite n° 2.218 de monsieur le Représentant Servais Verherstraeten du 26.04.2018) ;
•avec intervention d’un sous-traitant, dans les conditions précisées ci-dessus, par exemple, en cas de mise à disposition d’une pompe à béton avec opérateur (question parlementaire écrite n° 2.523 de monsieur le Représentant Servais Verherstraeten du 31.01.2019).
D. Les travaux intellectuels
Tout comme les travaux matériels, les travaux intellectuels visés à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA sont extrêmement variés. En effet, cette disposition légale atteint tous les travaux intellectuels, quelle qu’en soit la nature.
Sont notamment visés :
•les prestations d'organisation, de gestion/direction d’une entreprise (décision n° E.T. 29.272 du 02.08.1978) ;
•les travaux de comptabilité, d'étude, de contrôle, d'évaluation, de réception ;
•les prestations des personnes exerçant la profession d'architecte, de géomètre ou d’ingénieur (circulaire n° 50/1971 du 02.04.1971) ;
•les prestations d'analyse ou d’étude qui dépassent le travail d’expertise et s’inscrivent dans un cadre plus large que celui limité à un bien précis, par exemple, l’analyse de produits pharmaceutiques ou autres à caractère intellectuel prépondérant (circulaire 2019/C/97 du 27.09.2019 relative aux prestations de services dans un contexte intracommunautaire ayant pour objet un travail matériel (y compris le travail à façon) ou une expertise portant sur des biens meubles corporels (n° E.T. 127.645/2), numéro 7) ;
Il est important de distinguer les travaux de nature intellectuelle et les expertises, celles-ci consistant par définition à apprécier ou estimer un bien ou une chose, par exemple, à évaluer le dommage subi par un bien car ces prestations répondent à des règles différentes, en matière de localisation (voir Section 8, titre 3, rubrique B, sous – rubrique e, de ce Chapitre) ;
•les prestations de conseil en brevets, en immobilier, de conseils juridiques (décision n° E.T. 1.911 du 17.12.1970) et autres ;
•les prestations de services qui consistent en la traduction, la correction ou la composition de textes ainsi que les prestations de services fournies par les interprètes (décision n° E.T. 28.456 du 14.07.1978).
E. Les prestations des courtiers
Il ne convient pas de distinguer si le courtier (6) intervient dans une opération imposable, taxée ou exemptée de la TVA (par exemple, dans la livraison ou la location d’une habitation, exemptées de la TVA par l’article 44, § 3, respectivement, 1° ou 2°, du Code de la TVA) ou dans une opération non imposable (circulaire AFER n° 16/2010 (n° E.T. 117.880) du 25.02.2010, numéro 6).
(6) Le courtier est l’intermédiaire qui est chargé de mettre en relation d’affaires des vendeurs ou des prestataires, des acheteurs ou des preneurs avec son donneur d’ordre. A la différence du mandataire, le courtier ne prend aucun engagement pour le compte de son donneur d’ordre.
On peut citer les prestations de courtier en marchandises, en publicité ou en immeubles. Est, en effet, considéré comme un courtier, un agent immobilier qui est investi d’une simple mission de recherche consistant à présenter des candidats acquéreurs au propriétaire de l’immeuble. La personne qui, d'une manière habituelle, prend des options d'achat sur un immeuble, qu'elle ne lève pas en règle elle-même, agit en fait comme un courtier en immeubles (décision n° E.T. 23.051 du 05.07.1976).
Depuis l’introduction d’une définition générale de la prestation de services au 01.01.1993 (article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA), la cession d’un droit d’option sur l’achat d’un bien meuble ou immeuble est une prestation de services. Dès lors, une telle cession effectuée à titre onéreux par un assujetti, dans le cadre de son activité économique, est soumise à la taxe.
Aucune exemption de la TVA n’est prévue même si l’option porte sur un bien immeuble par nature (question parlementaire écrite n 441 de monsieur le Représentant Richard Fourneaux du 27.07.2004).
Le courtier, assimilé à un commissionnaire par l’article 13, § 2, du Code de la TVA, n’exécute plus une prestation de courtage mais devient un acheteur – revendeur (article 13, § 1er, du Code de la TVA) ou un preneur - prestataire (article 20, § 1er, du Code de la TVA).
F. Les transports de personnes ou de biens
A pour objet une prestation de transport (7), non seulement la convention conclue avec la personne qui effectue elle-même le transport mais aussi la convention conclue avec la personne qui confie l’exécution de tout ou partie du transport à une ou plusieurs autres personnes.
(7) L’objet du transport est le déplacement de personnes ou de choses d’un endroit à un autre endroit déterminé quel que soit, du reste, le moyen de transport utilisé.
On admet que le service fourni constitue pour le tout un transport de personnes dont la nature n’est pas altérée, dans les situations suivantes :
•le transport de voyageurs, accompagnés de bagages non enregistrés et d'animaux ;
•le transporteur fournit lui-même aux voyageurs, sans supplément de prix, la nourriture et le logement à bord du véhicule qui les transporte ; une exception doit toutefois être faite pour les croisières ;
•le chauffeur du véhicule donne aux voyageurs des explications sur les curiosités et les sites rencontrés en cours de route ; il en est également ainsi lorsque les explications sont données par un accompagnateur ou par un guide (circulaire n° 33/1978 du 08.11.1978, numéro 18).
Sont, notamment, à considérer comme des prestations de transport :
•la mise à disposition d’un véhicule avec le préposé chargé de la conduite du véhicule comme, par exemple, la location d’un bateau ou d’un navire avec capitaine et équipage (« time charter party », « voyager charter party ») et la location d’une voiture avec chauffeur ;
•le remorquage d’un véhicule lorsque celui qui assure la traction en a également la conduite ;
•les services qui ont pour objet le transport de gaz, de pétrole ou tout autre liquide au moyen de conduites ou de pipe-lines (question parlementaire écrite n° 182 de monsieur le Représentant Louis Michel du 07.12.1995).
G. Les prestations de publicité
Selon la jurisprudence européenne, la notion de publicité comporte nécessairement la diffusion d'un message, destiné à informer les consommateurs de l'existence et des qualités d'un produit ou d'un service, dans le but d'en augmenter les ventes.
Si la diffusion de ce message s’effectue d'habitude au moyen de paroles, d'écrits et/ou d'images, par la presse, la radio et/ou la télévision, elle peut aussi s’opérer par l'utilisation, partielle ou même exclusive, d'autres moyens.
Rentre dans la notion de publicité, une action de promotion telle la vente de marchandises à prix réduit ou leur distribution gratuite aux consommateurs ou l'organisation d'un cocktail, d'une conférence de presse, d'un séminaire, d'une séance récréative ou d’autres manifestations de « relations publiques » à l’occasion desquelles des prestations publicitaires sont réalisées.
Peu importe si ces biens et prestations ne comportent pas, considérés isolément, la transmission d'un message publicitaire.
Il en est de même de toute opération qui fait indissociablement partie d'une campagne publicitaire et qui concourt, de ce fait, à la transmission du message publicitaire.
C’est le cas de la fabrication de supports utilisés pour une publicité déterminée (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêts Commission c. République française, affaire C-68/92, du 17.11.1993, points 18 et 19, Commission c. Grand-Duché de Luxembourg, affaire C-69/92, du 17.11.1993, points 19 et 20, Commission c. Royaume d’Espagne, affaire C-73/92, du 17.11.1993, points 14 et 16).
Constitue une prestation de publicité, la prestation de services consistant à développer, à mettre temporairement à disposition et, le cas échéant, à transporter et monter un stand de foire ou d’exposition conçu ou utilisé à des fins publicitaires (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Inter-Mark, affaire C-530/09, du 27.10.2011, points 20 à 33, en matière de localisation des prestations de services ; voir rubrique H, de ce titre).
Il importe peu que le service de publicité soit directement facturé à l'annonceur ou à un tiers qui le refacture (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Syndicat des producteurs indépendants (SPI), affaire C-108/00, du 15.03.2001, point 22).
L’administration a adopté la même définition de la prestation de publicité.
Elle estime que sont visées par cette notion, les prestations de services visant à faire connaître une entreprise commerciale, industrielle ou à vanter un produit et, d'une manière plus générale, toutes les prestations de services ayant pour objet d'informer le public à l'aide de supports de publicité les plus divers : journaux, folders, affiches, radio, télévision, internet, projection de films cinématographiques …
La diffusion d'un message publicitaire peut également s'opérer, en tout ou en partie, par d'autres moyens, comme la mise à disposition d'emplacements pour l'apposition d'affiches ou de panneaux publicitaires. Une telle mise à disposition doit être considérée comme une prestation de services de publicité et ce, sans distinguer selon que l'espace mis à disposition d'affiches ou de panneaux publicitaires est meuble ou immeuble par nature ou que l'emplacement destiné à l'apposition de la publicité est déterminé ou indéterminé (décision n° E.T. 77.024 du 10.05.1999).
Les opérations suivantes constituent des prestations de publicité :
•L’apposition de publicité (une couleur d’un ton déterminé, la dénomination ou raison sociale de la firme, des mentions à caractère publicitaire) sur une voiture automobile (décision n° E.T. 129.852 du 15.06.2016) ;
•La conception d’une affiche publicitaire sans imprimer celle-ci et, plus généralement, sans fournir d'autres services au preneur (décision n° E.T. 31.009 du 07.05.1979) ;
•L'apposition par une ASBL du logo ou du nom d'un sponsor sur son papier à lettre, dans un programme, dans une revue, sur les tee-shirts des membres de l'ASBL, sur les cartes de membres... en vue de donner de la notoriété à l'entreprise concernée (question parlementaire écrite n° 1.095 de monsieur le Représentant Yves Leterme du 26.08.2002) ;
•L’offre par une commune d’un espace publicitaire sur les plaques indicatrices des noms de rue, dans le bulletin d’information communal, et similaires (circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017 concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public (n° E.T. 130.932), numéro II, 1).
H. L’organisation d’une foire, exposition ou manifestation similaire
L’organisateur d’une foire, exposition ou manifestation similaire peut, comme c’est d’ailleurs souvent le cas, en vertu d’une seule convention :
•mettre à disposition des participants ou exposants, un espace fermé ou une place dans un espace ouvert (emplacement) ainsi que des opérations qui y sont étroitement liées (électricité, eau, chauffage, air conditionné, éclairage et nettoyage) ;
•et effectuer d’autres opérations comme la conception du stand, le transport et l’entreposage d’objets, la mise à disposition de machines et de matériaux pour le montage du stand, le câblage, l’assurance et la publicité.
L’organisateur d’une foire, exposition ou manifestation similaire effectue alors pour le tout une prestation de services globale (article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA) ; (circulaire n° 15/1978 du 12.05.1978, numéro 3).
Si l’organisateur de la foire ou de l’exposition se borne à mettre à disposition des participants ou des exposants un espace fermé ou un emplacement et, éventuellement, ne leur fournit que des opérations qui y sont étroitement liées (électricité, eau, chauffage, air conditionné, éclairage et nettoyage…), il effectue une location immobilière au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA, en principe exemptée de la TVA selon l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA. Par exception à cette exemption, une telle location pour une période ne dépassant pas six mois est obligatoirement soumise à la taxe, depuis le 01.01.2019, lorsque les conditions prévues par l’article 44, § 3, 2°, a), septième tiret, du Code de la TVA sont remplies(circulaire 2019/C/25 du 21.03.2019 concernant la loi du 14.10.2018 modifiant le Code de la TVA en matière de locations de biens immeubles - FAQ (n° E.T. 134.229), numéro III, questions 11 et 12).
L’administration se rallie à la position de la Cour de Justice de l’Union Européenne selon laquelle la réalisation ou conception d’un stand consistant à le développer, à le mettre temporairement à disposition et, le cas échéant, à le transporter et à le monter pour des clients qui présentent leurs produits ou leurs services lors de foires et d’expositions est susceptible d’être considérée comme :
•une prestation de publicité quand le stand est conçu ou utilisé à des fins publicitaires ;
•une prestation qui a pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou similaires lorsque le stand est développé et mis à disposition pour une foire ou une exposition déterminée à thème culturel, artistique, sportif, scientifique, éducatif, de divertissement ou similaire ou qu’il correspond à un modèle dont l’organisateur d’une foire ou d’une exposition déterminée a fixé la forme, la taille, la composition matérielle ou l’aspect visuel ;
•une location de biens meubles, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA lorsque la mise à disposition temporaire, contre rémunération, des éléments matériels constitutifs du même stand constitue un élément déterminant de ladite prestation (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Inter-Mark Group sp., affaire C-530/09, du 27.10.2011, points 20 à 33, en matière de localisation des prestations de services).
I. Autres prestations visées
a. Les soins personnels
Parmi les services ayant pour objet des soins personnels, on peut ranger, notamment, les prestations des coiffeurs, des manucures ou pédicures, des esthéticien(ne)s.
Sont, également, visées, les prestations de services faisant partie d’un ensemble et fournies par :
•les instituts de beauté ou des établissements analogues, en ce compris les massages corporels, les procédés de rajeunissement (masque de beauté…), les bancs de bronzage (même automatiques) ;
•les exploitants de saunas, en ce compris les exercices de relaxation et autres soins accessoires au sauna proprement dit (voir, en matière de taux, la décision n° E.T.126.122 du 26.08.2014).
La notion de « prestation de services » s’étend aux fournitures de produits indispensables à l’exécution du service (shampooings, lotions, laque, teinture, produits de beauté…).
Mais les produits vendus à leurs clients par les assujettis qui fournissent des soins personnels font l’objet de livraisons de biens, au sens de l’article 10, § 1er, du Code de la TVA.
b. Hébergement et soins aux animaux
La prestation d'hébergement et de soins aux chevaux s'analyse pour le tout en une prestation de services, visée à l'article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, même si deux conventions distinctes sont conclues. Celles-ci, en raison de leur connexité, forment un tout dont découle une prestation de services globale qui, compte tenu précisément que ses éléments constitutifs sont indissociables, ne se prête pas à l'application de l'exemption de principe, prévue à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.
Lorsqu'un propriétaire de chevaux contracte avec deux prestataires de services différents, l'un se chargeant de l'hébergement et l'autre des soins, chacune des opérations suit son régime propre.
En l'occurrence, la fourniture de soins aux chevaux est visée à l'article 18, § 1er, premier alinéa et deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA tandis que l'hébergement de ces animaux se situe dans le champ d'application de l'article 18, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA.
Ces opérations sont toutes deux soumises à la TVA selon les règles habituelles, l'exemption prévue à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA - d'application stricte comme toute exemption qui constitue une exception au principe de taxation - n'entrant pas en ligne de compte pour la mise à disposition des boxes, eu égard aux circonstances dans lesquelles l'hébergement des chevaux est en règle assuré (décision n° E.T. 100.722 du 22.10.2001).
Cette décision est, également, applicable mutatis mutandis aux autres animaux.
c. Cimetière animalier
L'opération par laquelle une personne physique ou morale s'engage envers les propriétaires d'animaux à mettre à leur disposition un emplacement dans un cimetière animalier, à procéder à l'inhumation des animaux, à fournir et à placer une dalle, à entretenir l'emplacement et ses abords ... s'analyse pour le tout en une prestation de services complexe, visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA et passible de la taxe, même si des prix distincts sont stipulés.
Par contre, s'il devait s'avérer qu'il s'agit d'un simple contrat de concession, sans prestations de services accessoires, l'opération s'analyserait alors en une location immobilière, en principe, exemptée de la taxe conformément à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA (décision n° E.T. 52.022 du 09.02.1999).
d. Enlèvement d’immondices, de déchets ou de débris – Démolition de constructions
La personne qui s’engage à enlever des immondices, des déchets ou des débris ou à démolir une construction à l’égard d'une autre personne qui lui cède la propriété des matières enlevées ou des matériaux provenant de la démolition, effectue une prestation de services, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1, du Code de la TVA (circulaire n° 3/1972 du 07.01.1972).
Sont aussi visées par la disposition précitée :
•les prestations de services effectuées par les exploitants de décharges d'immondices en vue du traitement des déchets (décision n° E.T. 42.305 du 14.02.1986) ;
•la convention par laquelle une administration communale charge une entreprise privée de l’enlèvement des immondices (décision n° E.T. 5.737 du 14.06.1971).
e. Marché périodique de la voiture d’occasion
Les prestations relatives à l'organisation d'un marché périodique de la voiture d'occasion qui consiste en la mise à disposition tant de candidats - revendeurs professionnels qu’occasionnels, durant une journée ou une demi-journée, d'emplacements non déterminés, en vue d'exposer en vente un véhicule automobile et qui s'accompagne de prestations accessoires telles que la publicité donnée à la manifestation, la fourniture de cartons à apposer sur le pare-brise des véhicules, le nettoyage des emplacements… s'analyse pour le tout en une prestation de services visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA (décision n° E.T. 73.144 du 31.03.1992).
f. Organisation de funérailles
Lorsqu'une entreprise de pompes funèbres se charge de l'organisation complète de funérailles, elle effectue pour le tout, une prestation de services visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA.
Elle fournit, en effet, un ensemble de biens et de services parmi lesquels figurent généralement :
•la préparation du corps ;
•la décoration ou la mise à disposition d'une chambre mortuaire ;
•l'insertion d'annonces dans les journaux ;
•le transport ou le rapatriement du corps du défunt ;
•l'organisation du cortège funèbre ;
•le service de porteurs ;
•la fourniture du glas et de musique pour le service funéraire ;
•l'inhumation ou la crémation ;
•l'impression des faire - part ;
•la livraison d'un cercueil ou d'une urne funéraire, d'une pierre tombale, de fleurs, de couronnes ou de divers autres articles funéraires (décision n° E.T.110.001 du 14.09.2005).
2. La mise à disposition de personnel (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 2, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
L'Exposé des motifs précise la portée de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 2, du Code de la TVA dans les termes suivants : « Il arrive qu'une personne ayant à son service des ouvriers ou des employés mette ceux-ci, contre rémunération, temporairement à la disposition d'une autre personne pour exécuter des travaux sous l'autorité, la direction ou la surveillance de cette dernière. Il convient de soumettre une telle opération au même régime que le contrat d'entreprise » (exposé des motifs de la loi du 03.07.1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc. 1968/88/1, page 26).
La nature des travaux est sans importance (mobiliers ou immobiliers) mais la mise à disposition doit porter sur les services de personnes liées par un contrat d’emploi ou de travail et les membres du personnel prêtés doivent travailler sous la direction de la personne à la disposition de laquelle ils sont mis.
Toutefois, dans le contexte de la localisation de la prestation de services, la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que : « la notion de « mise à disposition de personnel » recouvre également la mise à disposition de personnel indépendant, non employé à titre salarié par l'entrepreneur prestataire » (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt ADV Allround Vermittlungs AG, affaire C-218/10, du 26.01.2012, point 32).
B. Interprétation du contrat
Comme la distinction entre le prêt de personnel et la prestation de travail proprement dite est parfois difficile à opérer, l'interprétation que les parties donnent à la convention n'est pas critiquée pour autant qu'elles adoptent la même interprétation pour toutes les dispositions du Code de la TVA applicables à cette convention, notamment en matière de lieu du service et du taux de TVA applicable (décision n° E.T. 5.312 du 05.10.1971).
Le service fourni par une entreprise de travail intérimaire à son client constitue une mise à disposition de personnel, au sens de cette disposition et est, en règle, soumis à la taxe sur la somme totale que doit payer le client.
Il en est ainsi de la mise à disposition de personnel infirmier par un bureau d’intérim, qui n’a pas conclu de contrat d’entreprise avec l’établissement de soins (Arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 175/2021 du 02.12.2021).
Toutefois, l’administration ne critique pas l’interprétation des parties selon laquelle la convention conclue entre l’entreprise de travail intérimaire et le client constitue une entreprise d’ouvrage, visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1, du Code de la TVA. Dans cette interprétation, le service fourni par l’entreprise de travail intérimaire à son client est soumis à la taxe sur la somme totale que doit payer celui- ci au taux applicable selon la nature du travail effectué par l’intérimaire. Si le travail est exempté par l’article 44 du Code de la TVA, aucune TVA n’est due sur la somme que doit payer le client.
Par exemple, la convention par laquelle une entreprise de travail intérimaire met une infirmière à la disposition d’un centre public d’action sociale est visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 2, du Code de la TVA (décision n° E.T. 8.412 du 08.11.1971 ; question parlementaire écrite n° 1.356 de monsieur le Représentant Josy Arens du 14.02.2023).
Par ailleurs, l'administration ne critique pas l'interprétation des parties si celles-ci considèrent qu'il y a, d'une part, une prestation de mise à disposition de personnel et, d'autre part, une location de biens meubles, dans la situation où un loueur d'engins de chantiers (grue, bulldozer, pelle mécanique, transporteur de charges exceptionnelles…) met des membres de son personnel à la disposition d'un locataire en vue de l'exécution de travaux, à l'aide de ces engins, sous la conduite et la responsabilité du locataire. Deux conventions distinctes doivent, alors, être établies (question parlementaire écrite n° 248 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 06.10.1992).
C. Exemptions
Sont exemptées de la taxe :
•la mise à disposition de personnel dans le cadre de l’article 60, § 7, de la loi organique du 08.07.1976 concernant les centres publics d’action sociale dont l’objectif essentiel est d’élaborer des droits sociaux (article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA) ; Ceci, par tolérance, pour autant que cette mise à disposition ne soit pas l’œuvre d’un non – assujetti, visé à la rubrique D, de ce titre (circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017 concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public (n° E.T. 130.932), numéro II, 23) ;
•la mise à disposition de personnel par des institutions religieuses ou philosophiques pour les activités visées par l’article 44, § 2, 1°, 2° et 4° ou dans un but d’assistance spirituelle.
•la mise à disposition de personnel de soins que les établissements de soins se fournissent mutuellement, dans le cadre de contrats de collaboration. Ce personnel est lié par un contrat d'emploi avec un établissement de soins et l'objectif est de poser des diagnostics, guérir, accueillir, guider ou soigner des personnes nécessitant des soins (article 44, § 2, 1°, et 2°, du Code de la TVA ; circulaire n° 36/2012 (E.T. 123.129), du 27.11.2012).
D. Opérations hors champ
Il est admis que la mise à disposition de personnel par une commune ou un centre public d’action sociale, une zone de police ou une zone de secours, à un autre organisme de droit public ne donne pas lieu à des distorsions de concurrence (potentielles) au sens de l’article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA et que par conséquent, la commune ou le centre public d’action sociale n’est pas assujetti pour cette mise à disposition de personnel.
Cette tolérance s’applique aussi à la mise à disposition de personnel par une commune ou un centre public d’action sociale, une zone de police ou une zone de secours à des entités qui sont créées par des administrations locales et placées sous leur surveillance : les régies communales autonomes, les associations de centres publics d’action sociale et les structures de coopération intercommunale (circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017 concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public (n° E.T. 130.932), numéro II, 23).
De même, compte tenu des circonstances particulières rencontrées, il est admis que la mise à disposition de personnel par une ville, une commune ou un CPAS afin de doter un centre de vaccination du personnel nécessaire pour lutter contre la pandémie de Covid-19 ne donne pas lieu à des distorsions (potentielles) de concurrence au sens de l'article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA. Par conséquent, ces autorités ne doivent pas grever de TVA les frais de personnel qu'elles facturent dans ce contexte.
Il en va de même, mutatis mutandis, pour le personnel qui est mis à la disposition d’un centre de vaccination par une zone de secours (circulaire 2021/C/17 du 25.02.2021 relative à la mise à disposition de personnel par certains organismes de droit public afin de doter les centres de vaccination du personnel nécessaire (n° E.T. 138.142)).
3. Le mandat (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
Seul le mandat conventionnel est visé à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3, du Code de la TVA. Quant aux mandats judiciaires (curateurs de faillites, liquidateurs judiciaires…), ils sont visés à l’article 18, § 2, premier alinéa, du même Code (voir Section 4, de ce Chapitre).
Les mandats d’administrateur ou de liquidateur de sociétés sont visés mais les administrateurs et liquidateurs personnes physiques agissant comme « organes » de la société ne sont pas assujettis car ils ne sont pas considérés comme des indépendants, au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA. Pour de tels mandats, les personnes morales sont dorénavant assujetties et leur régime, entré en vigueur au 01.06.2016, est présenté dans la décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016.
Il n'y a pas lieu de distinguer si le mandataire intervient dans une opération imposable (taxée ou exemptée) ou dans une opération non imposable (circulaire AFER n° 16/2010 (n° E.T. 117.880) du 25.02.2010, numéro 5).
Ainsi, est visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 3, du Code de la TVA, l'intervention des répartiteurs et sous-répartiteurs qui vendent des billets de loterie au nom et pour le compte de la Loterie Nationale (circulaire n° 9/1997 du 07.10.1997).
B. Distinction avec d’autres prestations
a. Les courtiers
Il arrive, toutefois, que des courtiers accomplissent des actes de mandat au cours de leur mission d’intermédiaire. Leurs prestations entrent alors à la fois dans le champ d’application de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, et 3°, du Code de la TVA (décision n° T. 1.968 du 28.10.1970).
b. Les agents d’affaires
Quoiqu’ils soient parfois appelés à accomplir des actes juridiques pour le compte d’autrui, les agents d’affaires (8) fournissent, essentiellement des prestations de travail, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA (exposé des motifs de la loi du 03.07.1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc. 1968/88/1, page 26).
(8) L’agent d’affaires est celui qui offre ses services au public pour donner, moyennant salaire, ses soins aux affaires d’autrui.
Ainsi sont visées, les prestations des détectives privés, des agences de renseignements commerciaux, des bureaux d'études, d'expertise, de placement, de traduction, des conseils en organisation, relations publiques, publicité, des agences de publicité, de presse, des généalogistes, des agences en brevets d'inventions, des agences artistiques s'occupant de recrutement d'artistes, des régisseurs d'immeubles, des agences immobilières, des agences qui se chargent de la gestion de créances appartenant à leurs clients et de leur encaissement pour le compte de ceux-ci.
C. Exclusion du mandat de commissionnaire
Si le mandataire agit comme commissionnaire ou assimilé, il n’est plus considéré comme exerçant un mandat, pour l’application de la TVA. Il agit alors comme un acheteur - vendeur (article 13, § 1er, du Code de la TVA) ou un preneur - prestataire (article 20, § 1er, du Code de la TVA).
En effet, le commissionnaire en services est réputé avoir reçu personnellement les services et les avoir fournis personnellement (voir Section 7, de ce Chapitre).
A cet égard, depuis le 01.01.2011, il est admis que les agences de paris et les libraires agissent comme des commissionnaires en matière de prestations de services relatives aux paris, au sens de l’article 20, § 1er, du Code de la TVA (décision n° E.T. 127.279 du 13.07.2015 ).
4. L’octroi du droit de jouissance d’un bien corporel, meuble ou immeuble (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
Sur la base de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4, du Code de la TVA, est considérée comme prestation de services, l'exécution de tout contrat en vertu duquel l'une des parties confère à l'autre « la jouissance d’un bien autre que ceux visés à l'article 9, alinéa 2 », autrement dit, un droit de jouissance sur un bien corporel (meuble ou immeuble), à l’exclusion des droits réels immobiliers visés par la disposition précitée.
Les contrats visés sont donc essentiellement la location, la sous-location, le bail, le leasing (la location - financement).
Concernant les biens meubles corporels, il peut s'agir aussi bien d'un droit personnel de jouissance que d'un droit réel autre que le droit de propriété (par exemple, l'usufruit).
Quant aux biens immeubles par destination, par affectation au service et à l’exploitation du fonds, ils sont traités, pour l'application de la TVA comme des biens meubles corporels.
Concernant les biens immeubles corporels , compte tenu de l'article 9, deuxième alinéa, 2, du Code de la TVA, , il ne peut s'agir, en règle, que d'un droit personnel de jouissance.
En effet, les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles, ressortissent en principe à des livraisons de biens.
Ces droits réels sont plus amplement commentés au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 3, titre 2, rubrique B ».
Il résulte de ce qui précède que les contrats visés sont, notamment, la location et le leasing de
biens immeubles.
Pour l’essentiel, la notion de location immobilière doit s’interpréter à la lumière des arrêts rendus par la Cour de Justice de l’Union Européenne.
La location immobilière est une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps et consistant en substance dans le fait qu’un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s’il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Temco, affaire C-284/03, du 18.11.2004, points 19 et 20).
Cette définition s’applique tant en matière immobilière que mobilière (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Q., affaire C-288/19, du 20.01.2021, points 40 à 42).
Le leasing ou la location-financement d’immeubles fait l’objet d’un régime spécifique (article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA et Arrêté royal n° 30 du 29.12.1992 relatif à l’application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d’immeubles ; circulaire AFER n° 10/2007 (n° E.T.109.976) du 12.04.2007).
Si les conditions du leasing ne sont pas rencontrées, le donneur et le preneur en leasing peuvent opter conjointement pour la taxation de la prestation de services relative au leasing immobilier, moyennant le respect des conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA (Pour un commentaire plus détaillé, voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers - Prestations de services, titres 4 et 5 »).
B. Location - vente
La location - vente (9) constitue une livraison de biens, au sens de l’article 10 du Code de la TVA lorsqu’elle porte sur un bien corporel (article 10, § 2, b), du Code de la TVA ; voir « Livre 1 : Assujettissement et opérations taxables - Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 4, titre 2, rubrique B »).
(9) C'est le contrat par lequel le prix d'une vente est échelonné dans le temps et payable sous forme de loyers, la propriété étant transférée après que tous les loyers aient été payés.
Cette opération n’entre pas dans le champ d’application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4, du Code de la TVA.
La distinction entre la location proprement dite et la location - vente est parfois délicate. Il s’agit essentiellement d’une question de fait.
Il convient de trancher pour la location - vente si, notamment, les termes des loyers additionnés, augmentés le cas échéant du coût du financement, forment le prix de vente et si le montant du loyer n'est pas conforme à une évaluation normale de la jouissance du bien.
C. Distinction entre la location et d’autres prestations de services
a. Location d’un véhicule avec conducteur
La location d'un véhicule (voiture automobile, bateau, avion) avec conducteur tombe sous l’application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1, du Code de la TVA, vu que le travail est prépondérant. Il s’agit d’une prestation de transport.
b. Mise à disposition d’un engin de chantier avec le personnel chargé de l’utiliser
La mise à disposition, en vertu d’une seule convention, d’un engin de chantier (grue, bulldozer, pelle mécanique…) avec le personnel chargé de l’utiliser, est considérée, en principe, pour le tout comme une prestation de travail issue d’un contrat d’entreprise (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1, du Code de la TVA). Le prestataire (le loueur) est alors présumé responsable de l’exécution des travaux (voir, en matière de localisation de la prestation, la Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique a, de ce Chapitre).
Toutefois, l'administration ne critique pas l'interprétation des parties selon laquelle il y a, d'une part, une prestation de mise à disposition de personnel et, d'autre part, une location de biens meubles, dans la situation où un loueur d'engins de chantiers met des membres de son personnel à la disposition d'un locataire en vue de l'exécution de travaux à l'aide de ces engins, sous la conduite et la responsabilité du locataire. Deux conventions distinctes doivent, alors, être établies (question parlementaire écrite n° 248 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippele du 06.10.1992).
c. Location de podiums
La location de podiums avec installation de sonorisation et d'éclairage, à l'occasion de laquelle le loueur se charge également du montage et du démontage, constitue, en règle générale, pour le tout une prestation ayant pour objet la jouissance d’un bien (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA).
Toutefois, lorsque le loueur assure en outre le fonctionnement de l'appareillage, l'opération s'analyse alors pour le tout en un contrat d'entreprise en tant que prestation en liaison avec l’organisation d’activités culturelles, de divertissement ou similaires.
d. Fourniture d’accès aux infrastructures sportives
Sont liées à la pratique d’un sport et constituent des prestations de services, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12, du Code de la TVA (voir titre 12 de cette Section et « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique E, sous-rubrique c ») :
•La concession du droit d’utiliser un terrain de golf : un grand nombre d’activités commerciales sont prépondérantes (supervision, gestion, maintenance constante, mise à disposition d'autres installations…) ; (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stockholm Lindöpark AB, affaire C-150/99, du 18.01.2001, points 18 à 26) ;
•la concession du droit de pratiquer la pêche dans un plan d’eau pendant dix ans : toute autre personne n’est pas exclue d’un tel droit (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Walderdorff, affaire C-451/06, du 06.12.2007, points 20 à 23) ;
•la mise à disposition d’un stade de football pour autant que la valeur des services qui ne relèvent pas de la simple mise à disposition du stade et des services de maintenance, représentent une part prépondérante du prix demandé (Cour de Justice de l’Union Européenne, arrêt Régie communale autonome stade Luc Varenne, affaire C-55/14, du 22.01.2015, points 29 à 39) ;
•la mise à disposition, par une ASBL, d’un centre sportif à des clubs de sport, de stretching, de remise en forme, à des écoles d’une commune, à certaines manifestations et salons sportifs Arrêt de la Cour d’Appel de Bruxelles n° WF 703-15-12/015099, du 11.04.2019 ; question parlementaire écrite n° 234 de Madame la Représentante Florence Reuter du 21.02.2020).
e. Cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle
Il est question de cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle lorsque l'occupation d'une partie de la surface ou d'un emplacement des locaux commerciaux n’est, aux termes du contrat, qu'un moyen de mettre en œuvre une prestation constituant l'objet de celui-ci comme garantir l’exercice du droit de vente exclusive de produits.
Le contrat n'a alors pas pour objet la mise à disposition passive d'une surface tout en garantissant au cocontractant le droit de l'occuper comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit.
Est ainsi visé par l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6, du Code de la TVA, l’octroi du droit d’installer un distributeur automatique de cigarettes dans un établissement qui poursuit le but de garantir l'exercice du droit de vente exclusive de cigarettes (par assimilation, un distributeur automatique de boissons dans un hôpital) ; (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Sinclair Collis, affaire C-275/01, du 12.06.2003, points 27, 30 et 31 ; voir titre 6, rubrique B, de cette Section).
D. Cas d’application
Est, notamment, considérée comme une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4, du Code de la TVA, l'exécution de la convention par laquelle :
•l'exploitant d'un manège met des chevaux à disposition (décision n° T. 6.228 du 08.06.1971) ;
•le propriétaire de chevaux, de poneys ou d'ânes met ceux-ci à disposition moyennant une rémunération pour effectuer des promenades sur la plage (décision n° E.T. 11.927 du 03.08.1972) ;
•une personne qui a obtenu le droit de louer des tentes sur une plage met ces tentes à disposition des estivants (décision n° E.T. 6.506 du 04.08.1971) ;
•une personne donne en location une installation de téléphonie intérieure (décision n° E.T. 15.522 du 07.01.1974) ;
•une personne dénommée « disc-jockey » donne en location une installation de sonorisation sans participer à l'animation et à la diffusion de la musique (décision n° E.T. 17.124 du 25.01.1974) ;
•une brasserie met à la disposition d'un cafetier, des appareils de soutirage, des tables et des chaises, sans exiger de celui-ci une rémunération en espèces, mais en lui imposant différentes obligations dont notamment, celle de s'approvisionner exclusivement en boissons auprès de cette brasserie (décision n° E.T. 96.988 du 22.11.2000; voir aussi titre 6, rubrique A, sous-rubrique b, de cette Section) ;
•une personne loue du matériel informatique, cette location constituant l’objet principal d’une convention complexe, à laquelle se rattachent directement des séances d’information ou de démonstration (décision n° E.T. 62.013 du 13.06.1988) ;
•l’organisateur d’une foire, exposition ou manifestation similaire se borne à mettre à disposition des participants ou des exposants, un espace fermé ou une place dans un espace ouvert (un emplacement) et, éventuellement, ne leur fournit que des opérations qui y sont étroitement liées (électricité, eau, chauffage, air conditionné, éclairage, nettoyage) ; il effectue, alors, une location immobilière, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA (voir titre 1, rubrique H, de cette Section).
•l’organisateur d’une foire, exposition ou manifestation similaire réalise ou conçoit un stand, le développe, le met temporairement à disposition et, le cas échéant, le transporte et le monte pour des clients qui présentent leurs produits ou leurs services. Il s’agit d’une location mobilière lorsque la mise à disposition temporaire, contre rémunération, des éléments matériels, constitutifs du même stand constitue un élément déterminant de ladite prestation (voir titre 1, rubrique H, de cette Section).
E. Exemptions
Les opérations suivantes sont exemptées de la taxe :
•la location de livres et de partitions médicales, de disques, de bandes magnétiques et d’autres supports de la culture (œuvres d’art, peintures, dessins, photos…) par les bibliothèques et les cabinets de lecture, à certaines conditions (article 44, § 2, 6, du Code de la TVA) ;
•l'affermage et la location de biens immeubles par nature (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA), sauf exceptions (voir rubrique F, de ce titre).
F. Exceptions à l’exemption
Constituent des exceptions à l’exemption de la TVA relative à l’affermage et à la location de biens immeubles par nature :
•les locations obligatoirement taxées (article 44, § 3, 2°, a), b), c), du Code de la TVA) ;
•la location taxée sur option conjointe du prestataire et du preneur (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA) ;
G. Particularités relatives aux locations immobilières
Le « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services » commente amplement les particularités relatives aux locations immobilières, telles que :
•la location immobilière avec fourniture de services accessoires, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique B, sous-rubrique c » ;
•la mise à disposition de salles de réunions, séminaires, conférences, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique F, sous-rubrique a » ;
•la mise à disposition de salles par l’exploitant d’installations culturelles, sportives ou de divertissement, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique F, sous-rubrique b » ;
•la mise à disposition de salles par l’exploitant d’un établissement hôtelier, restaurant, débit de boissons ou un traiteur, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique F, sous-rubrique c » ;
•les centres d’affaires ou de services, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique F, sous-rubrique d » ;
•les centres commerciaux, au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique F, sous-rubrique e ».
5. La cession ou la concession d'une clientèle et l’engagement de ne pas exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
a. Cession ou concession d’une clientèle
Dans sa première partie, l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5°, du Code de la TVA vise l'opération qui comporte uniquement la cession ou la concession d'une clientèle sans les autres actifs immatériels faisant partie du fonds de commerce. L'opération peut procéder d'une vente, d'une location ou d'un apport en société. Le droit à la clientèle peut donc être cédé définitivement ou concédé temporairement à une autre personne.
Lorsque l'opération porte sur un fonds de commerce, elle tombe dans le champ d'application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5, du Code de la TVA pour la partie du prix relative à la cession ou à la concession de la clientèle. Les autres éléments suivent le régime qui leur est propre.
En effet, pour l’application de la taxe, le fonds de commerce n’est pas considéré comme une entité juridique distincte des éléments qui le composent (outillage, stock, marque, monopole de vente…).
Toutefois, il convient de ne pas perdre de vue l'article 18, § 3, du Code de la TVA, aux termes duquel, « Ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité dans les conditions de l'article 11 du Code de la TVA ». Cette disposition est applicable à la cession à titre onéreux ou à titre gratuit d’un fonds de commerce (pas la location) pour autant évidemment que les conditions d’application de l’article 11 du Code de la TVA soient réunies, notamment la qualité d’assujetti du cessionnaire qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due (voir Section 5, de ce Chapitre et « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 6 : Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité (articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA) »).
b. Obligation de ne pas exercer une activité professionnelle
Dans sa deuxième partie, l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 5, du Code de la TVA vise l'engagement de ne pas exercer une activité professionnelle définie, pendant un certain temps ou sur un territoire déterminé.
Dans une telle convention, par exemple, la vente d’un fonds de commerce, le prestataire du service est celui qui prend l’engagement (obligation de ne pas faire) et le bénéficiaire du service est la personne envers laquelle cet engagement est pris et qui, du reste, doit payer une rétribution.
Les conventions de ce genre ne sont pas limitées aux seules personnes qui ont la qualité de commerçant. Le titulaire d’une profession libérale peut aussi prendre un tel engagement.
B. Exemption
Est exemptée de la TVA, la cession ou la concession d’une clientèle afférente à une activité exemptée, en vertu de l’article 44 du Code de la TVA (article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA).
Par exemple, un courtier en assurances cède son portefeuille d’assurances à un autre courtier.
Lorsque l’engagement de ne pas exercer une activité professionnelle est pris par un assujetti qui effectue uniquement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA, l’exemption s’appliquera également à cet engagement de ne pas exercer une activité professionnelle.
6. La cession ou la concession d'un monopole de vente ou d'achat ou du droit d'exercer une activité professionnelle (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6, du Code de la TVA)
A. Monopole de vente ou d'achat
a. Définition
Constitue notamment un monopole de vente, la convention par laquelle un industriel accorde à un commerçant, l'exclusivité de la vente d'un produit déterminé dans les limites d'un territoire donné.
En revanche, lorsque l'exclusivité est accordée par un fournisseur dans le cadre d'un marché-vente, elle apparaît comme une modalité particulière de la vente intervenue. La rémunération réclamée par le fournisseur pour l’exclusivité qu’il consent représente alors un élément du prix des marchandises vendues en exclusivité et est soumise à la TVA au taux propre à ces marchandises.
Constitue un monopole d’achat, la convention par laquelle une entreprise de vente au détail s’oblige à se fournir chez un fabricant déterminé.
b. Contrats « de brasserie »
Les tenanciers de café concluent fréquemment avec une brasserie une convention par laquelle, d’une part, ils s’engagent à ne s’approvisionner en boissons qu’auprès de cette brasserie et, d’autre part, la brasserie convient de leur fournir un service ou de leur livrer des biens.
Il s’agit d’un contrat comprenant des prestations réciproques.
L’engagement du tenancier à s’approvisionner exclusivement auprès de la brasserie s’analyse, en l’espèce, en une prestation de services, visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA. Cette prestation est en règle imposable à la TVA sur la valeur normale de la contrepartie accordée par la brasserie (article 32, premier alinéa, du Code de la TVA). Toutefois, pour des raisons pratiques, l’administration admet que cette TVA ne soit pas appliquée, dans tous les cas où elle serait entièrement déductible, dans le chef de la brasserie.
Les règles applicables aux contrats dits « de brasserie » ont été précisées dans la décision n° E.T. 96.988 du 22.11.2000 , entrée en vigueur le 01.01.2001.
c. Extension à d’autres secteurs que celui des brasseries
Par la décision n° E.T. 104.439 du 04.04.2005, les principes susvisés ont été élargis aux conventions conclues dans les autres secteurs que celui des brasseries, à condition qu’elles soient conclues dans les mêmes circonstances que les contrats de brasserie précités et pourvu qu'il soit satisfait à toutes les conditions mentionnées dans la décision n° E.T. 96.988 du 22.11.2000 précitée.
B. Cession ou concession du droit d'exercer une activité professionnelle
L’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6°, du Code de la TVA considère comme prestation de services passible de la taxe, la cession ou la concession , à titre exclusif ou non, du droit d’exercer une activité professionnelle.
a. Objet et nature du contrat
Dans la circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 68 et 70, les deux opérations suivantes sont visées :
•l’octroi, par une personne qui exploite un complexe commercial ou autre, du droit d’exercer une activité professionnelle au sens large (droit de promouvoir ses produits, de vendre des biens, tels que des brochures…) au sein de ce complexe, un grand magasin, une galerie commerciale, une exposition, un hôtel, un restaurant, une salle de spectacle, un stade sportif et similaires ;
En tout état de cause, les parties utilisent les locaux conjointement et simultanément pour les besoins de leur activité économique respective.
Dès lors, en principe, il ne peut être question du droit d’exercer une activité professionnelle que lorsque celui qui concède ce droit fait lui-même usage, dans le cadre de son activité économique, du bâtiment sur lequel porte le droit précité (question parlementaire écrite n° 127 de madame la Représentante Trees Pieters du 23.11.1999).
La philosophie de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6, du Code de la TVA doit être interprétée dans le sens où par exemple, la concession de l’exploitation d’une cafétéria engendre en quelque sorte un lien économique entre les deux parties. Il s’ensuit que l’activité exercée par le concessionnaire complète celle du concédant en la rendant plus attractive ;
•l’octroi, par une personne, du droit d’exploiter une installation commerciale ou autre, étant entendu que l'objet essentiel de la convention est le droit d'exercer une activité professionnelle et non la jouissance de l'installation. Dans ce cas, la mise à disposition du bien immobilier pour la durée stipulée dans cette convention, n’en constituant pas l’élément caractéristique, n’en est que l’accessoire.
Dans ce genre de situations, l’ingérence du propriétaire dans l’activité exercée par l’utilisateur de l’immeuble est manifeste, encore faut-il que les limitations et obligations imposées à l’exploitant soient significatives et qu’elles aillent de pair avec une intervention relativement active du propriétaire (voir question parlementaire écrite n° 4 - 1.052 de monsieur le Sénateur Alain Destexhe du 05.06.2008 et question parlementaire orale n° 8.302 de madame la Représentante Karine Lalieux du 12.11.2008).
Ressortissent également de ces deux situations, notamment, les contrats de franchise.
L’exécution d’un contrat de franchise est constitutive d’une prestation de services complexe qui consiste à octroyer au franchisé, moyennant rémunération, le droit d’exercer une activité professionnelle sous l’enseigne ou la marque du franchiseur et plus généralement, le droit de bénéficier de l’assistance commerciale et technique de ce dernier moyennant le droit de contrôle du franchiseur.
Pour la distinction entre la cession ou concession du droit d’exercer une activité professionnelle, passible de la taxe et la location immobilière, en principe, exemptée de la TVA, voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique E, sous-rubrique b »).
b. Portée de l’expression « activité professionnelle »
La qualification comme concession du droit d’exercer une activité professionnelle ne suppose pas obligatoirement une exploitation commerciale.
Par conséquent, le fait que le bénéficiaire du droit n’exploite pas lui-même de commerce ne peut pas exclure la qualification comme droit d’exercer une activité professionnelle. De même, il n’est pas exigé que l’activité professionnelle soit exercée pour faire des bénéfices.
Ainsi, l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6, du Code de la TVA s'applique à la convention par laquelle l'organisateur d'une exposition accorde à une association sans but lucratif le droit de vendre au sein de l'exposition des brochures qui défendent son idéal philosophique.
c. Cas d’application
Tombent notamment dans le champ d'application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6, du Code de la TVA, les conventions par lesquelles :
•l'exploitant d'un hôtel, d'un restaurant ou d'une salle de spectacle concède à une autre personne le droit d'exploiter le vestiaire, les cabinets de toilette ou encore un stand de vente dans l'établissement ;
•l'exploitant d'un grand magasin concède à une autre personne le droit d'exposer ou de vendre ses propres produits au sein du grand magasin ;
•l'exploitant d'un stade (sportif) concède à d'autres personnes le droit de vendre dans le stade certains produits (boissons, bonbons, frites, journaux...) ;
•l'exploitant d'un réseau ferroviaire concède à une autre personne le droit d'exploiter les buffets et restaurants qui se trouvent dans les gares ;
•l'exploitant d'un réseau ferroviaire concède à une autre personne le droit de faire de la publicité sur le réseau ;
•l'organisateur d'une exposition concède à une autre personne le droit d'exploiter une activité professionnelle dans l'enceinte de l'exposition ;
•l'organisateur d'un festival de musique concède, à des indépendants, le droit de vendre des aliments et des boissons aux festivaliers, en plein air (question parlementaire orale n° 18.543 de monsieur le Représentant Tanguy Veys du 02.07.2013) ;
•une entreprise accorde à une firme le droit de faire de la publicité en faveur de ses propres produits ;
•des entreprises assujetties concèdent, à un fournisseur d’électricité, le droit de placer et d’exploiter des panneaux solaires sur le toit de leur bâtiment d’exploitation et dans le même sens, d’exploiter une antenne de téléphonie mobile sur le toit d’un bâtiment administratif ;
•le droit est concédé, à un opérateur de télécommunications, de placer, de conserver et d’exploiter, dans un espace mis à disposition, une installation de télécommunication réalisant la transmission et la réception d’ondes dans les meilleures conditions, sans la possibilité de prendre possession de cette partie de bâtiment.
d. Autres qualifications : organisation d’une foire, exposition ou manifestation similaire
En ce qui concerne les rapports qui s'établissent entre l'organisateur d'une foire, exposition ou manifestation similaire et les participants ou exposants, relativement à la mise à disposition d'emplacements, la convention intervenue n'est pas visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 6, du Code de la TVA. La plupart du temps, elle constitue pour le tout soit une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1, du Code de la TVA (ensemble de services relatifs à l’organisation de la foire), soit une location immobilière (mise à disposition d’un emplacement) mais peut revêtir, le cas échéant, d’autres qualifications (publicité, activité culturelle ou similaire, location d’un bien meuble) ; (voir titre 1, rubrique H, de cette Section).
7. La cession ou la concession de droits intellectuels (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7 , du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
Sont visées, la cession ou concession d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un droit d'auteur, d'un dessin ou modèle industriel ou d'autres droits similaires ainsi que l’octroi de licences concernant ces droits (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7, du Code de la TVA).
En effet, les droits intellectuels, tels que les droits dérivant d'un brevet, de l'usage d'une marque de fabrique ou de commerce ou les droits d'auteur, ne sont pas attachés à une personne. Ils peuvent faire l'objet d'une transmission ou d'une concession de jouissance.
Les artistes, les inventeurs et les fabricants peuvent tirer profit des droits intellectuels que la loi leur reconnaît soit en cédant la propriété de ces droits intellectuels soit en concédant la jouissance temporaire de ces droits intellectuels. Ces opérations appelées cessions ou concessions de droits intellectuels sont celles visées à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7, du Code de la TVA.
La nature de la convention en vertu de laquelle la cession ou la concession a lieu, importe peu.
L'apport en société de la propriété ou de la jouissance d'un brevet tombe dans le champ d'application de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7, du Code de la TVA.
Les droits intellectuels visés par l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7, du Code de la TVA sont notamment :
•les droits dérivant d'un brevet d'invention et protégés par la loi sur les brevets ;
•le droit incorporel qu'un inventeur peut posséder sur un procédé de fabrication non breveté ;
•les droits reconnus par la législation en vigueur sur les marques de fabrique et de commerce ;
•les droits que la législation sur les droits d'auteur reconnaît à tout auteur d'une œuvre littéraire ou artistique ;
•le droit d'exposer publiquement le portrait d'une personne ;
•le droit d'utiliser un nom commercial ;
•le droit d'utiliser une enseigne.
B. Distinction avec la livraison de biens
La cession d'un objet d’art par son créateur ne relève pas de la notion de « prestation de services » (service fourni par un artiste, au sens de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7, du Code de la TVA) mais de la notion de « livraison de biens » (vente d’un bien corporel, au sens de l’article 10 du Code de la TVA).
Peu importe que ce bien émane du travail de création de l’artiste et que la valeur de l’œuvre d’art doit son caractère essentiel au travail unique de l’artiste (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Commission contre Finlande, affaire C-169/00, du 07.03.2002, point 35).
Lorsqu'une personne qui monte un spectacle en commande le décor à un décorateur indépendant qu'elle charge, en outre, de sa réalisation matérielle, l'opération n'a pas pour objet principal, dans l'intention des parties, la cession de droits d'auteur mais la livraison d'un bien meuble corporel (décision n° E.T. 11.050 du 20.03.1973).
C. Cas d’application
Constituent des prestations de services, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 7, du Code de la TVA :
•l’octroi, par les participants, à un organisateur d’un concours d'architectes, de certains droits sur les projets primés moyennant le paiement d’une indemnité, peu importe que l’organisateur réalise ou non le projet (décision n° E.T. 12.439 du 23.08.1972 ; circulaire n° 6/1994 du 09.03.1994, numéro 41) ;
•la cession ou la concession du droit de représenter en public une œuvre théâtrale ou autre. Il en est ainsi même si le cédant ou le concédant met à la disposition du cessionnaire ou du concessionnaire, le matériel nécessaire pour la représentation (décision n° E.T. 21.601 du 04.12.1975) ;
•l'exécution de prestations dites de « lay out ». Comme les prestations dites de « lay out » consistent en la réalisation originale pour ouvrages et imprimés, de dessins, de mises en page et de motifs décoratifs, leur exécution doit être considérée comme une cession d'un droit d'auteur ou comme l'octroi de licences (décision n° E.T. 21.772 du 21.01.1976) ;
•la cession ou la concession d'un droit d'auteur dans le cadre d'un contrat d'édition ;
•la cession ou l’attribution du droit de disposer à tout moment d’une certaine quantité de produits pétroliers pendant une période déterminée (décision n° E.T. 101.960 du 29.07.2005).
D. Exemption
Les contrats d’édition d’œuvres littéraires ou artistiques conclus directement avec les auteurs ou compositeurs personnes physiques sont exemptés de la TVA, à l’exclusion des contrats conclus entre deux éditeurs.
L’édition suppose la reproduction de l'œuvre cédée ou concédée sous la forme matérielle d'exemplaires durables, multipliés en quantités suffisantes en vue d'être mis à la disposition du public (article 44, § 3, 3, du Code de la TVA).
Par contre, la cession ou concession du droit de représenter en public une œuvre théâtrale ou musicale ne peut pas bénéficier de cette exonération qui concerne uniquement les contrats d'édition (circulaire n° 142/1971 du 24.09.1971).
8. La mise à disposition d'emplacements pour véhicules (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8°, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
L'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8°, du Code de la TVA considère comme prestation de services, l’exécution d’un contrat ayant pour objet « la mise à disposition d'emplacements pour véhicules ». En outre, celle-ci est exclue de l’exemption de la TVA en matière de location immobilière par l’article 44, § 3, 2°, a), premier tiret, du Code de la TVA.
La location d’emplacements pour le stationnement des véhicules constitue une exception communautaire obligatoire à l’exemption relative à la location des biens immeubles par nature, sur la base de l’article 135, paragraphe 2, point b), de la directive 2006/112/CE, transposé à l'article 44, § 3, 2, a), premier tiret, du Code de la TVA.
Cette exclusion expresse à l'exemption de la TVA vise l’exécution d’un contrat ayant pour objet essentiel la mise à disposition d’emplacements pour véhicules.
La mise à disposition d’emplacements pour véhicules vise toute location de surfaces destinées au stationnement des véhicules, y compris les garages fermés (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Morten Henriksen, affaire C-173/88, du 13.07.1989, points 12 à 14 et 17).
En ce domaine, il ne convient donc pas de distinguer selon que ces emplacements prennent la forme de garages collectifs ou d’un ensemble de boxes individuels ni selon la nature des emplacements (emplacements collectifs ou délimités par des marques apparentes).
De même, la durée d'utilisation (par heure, mois, année...) ou l'interprétation donnée au contrat (contrat de surveillance, location immobilière...) est sans intérêt.
Sont obligatoirement soumises à la TVA, selon la disposition légale précitée :
•la mise à la disposition des visiteurs, moyennant un prix distinct, d'emplacements pour véhicules, par l'organisateur d'une foire commerciale, d'une compétition sportive ou d'une autre manifestation similaire (décision n° E.T. 33.044 du 23.03.1981) ;
•l’exécution du contrat portant sur un bâtiment aménagé, construit comme garage ou parking, qui ne peut être utilisé qu'à cette fin et dont la totalité des emplacements pour véhicules sont mis à la disposition d'une personne qui va exploiter le bâtiment concerné en tant que garage ou parking. La circonstance que dans ce parking, il ait été prévu, en annexe, un bureau ou un petit espace qui sert exclusivement à la personne chargée de la gestion de ce parking n’a aucun effet sur la taxation des opérations (décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995) ;
•la location ponctuelle et occasionnelle de garages en batterie par des sociétés de logements sociaux, non soumises au régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises, à des personnes qui ne sont pas locataires de ces logements.
La mise à disposition d'emplacements pour véhicules n'est alors pas étroitement liée à un bail immobilier principal, exempté en vertu de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA (question parlementaire orale n° A891 de monsieur le Représentant Philippe Henry du 11.02.2003).
Par « véhicule », il faut entendre tous les moyens de transport, y compris les bateaux (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Fonden Marselisborg Lystbädehavn, affaire C-428/02 du 03.03.2005, points 43 et 44).
La notion de « véhicule » est définie, en matière de localisation de locations de moyens de transport, à l’article 38 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité (voir Section 8, titre 3, rubrique A, sous-rubrique e, de ce Chapitre).
Sont visés, tous les véhicules servant au transport de personnes ou de biens et leurs remorques (camions, autocars, voitures automobiles, remorques pour le camping, motocyclettes, vélos, bateaux et leurs remorques, caravanes, avions…).
Dès lors, sont exclues, les machines agricoles telles une herse ou une charrue, tirées par un tracteur et exclusivement utilisées à des fins de récolte ou pour travailler la terre qui, selon leur nature, ne sont pas destinées au transport de personnes ou de marchandises.
Par conséquent, la mise à disposition d’emplacements pour le stationnement de machines précitées ne peut pas être qualifiée de mise à disposition d’emplacements pour véhicules.
B. Exemption
La mise à disposition d'un emplacement pour véhicules ne peut être exemptée de la TVA en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA qu'à la condition d'être étroitement liée à un bail, lui-même exempté sur la base de cette disposition légale et portant sur un immeuble destiné à un autre usage (par exemple, à usage d’habitation) qu’elle vient compléter et en constitue donc l’accessoire usuel.
Ceci suppose, à la fois, que :
•les parties en cause soient les mêmes et agissent en même qualité (c'est-à-dire même bailleur et même locataire), même si elles ont conclu deux conventions distinctes ;
•l'emplacement pour véhicules soit proche de la parcelle sur laquelle est établi l'immeuble bâti principal. C'est incontestablement le cas lorsque l'emplacement pour véhicules et l'immeuble destiné à un autre usage font partie d'un même ensemble immobilier (par exemple, immeuble à appartements, complexe d'habitations...).
En ce qui concerne toutefois les immeubles à appartements, l'exemption précitée s’applique aussi, eu égard à l'ensemble que forme un tel immeuble, à la mise à disposition d'un emplacement pour véhicules dans l'enceinte même de l'immeuble à appartements, consentie à :
•un copropriétaire de cet immeuble par un autre copropriétaire du même immeuble ;
•ou à un locataire d'un appartement par un autre copropriétaire que celui qui donne l'appartement en location.
Il convient d’examiner au cas par cas si l'exemption de la TVA est obligatoirement applicable à une mise à disposition d'emplacements pour véhicules, en fonction de l'existence ou non d'un lien étroit, comme explicité ci-dessus, entre cette mise à disposition et la location exemptée de la TVA d'un bien immeuble bâti principal.
Par conséquent, il n'est pas exclu que le propriétaire de plusieurs emplacements pour véhicules doive appliquer l'exemption visée à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA pour certaines mises à disposition de ces emplacements et doive en soumettre d'autres à la TVA, voire ait la faculté d’en soumettre d’autres à la TVA moyennant option (voir Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Morten Henriksen, affaire C-173/88 du 13.07.1989, points 14 à 16 ; décisions n° E.T. 78.929 du 21.02.1994 et n° E.T. 106.904 du 31.03.2004).
C. Opérations hors champ
Ne sont pas soumises à la TVA :
•l'organisation de stationnements payants sur la voie publique, contrôlés par des parcmètres ou par d'autres appareils ayant la même fonction, lorsque cette organisation a été mise sur pied par une décision de l'autorité (décision n° E.T. 78.929 du 21.02.1994) ;
•la mise à disposition d’emplacements de parking sur la voie publique par une commune, moyennant le paiement d’une redevance, même si la commune en confie la perception à un tiers (circulaire 2017/C/91 du 22.12.2017 concernant des cas d’application pratique relatifs à l’assujettissement des organismes de droit public (n° E.T. 130.932), numéro II, 14 et 15) ;
9. La mise à disposition d’emplacements pour l'entreposage de biens (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9, du Code de la TVA)
A. Objet et nature du contrat
a. Définition
Par mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du Code de la TVA, on entend viser deux situations bien distinctes :
•la mise à disposition d'un immeuble (ou d’une partie d'immeuble) destiné à l'entreposage de bien et pour lequel un droit d'utilisation exclusif est accordé ; dans ce cas, le bien immeuble est mis à disposition d'un locataire qui peut entreposer comme il l'entend ses biens et qui peut avoir accès librement et à tout moment aux biens entreposés ;
•la mise à disposition d'un immeuble (ou d’une partie d'immeuble) destiné à l'entreposage de bien et pour lequel aucun droit d'utilisation exclusif n'est accordé ; est visée tant la situation où le prestataire met uniquement un emplacement pour l'entreposage de biens meubles à la disposition d'une personne, que celle où le prestataire se charge de l'entreposage concret des biens, mais n’effectue aucune autre opération à l'égard des biens entreposés ; dans ce cas, le preneur n’a pas librement accès aux biens entreposés et le prestataire peut en cas de nécessité les déplacer à l’intérieur de l’immeuble.
La nature de cet emplacement importe peu puisqu’il s’agit de tout endroit utilisé à des fins d’entreposage et correspondant à un lieu physiquement délimité : entrepôt, (fraction de) bâtiment, usine, silo, site industriel, citerne et réseau de pipe-line, réservoir, sol de terre battue destiné à stocker, par exemple, des grumes… (circulaire n° 9/1996 du 05.11.1996, numéro 10 ; décision n° E.T. 124.412 du 02.06.2014).
A ce stade, il convient de remarquer que la notion d’emplacements pour l’entreposage figurant à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, en tant qu’exception à la location immobilière, a une portée plus étroite que celle figurant à l’article 18, § 1er deuxième alinéa , 9°, de ce Code et ne vise que la mise à disposition d’emplacements pour lequel un droit d'utilisation exclusif est accordé.
b. Entrepôt aux normes (superficie ou volume)
Avant le 01.01.2019, l’application combinée des articles 18, § 1er, deuxième alinéa, 9, et 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA limitait la taxation obligatoire aux emplacements utilisés exclusivement pour l’entreposage de biens avec comme seule tolérance, un espace réservé uniquement à la gestion des biens entreposés, ne dépassant pas 10 % de la surface (du volume) total de l’emplacement concerné.
Dès lors, tout espace de vente était interdit et peu importait la qualité du preneur, assujetti agissant en tant que tel ou non assujetti.
Depuis le 01.01.2019, l’application combinée des articles 18, § 1er, deuxième alinéa, 9, et 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA limite la taxation obligatoire aux entrepôts considérés comme tels s’ils répondent à des normes précises (superficie ou volume, selon le critère le plus approprié, en fonction des circonstances), dénommés ci-dessous, entrepôts aux normes.
Satisfont à ces normes, les emplacements affectés à l’usage exclusif du preneur et utilisés, eu égard à leur superficie ou volume total :
•à des fins d’entreposage à concurrence de plus de 50 % ;
•comme espace de vente à concurrence de maximum 10 %.
Les normes relatives aux entrepôts, en vigueur depuis le 01.01.2019, ne figurent pas dans la directive 2006/112/CE, précitée qui n’exclut pas, à son article 135, paragraphe 2, premier alinéa, la prestation d’entreposage de l’exemption de la TVA relative à la location immobilière. Le législateur belge a donc inséré pour cette prestation, à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA, une exception à ladite exemption, sur la base de la possibilité qui lui a été offerte par l’article 135, paragraphe 2, deuxième alinéa, de cette directive.
Il s’ensuit que cette exception à ladite exemption ne relève pas d’une notion communautaire et est donc interprétée par le droit belge de manière autonome.
Il convient d’emblée de préciser la portée de ces normes qui interviennent à deux niveaux :
•la définition du champ d’application de l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du Code de la TVA qui prévoit une taxation obligatoire à l’égard de la mise à disposition d’emplacements dans des entrepôts qui satisfont à ces normes ;
Toutefois, la taxation obligatoire de la mise à disposition d’emplacements à des fins d’entreposage est écartée au bénéfice de la taxation sur option, exercée conjointement par les parties contractantes assujetties (prestataire/preneur) si les conditions relatives à ce régime, prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA, sont remplies.
•pour l’application de la taxation optionnelle précitée, si les normes précitées sont respectées : l’exclusion de la condition selon laquelle la TVA ayant grevé la construction matérielle de l’entrepôt ou sa rénovation radicale ou importante est devenue exigible au plus tôt le 01.10.2018, (voir article 44, § 3, 2°, d), troisième alinéa, du Code de la TVA).
c. Exemples
Sont, notamment, visés par l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 9°, du Code de la TVA :
•la garde de bagages dans les consignes des gares ferroviaires ;
•la mise à disposition d’espaces pour la conservation des archives ;
•la mise à disposition d'espaces dans des chambres froides ;
•l'entreposage de grains et de graines oléagineuses dans un silo ;
•l'entreposage de marchandises sur les quais et dans les hangars d'un port ;
•l'entreposage de pétrole, d'essence, de gasoil ou de fuel dans des réservoirs et des tanks ;
•la mise à disposition d'espaces clos dans un complexe spécialement aménagé pour entreposer ou stocker des biens (par exemple, ce qu'on appelle « mini-of selfstorage ») ;
•l'opération par laquelle une personne autorise un tiers à entreposer sur un terrain qu'elle détient, des biens comme, par exemple, des containers et pour autant que ce terrain soit effectivement utilisé à cette fin ;
•la mise à disposition de la totalité des espaces ou des emplacements destinés à l'entreposage, pour autant que ces derniers aient été conçus pour l'entreposage de biens et, qu'en outre, ils soient principalement utilisés à ces fins (voir décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995, adaptée).
B. Exemption
Est une opération économique unique, la mise à disposition d’un emplacement pour l’entreposage de biens, étroitement liée à la location d’un bien immeuble bâti destiné à un autre usage (habitation, commerce, industrie…) qu’elle vient compléter.
Elle en constitue donc l’accessoire usuel, ce qui suppose un même bailleur, un même locataire ainsi qu’une certaine proximité.
Cette opération est soumise pour le tout au même régime TVA que celui de la location de l’immeuble principal.
Par exemple, est obligatoirement exemptée de la TVA pour le tout, la mise à disposition, par le même bailleur au même locataire, d’un appartement et de caves, accessoires à ce logement.
Un commentaire plus complet relatif à l’entreposage de biens est reproduit au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique C, sous-rubrique b ».
10. L’hébergement d’hôtes payants et le camping (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10, du Code de la TVA)
A. La fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, motels et établissements ayant une fonction similaire
a. Objet et nature du contrat
Selon l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10, du Code de la TVA, « la fourniture de logements meublés (…) » est considérée comme une prestation de services.
En outre, à certaines conditions, cette prestation est expressément exclue de l'exemption en matière de location immobilière par l'article 44, § 3, 2, a), troisième tiret, du Code de la TVA, ce qui équivaut à une taxation de plein droit.
L'article 44, § 3, 2, a), troisième tiret, du Code de la TVA constitue la transposition de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, point a), de la directive 2006/112/CE, précitée qui stipule que sont exclues de l’exemption de principe, prévue en matière de location immobilière, « les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ; ».
Afin de définir les opérations d'hébergement qui doivent être taxées, par dérogation à l'exonération relative à l'affermage et à la location de biens immeubles, les Etats membres jouissent d'une marge d'appréciation dont la limite se trouve dans la finalité de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, point a), de la directive 2006/112/CE. Cette disposition vise, notamment, à garantir que les opérations d'hébergement taxées effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire soient distinguées des opérations exonérées que sont la location et l'affermage de biens immeubles. Dans ce cadre, il appartient donc aux Etats membres d'introduire des critères leur paraissant appropriés afin d’établir cette distinction.
L’emploi du critère de la fourniture d’un hébergement de courte durée apparaît comme un moyen raisonnable de garantir que les opérations effectuées par des assujettis exerçant une activité semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, à savoir fournir un hébergement temporaire dans le cadre d’un rapport commercial, soient imposées.
Ce critère apparaît comme un critère d’usage aisé et propre à réaliser le but auquel tend l’article de la directive 2006/112/CE, précité, qui est d’assurer l’application correcte et simple des exemptions prévues par cette disposition (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Elisabeth Blasi, affaire C-346/95, du 12.02.1998, points 21 à 25).
Comme l’a déclaré l’avocat général dans ses conclusions devant la Cour de Justice de l’Union Européenne, dans l’arrêt Elisabeth Blasi, précité, la location de courte durée d’un logement ne comprend pas nécessairement tous les autres biens et services normalement fournis dans les hôtels, tels que les repas et les boissons, le linge de maison et le nettoyage des chambres.
Selon cet avocat général, il est cependant établi qu’un assujetti qui, par exemple, loue un logement à des vacanciers pour une courte période, remplit en réalité la même fonction qu’un assujetti du secteur hôtelier, avec qui il est en concurrence. La différence essentielle entre de telles locations taxées et la location de logements exemptée de la TVA est, selon lui, le caractère temporaire de l’hébergement. Quoi qu’il en soit, toujours selon l’avocat général, les locations de courte durée impliquent davantage des services connexes, telles que la fourniture du linge de maison et le nettoyage des parties communes des bâtiments ou du logement lui-même. Les locations de courte durée exigent une exploitation plus active du bien que les locations à long terme, vu qu’elles nécessitent davantage de surveillance et de gestion (Conclusions de l’avocat général, Arrêt Elisabeth Blasi, affaire C-346/95, point 19).
En effet, selon une jurisprudence bien établie, le principe fondamental de neutralité fiscale, traduisant en matière de TVA le principe général d’égalité de traitement, s’oppose à ce que des livraisons ou des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt W.T., affaire C-449/19, du 17.12.2020, point 48 et jurisprudence citée).
La qualité de la personne qui fournit la prestation est sans importance. Les établissements suivants sont, notamment, concernés :
•les hôtels, motels, pensions, auberges, relais, et cetera ;
•les établissements qui accueillent habituellement des hôtes payants pour un court laps de temps, même si le client n’est pas hébergé la nuit et si ni nourriture ni boissons ne sont servies (maison de rendez-vous, maison close, et cetera) ; (décision n° E.T. 6.381 du 18.06.1971) ;
•les appart - hôtels (décision n° E.T. 88.687 du 06.04.1999) ;
•les chambres d'hôtes ou chambres avec petit déjeuner, données en location à des touristes, par des particuliers (décision n° E.T. 98.904 du 30.05.2002).
Lorsque l'exploitant d'un établissement hôtelier ou celui qui, généralement, héberge des hôtes payants octroie à toute personne quelconque, moyennant paiement, le droit d'assister, d'une fenêtre de son établissement, à une manifestation qui se déroule sur la voie publique, on se trouve en présence d'une opération effectuée dans le cadre de l'activité habituelle de cet exploitant. Cette opération est une prestation de services au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10°, du Code de la TVA et elle est, en règle, passible de la taxe (décision n° E.T. 29.271 du 09.04.1979).
b. Taxation ou exemption selon les critères administratifs applicables jusqu’au 30.06.2022
La doctrine administrative avait précisé la portée de l’exclusion de l’exemption concernée.
Entraient en ligne de compte pour la taxation de leurs opérations, les établissements exploités dans les conditions de la réglementation propre aux établissements hôteliers ou sous un autre statut, qui présentaient une organisation permanente groupant les facteurs humains et matériels concourant à assurer la réception des hôtes, la mise à leur disposition d'une chambre meublée et du linge de maison (draps de lit, couvertures, essuie-mains, gants de toilette et similaires), l'entretien et le nettoyage réguliers des chambres, en ce compris le renouvellement du linge de maison, ainsi qu’éventuellement, la fourniture du petit déjeuner.
Les établissements qui ne fournissaient pas l'ensemble de ces services entraient cependant aussi en ligne de compte pour la taxation de leurs opérations si leur offre de services, concrétisée dans les faits, consistait à fournir systématiquement à chaque client, pour un prix global, une prestation comprenant à la fois :
•la mise à disposition d'un logement meublé (peu importe le type : chambre, appartement, chalet dans un parc de vacances…) ;
•l'accueil des hôtes sur place en tout cas, durant une bonne partie de la journée.
L’administration admettait que cet accueil soit assuré :
•soit dans l’établissement même, soit dans son environnement immédiat, par l’exploitant lui - même ou par un tiers avec qui un accord en la matière avait été conclu ;
•vu l’évolution technologique, de manière digitale (par téléphone, email…) pendant les heures de bureau si un accueil personnel pouvait être assuré lorsque les circonstances l’exigeaient et si de manière quasi permanente, une personne était joignable et disponible afin de répondre aux demandes et prodiguer une assistance continue aux hôtes payants.
•au moins un de ces services complémentaires, selon la formule retenue par l'exploitant :
•l'entretien et le nettoyage réguliers du logement meublé durant le séjour ;
•ou la fourniture et le renouvellement du linge de maison en cours de séjour ;
•ou la fourniture du petit déjeuner dans les chambres ou dans la salle à manger de l'établissement (circulaire n° 17/1994 du 08.08.1994, numéro 2 ; décision n° E.T. 88.687 du 06.04.1999 ; questions parlementaires écrites n° 1.865 de madame la sénatrice Nyssens du 04.02.2002, n° 768 de monsieur le Représentant Richard Fournaux du 02.05.2005 et n° 292 de monsieur le Représentant Egbert Lachaert du 30.03.2020).
c. Taxation ou exemption selon les critères légaux applicables depuis le 01.07.2022
Depuis le 01.07.2022, afin d’être taxée par exclusion de l’exemption en matière de location immobilière, la fourniture de logements meublés doit répondre aux conditions fixées à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA.
En limitant légalement cette exclusion de l’exemption, le champ d’application de la taxation effective se voit, par conséquent, ramené dans des limites plus étroites.
En effet, ces limites légales reposent sur la combinaison d’un critère quantitatif lié à une durée inférieure à trois mois, qui a un double rôle et d’un critère qualitatif lié aux services connexes.
•Critère quantitatif lié à une durée inférieure à trois mois
Il résulte de ce qui précède que le critère quantitatif lié à une durée inférieure à trois mois est doublement opérant, en particulier tant concernant son champ d’application matériel que personnel.
D’une part, il détermine, dans le chef de tous les établissements y compris les hôtels et motels, la durée maximale des contrats portant sur les prestations d’hébergement visées par la taxation.
Ainsi, les prestations d’hébergement d’une durée de trois mois et plus sont toujours exemptées de la TVA, peu importe la qualité du prestataire.
D’autre part, ledit critère limite l’application de la taxation aux établissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels qui mettent habituellement des logements meublés à disposition de leurs clients, pour une durée inférieure à trois mois.
Dès lors, les établissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels qui hébergent habituellement des hôtes payants pour une durée de trois mois et plus, tel le cas échéant un appart - hôtel, doivent exempter de la TVA toutes leurs prestations relatives à la fourniture de logements meublés, même celles dont la durée contractuelle du séjour est exceptionnellement inférieure à trois mois.
•Critère qualitatif lié aux services connexes
•Hôtels et motels
L’exploitant d’un hôtel ou motel fournit toujours tous les services additionnels habituels à la mise à disposition temporaire de logements meublés à des hôtes payants. Dès lors, en vue de la taxation, il doit uniquement vérifier si la durée contractuelle du séjour est inférieure à trois mois, sans se soucier des services connexes, qu’il fournit de toute façon.
C’est pourquoi, la question relative aux services connexes n’est pas pertinente dans le chef des hôtels et motels qui, en tout état de cause, ne sont soumis qu’au seul critère quantitatif lié à une durée de séjour inférieure à trois mois. En effet, ces établissements doivent être considérés comme visés à l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, a), de la directive 2006/112/CE.
•Etablissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels
Le critère supplémentaire lié aux services connexes n’est légalement exigé qu’à l’égard des seuls établissements similaires aux hôtels ou motels.
De manière explicite, est taxée, la fourniture de logements meublés, pour une durée inférieure à trois mois, par un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel si les conditions cumulatives suivantes sont remplies :
•cet établissement héberge habituellement des hôtes payants pour une durée inférieure à trois mois ;
•et un des services connexes suivants est fourni directement par l’exploitant ou par l’intermédiaire d’un tiers pour son compte : la réception physique des hôtes ou la mise à disposition du linge de maison au début du séjour et son remplacement au moins une fois par semaine ou la fourniture quotidienne du petit déjeuner.
Ne sont plus pertinents :
•le service connexe relatif au nettoyage régulier du logement meublé ; en effet, ce service est quasi systématiquement proposé, quel que soit le type de logement meublé comme par exemple, la location d’un appartement à la côte belge ou d’une maison de vacances dans les Ardennes, pour une quinzaine.
•la formulation d’un prix global.
La distinction entre la fourniture de logements meublés taxée et celle qui doit être exemptée de la taxe, selon les critères établis par l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA, applicable depuis le 01.07.2022, est amplement commentée dans la circulaire 2022/C/119 du 21.12.2022 relative à la fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, les motels et les établissements ayant une fonction similaire.
d. Mise à disposition, dans leur totalité, d'hôtels, de motels et d'établissements similaires où sont hébergés des hôtes payants : exemption de la taxe sauf taxation optionnelle
La simple mise à disposition, dans leur totalité, d’hôtels, de motels et d’établissements similaires où sont hébergés des hôtes payants est une location immobilière, en principe, exemptée de la taxe (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA) ; (décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995).
Toutefois, depuis le 01.01.2019, pour autant qu’aucune TVA ne soit devenue exigible avant le 01.10.2018 sur les travaux immobiliers matériels concourant spécifiquement à la construction ou la rénovation radicale du bâtiment (de la fraction de bâtiment) en question, cette prestation peut, à certaines conditions, être soumise à la taxation optionnelle (article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA ; voir « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique D »).
e. Exemption
Est exemptée de la TVA, à certaines conditions, la fourniture de logements meublés par :
•les hôpitaux, cliniques (article 44, § 2, 1, a), du Code de la TVA) ;
•les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées ou handicapées (article 44, § 2, 2, deuxième alinéa, premier tiret, du Code de la TVA) ;
•les crèches, pouponnières, institutions ayant pour mission essentielle d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation et les loisirs des jeunes (article 44, § 2, 2, deuxième alinéa, deuxième tiret, du Code de la TVA) ;
•les pensionnats et internats annexés à/ou dépendant d'établissements d'enseignement (article 44, § 2, 4, a), du Code de la TVA) ; (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 11, titre 3 »).
B. La mise à disposition d'emplacements pour le camping
a. Objet et nature du contrat
L’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10, du Code de la TVA considère comme prestation de services « … la mise à disposition d'emplacements pour le camping ».
En outre, cette prestation est expressément exclue de l'exemption relative à l'affermage et à la location de biens immeubles par l'article 44, § 3, 2, a), quatrième tiret, du Code de la TVA.
Comme à l’égard de la fourniture de logements meublés (voir rubrique A, de ce titre), afin d’apprécier si la mise à disposition d’emplacements pour le camping est visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10, du Code de la TVA, http://www.monkey.be/secure/documentview.aspxl'accent est principalement mis sur la nature de la prestation effectuée plutôt que sur la qualité de la personne qui la fournit.
En matière de TVA, constitue un terrain de camping, tout terrain qui est utilisé pour la pratique du camping et sur lequel sont placés des tentes, caravanes (résidentielles) et autres abris analogues.
En ce domaine, il ne convient pas de distinguer selon que la mise à disposition d'emplacements pour le camping se déroule en accord avec la législation applicable en la matière ou non.
De même, la durée de la mise à disposition (par jour, par semaine, par mois ou à l'année...) ou l'interprétation donnée au contrat (location immobilière) est sans aucun intérêt.
La mise à disposition d'un terrain, dans sa totalité, conçu et équipé comme un terrain de camping (abris, installation sanitaire, piscine…) et qui ne peut être utilisé qu’à cette fin, doit aussi s’analyser en une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10, du Code de la TVA et en règle taxée.
La circonstance que sur ce terrain, il soit prévu un bureau ou un petit espace qui est exclusivement utilisé par le personnel chargé de la gestion du terrain de camping ne fait pas obstacle à la taxation de l'opération précitée (décision n° E.T. 84.364 du 29.09.1995).
b. Exemption
N’est pas considéré comme un terrain de camping, le terrain dans les limites duquel sont mis à disposition des emplacements sur lesquels sont érigés des chalets, pavillons, bungalows, maisonnettes ou autres abris analogues, même si ces abris sont conçus pour servir d’habitation permanente.
Lorsque ces chalets, pavillons, bungalows, maisonnettes et autres abris immeubles par nature se trouvent sur un terrain de camping, leur mise à disposition s’analyse, en règle, comme une location immobilière visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4, du Code de la TVA mais exemptée de la TVA, en vertu de l'article 44, § 3, 2, du Code de la TVA.
Toutefois, l’opération pourrait être considérée comme une fourniture de logements meublés, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 10, du Code de la TVA et être exclue de l’exemption en matière de location immobilière prévue à l'article 44, § 3, 2, a), troisième tiret, du Code de la TVA et serait donc soumise à la TVA, aux conditions commentées à la rubrique A, de ce titre.
11. Restaurant et restauration (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11, du Code de la TVA)
A. Prestations de services visées
Est considérée comme une prestation de services, par application de l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA : « la fourniture de nourriture et de boissons effectuée dans les restaurants et les débits de boissons et, plus généralement, dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place »
Sont visées, les prestations de services de restaurant et de restauration (catering). Il convient donc de distinguer ces prestations des simples livraisons d’aliments et de boissons (ventes à emporter ou take away).
Sont concernés, entre autres :
•les restaurants, brasseries et tavernes traditionnels ;
•les restaurants fastfood et en libre - service ;
•les restaurants dans les théâtres (clubs…), musées et centres commerciaux ;
•les cantines et mess d’entreprises ;
•les hôtels ou chambres d'hôtes dans le cadre de la demi - pension ou de la pension complète (question parlementaire écrite n° 600 de madame la Représentante Muriel Gerkens du 18.01.2005);
•les cafétérias, bars, débits de boissons, auberges, salons de thé, discothèques ;
•les établissements dans les gares qui mettent à disposition des tables pour les repas ;
•les foodtruck ou voitures snackbar qui disposent d’une installation à l’intérieur, équipée d’une infrastructure permettant la consommation sur place ;
•les traiteurs et les boulangeries avec salon de consommation ;
•les stands temporaires de vente ou de consommation lors d’un festival, sur un marché, une bourse.
B. Les services de restaurant et de restauration (catering)
Les services de restaurant et de restauration consistent en la fourniture d’aliments ou de boissons préparés ou non (par exemple, du fromage) ou des deux, destinés à la consommation humaine, accompagnée par des services connexes suffisants permettant la consommation immédiate de ces aliments ou boissons. La fourniture d’aliments ou de boissons ou des deux n’est qu’une composante d’un ensemble dans lequel les services prédominent.
Les termes « préparés ou non » visent tant les aliments que les boissons.
Les services de restaurant couvrent les services fournis dans les installations du prestataire alors que les services de restauration couvrent les services de ce type fournis en dehors desdites installations (article 6 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Ces notions sont directement inspirées de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne selon laquelle ces services se caractérisent par un faisceau d'éléments et d'actes dont la livraison de nourriture n'est qu'une composante au sein duquel les services prédominent largement et selon laquelle la prestation de services de restaurant présente ces caractéristiques :
•elle est le résultat d’une série de services allant de la cuisson des mets jusqu'à leur délivrance matérielle sur un support ;
•elle s'accompagne de la mise à disposition du client d'une infrastructure comportant :
•une installation, sachant qu’il peut s’agir d’une salle avec dépendances (vestiaires...), d’une installation temporaire ou mobile (dans une foire commerciale...), d’un endroit public ou privé où est conféré un droit d’exercer une activité professionnelle (terrasse sur rue, bar de plage, stand de consommation dans un hall d’exposition…) ;
•le mobilier et la vaisselle.
Le cas échéant, des membres du personnel sont appelés à dresser le couvert, à conseiller le client et à lui fournir des explications sur les mets ou les boissons offerts, à servir ces produits à table et à débarrasser les tables après la consommation (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Faaborg-Gelting Linien, affaire C-231/94, du 02.05.1996, points 13 et 14).
Dès lors, il découle de la définition des « services de restaurant et de restauration » consacrée à l’article 6 du règlement d’exécution n° 282/2011, précité, lue à la lumière de cette jurisprudence, que les critères déterminants afin d’évaluer si les services qui accompagnent la fourniture des aliments préparés peuvent être considérés comme étant des « services connexes suffisants » tiennent au niveau des services proposés au consommateur.
A cet égard, la Cour tient compte, notamment, d’éléments tels que la présence de serveurs, l’existence d’un service consistant, en particulier, en la transmission des commandes en cuisine, en la présentation ultérieure des plats et en leur service à table aux clients, l’existence de locaux fermés et tempérés spécialement dédiés à la consommation des aliments, ou encore la présence de vestiaires et de toilettes ainsi que la fourniture de vaisselle, de mobilier et de couverts.
Cela étant précisé, l’application de ces critères doit être combinée avec la prise en considération du choix du consommateur de bénéficier des services connexes à la fourniture d’aliments ou de boissons, lequel sera présumé en fonction du mode de vente du repas consommable immédiatement. En effet, dans le cas des prestations complexes, l’élément prédominant d’une opération doit être déterminé en se fondant sur le point de vue du consommateur (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt J.K., affaire C-703/19, du 22.04.2021, points 59 à 62).
Se référant à la jurisprudence de cette Cour, la cour d’appel considère qu’il y a lieu de prendre en considération l'ensemble des circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en cause pour en rechercher les éléments caractéristiques et identifier les éléments prédominants. Quant à la qualification des opérations, la Cour souligne que les expressions et termes utilisés par la convention définissant les droits et obligations des parties importent peu et que la réalité concrète des opérations qu'ils visent prime à cet égard. De l'ensemble de ces éléments, la Cour juge que la dimension de prestation de services est prédominante en l'espèce et le fait que l'appelante n'assure pas elle-même le service à table et ne dispose pas d'un droit d'accès aux espaces de restauration des différentes ailes du bâtiment de l’association n'est pas de nature à remettre en cause cette conclusion (Arrêt de la Cour d’Appel de Liège n° WF 704-15-17/055832, du 19.02.2021).
Le même raisonnement basé sur ce critère de prédominance a été adopté par la doctrine administrative pour qualifier de prestation de services, les opérations de restaurant et de restauration (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéros 44 à 49, telle que modifiée par la circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéros 14 et 15 ; décision n° E.T. 100.714 du 24.06.2014 et décision n° E.T. 100.714/2 du 26.09.2014 ; circulaire 2017/C/70 du 06.11.2017 concernant le système de caisse enregistreuse (n° E.T. 129.043), numéro 2.5.2 ; circulaire 2019/C/26 du 04.04.2019 relative au taux de TVA applicable aux services de restaurant et de restauration (catering) (n° E.T. 133.812), numéro 2).
Ainsi, la fourniture de produits préemballés, tels qu’un paquet de chips, une barre de chocolat, une saucisse, une crème glacée, des petits blocs de salami ou de fromage préemballés, dans des conditions telles qu’ils sont consommés sur place, est considérée comme un service de restaurant ou de restauration (circulaire 2021/C/42 du 07.05.2021 relative au taux réduit de la TVA de 6 % temporaire applicable à certains services de restaurant et de restauration (n° E.T. 138.345), numéro 4).
On se trouve en présence d’un service de restaurant lorsque les aliments et/ou les boissons sont fournis au consommateur dans une installation de l’assujetti (établissement permanent, temporaire ou mobile). Peu importe la personne qui met à disposition l’infrastructure en vue de consommer sur place, par exemple, l’exploitant d’un foodtruck lors d’un festival ou l’organisateur de cet événement qui met à disposition une infrastructure commune. La notion d’ « installation » ou d’ « établissement » suppose une surface ou un bâtiment.
Par contre, il est question d’un service de restauration (catering) lorsque les services relatifs à la fourniture d’aliments et/ou de boissons sont prestés à un autre endroit que dans les locaux de l’assujetti.
Lorsqu’un assujetti, au domicile d’un client ou à un autre endroit et à un moment précis choisis par ce client (mais ailleurs que dans les installations de l’assujetti) fournit des aliments et/ou des boissons accompagnées d’une intervention humaine auprès de ce client, il s’agit d’une seule prestation de services, à savoir une prestation de restauration.
Il s’agit, par exemple, des interventions suivantes : cuire ou réchauffer les aliments sur place, dresser et éventuellement enlever les buffets, débarrasser les tables, laver la vaisselle ou effectuer le service dans l’espace de consommation (préparer, servir, dresser).
Constitue, notamment, une seule prestation de restauration, la fourniture :
•d’aliments et/ou de boissons avec mise à disposition du personnel pour le service, par :
•un traiteur qui livre à domicile ou dans une salle réservée par le client ;
•ou une entreprise de restauration collective (catering) qui livre à une maison de repos et de soins, à un hôpital, une école, une autre entreprise...
•d’aliments et/ou de boissons par l’exploitant d’un foodtruck, à un moment et en un endroit, définis par le client (au domicile d’un particulier, sur le terrain d’une entreprise…), aux invités du client durant un événement privé et qui sont facturés directement au donneur d’ordre (par exemple, l’organisateur d’un festival) ;
Peu importe si l’exploitant de l’infrastructure prévoit la consommation sur place (par exemple, des tables, des chaises…) et si ces repas sont consommés en plein air ou dans une salle de fête louée par le client ;
•de repas préparés à domicile par un cuisinier avec des ingrédients qu’il procure lui-même. Un assujetti qui se limite à préparer un repas avec des ingrédients fournis par le client effectue un travail matériel soumis à la TVA au taux normal de 21 % (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1, du Code de la TVA).
C. Distinction entre services de restaurant ou de restauration et livraison d’aliments et/ou de boissons (vente à emporter)
a. Caractère accessoire du service
La fourniture d’aliments ou de boissons préparés ou non (par exemple, du fromage) ou des deux, incluant ou non le transport mais sans aucun autre service connexe, n’est pas considérée comme un service de restaurant ou de restauration (article 6, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 (modifiée) numéro 52).
La Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que :
•l’opération doit être qualifiée de livraison de biens lorsqu’elle porte sur des aliments « à emporter » et qu’elle ne s’accompagne pas de services destinés à agrémenter la consommation sur place dans un cadre adéquat (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Faaborg-Gelting Linien, zaak C-231/94, van 02.05.1994, point 14);
•la vente de snacks par une personne qui exploite un véhicule de restauration doit être considérée comme une livraison de biens si les prestations de services fournies ne forment qu’une prestation accessoire minime qui n’est pas de nature à modifier le caractère prédominant de la prestation principale, soit une livraison de biens (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Manfred Bog & Co, affaires jointes C-497/09, C-499/09, C-501/09 et C-502/09 du 10.03.2011, point 76) ;
•lorsqu’un consommateur choisit de ne pas bénéficier des moyens matériels et humains mis à sa disposition par l’assujetti, ces moyens ne sont pas déterminants pour ce consommateur.
Dans ce cas de figure, il convient de considérer qu’aucun service connexe n’accompagne la fourniture d’aliments ou de boissons et que l’opération doit être qualifiée de livraison de biens (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt J.K., affaire C-703/19, du 22.04.2021, point 62).
b. Restauration collective (catering)
En matière de restauration collective (catering), il arrive que le client mette à la disposition de l'entreprise de catering des locaux aménagés en cuisine, équipés comme tels et d'autres locaux nécessaires aux activités de cette entreprise (bureau, vestiaires, zone de stockage …), voire prend en charge certains frais périodiques générés par les activités de cette entreprise (frais de maintenance des équipements, électricité, eau chaude, frais de nettoyage …).
il convient alors de distinguer deux situations :
•lorsque l’entreprise de catering se contente de préparer les plats (même sous forme de portions et disposés sur un chariot de distribution chauffant), mis à disposition du client qui se chargera lui-même ou chargera son personnel de les servir, l'administration ne contestera pas, sans préjudice de l'éventuelle application de l'article 1er, § 10, du Code de la TVA, que l'opération soit qualifiée de livraison de biens lorsque la mise à disposition de locaux et la prise en charge de frais visées à l'alinéa ci-dessus sont effectuées à titre onéreux ;
•en revanche, lorsque les opérations dont il s'agit sont effectuées à titre gratuit, l'intervention de l'entreprise de catering doit être qualifiée de prestation de services (décision n° E.T. 100.714 du 24.06.2014).
c. Cas d’application
Il s’agit d’une livraison d’aliments et/ou de boissons, entre autres, dans les situations suivantes :
•un traiteur se borne à livrer des repas et/ou des boissons à l’endroit désigné par le client, sans intervention humaine chez ce dernier. La mise à disposition éventuelle de biens meubles constitue une prestation de services distincte (vaisselle, mobilier, décoration, tente, matériel…), soumise à la taxe au taux de 21 % (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4, du Code de la TVA) ;
•la simple vente d’aliments et/ou de boissons, avec ou sans préparation préalable, à emporter (ce qui ressort notamment du mode d’emballage), sans utilisation par le client de l’infrastructure permettant la consommation, mise à disposition ;
•des aliments et/ou des boissons sont vendus sur la voie publique, sans mise à disposition d’aménagements particuliers aux clients ;
•l'administration accepte que les aliments et/ou boissons fournis au moyen d'automates soient indistinctement considérés comme faisant l'objet d'une simple livraison, indépendamment donc de l'endroit où ces automates sont placés (friteries, cafétérias, cafés, mess d’entreprise, cantines, halls ou buffets de gare, centres sportifs, salles d’attente d’un hôpital, écoles…).
Il s’agit d’une tolérance administrative en vue de l’application des taux (question parlementaire écrite n° 563 de Madame la Représentante Veerle Wouters du 31.08.2012).
D. Mise à disposition d’une salle avec fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place
L’exploitant d’un établissement hôtelier, d’un restaurant, d’un débit de boissons ou un traiteur met parfois une salle à la disposition exclusive d’une personne ou d’un groupement, en vue d’y organiser une réception en fournissant également la nourriture et les boissons.
Le client, comme consommateur moyen, considère que la mise à disposition de la salle (accompagnée de services relevant de l’utilisation de la salle, tels ceux de maintenance) constitue l’accessoire de l’unique opération principale qu’est la fourniture d’un service de restaurant lors, par exemple, d’un banquet ou d’un repas sandwichs.
Il s’agit, dans ce cas, d’une prestation de services complexe visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11, du Code de la TVA. Ce service de restaurant est soumis à la taxe sur la totalité de la rémunération réclamée. Restent sans incidence sur l'exigibilité de la taxe le fait qu'un prix distinct a été convenu pour la jouissance de la salle ou encore la circonstance que les consommateurs acquittent directement en mains de l'exploitant ou du traiteur le coût des consommations (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 38 et 39).
Si un prix global est demandé à l’égard de ce service pour lequel tant la nourriture que les boissons sont fournies, ce prix doit être ventilé : 21 % pour les boissons et 12 % pour la nourriture (rubrique I, du tableau B, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, précité – disposition temporaire relative à la réduction du taux de 12 % à 6 %, du 08.05.2021 au 30.09.2021).
Lorsque le restaurateur ou le traiteur ne souhaite pas effectuer une telle ventilation, la perception ne sera considérée comme correcte que si l’ensemble est taxé au taux de la TVA le plus élevé, c’est-à-dire, en l’occurrence, au taux de 21 % applicable à la fourniture de boissons dans des circonstances telles qu’elles sont consommées sur place (circulaire 2019/C/26 du 04.04.2019 relative au taux de TVA applicable aux services de restaurant et de restauration (catering) (n° E.T. 133.812), numéros 3 et 4, qui actualise et remplace la décision n° E.T. 117.557 du 23.12.2009 et circulaire 2021/C/42 du 07.05.2021 relative au taux réduit de la TVA de 6 % temporaire applicable à certains services de restaurant et de restauration (n° E.T. 138.345)).
Si pour le client, considéré comme consommateur moyen, la mise à disposition de la salle constitue une fin en soi et donc l’unique opération principale, le cas échéant, accompagnée de services supplémentaires, il convient de se référer au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 2 : Biens immobiliers – Prestations de services, titre 4, rubrique F, sous-rubrique c ».
E. Exemptions
a. Fourniture de nourriture et de boissons destinées à la consommation sur place, étroitement liée à des opérations exemptées par l’article 44, § 2, du Code de la TVA
Est, notamment, exemptée de la TVA, à certaines conditions, la fourniture de repas et de boissons à consommer sur place par :
•les établissements hospitaliers, psychiatriques, les cliniques, à des personnes qui y sont hébergées pour y être soignées (article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA) ;
•les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées (article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, premier tiret, du Code de la TVA) ;
•les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation et les loisirs des jeunes (article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, deuxième tiret, du Code de la TVA) ;
•les établissements d’enseignement ainsi que les pensionnats et internats annexés à ces établissements ou qui en dépendent (article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA).
b. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant non accessible à quiconque, par les établissements culturels et de soins dont les activités sont exemptées par l’article 44, § 2, du Code de la TVA : tolérance
Il est admis que l’exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant non accessible à quiconque et qui constitue l’accessoire d’une opération exemptée par l’article 44, § 2, du Code de la TVA soit elle-même exemptée de la TVA, moyennant le respect d’un ensemble de conditions (décision n° E.T. 130.298 du 12.09.2016).
Plus précisément, sont visés :
•les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées (article 44, § 2, 2°, deuxième alinéa, premier tiret, du Code de la TVA) ;
•les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives (article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA) ;
•les exploitants de musées, sites, parcs aménagés… (article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA) ;
•les organisateurs d’expositions, de représentations théâtrales… (article 44, § 2, 9°, du Code de la TVA).
c. Exploitation, par une maison de jeunes, d’un débit de boissons accessible à quiconque : tolérance
Aucune exemption de la TVA n’est, en principe, prévue pour l’exploitation, par une maison de jeunes, d’un débit de boissons accessible à quiconque. Une tolérance, dont les conditions sont reprises dans la décision n° E.T. 128.632 du 05.11.2015, est, toutefois, applicable depuis le 01.01.2016.
d. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant accessible à quiconque par un centre de services local : tolérance
Aucune exemption de la TVA n’est, en principe, prévue pour l’exploitation, par un centre de service local, d’un débit de boissons ou d’un restaurant accessible à quiconque. Une tolérance dont les conditions sont reprises dans la décision n° E.T. 130.608 du 23.09.2016 est, toutefois, applicable depuis le 01.01.2016.
Ces exemptions sont commentées au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 9 ».
12. Le droit d’accès à des installations culturelles, sportives ou de divertissement (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12, du Code de la TVA)
A. Objet du contrat
L'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12, du Code de la TVA vise « l’octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement, et l’octroi du droit de les utiliser ».
Cette disposition concerne des conventions par lesquelles l'exploitant d'une installation culturelle, sportive ou de divertissement se borne à octroyer à des spectateurs ou des sportifs, sans encadrement, individuellement ou en groupe, moyennant un droit d’entrée, le droit d’accès à une telle installation et le droit d'en user conformément à sa destination, conjointement avec d'autres personnes (voir questions parlementaires orales n° 11.599 de Monsieur le Représentant Jef Van den Bergh du 25.03.2009 et n° 1.710 de Madame la Représentante Vissers du 30.01.2008).
Un tel établissement est accessible au public moyennant le paiement d’un droit d’entrée qui confère à l’ensemble des personnes qui s’en acquittent le droit de profiter collectivement des prestations culturelles et de divertissement, caractéristiques de cet établissement (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Erotic Center BVBA, affaire C-3/09, du 18.03.2010, point 17).
Par ailleurs l’administration accepte désormais que l’encadrement ou l’accompagnement individuel ou en groupe peut, dans certaines circonstances, être considéré comme l’accessoire du droit d’accès à une installation sportive (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt The Escape Center BVBA, affaire C-330/21, du 22.09.2022 ; circulaire n° 2022/C/118 du 21.12.2022 relative au taux de TVA applicable au droit d’accéder aux centres de fitness et à d’autres installations sportives).
B. Installations visées
Une installation culturelle, sportive ou de divertissement se caractérise par l’existence de locaux ou au moins d’un emplacement immobilier délimité auquel le public a accès.
L’installation peut, du reste, avoir un caractère temporaire et se situer en plein air dans une zone déterminée à ciel ouvert comme dans le cas des installations foraines ou des courses cyclistes organisées sur la voie publique. L’installation doit avoir, en outre, un caractère culturel, sportif ou de divertissement et être spécifiquement aménagée pour de telles activités (circulaire n° 4/1973 du 12.01.1973, numéros 27 à 29).
Les installations suivantes sont, notamment, concernées :
•les cirques, salles de sports et centres de remise en forme;
•les foires commerciales ou similaires, les clubs échangistes ;
•les bassins de natation, les stades sportifs, les hippodromes, les terrains de golf et de bowling ;
•les étangs de pêche, les floralies (décision n° T. 1.901 du 25.11.1970) ;
•les circuits automobiles, les vélodromes, les champs de courses ;
•les grottes, les parcs d'attraction, les musées, les salles d'exposition et de spectacles ;
•les marchés de voitures d'occasion (décision n° E.T. 73.144 du 31.03.1992).
C. Cas d’application
L'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12, du Code de la TVA s’applique, entre autres, à :
•la mise à disposition de l’ensemble d’une installation sportive à une entreprise pour une activité de team building ou à un club qui souhaite utiliser les infrastructures pendant une journée ;
•l’octroi du droit d’accès à un spectacle de sons et lumières par son organisateur ;
•la simple permission de chasse qui ne confère au permissionnaire aucun droit exclusif sur le fonds (décision n° E.T. 40.937 du 24.05.1982) ;
•la concession du droit d’accès à une piste de karting, de l’utiliser et la mise à disposition d’un kart lorsque ces utilisations sont indissociables (décision n° E.T. 100.917 du 03.09.2001) ;
•l’ensemble des services fournis par l’exploitant d'un aérodrome, dans le cadre de la pratique du vol à voile et qui consistent essentiellement à mettre à la disposition des membres, les installations et les pistes de l'aérodrome ainsi qu'un avion remorqueur et son pilote pour la mise en vol des planeurs, propriété des membres (décision n° E.T. 113.196 du 10.04.2014) ;
•la mise à disposition de véhicules (go-karts, motos, vélos) sur une piste ou un circuit fermé ;
•la concession du droit d’accès à une salle de billard, aux spectateurs assistant à un concours ;
•l’octroi du droit d’accès aux installations de sauna et l’octroi du droit de les utiliser (décision n° E.T. 126.122 du 26.08.2014) ;
•l’octroi du droit de participer à un jeu d’évasion (circulaire 2018/C/119 du 26.10.2018 relative au taux de TVA applicable à la participation à un jeu d’évasion (n° E.T. 132.379/2).
De même, la qualification de location immobilière a été écartée à l’égard des opérations suivantes qui sont dès lors visées par l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA :
•la concession du droit d’utiliser un terrain de golf (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stockholm Lindöpark AB, affaire C-150/99, du 18.01.2001, point 26) ;
•la concession du droit de pratiquer la pêche dans un plan d’eau pendant dix ans (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Walderdorff, affaire C-451/06, du 06.12.2007, points 20 à 23) ;
•la mise à disposition d’un stade de football pour autant que la valeur des services ne relevant pas de la simple mise à disposition du stade et des services de maintenance, représentent une part prépondérante du prix demandé (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Régie communale autonome stade Luc Varenne, affaire C 55/14, du 22.01.2015, points 29 à 39) ;
•la mise à disposition, par une ASBL, d’un centre sportif à des clubs de sport, de stretching, de remise en forme, à des écoles d’une commune, à certaines manifestations et salons sportifs (Arrêt de la Cour d’Appel de Bruxelles n° WF 703-15-12/015099, du 11.04.2019 ; question parlementaire écrite n° 234 de Madame la Représentante Florence Reuter du 21.02.2020 ; voir titre 4, rubrique C, sous-rubrique d, de cette Section).
En revanche, les opérations suivantes n’ont pas pour objet un droit d'accès à une installation visée et un droit de l’utiliser :
•la mise à disposition d'un emplacement pour bateau dans un port de plaisance (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 8, du Code de la TVA) ; (décision n° E.T. 102.020 du 07.02.2002) ;
•les mise à disposition de kayaks avec services accessoires afin de descendre un fleuve ainsi que de véhicules (go-karts, motos, vélos) sur la voie publique, qui constituent des locations de biens meubles (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4, du Code de la TVA) ; (voir Arrêt de la Cour d’Appel de Liège n° WF 706-15-10/03853, du 23.12.2015 et question parlementaire orale n° 55019315C de monsieur le Représentant Benoît Piedboeuf du 30.06.2021) ;
•le saut en parachute, le baptême de l'air en avion, en hélicoptère ou en montgolfière, qualifiés de transports de personnes (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1, du Code de la TVA) ;
•l’exploitation sur la plage ou sur la mer consistant en l’organisation d’une activité sportive à l’occasion de laquelle une personne protégée par un casque spécial est élevée dans les airs par un bateau à moteur (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1, du Code de la TVA).
D. Exemptions
Des exemptions sont prévues à l’article 44, § 2, du Code de la TVA, à certaines conditions, pour :
•les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d'installations sportives (article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA) ;
•les bibliothèques et cabinets de lecture (article 44, § 2, 6°, du Code de la TVA) ;
•les exploitants de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques (article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA) ;
•les organisateurs de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d'expositions, de concerts ou de conférences (article 44, § 2, 9°, du Code de la TVA).
Ces exemptions sont commentées au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Sections 10, 13, 14 et 16 »).
13. Les prestations bancaires et financières (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA)
Sont visées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA, « les prestations bancaires et financières ».
Elles sont effectuées, habituellement, par les banques et les organismes financiers. Cependant, ces opérations sont définies objectivement et entrent dans le champ d’application de cette disposition, quelle que soit la qualité de la personne qui les effectue.
Les opérations suivantes ont, notamment, pour objet des prestations bancaires ou financières.
A. Les opérations concernant les dépôts de fonds
Est visée, toute opération, généralement quelconque, par laquelle une banque ou un établissement de crédit ou toute autre personne reçoit des fonds qui sont inscrits sur un compte ouvert au nom du déposant (compte courant, compte d'épargne, compte à terme...) et qui servent aux besoins propres de ces institutions financières (placements, prêts...).
Ces opérations ainsi que les prestations de courtage et de mandat dans ce domaine sont, toutefois, exemptées de la taxe par l'article 44, § 3, 7, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA , Section 28 »).
B. Les opérations concernant les comptes courants
Les opérations, y compris les prestations de courtage et de mandat, relatives aux comptes courants sont visées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA.
Le compte courant est un contrat par lequel deux personnes, le plus souvent une banque et son client, conviennent, en vue de leurs opérations réciproques, de renoncer à l'individualité de leurs postes débit et crédit, de telle sorte que, par compensation de ces opérations, seul le résultat final devienne exigible.
Les opérations concernées, telle la gestion d’un compte courant, qui inclut les opérations de retrait d’espèces de ce compte sont, toutefois, exemptées de la TVA en vertu de l'article 44, § 3, 7, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 28 »).
C. Les opérations relatives aux créances, chèques et autres effets de commerce
Est particulièrement visée, toute opération, pour compte propre ou pour compte d’autrui, sur la base d’un mandat, relative à la transmission ou à la cession de créances, à la transmission ou à l'endossement de chèques, de lettres de change, de billets à ordre...
Toutefois, les opérations en question sont, à l’exclusion du recouvrement de créances, expressément exemptées de la TVA en vertu de l'article 44, § 3, 7, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 28 »).
Parmi les opérations concernant les créances, on trouve notamment le « factoring » ou l’affacturage qui est le terme générique utilisé pour décrire un ensemble de services fournis par une société et relatifs à des créances commerciales. Ces services vont de la simple administration de ces créances (en ce compris l'encaissement, le recouvrement par voie judiciaire) jusqu'à la couverture des risques de change, en passant par l'assurance - crédit et le préfinancement.
A proprement parler, l'affacturage vise la convention par laquelle une entreprise cède ses créances commerciales à une société d'affacturage qui, à son tour, garantit l'encaissement desdites créances. La société d'affacturage s'occupe de la gestion et de l'encaissement des créances contre paiement d'une rémunération, appelée la commission d'affacturage.
On distingue traditionnellement deux grands types d'affacturage, à savoir l'affacturage proprement dit qui implique la reprise, par la société d'affacturage, du risque d'insolvabilité du débiteur (affacturage sans recours), et l'affacturage par lequel la société de factoring ne couvre pas le risque d'insolvabilité des débiteurs (affacturage avec recours).
Compte tenu de l’arrêt MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring de la Cour de justice de l’Union européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, affaire C-305/01, du 26.06.2003, point 80), les prestations de services d'affacturage, avec ou sans recours, doivent être considérées comme des prestations de recouvrement de créances visées par l'exception à l'exemption, prévue à l'article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA. Ces prestations de services doivent, par conséquent, être soumises à la taxe, au taux normal.
Outre leurs prestations d'affacturage proprement dites, il arrive régulièrement que les sociétés d'affacturage fassent des avances de fonds à leurs clients. Etant donné que ces avances de fonds constituent bien une fin en soi pour ces clients et non le moyen de bénéficier, dans les meilleures conditions, des prestations d'affacturage, elles ne peuvent, dès lors, être considérées comme des opérations accessoires, au sens que donne la jurisprudence européenne à cette notion.
Il en résulte que ces avances de fonds doivent être considérées comme des opérations de crédit, distinctes et indépendantes des prestations d'affacturage, qui sont exemptées de la taxe par l'article 44, § 3, 5°, du Code de la TVA (décision n° E.T. 106.246 du 01.04.2005).
D. Les opérations de crédit
Les opérations de crédit ainsi que les prestations de courtage et de mandat en la matière sont visées à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA.
Par opération de crédit, on entend toute opération par laquelle une banque ou un établissement de crédit ou toute autre personne procure la disposition d’une somme d’argent au comptant ou sur un compte, directement ou indirectement ou s’engage à le faire ainsi que chaque prestation inhérente à cette opération.
Parmi les opérations de crédit, on relève, notamment, le prêt, l'ouverture de crédit, le cautionnement, le ducroire ainsi que l'escompte et le réescompte des effets de commerce.
Il ressort de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne que l’octroi de crédits, qui ne se limite pas aux seuls prêts et crédits octroyés par des organismes bancaires et financiers,
consiste, notamment, en la mise à disposition d’un capital contre rémunération (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Franck d.d., Zagreb, affaire C-801/19, du 17.12.2020, point 36 et jurisprudence citée).
Les opérations de crédit ainsi que les prestations de courtage et de mandat en la matière sont, en principe, exemptées de la taxe par l'article 44, § 3, 5 et 6, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Sections 26 et 27 »).
E. Le placement de valeurs mobilières
Est visée, l’opération par laquelle une banque, un établissement de crédit ou toute autre personne se charge directement ou indirectement, pour compte d'autrui, de placer toute valeur mobilière, qu'il y ait ou non garantie ou souscription d'une convention de prix ferme, ainsi que toute prestation inhérente à cette opération.
Lorsque la banque ou l'établissement de crédit apparaît comme acheteur ou vendeur à l'occasion d'une opération relative aux valeurs mobilières, cette opération est considérée comme une telle prestation de services, au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA. Celle-ci est, toutefois, exemptée de TVA sur la base de l'article 44, § 3, 10, du Code de la TVA.
En matière de placements de valeurs mobilières, une distinction est établie en fonction des engagements pris : sans garantie de bonne fin ou avec garantie de bonne fin.
Si une institution financière prend l'engagement de placement sans garantie de succès, l'opération s'analyse en une prestation de mandataire visée à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 3 et 13, du Code de la TVA. Cette prestation est toutefois exemptée de la taxe par l'article 44, § 3, 10, du Code de la TVA.
S’il y a une garantie de bonne fin, l’intermédiaire financier s’engage à faire le nécessaire pour trouver des souscripteurs et s’engage, en outre, à souscrire lui-même les valeurs mobilières qu’il n’a pas pu placer dans le délai fixé. Il s’agit d’un mandat relatif au placement de valeurs mobilières et d’une promesse de souscription.
Si l'engagement de placement est pris avec une convention de prix ferme, on doit le considérer comme une souscription et donc, un achat de titres, visé à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 13, du Code de la TVA mais qui est également exempté de la taxe, sur la base de l'article 44, § 3, 10, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 31 »).
La vente d’une option, en tant qu’instrument financier, relevant du champ d’application des articles 18, § 1er, deuxième alinéa, 13 et 44, § 3, 10, du Code de la TVA, est une prestation de services distincte des opérations sous - jacentes auxquelles se rapporte l’option (article 9 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
En revanche, l’administration considère que les documents représentatifs de marchandises ne peuvent avoir d’autre valeur que celle des biens qu’ils représentent. Les opérations visées sont, donc, à traiter comme des livraisons de biens.
F. Les services relatifs aux valeurs mobilières
Il s'agit, plus particulièrement, du paiement des droits afférents aux titres émis, de l'échange ou du remboursement des titres, de l’endossement des titres.
G. Les opérations de paiement et d'encaissement
Par opération de paiement, on entend non seulement l'opération par laquelle une banque, un établissement de crédit ou toute autre personne se charge, pour le compte d'une autre personne, d'effectuer un paiement mais aussi l'opération par laquelle une personne encaisse pour le compte d'une autre une somme d'argent. L'encaissement peut porter sur des effets de commerce, sur des reçus ou sur des factures.
Selon la Cour de Justice de l’Union Européenne, un retrait à un distributeur automatique de billets est un service de paiement. De tels services doivent former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un paiement et, partant, qui a pour effet de transférer des fonds et d’entraîner des modifications juridiques et financières. Il convient de distinguer un tel service de la fourniture d’une simple prestation matérielle ou technique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Cardpoint GmbH, affaire C-42/18, du 03.10.2019, points 20 et 21).
A l'exception du recouvrement de créances, ces opérations sont, en règle, exemptées de la taxe par l'article 44, § 3, 8 du Code de la TVA. La personne qui fournit ces services peut toutefois opter pour la taxation de ces opérations dans les conditions fixées par le ministre des Finances ou son délégué (circulaire n° 18/1979 du 26.10.1979, numéros 2 à 4).
Quant aux opérations de courtage et de mandat en la matière, elles sont, également, exemptées de la TVA sur la base de l'article 44, § 3, 8, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 29 »).
H. Les services relatifs aux devises
Lorsque l'opération s'analyse en une cession de monnaies ou d’or monétaire, elle est visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA.
Elle est, toutefois, expressément exemptée de la TVA en vertu de l'article 44, § 3, 9, du Code de la TVA. A ce propos, l'exemption vaut uniquement à l'égard des opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l'exception des monnaies et billets de collection. La cession de monnaies et billets de collection est, quant à elle, une livraison de biens qui n’est pas exemptée de la taxe par l’article 44 du Code de la TVA.
Lorsque l'opération se présente comme une prestation de courtier ou de mandataire, elle est visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA. Elle est aussi expressément exemptée de la taxe par l'article 44, § 3, 9, du même Code (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 30 »).
I. Les opérations de conservation et de garde
Par opération de conservation et de garde, on entend toute opération par laquelle une banque, un établissement de crédit ou toute autre personne se charge d'assurer la conservation ou la garde de tout bien meuble corporel ou incorporel, à l'exclusion de la monnaie.
Les opérations de garde de titres sont soumises à la taxe, en vertu de l’exception à l’exemption de TVA, consacrée à l'article 44, § 3, 10, du Code de la TVA (décision n° E.T. 4.023 du 22.10.1971).
J. La gestion de fortune
Par opération ayant pour objet la gestion de fortune, on entend toute opération par laquelle une banque, un établissement de crédit ou toute autre personne se charge de gérer les avoirs appartenant à autrui.
Plus spécifiquement, la gestion de fortune désigne toute opération d'étude ou de recherche, de renseignement, d'avis, de conseil en matière commerciale, économique, financière, fiscale ou d'organisation réalisée dans le cadre de la gestion des avoirs d'autrui.
Ces opérations sont visées à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA et ne sont pas exemptées de la TVA en vertu de l'article 44 du Code de la TVA.
a. Gestion de portefeuille
Dans l’arrêt Deutsche Bank, la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que la gestion de portefeuille constitue une prestation de services, composée de deux éléments, d’une part, une prestation d’analyse et de surveillance du patrimoine du client investisseur et d’autre part, une prestation d’achat et de vente de titres proprement dite.
La Cour, précitée, définit la gestion de portefeuille comme la gestion discrétionnaire et individualisée de portefeuilles d’épargnants (pour autant qu’ils incluent un ou plusieurs instruments financiers, définis à l’article 2, premier alinéa, 1°, de la loi du 02.08.2002 relative à la surveillance du secteur financier et aux services financiers, modifiée en dernier lieu par la loi du 05.05.2019, MB, 17.05.2019) qui ont lieu dans le cadre d’un mandat donné par le client et qui comportent, donc, pour le gestionnaire de portefeuille, le pouvoir de poser, sur initiative propre, des actes de disposition relatifs à ces éléments de patrimoine.
La Cour a conclu, en substance, que ces deux éléments, placés sur le même plan, forment une prestation de services unique qui n’est visée par aucune exemption de la TVA et qui doit, dès lors, être soumise à la taxe au taux normal de TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Deutsche Bank, affaire C-44/11, du 19.07.2012, points 23, 28 et 43) ; voir, également, dans le même ordre d’idées, les questions parlementaires écrites n° 61 de Monsieur le Représentant Gerolf Annemans du 01.09.1995 et n° 589 de monsieur le Représentant Olivier Henry du 16.10.2012).
b. Conseil en investissement
Le conseil en investissement est défini comme la fourniture de recommandations personnalisées à un client, soit à sa demande, soit à l'initiative du prestataire de services, en ce qui concerne une ou plusieurs transactions portant sur des instruments financiers. Le client peut, ensuite, opérer des achats ou des ventes de titres ou mandater, à cet effet, le prestataire des services de conseil ou toute autre institution financière. Même lorsqu’elle est effectuée par le même prestataire que celui qui a fourni les conseils en investissement, l’éventuelle prestation d’achat ou de vente de titres nécessite, donc, une nouvelle expression de volonté du bénéficiaire.
Il convient, dès lors, de considérer qu’il ne s’agit pas d’une prestation de services unique mais de deux prestations distinctes qui doivent suivre leur régime propre.
Le conseil en investissement (gestion conseil) correspond à un des deux éléments composant la gestion de portefeuille, à savoir « le service de fourniture de conseils ». Cet élément a été qualifié par la Cour de Justice de l’Union Européenne, de prestation d’analyse et de surveillance.
Cette prestation d’analyse et de surveillance du patrimoine, qui ne suppose pas nécessairement la réalisation d’opérations susceptibles de créer, de modifier ou d’éteindre les droits et les obligations des parties sur des titres, n’est pas susceptible de rentrer dans le champ d’application de l’exemption prévue à l’article 44, § 3, 10°, du Code de la TVA et doit donc être soumise à la taxe au taux normal (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Deutsche Bank, affaire C-44/11, du 19.07.2012, point 39).
En revanche, les éventuelles prestations subséquentes d’achat ou de vente de titres seront exemptées, conformément à l’article 44, § 3, 10°, du Code de la TVA. Il est renvoyé, en la matière, au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 31 ».
Enfin, lorsque le prestataire de services demande un prix global couvrant tant le service de fourniture de conseil que la prestation subséquente d’achat ou de vente de titres, ce prix global doit être ventilé, de sorte que le prix relatif au service de fourniture de conseil soit soumis à la taxe au taux normal (décision n° E.T. 124.567 du 10.04.2015).
K. Les fonds communs de placement
Sont visées à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 13, du Code de la TVA, les opérations réalisées par :
•des organismes de placement collectif et des organismes de placement en créances visés par la loi du 03.08.2012 relative aux organismes de placement collectif qui répondent aux conditions de la directive 2009/65/CE et aux organismes de placement en créances;
•des organismes de placement collectif visés par la loi du 19.04.2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires;
•des sociétés immobilières réglementées publiques ou institutionnelles visées à l'article 2, 1°, 2° et 3°, de la loi du 12.05.2014 relative aux sociétés immobilières réglementées;
•des organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27.10.2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle;
Les opérations effectuées par ces organismes ainsi que les prestations relatives à leur gestion et celle de leurs actifs peuvent être exemptées de la taxe sous certaines conditions (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable - Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA, Section 32 »).
14. Radiodiffusion, télévision, télécommunication (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14, du Code de la TVA)
Les services de radiodiffusion, de télévision ou de télécommunication sont des prestations de services visées par le Code de la TVA (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 14, du Code de la TVA).
A. Les services de radiodiffusion et de télévision
Les services de radiodiffusion et de télévision comprennent les services consistant en la fourniture de contenus audio et audiovisuels tels que les programmes de radio ou de télévision fournis au grand public via des réseaux de communication par un fournisseur de services de médias et sous la responsabilité éditoriale de celui-ci, pour l’écoute ou le visionnage simultanés, sur la base d’une grille de programmes (article 6ter, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Ces services couvrent notamment :
•les programmes de radio ou de télévision transmis ou retransmis sur un réseau de radiodiffusion ou de télévision ;
•les programmes de radio ou de télévision diffusés via l’internet ou un réseau électronique analogue (IP), s’ils sont retransmis, simultanément à leur transmission ou retransmission sur un réseau de radiodiffusion ou de télévision (article 6ter, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 ; circulaire AAF n° 9/2003 du 12.08.2003, numéro 10).
En revanche ces services ne couvrent pas :
•les services de télécommunication (voir rubrique B, de ce titre) ;
•les services fournis par voie électronique (voir titre 16, de cette Section) ;
•la fourniture d’informations sur des programmes particuliers à la demande ;
•le transfert de droits de diffusion ou de transmission ;
•le crédit-bail de matériel technique ou d’installations, destinés à la réception d’un service de diffusion ;
•les programmes de radio ou de télévision diffusés exclusivement via internet ou un réseau électronique analogue (IP), à moins que les programmes ne soient diffusés simultanément à leur transmission ou retransmission sur un réseau de radiodiffusion ou de télévision (article 6ter, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
B. Les services de télécommunication
L’article 24, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précitée, transposé à l’article 1er, § 23, , du Code de la TVA, énonce la définition des services de télécommunication :
« Sont considérés comme services de télécommunication, les services ayant pour objet la transmission, l’émission et la réception de signaux, écrits, images et sons ou informations de toute nature, par fils, par radio, par moyens optiques ou par d'autres moyens électromagnétiques, y compris la cession et la concession d'un droit d'utilisation de moyens pour une telle transmission, émission ou réception, y compris la fourniture d'accès aux réseaux d'information mondiaux. »
La définition légale des services de télécommunication ne concerne que la partie « transmission » de tels services, soit le contenant (10) et pas le contenu (11) qui est transmis (circulaire n° 6/1997 du 05.06.1997, numéro 7). Ce dernier aspect relève du traitement de données et de la fourniture d'informations.
(10) Le « contenant » est le transport du message, le moyen technique par lequel il est téléchargé (relation serveur-utilisateur).
(11) Le « contenu » est ce qui est transféré, le message transmis.
Les services de télécommunication comprennent, notamment :
•les services de téléphonie fixe et mobile pour la transmission et la commutation de la voix, de données et d’images, y compris les services téléphoniques comportant une composante d’imagerie (services de vidéophonie) ;
•les services téléphoniques fournis sur l’internet, y compris le protocole de téléphonie vocale sur l’internet (VoIP) ;
•la messagerie vocale, l’appel en instance, le transfert d’appels, l’identification de l’appelant, la conversation à trois et les autres services de gestion d’appels ;
•les services de radiomessagerie ;
•les services d’audio-texte ;
•la télécopie, le télégraphe et le télex ;
•l’accès à l’internet, y compris le World Wide Web ;
•les connexions privées fournissant des liens de télécommunication, à l’usage exclusif du preneur (article 6bis, paragraphe 1er, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
En revanche, ne constituent pas des services de télécommunication :
•les services de radiodiffusion et de télévision, en général (voir rubrique A, de ce titre) ;
•les services fournis par voie électronique (voir titre 16 de cette Section) ; (article 6bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011).
C. Frais de raccordement
Les sommes que les entreprises de télécommunication ou de télédistribution réclament à la personne pour laquelle des travaux de raccordement sont effectués, sont un élément du prix de la prestation de télécommunication ou de télédistribution. Cela vaut, entre autres, pour la somme que l’opérateur téléphonique réclame aux personnes, à la demande desquelles elle effectue des travaux de raccordement dont elle reste propriétaire (décision n° E.T. 3.416 du 16.07.1971).
15. Le droit d'accès à des voies de communication et à des ouvrages d'art (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 15, du Code de la TVA)
L’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 15, du Code de la TVA vise « l’octroi du droit d’accéder à des voies de communication et aux ouvrages d’art qui s’y rattachent, et l’octroi du droit de les utiliser ».
Il s'agit du droit d'accès accordé, notamment, par une société d'exploitation, moyennant péage, aux utilisateurs d'infrastructures routières : autoroutes, ponts, tunnels, voies navigables et ouvrages similaires.
16. Les services fournis par voie électronique (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA)
L’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA prévoit que, sont notamment considérés comme des services électroniques, les services fournis par voie électronique ayant pour objet la fourniture et l'hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d'équipement, la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci, la fourniture d'images, de textes et d'informations et la mise à disposition de bases de données, la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, d'émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement et la fourniture de services d'enseignement à distance. Lorsque le prestataire de services et le preneur communiquent par courrier électronique, cela ne signifie pas en soi que ce service est un service fourni par voie électronique.
Cette disposition du Code de la TVA constitue la transposition de la liste figurant à l’annexe II de la directive 2006/112/CE précitée.
L’article 7, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, dispose que les services fournis par voie électronique visés par la directive 2006/112/CE comprennent les services fournis sur l'internet ou sur un réseau électronique et dont la nature rend la prestation largement automatisée, accompagnée d'une intervention humaine minimale, et impossible à assurer en l'absence de technologie de l'information.
L’article 7, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 et l’annexe I de ce règlement énumèrent de manière non exhaustive les opérations considérées comme des services fournis par voie électronique alors que le paragraphe 3 de l’article 7 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 dresse une liste des opérations qui ne sont pas considérées comme des services fournis par voie électronique.
Les services fournis par voie électronique sont plus amplement commentés au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique , titre 2 ».
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Section 4 - Prestations exécutées en dehors de tout lien contractuel (réquisition par l’autorité publique ou en son nom et en vertu d’une loi, d’un décret, d’une ordonnance, d’un arrêté ou d’un règlement administratif
Est également considérée comme une prestation de services, l'exécution d'une opération visée au § 1er en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d'une loi, d'un décret, d'une ordonnance, d'un arrêté ou d'un règlement administratif (article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA).
L’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA constitue la transposition de l’article 25 de la directive 2006/112/CE, précitée.
La Cour de Justice de l’Union Européenne a déjà jugé que le fait qu’une activité consiste dans l'exercice de fonctions conférées et réglementées par la loi, dans un but d'intérêt général, est sans pertinence pour apprécier si cette activité est constitutive de prestations de services effectuées à titre onéreux. L'article 25, sous c), de la directive 2006/112/CE prévoit expressément qu'une prestation de services peut consister en l'exécution d'un service en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom ou aux termes de la loi (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt E., affaire C-846/19, du 15.04.2021, point 39).
Il va de soi qu’une prestation de services visée à l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA n’est soumise à la TVA que si elle est effectuée dans les conditions de l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA, ce qui suppose que la prestation soit effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (voir à cet égard Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt B. n. t., affaire C-21/20, du 16.09.2021, point 38)
Par exemple, sont considérées comme des prestations de services conformément à l’article 18, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA :
•certaines prestations d'un réviseur d'entreprises, par exemple lorsqu’il a été nommé par l’autorité publique (circulaire n° 11/1978 du 14.03.1978, numéro 5) ;
•les prestations d'un expert nommé en justice. Le régime applicable aux prestations effectuées par les experts judiciaires est amplement commenté dans la circulaire n 15/1979 du 25.07.1979.
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Section 5 – Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité
Ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées à l'article 18, § 1er, du Code de la TVA qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité au sens de l’article 11 du Code la TVA (article 18, § 3, du Code de la TVA).
La portée des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA et ses conditions d’application sont commentées au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 6 : Cession d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité ».
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Section 6 – Les opérations assimilées à une prestation de services imposable suite à l’application de l’article 19 du Code de la TVA
L’article 19 du Code de la TVA assimile à une prestation de services effectuée à titre onéreux :
•l'utilisation d'un bien autre qu’un bien visé à l’article 45, § 1erquinquies affecté à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe ;
•l'exécution par un assujetti d'un travail immobilier (à l’exception de certaines opérations):
•pour les besoins de son activité économique, lorsque l'exécution de tels travaux par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe;
•à titre gratuit, pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.
Le commentaire complet y relatif est repris au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont - Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction, Sections 3 et 4 ».
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Section 7 - Le régime du commissionnaire en matière de prestations de services
1. Généralités
Par analogie avec l’article 13, § 1er, du Code de la TVA, un commissionnaire qui s’entremet dans des prestations de services est réputé avoir reçu personnellement ces services et les avoir fourni personnellement (article 20, § 1er, du Code de la TVA et article 28 de la directive 2006/112/CE)
La fiction du commissionnaire en matière de biens de l’article 13 du Code de la TVA est commentée dans le « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 4, titre 2, rubrique C » auquel il est renvoyé pour un commentaire général des principes de la fiction du commissionnaire.
De même, les intermédiaires visés par l’article 13, § 2, du Code de la TVA qui s’entremettent dans des prestations de services sont réputés avoir reçu personnellement ces services et les avoir fournis personnellement (article 20, § 1er, du Code de la TVA). Il est aussi renvoyé au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 2 : Livraisons de biens, Section 4, titre 2, rubrique C » pour les commentaires
Comme pour les biens, il n’est pas nécessaire pour l'application de la fiction du commissionnaire en matière d'achat ou de vente de services, de vérifier si les commissionnaires sont ou non constitués sous la forme d'une société ou d'une association dotée de la personnalité juridique.
2. Exceptions
Les dispositions de l’article 20, § 1er, du Code de la TVA ne sont pas applicables :
•aux agences de voyages au sens de l'article 1, § 7, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA;
•aux intermédiaires en voyages visés à l'article 1, § 7, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA en raison de l'existence d'un régime particulier (article 20, § 2, du Code de la TVA ; le régime des agences de voyages est commenté au « Livre II : Détermination de la base imposable et du taux applicable - Chapitre 6 : Base imposable, Section 7 »).
3. Cas d’application
Lorsque le fournisseur d'un produit s'engage envers un acheteur à supporter une partie des frais de publicité engagés par celui-ci ou qu'un acheteur prend envers le fournisseur un engagement analogue, les sommes payées en exécution de ces engagements doivent, en principe, être considérées comme la rémunération de prestations de services qui sont censées être fournies en vertu de l'article 20, § 1, du Code de la TVA (décision n° E.T. 5.402 du 29.8.1972).
Toutefois, l'administration ne critique pas l'interprétation des parties selon laquelle de tels engagements constituent des modalités de détermination du prix du marché intervenu entre elles. Lorsqu'il en est ainsi, la participation dans les frais de publicité est une réduction du prix de vente, lorsqu'elle est consentie par le vendeur au profit de l'acheteur et un supplément de prix, lorsqu'elle est consentie par l'acheteur au profit du vendeur.
Dans le cas d'une réduction de prix, la TVA perçue sur le prix de vente peut, dans la mesure de cette réduction, être restituée en vertu de l'article 77, § 1er, 2° , du Code de la TVA. En cas de supplément de prix, la TVA est due sur ce supplément au taux applicable aux produits pour la vente desquels la participation publicitaire est consentie par l'acheteur.
Cette tolérance ne peut s’appliquer que si :
•le fournisseur et l’acheteur disposent d’un droit à déduction total de la TVA due respectivement sur la livraison de biens et la prestation de services ;
•l’application de cette tolérance n’influence pas la base de perception d’autres impôts, rétributions… (par exemple, droits d’accises, taxes environnementales, …).
Toutefois, dans la mesure où la prestation de services visée ci-dessus serait réputée avoir lieu dans un autre Etat membre sur la base de l'article 21, § 2, du Code de la TVA, cette tolérance n'est pas valable.
4. Services fournis par voie électronique qui sont fournis par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications (article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011)
L’article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, a été introduit pour garantir que la fiction de commissionnaire concernant les services de l'article 28 de la directive 2006/112/CE est appliquée de manière uniforme lorsque les services fournis par voie électronique sont fournis via un réseau de télécommunications, une interface ou un portail tel qu'une plateforme de téléchargement pour des applications.
Lorsque la présomption de l'article 9bis, paragraphe 1, premier alinéa, s'applique, l'assujetti par l'intermédiaire duquel la prestation de service est effectuée, est réputé agir en son nom propre mais pour le compte du fournisseur de ces services.
L'article 9bis, paragraphe 1, premier alinéa se limite à concrétiser la fiction de commissionnaire de l'article 28 de la directive 2006/112/CE dans le contexte spécifique des services fournis par voie électronique via un réseau de télécommunications, une interface ou un portail tel qu'une plateforme de téléchargement pour des applications (Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt Fenix, affaire C-695/20, du 28.02.2023, point 70).
La présomption peut être renversée conformément à l'article 9bis, paragraphe 1, deuxième alinéa, lorsque le prestataire est expressément désigné par cet assujetti comme prestataire du service et que cela ressort des accords contractuels entre les parties.
Le deuxième alinéa de l'article 9bis, paragraphe 1, du règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 se limite à exposer les éléments permettant d'apprécier de manière concrète, eu égard à la nécessité de prendre en compte la réalité économique et commerciale des opérations, les situations et les conditions dans lesquelles la présomption, qui résulte du premier alinéa de cette disposition conformément à celle posée à l'article 28 de la directive TVA, peut être renversée (Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Fenix, affaire C-695/20, du 28.02.2023, point 78).
Enfin, l'article 9bis, paragraphe 1, troisième alinéa, prévoit qu'« aux fins du présent paragraphe [...] un assujetti qui, en ce qui concerne la fourniture de services fournis par voie électronique, autorise la facturation au preneur ou la fourniture des services, ou fixe les conditions générales de la fourniture, n’est pas autorisé à explicitement désigner une autre personne comme étant le prestataire de ces services ».
Il résulte donc de ce troisième alinéa que si l'assujetti se trouve dans l'un des trois cas visés à cet alinéa, la présomption établie au premier alinéa de l’article 9bis, paragraphe 1, ne peut être réfutée et devient donc irréfutable. En d'autres termes, dans le cas de services fournis par voie électronique via un réseau de télécommunication, une interface ou un portail tel qu'une plateforme de téléchargement pour des applications, l'assujetti par l'intermédiaire duquel ces services sont fournis est toujours réputé agir en son propre nom mais pour le compte du fournisseur de ces services et est donc réputé être le fournisseur lui-même lorsqu'il autorise la facturation des services ou la fourniture des services au preneur, ou qu’il fixe les conditions générales de l'exécution des prestations.
Il suffit de relever que, en énumérant expressément ces circonstances, l’article 9bis, paragraphe 1, troisième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 n’altère pas le contenu normatif institué par l’article 28 de la directive TVA, mais se limite, au contraire, à concrétiser l’application de celui-ci pour le cas particulier des services visés à l’article 9bis, paragraphe 1, de ce règlement d’exécution (Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Fenix, affaire C-695/20, du 28.02.2023, point 86).
L’article 9bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 est entré en vigueur le 01.01.2015. En ce que cette disposition explicite et clarifie un concept figurant dans la directive 2006/112/CE et étant applicable depuis l’instauration de cette dernière, il convient néanmoins d’en tenir compte pour la période qui précède le 01.01.2015. Il ne saurait être déduit du fait que l’article 9bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 n’était pas applicable avant le 01.01.2015 que la fiction du commissionnaire de l’article 28 de la directive TVA (article 20, § 1er, du Code de la TVA) devrait, pour cette période, être interprété d’une manière différente de celle qui ressort de cet article 9bis, paragraphe 1 (Cour de justice de l’Union européenne, arrêt XYRALITY GmbH, affaire C-101/24, du 09.10.2025, points 43 et 44).
La présomption de l'article 9bis, paragraphe 1, s’applique également lorsque des services téléphoniques fournis sur l’internet, y compris le protocole de téléphonie vocale sur l’internet (VoIP), sont fournis par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications, et ce aux mêmes conditions que celles énoncées ci-avant.
La présomption ne s’applique pas à un assujetti qui assure uniquement le traitement des paiements en rapport avec des services fournis par voie électronique ou des services téléphoniques fournis sur l’internet, y compris le protocole de téléphonie vocale sur l’internet (VoIP), et qui ne participe pas à la fourniture de ces services fournis par voie électronique ou de ces services téléphoniques.
Pour un commentaire approfondi du fonctionnement de l'article 9bis, il est fait référence au « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4, Titre 4 ».
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Section 8 - Lieu des prestations de services
Distinction B2B et B2C
Les règles de localisation des prestations de services sont divisées en deux catégories, à savoir les règles pour :
•les services rendus Business to Business (B2B), c'est-à-dire les services rendus par un assujetti agissant en tant que tel à un assujetti agissant en tant que tel (ou à des personnes assimilées) (article 21 du Code de la TVA) ;
•les services rendus Business to Consumer (B2C), c'est-à-dire les services rendus par un assujetti agissant en tant que tel à un non - assujetti (article 21bis du Code de la TVA).
A. Statut du preneur
a. Définition de l’article 21, § 1er , du Code de la TVA et article 17 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011
L’article 21, § 1er, du Code de la TVA détermine quand le preneur doit être considéré comme un « assujetti » pour l’application des règles de localisation des articles 21 et 21bis du Code de la TVA.
Lorsque la prestation de services est fournie à un assujetti visé par l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, le lieu de la prestation de services sera déterminé par les règles B2B de l’article 21 du Code de la TVA.
Lorsque la prestation de services est fournie à une personne qui n’est pas un assujetti visé par l’article 21, § 1, du Code de la TVA, le lieu de la prestation de services sera déterminé par les règles B2C de l’article 21bis du Code de la TVA.
La notion « d’assujetti » telle que définie par l’article 21, § 1er, du Code de la TVA qui constitue la transposition de l’article 43 de la directive 2006/112/CE, précitée, doit seulement être utilisée dans le contexte spécifique de la localisation des prestations de services.
Pour l’application des règles de localisation des prestations de services, l’article 21, § 1er, du Code de la TVA stipule à l'égard du preneur que le terme « assujetti » doit s'entendre comme :
•l’assujetti visé par l’article 4 du Code de la TVA, comme par exemple :
•un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques (article 53, § 1er , premier alinéa, 2°, du Code de la TVA) ;
•des petites entreprises qui tombent sous le régime de la franchise de la taxe des articles 56bis à 56undecies, du Code de la TVA ;
•des assujettis qui tombent sous le régime forfaitaire agricole de l’article 57 du Code de la TVA ;
•des assujettis qui effectuent uniquement des opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA et qui n’ouvrent aucun droit à déduction ;
•des assujettis mixtes (qui effectuent à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations exemptées de la taxe n’ouvrant pas droit à déduction) ;
•des assujettis dispensés du dépôt de déclarations périodiques ;
•l’assujetti qui effectue aussi des activités ou des opérations qui ne sont pas visées par l’article 2 du Code de la TVA (assujetti partiel)
Cela concerne des assujettis qui, à côté de leur activité taxable pour laquelle ils sont assujettis conformément à l’article 4 du Code de la TVA, effectuent aussi des opérations qui sortent du champ d’application de la taxe, comme par exemple une société holding, qui outre sa gestion de participations (hors champ), fournit des prestations de services à titre onéreux à ses filiales (taxées).
•la personne morale non assujettie, identifiée à la TVA ou qui devrait l’être, parce que ses acquisitions intracommunautaires de biens sont soumises à la taxe ou qu’elle a exercé l’option de soumettre à la TVA ces opérations (voir aussi article 17, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
L’article 17, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, prévoit en outre que lorsque le lieu des prestations de services dépend du statut d’assujetti ou non du preneur, le statut du preneur est déterminé sur la base des articles 9 à 13 et de l’article 43 de la directive 2006/112/CE, précitée. Les règles de localisation de l’article 21 du Code de la TVA (B2B) valent donc également lorsque le preneur de services agit comme un assujetti occasionnel au sens des articles 8 et 8bis du Code de la TVA (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 numéros 6 à 9, précitée et circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 30).
Pour être considéré comme agissant de bonne foi, le prestataire de services de télécommunication, de services de radiodiffusion et de télévision ou de services fournis par voie électronique qui évalue le statut du preneur doit réunir des preuves provenant du preneur et procéder aux vérifications appropriées qui sont à sa portée. Lorsque, en raison du manque de coopération d’un preneur, le prestataire ne dispose pas de preuves suffisantes du statut de ce preneur et que cet aspect est important pour déterminer qui est redevable de la TVA, le prestataire doit prélever la taxe pour être considéré comme ayant agi de bonne foi. Des corrections ne devraient être possibles qu’après la bonne coopération du preneur par la présentation de preuves suffisantes (voir lignes directrices du comité TVA de la 110ème réunion du 13.04.2018, document B, taxud.c.1(2018)7386249 – 956, point 4).
b. Limitation de la responsabilité du prestataire de services
L’article 18 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, prévoit des éléments sur lesquels le prestataire peut s’appuyer dans le cadre des efforts suffisants à déployer pour vérifier si le preneur a le statut d’assujetti ou de non-assujetti (voir lignes directrices du comité TVA de la 110ème réunion du 13.04.2018, document B, taxud.c.1(2018)7386249 – 956, point 1).
Le paragraphe 1 de cet article 18, prévoit qu’un prestataire, sauf s’il dispose d’informations contraires, peut considérer qu’un preneur établi dans la Communauté a le statut d’assujetti:
•lorsque le preneur lui a communiqué son numéro individuel d’identification TVA et s’il obtient la confirmation de la validité de ce numéro d’identification ainsi que du nom et de l’adresse y associés, conformément à l’article 31 du règlement (CE) n° 904/2010 du Conseil du 07.10.2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée;
•lorsque le preneur n’a pas encore reçu un numéro individuel d’identification TVA mais qu’il informe le prestataire qu’il en a fait la demande, et si le prestataire obtient tout autre élément de preuve attestant que le preneur est un assujetti ou une personne morale non assujettie tenue d’être identifiée à la TVA et s’il effectue des vérifications d’une ampleur raisonnable en ce qui concerne l’exactitude des informations fournies par le preneur, au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement.
L’article 18, paragraphe 2, premier alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, prévoit qu’un prestataire peut considérer, sauf s’il dispose d’informations contraires, qu’un preneur établi dans la Communauté a le statut de personne non assujettie lorsqu’il démontre que ce preneur ne lui a pas communiqué son numéro individuel d’identification TVA.
Toutefois, lorsque le prestataire démontre que le preneur ne lui a pas communiqué son numéro d'identification à la TVA mais que ce prestataire dispose d'informations démontrant que le preneur est effectivement un assujetti au sens de l'article 21, § 1er, du Code de la TVA, les règles de localisation prévues à l'article 21 du Code de la TVA sont d'application (question parlementaire écrite n° 236 de monsieur le Représentant Christian Brotcorne du 21.01.2011).
Afin de simplifier l'application des règles concernant les télécommunications, la radiodiffusion et les services fournis par voie électronique, l’article 18, paragraphe 2, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, prévoit qu’un prestataire de services de télécommunication, de services de radiodiffusion et de télévision ou de services fournis par voie électronique peut considérer, même en présence d’informations contraires, qu’un preneur établi dans la Communauté a le statut de personne non assujettie tant que ce dernier ne lui a pas communiqué son numéro individuel d’identification TVA. Dans ce cadre, il est renvoyé pour de plus amples informations au « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4: Prestations de services fournies par voie électronique, rubrique D, sous-rubrique b ».
Il est précisé que la décharge de responsabilité dans le chef des prestataires ne modifie pas la localisation correcte de la prestation de services. Ainsi, le preneur ne saurait être déchargé d'une quelconque responsabilité quant au lieu des prestations de services, ni de la redevabilité de la TVA dans son chef (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 35).
Enfin, l’article 18, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, prévoit qu’un prestataire peut considérer, sauf s’il dispose d’informations contraires, qu’un preneur établi en dehors de la Communauté a le statut d’assujetti:
•s’il obtient du preneur un certificat délivré par les autorités fiscales dont relève le preneur confirmant que ce dernier se livre à des activités économiques lui permettant d’obtenir un remboursement de la TVA au titre de la 13ème directive 86/560/CEE du Conseil du 17.11.1986 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires –modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté ;
•lorsque le preneur n’est pas en possession de ce certificat, s’il dispose du numéro de TVA du preneur, ou d’un numéro similaire attribué au preneur par le pays d’établissement de celui-ci et servant à identifier les entreprises ou tout autre élément de preuve attestant que le preneur est un assujetti et s’il effectue des vérifications d’une ampleur raisonnable en ce qui concerne l’exactitude des informations fournies par le preneur, au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement.
B. Qualité du preneur
L’article 19, premier alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, prévoit qu’aux fins de l’application des règles relatives au lieu des prestations de services, un assujetti ou une personne morale non assujettie assimilée à un assujetti qui reçoit des services destinés exclusivement à un usage privé, en ce compris à celui de son personnel, est considéré comme une personne non assujettie.
La notion de « besoins exclusivement privés » apparaît cependant incompatible avec un preneur assujetti qui est une personne morale.
Lorsque des prestations de services sont destinées à l'usage privé du personnel d'un assujetti, ce dernier peut néanmoins être une personne morale (par exemple : voyages offerts gratuitement à des membres du personnel en récompense). Dans ce contexte, elle agira en tant que personne non - assujettie.
Lorsque le preneur communique son numéro d'identification à la TVA au prestataire de services, celui-ci peut, en principe, considérer que les services sont destinés aux fins de l'activité économique du preneur, pour autant que ce prestataire ne dispose, par ailleurs, d'aucune information contraire, auquel cas il devra vérifier si le preneur agit réellement en tant qu'assujetti lorsqu'il reçoit les services.
Au moment d’établir une distinction entre les prestations B2B (imposables au lieu où le preneur est établi, conformément à la règle générale) et les prestations B2C (imposables au lieu où le prestataire est établi, également en vertu de la règle générale), il convient de déterminer, pour les prestations B2B, non seulement le statut du preneur (assujetti ou non), mais aussi, sur la base de la destination des services, si ce preneur agit en qualité d’assujetti.
Le numéro d’identification à la TVA joue à cet égard un rôle important non seulement en déterminant le statut d’assujetti du preneur, mais aussi en indiquant l’usage que le preneur fait des services.
Dans le souci d’assurer une certaine sécurité juridique au prestataire de services lorsque le preneur communique son numéro d’identification à la TVA au prestataire de services pour une prestation de services, celui-ci peut, en principe, considérer conformément à l’article 19, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, que les services sont destinés aux fins de l’activité économique du preneur, pour autant que ce prestataire ne dispose par ailleurs d’aucune information contraire.
En effet, si, malgré la communication du numéro d’identification à la TVA par le preneur, le prestataire possède des informations laissant supposer que les services fournis peuvent être destinés à un usage privé (la nature des services fournis, qui peut indiquer un usage privé, est un élément important à prendre en considération à cet égard), il devra vérifier si le preneur agit réellement en tant qu’assujetti lorsqu’il reçoit les services (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéros 37 et 38).
C. Utilisation mixte du service
A l’égard du preneur de services assujetti qui affecte simultanément la prestation de services dont il est le destinataire à un usage privé et aux fins de son activité économique, le prestataire de services détermine le lieu de la prestation comme si le preneur assujetti agissait en tant que tel pour le tout. Dans cette situation spécifique, l’article 21 du Code de la TVA est d’application pour la totalité du service à condition qu’il ne s’agisse pas d’une pratique abusive (article 19, troisième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011; circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 39).
D. Modification de l’utilisation du service
Pour l’application des règles relatives au lieu des prestations de services, seules les circonstances existant au moment du fait générateur de la taxe sont prises en compte.
Toute modification ultérieure quant à l’utilisation du service fourni est normalement sans incidence sur la localisation de cette prestation, sauf pratique abusive (article 25 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité)
2. Règles de rattachement et règle principale B2B et B2C
A. Définitions
Pour déterminer correctement la localisation d’une prestation de services, les concepts de « siège de l’activité économique », « d’établissement stable », de « domicile » et de « résidence habituelle » doivent être définis.
a. Siège de l’activité économique
Par lieu où l’assujetti a établi le siège de son activité économique, il faut entendre le lieu où sont exercées les fonctions d’administration centrale de l’entreprise (article 10, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité). Ce concept est exclusivement utilisé pour l’application des articles 21 et 21bis du Code de la TVA.
La détermination du lieu où sont exercées les fonctions d’administration centrale de l’entreprise implique la prise en considération des trois éléments d’appréciation suivants :
•le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l’entreprise ;
•le lieu du siège statutaire de l’entreprise ;
•le lieu où se réunit la direction.
Lorsqu'au moins deux de ces trois critères servant à déterminer le lieu d’établissement du siège coïncident, c’est ce lieu qui doit être pris en considération à titre de siège de l’activité économique. S’il s’avère impossible de pouvoir le fixer avec précision, l’unique critère à retenir dans ce cas est le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l’entreprise.
Le fait que les activités de l’assujetti soient effectivement exercées dans un pays déterminé (exploitation, production) n’exclut pas, pour autant, la possibilité que cette personne ait établi le siège de son activité économique dans un autre pays.
Une implantation fictive qui caractérise les sociétés « boîtes aux lettres » ou « écrans » ne peut, cependant, pas avoir le statut de siège de l’activité économique d’un assujetti, si ce lieu ne satisfait pas aux conditions précitées (article 10, paragraphes 2 et 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 20).
b. Etablissement stable
Pour l’application des dispositions légales déterminant la localisation des prestations de services, l’établissement stable agissant en qualité de preneur de services et celui agissant en qualité de prestataire de services doivent impérativement répondre aux caractéristiques citées ci-dessous.
•Etablissement stable agissant en qualité de preneur de services
Pour l’application de l’article 44 de la directive 2006/112/CE (article 21, § 2, du Code de la TVA), « l’établissement stable » désigne tout établissement autre que le siège de l’activité économique (voir sous-rubrique a, de cette rubrique) qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée, en termes de moyens humains (personnel en suffisance) et techniques, lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui lui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement (article 11, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité), et non pas par les décisions qu’une telle structure est habilitée à prendre (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt B. C. A. M., affaire C-333/20, du 07.04.2022, point 53).
La question de savoir s’il existe un établissement stable qui agit en tant que preneur de services, ne doit pas être examinée en fonction de l’assujetti prestataire de services, mais en fonction de l’assujetti-preneur de services.
L’établissement visé doit être capable de recevoir et d’utiliser matériellement les services (la capacité juridique est étrangère à cette notion). Un bureau de représentation qui se limite à faire de la prospection ne peut par conséquent être considérés comme un établissement stable au sens de l’article 21, § 2, du Code de la TVA.
Les services reçus seront donc effectivement consommés par l’établissement stable (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Welmory, affaire C-605/12, du 16.10.2014, point 58 ; circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 21 ; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéros 16 à 18 ; question parlementaire écrite n° 513 de madame la Représentante Veerle Wouters du 08.09.2011).
A cet égard, conformément à une jurisprudence bien établie, la notion d'établissement stable exige une consistance minimale, par la réunion permanente des moyens humains et techniques nécessaires à des prestations de services déterminées (Cour de Justice de l’Union Européenne - Arrêt Planzer Luxembourg, affaire C-73/06, du 28.06.2007, point 54).
Ainsi, il ne peut pas y avoir d'établissement stable, d'une part, sans une structure apparente, qui se matérialise par l'existence de moyens humains ou techniques. D'autre part, cette structure ne peut pas avoir une existence seulement ponctuelle (Cour de Justice de l’Union Européenne – Arrêt B. C. A. M., affaire C-333/20, du 07.04.2022, point 37).
L'existence d'une structure appropriée en termes de moyens humains et matériels présentant un degré suffisant de permanence doit être établie à la lumière de la réalité économique et commerciale. S'il n'est pas requis de détenir les moyens humains ou techniques en propre, pour pouvoir considérer qu'un assujetti dispose d'une structure présentant un degré suffisant de permanence et appropriée, en termes de moyens humains et techniques, dans un autre État membre, il est en revanche nécessaire que cet assujetti ait le pouvoir de disposer de ces moyens humains et techniques de la même manière que s'ils étaient les siens, sur le fondement, par exemple, de contrats de service ou de location mettant ces moyens à la disposition de l'assujetti et ne pouvant être résiliés à brève échéance (Cour de Justice de l’Union Européenne – Arrêt B. C. A. M., affaire C-333/20, du 07.04.2022, point 41).
•Etablissement stable agissant en qualité de prestataire de services
Pour l’application des articles 45 et 56, paragraphe 2 et 192bis de la directive 2006/112/CE, précitée, (articles 21bis, § 1 et § 2, 7°bis et 7°ter et 51, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, l’«établissement stable» désigne tout établissement, autre que le siège de l’activité économique visé à la sous - rubrique a, de cette rubrique, qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée, en termes de moyens humains (personnel suffisant) et techniques, lui permettant de fournir les services dont il assure la prestation (article 11, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité). C’est aussi exigé dans la relation B2B (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 68, telle que modifiée par la circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 22 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt DFDS A/S, affaire C-260/95, du 20.02.1997, point 20 ; Arrêt T.L., affaire C-931/19, du 03.06.2021, point 42).
Dès lors, les faits suivants ne sont pas suffisants pour considérer qu’un assujetti dispose d’un établissements stable :
•la détention d’un numéro d’identification à la TVA (article 11, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 23) ;
•la présence d’une flotte de véhicules dans un autre Etat membre que celui du siège de l’activité économique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt ARO Lease, affaire C-190/95, du 17.07.1990, point 20 ; Arrêt Lease Plan, affaire C-390/96, du 07.05.1998, point 28 ; question parlementaire écrite n° 926 de monsieur le Sénateur Léo Delcroix du 12.03.1998) ;
•le fait qu’un immeuble soit donné en location dans un Etat membre, dans des circonstances où le propriétaire de cet immeuble ne dispose pas de son propre personnel pour exécuter la prestation en rapport avec la location (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt T.L., affaire C-931/19, du 03.06.2021, point 45).
c. Domicile
Pour l’application de la directive 2006/112/CE, le «domicile» d’une personne physique, assujettie ou non, est l’adresse figurant dans le registre national de la population ou un registre similaire, ou l’adresse donnée par cette personne aux autorités fiscales compétentes, à moins qu’il n’existe des preuves indiquant que cette adresse n’est pas conforme à la réalité (article 12 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
S’agissant d’un assujetti, personne physique, il convient de prendre en considération prioritairement le lieu où cette personne physique exerce son activité économique qui lui confère la qualité d’assujetti et non le lieu de son domicile privé ou de sa résidence privée (lequel peut le cas échéant être retenu, par exemple, pour ceux qui ont une activité ambulante).
A priori, la notion de « domicile » d’une personne physique se rattache à l’adresse inscrite dans le registre de la population d’une commune.
Dans cette mesure, la notion de domicile se réfère plutôt à une notion juridique, souvent reprise dans plusieurs autres législations (y compris fiscale, s’agissant, par exemple, des impôts sur les revenus) comme point de contact officiel, même si la personne n’y a pas sa résidence habituelle (article 12 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéros 21 et 22, premier alinéa).
d. Résidence habituelle
La «résidence habituelle» d’une personne physique, assujettie ou non, visée par la directive 2006/112/CE précitée est le lieu où cette personne physique réside habituellement en raison d’attaches personnelles et professionnelles.
Lorsque des attaches professionnelles existent dans un autre pays que celui des attaches personnelles ou lorsqu’il n’existe pas d’attaches professionnelles, le lieu de résidence habituelle est déterminé par des attaches personnelles révélant des liens étroits entre la personne physique concernée et un endroit où elle vit (article 13 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Par opposition à la notion juridique de domicile, la notion de résidence habituelle se réfère à une situation de fait, un endroit où une personne physique passe de facto la plupart de son temps, soit en raison d’attaches personnelles et/ou professionnelles, lesquelles révèlent des liens étroits entre la personne et l’endroit où elle habite (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ryborg, affaire C-297/89, du 23.04.1991, point 51; Arrêt Alevizos, affaire C-392/05, du 26.04.2007, point 55 et e Arrêt Louloudakis, affaire C-262/99, du 12.07.2001, points 52, 53 et 55).
Dans ce contexte, il est possible que durant une certaine période, une personne physique ait en même temps un domicile et une résidence habituelle, situés dans des pays différents. Vu la coexistence possible des deux facteurs de rattachement, l’administration considère que le domicile prime sur la résidence, sauf preuve contraire qui permet de donner la priorité à l’endroit qui garantit au mieux l’imposition sur le lieu de consommation (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 22, deuxième et troisième alinéas).
B. B2B - Règle principale
Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti à la TVA agissant en tant que tel, au sens de l’article 21, § 1, du Code de la TVA, se situe à l’endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique.
Lorsque les prestations de services sont fournies pour un établissement stable de l’assujetti qui est situé à un autre endroit que celui où il a établi le siège de son activité économique, la localisation de ces services sera l’endroit où se situe cet établissement stable.
En l’absence d’un siège de l’activité économique ou d’un établissement stable, le lieu de la prestation de services sera le domicile ou la résidence habituelle du preneur (article 21, § 1, du Code de la TVA transposant l’article 44 de la directive 2006/112/CE, précitée).
Exemples de services qui tombent sous la règle principale B2B :
•l’opération par laquelle un organisme octroie des droits de retransmission télévisée de matchs de football à des assujettis (article 26 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
•les prestations de services qui consistent à demander ou à percevoir un remboursement de la TVA au titre de la directive 2008/9/CE du Conseil du 12.02.2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’Etat membre du remboursement mais dans un autre Etat membre (article 27 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
•dans la mesure où elles constituent un seul et même service, les prestations de services effectuées dans le cadre de l’organisation d’obsèques effectuées pour un assujetti (article 28 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
•les prestations de services consistant en la traduction de textes pour un assujetti (article 29 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
•les services prestés par des intermédiaires agissant au nom et pour le compte d’autrui, et qui ont pour objet de s’entremettre dans un service d’hébergement dans le secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire s’ils sont fournis à un assujetti agissant en tant que tel ou à une personne morale non assujettie considérée comme un assujetti (voir article 31, a), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
•les prestations de gestion et la direction d'une entreprise par une personne morale, en tant que gérant ou administrateur statutaire ou en vertu d'une convention aux termes de laquelle elle dispose du pouvoir d'imposer sa ligne de conduite (décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016) ;
•des formations internes ou in-house visées par la décision n° E.T. 125.506 du 22.06.2015 ;
•une institution financière établie exclusivement dans l’Etat membre 1 cède un portefeuille de crédits à une société établie en Belgique.
L’institution financière fournit des services de gestion à la société belge (circulaire 2018/C/49 du 24.04.2018 relative à la gestion de crédits (n° E.T. 133.200)).
•le service de représentation d’un agent de football si le joueur de football-client est un assujetti partiel à la TVA (par exemple parce qu’il effectue, outre des prestations sportives pour son club, également des prestations de publicité taxées) ou le service de représentation d’un agent de football fourni à un club de football (circulaire 2022/C/98 du 28.09.2022 relative aux indemnités attribuées aux footballeurs et aux agents de football (n° E.T. 138.001), numéros 31 et 40) ;
•une convention de transfert conclue entre deux clubs de football. Lorsqu’un agent de football chargé, pour le compte d’un club de football, du transfert, entrant ou sortant, d’un joueur, (circulaire 2022/C/98 du 28.09.2022 relative aux indemnités attribuées aux footballeurs et aux agents de football (n° E.T. 138.001), numéros 51 et 56) ;
•un transfert à titre onéreux, par un assujetti établi dans un État membre, de quotas d'émission de gaz à effet de serre à un autre assujetti établi dans un autre État membre (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt CCET, affaire C-641/21, du 27.10.2022, point 36).
Lorsqu’une prestation de services effectuée en faveur d’un assujetti ou d’une personne morale non assujettie assimilée à un assujetti relève de l’article 44 de la directive 2006/112/CE (article 21, § 2, du Code de la TVA) et que cet assujetti est établi dans un seul pays ou, en l’absence d’un siège d’activité économique ou d’un établissement stable, a son domicile et sa résidence habituelle dans un seul pays, cette prestation de services est imposable dans ce pays.
Le prestataire établit ce lieu sur la base des informations fournies par le preneur, qu’il vérifie au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement. Ces informations peuvent inclure un numéro d’identification TVA attribué par l’État membre où le preneur est établi (voir article 20 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Les prestations de services qui relèvent de l'article 21 du Code ne sont en toutes hypothèses imposables que dans le seul pays où le preneur est établi. Le prestataire doit établir ce lieu sur base des informations fournies par le preneur au moyen de procédures de vérification commerciales usuelles (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 40).
Lorsqu’une prestation de services effectuée en faveur d’un assujetti ou d’une personne morale non assujettie assimilée à un assujetti relève de l’article 44 de la directive 2006/112/CE (article 21, § 2, du Code de la TVA) et que l’assujetti est établi dans plus d’un pays, cette prestation est imposable dans le pays où cet assujetti a établi le siège de son activité économique.
Toutefois, lorsque la prestation de services est fournie à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, cette prestation est imposable au lieu de l’établissement stable qui reçoit ce service et l’utilise pour ses propres besoins.
Lorsque l’assujetti ne dispose pas d’un siège d’activité économique ou d’un établissement stable, le service est imposable au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle (voir article 21 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
L'article 21, premier alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, couvre la situation d'une prestation de services fournie à un preneur assujetti qui est établi dans plusieurs pays. Dans le cas où le preneur a le siège de son activité économique dans un pays et un établissement stable dans un autre pays ou dispose d'établissements stables dans plusieurs autres pays, le lieu de cette prestation est en règle l'endroit où l'assujetti a établi le siège de son activité économique.
Toutefois lorsque l'établissement stable est situé dans un autre pays que le siège et que c'est cet établissement qui reçoit les services et les utilise pour ses propres besoins, cette prestation sera imposable au lieu de l'établissement stable. Les mots « pour ses propres besoins » soulignent que les services reçus seront effectivement consommés par l'établissement stable (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 41).
Il ressort de la jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union européenne que le point de rattachement le plus utile afin de déterminer le lieu des prestations de services, du point de vue fiscal et, partant, prioritaire, est celui où l'assujetti a établi le siège de son activité économique (voir notamment, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Welmory, affaire C-605/12, du 16.10.2014, points 53 à 56).
La prise en considération d’un établissement autre que le siège de l’activité économique ne rentre en compte que dans le cas où ce siège ne conduit pas à une solution rationnelle en ce qui concerne le lieu du consommateur réel du service ou crée un conflit avec un autre État membre car la présomption que les prestations de services sont fournies à l’endroit où l’assujetti-preneur a établi le siège de son activité économique permet d’éviter, aussi bien aux autorités compétentes des États membres qu’aux prestataires de services, d’entreprendre des recherches compliquées en vue de déterminer le point de rattachement fiscal.
Le rattachement au lieu d'un établissement stable suppose que les services fournis le soient pour les propres besoins de cet établissement et non du siège de l'activité économique de l'assujetti (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Gunter Berkholz, affaire C-168/84, du 04.07.1985, points 17 et 18 ; Arrêt ARO Lease BV, affaire C-190/95, du 17.07.1990, points 14 et 15).
En d’autres termes, l’établissement stable doit être le consommateur - bénéficiaire effectif des services concernés.
L’application de cette règle de rattachement se rapproche en effet de l’application d’une règle du lieu de consommation effective dans ce sens que le service qui a été rendu pour les besoins d’un établissement stable, sera localisé sur le territoire de l’Etat membre où l’établissement stable se trouve, peu importe l’endroit où est établi le cocontractant (exemple la maison mère), preneur juridique, dès lors que les services en question sont effectivement consommés par l’établissement stable visé et au bénéfice immédiat de celui-ci (utilisateur immédiat) (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéros 17 et 18, premier alinéa).
Afin d’identifier l’établissement stable du preneur auquel le service est fourni, le prestataire examine la nature et l’utilisation du service fourni.
Lorsque la nature et l’utilisation du service fourni ne lui permettent pas d’identifier l’établissement stable auquel le service est fourni, le prestataire, pour identifier cet établissement stable, examine en particulier si le contrat, le bon de commande et le numéro d’identification TVA attribué par l’État membre du preneur et qui lui a été communiqué par le preneur identifient l’établissement stable comme preneur du service et si l’établissement stable est l’entité qui paie pour le service.
Lorsque l’établissement stable du preneur auquel le service est fourni ne peut pas être déterminé en vertu des deux alinéas qui précèdent ou lorsque des services relevant de l’article 44 de la directive 2006/112/CE sont fournis à un assujetti dans le cadre d’un contrat couvrant un ou plusieurs services destinés à être utilisés, de manière non identifiable ou non quantifiable, le prestataire considère légitimement que les services sont fournis au lieu où le preneur a établi le siège de son activité économique.
L’application du présent article est sans préjudice des obligations du preneur (voir article 22 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
En vue d’évaluer si les prestations de services sont effectivement fournies à tel établissement stable du preneur de services plutôt qu’à un autre établissement (autrement dit, rechercher quel établissement stable reçoit et utilise le service pour ses propres besoins), le prestataire portera la plus grande attention à déterminer la nature et l’utilisation des prestations.
Lorsque la nature et l’utilisation du service fourni permettent d’identifier l’établissement stable du preneur, le lieu dudit service est le pays dans lequel est situé cet établissement stable, par exemple, si le service est rendu pour les besoins exclusifs de cet établissement et qu’il est clairement lié à l’activité de ce dernier.
Lorsque la nature et l’utilisation des services fournis ne permettent vraiment pas d’identifier l’établissement stable, il convient de prendre en considération les éléments suivants :
•le contrat et/ou le bon de commande, identifiant l'établissement stable comme preneur du service ;
•le numéro d'identification à la TVA fourni par le preneur, correspondant à celui attribué par l'Etat membre d'un établissement stable ;
•le paiement des prestations de services effectué par l'entité correspondant à l'établissement stable ou la prise en charge effective de ces coûts par cette entité.
Il ne ressort pas de l’article 22 du règlement d’exécution (UE) 282/2011, précité, que le prestataire des services concernés est tenu d’examiner les relations contractuelles entre une société établie dans un État tiers et sa filiale établie dans un État membre pour déterminer si la première dispose d’un tel établissement stable dans cet État membre (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Dong Yang, affaire C-547/18, du 07.05.2020, point 36).
A défaut d’avoir pu situer dans un pays précis le lieu de l’établissement stable du preneur selon l ce qui précède à l’alinéa précédent, le prestataire considère légitimement que les services sont fournis au lieu où le preneur a établi le siège de son activité économique.
Il en est de même lorsqu’on se trouve en présence d’un contrat couvrant, dans une relation B2B, un ou plusieurs services destinés à être utilisés de manière non identifiable ou non quantifiable (contrat global).
L'article 22, paragraphe 1, alinéa 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, vise la situation où le service est rendu dans plusieurs pays et que ni le contrat ni l'examen auquel il a été procédé conformément à l'alinéa 2 ne permettent d'identifier l'endroit de l'établissement stable qui reçoit et utilise le service, en raison du fait même qu'il est clair dès le départ pour les parties contractantes que ce service sera rendu dans plusieurs pays sans pouvoir le proportionner entre les différents établissements preneurs concernés (exemples : fourniture de software destiné à l'usage de plusieurs établissements, contrat d'entretien du parc informatique…). Comme ce service ne peut être scindé ni juridiquement ni matériellement, il sera toujours localisé au lieu du siège de l'activité économique du preneur, même si cette prestation est dans les faits rendue aussi pour les besoins d'autres établissements stables.
Lorsque le prestataire de services démontre qu'il a effectué toutes les vérifications matérielles et formelles nécessaires et suffisantes pour identifier l'établissement stable du preneur, en ce compris à l'égard des éléments erronés fournis par le preneur, aucun reproche de non vigilance ne peut lui être adressé. Il se voit déchargé de toute responsabilité pour le paiement de la taxe due.
L'administration peut bien entendu relocaliser une opération si dans les faits, lors d'un contrôle par exemple, elle constate qu'un établissement stable du preneur a reçu et utilisé le service. L'administration a également la possibilité d'actionner le mécanisme de solidarité pour le paiement de la taxe due (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéros 42 à 45, deuxième alinéa).
Il va toutefois de soi que l’administration de l’Etat membre dans lequel est situé l’établissement stable d’une entreprise établie dans un autre pays, a la possibilité d’établir, par tous moyens de droit et de fait, que cet établissement est le preneur effectif de la prestation de services fournie par le prestataire, à savoir donc que le service a été réellement fourni pour les besoins de cet établissement et ce même si l’établissement stable en question n’est pas le preneur juridique. La prestation de services en question sera dès lors réputée avoir lieu dans l’Etat membre de l’établissement stable, lequel sera le redevable de la TVA due soit par application directe de la règle d’autoliquidation (voir ci-après), soit par solidarité lorsque la bonne foi du prestataire établi dans cet Etat membre n’est pas remise en cause.
Exemple
Un prestataire de services établi en Belgique conclut un contrat de fourniture de services avec une société dont le siège d’activité économique est aux Pays-Bas, mais qui dispose aussi d’un établissement stable en Belgique. L’entièreté du service rendu l’est pour les besoins de l’établissement stable en Belgique qui en est le consommateur effectif.
1ière hypothèse : le prestataire ne dispose pas des éléments nécessaires pour savoir que le consommateur effectif est cet établissement stable. Il va donc considérer que la prestation est localisée aux Pays-Bas, à charge pour ce preneur d’acquitter la TVA due aux Pays-Bas. L’administration belge sera amenée, le cas échéant lors d’un contrôle, à établir que le service est localisé en fait en Belgique. L’établissement stable se verra réclamer la TVA due en Belgique.
2ième hypothèse : le contrat conclu entre les parties est suffisamment clair, et cela n’est pas contesté que le service est rendu à l’établissement stable. Dans ce cas, le prestataire sait ou doit savoir que le service qu’il fournit est localisé en Belgique et qu’il est le redevable de la TVA due. Il va de soi que la facture qu’il adresse doit être libellée aux nom, adresse et n° d’identification à la TVA de l’établissement stable. La circonstance selon laquelle la commande émane de la maison mère néerlandaise et que le contrat a, en réalité, été conclu juridiquement par celle-ci n’est pas de nature à remettre en cause cette analyse (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 19, cinquième alinéa et suivants).
Conformément à l’article 22, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, le preneur quant à lui ne saurait être déchargé ni d'une quelconque responsabilité quant au lieu de localisation des prestations de services, ni de sa redevabilité de la TVA. Le preneur est tenu de remplir toutes les obligations prévues en matière de TVA (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 45, alinéa 3).
C. B2C – Règle principale
Le lieu des prestations de services fournies à un non-assujetti à la TVA (non assimilé à un assujetti au sens de l’article 21, § 1, du Code de la TVA), se situe à l’endroit où le prestataire de services a établi le siège de son activité économique.
Lorsque les prestations de services sont fournies au départ d’un établissement stable du prestataire qui est situé à un autre endroit que celui où il a établi le siège de son activité économique, la localisation de ces services sera l’endroit où se situe cet établissement stable.
En l’absence d’un siège de l’activité économique ou d’un établissement stable, le lieu de la prestation de services sera le domicile ou la résidence habituelle du prestataire de services (article 21bis, § 1, du Code de la TVA transposant l’article 45 de la directive 2006/112/CE, précitée).
Exemples de services qui tombent sous la règle principale B2C :
•les prestations de services effectuées dans le cadre de l’organisation d’obsèques dans la mesure où elles constituent un seul et même service (article 28 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
•les prestations de services consistant en la traduction de textes pour un non-assujetti (article 29 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
•les prestations de services pour un holding passif (personne morale qui n’a en principe pas la qualité d’assujetti), établi hors de la Communauté, consistant en la gestion et la direction d’une autre entreprise, en tant que gérant ou administrateur statutaire ou en vertu d'une convention aux termes de laquelle le prestataire dispose du pouvoir d'imposer sa ligne de conduite à l’entreprise (question parlementaire écrite n° 493 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnea du 28.05.2009).
•un avocat, établi dans l’Etat membre 1, donne des conseils juridiques, à propos d’un portefeuille d’actions, à des personnes physiques agissant à titre privé, domiciliées en Belgique.
Aucune TVA belge n’est due parce que la prestation est localisée en Allemagne.
3. Règles de localisation dérogatoires (B2B et B2C)
Les règles principales de localisation des prestations de services B2B et B2C visées par les articles 21, § 2 et 21bis, § 1, du Code de la TVA connaissent un certain nombre de dérogations.
Ces règles principales reprises aux articles 21, § 2 et 21bis, § 1er, du Code de la TVA ne sont pas prioritaires par rapport aux règles particulières des articles 21, §§ 3 et 4 et 21bis, §§ 2 et 3, et 21ter, du Code de la TVA. Ces dispositions particulières ne sont donc pas des exceptions à des règles générales devant recevoir une interprétation stricte.
Dans chaque situation, il convient de se demander si cette situation est régie par l'une des règles particulières figurant aux articles 21, §§ 3 et 4 et 21bis, §§ 2 et 3, et 21ter, du Code de la TVA. A défaut, la situation concernée relève alors des articles 21, § 2 et 21bis, § 1, du Code de la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt S.k.AB, affaire C-647/17, du 13.03.2019, points 21 et 22).
Lorsqu’un service est susceptible de relever de plusieurs des règles particulières régissant le lieu de prestation, la règle qui garantit au mieux l’imposition au lieu de consommation effective du service prévaut (Lignes directrices de la 102ème réunion du Comité TVA du 30.03.2015, document D – taxud.c.1(2015)4128689 – 862, point 7).
A. Règles dérogatoires communes pour B2B et B2C
a. Services relatifs à un bien immeuble
Le lieu d’une prestation de services relative à un bien immeuble par nature est l'endroit où ce bien immeuble est situé (articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA transposant l’article 47 de la directive 2006/112/CE, précitée).
L’article 13ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, prévoit qu’est considéré comme «bien immeuble»:
•toute partie déterminée de la terre, située à ou sous sa surface, à laquelle peuvent être attachés des droits de propriété et de possession;
•tout immeuble ou toute construction fixé(e) au sol ou dans le sol au-dessus ou au-dessous du niveau de la mer, qui ne peut être aisément démonté(e) ou déplacé(e);
•tout élément installé et faisant partie intégrante d’un immeuble ou d’une construction sans lequel l’immeuble ou la construction est incomplet, tel que portes, fenêtres, toitures, escaliers et ascenseurs;
•tout élément, matériel ou machine, installé à demeure dans un immeuble ou une construction qui ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction.
Les services se rattachant à un bien immeuble ne comprennent que les services présentant un lien suffisamment direct avec le bien concerné. Les services sont considérés comme ayant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble dans les cas suivants:
•lorsqu’ils sont issus d’un bien immeuble, que ledit bien immeuble est un élément constitutif du service et qu’il est central et essentiel pour les services fournis;
•lorsqu’ils sont fournis ou destinés à un bien immeuble et ont pour objet de modifier le statut juridique ou les caractéristiques physiques dudit bien (voir article 31bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Les articles 21, § 3, 1° et 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA, mentionnent entre autres les services suivants :
•le travail immobilier ;
•les prestations de services visées à l’article 18, § 1, deuxième alinéa, 8° à 10° et 15°, du Code de la TVA, à savoir :
•la mise à disposition d’emplacements pour véhicules ;
•la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens ;
•la fourniture de logements meublés de même que la mise à disposition d’emplacements pour le camping, englobant la fourniture de services de télécommunication, de services de radiodiffusion et de télévision ou de services fournis par voie électronique par l’hôtelier (article 31quater du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité) ;
•l’octroi du droit d’accéder à des voies de communication et aux ouvrages d’art qui s’y rattachent et l’octroi du droit de les utiliser ;
•le droit d’utiliser un bien immeuble par nature ;
•les prestations d’experts et d’agents immobiliers ou les prestations de services qui tendent à préparer, à coordonner ou à surveiller l’exécution de travaux immobiliers.
L’article 31bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité, énumère les services suivants :
a) l’établissement de plans d’un immeuble ou de parties d’un immeuble destiné à être érigé sur une parcelle de terrain déterminée, indépendamment du fait que la construction ait lieu ou non (voir aussi en ce qui concerne les architectes d’intérieur, décision n° E.T. 111.100 du 28.04.2006);
b) la prestation de services de surveillance ou de sécurité sur place;
c) la construction d’un immeuble sur un terrain, ainsi que les travaux de construction et de démolition exécutés sur un immeuble ou des parties d’un immeuble;
d) la construction de structures permanentes sur un terrain, ainsi que les travaux de construction et de démolition exécutés sur des structures permanentes telles que les réseaux de canalisations pour le gaz et l’eau, les égouts et les structures similaires;
e) les travaux effectués sur des terrains, y compris des services agricoles tels que le labourage, l’ensemencement, l’irrigation et la fertilisation;
f) l’étude et l’évaluation du risque et de l’intégrité du bien immeuble;
g) l’évaluation du bien immeuble, y compris lorsque ces services sont nécessaires à des fins d’assurance, pour déterminer la valeur d’un bien immeuble comme garantie pour un prêt ou pour apprécier les risques et dommages dans des litiges;
h) le crédit-bail ou la location d’un bien immeuble, dans les cas autres que ceux couverts par l’article 31bis, paragraphe 3, point c), du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité, y compris l’entreposage de biens dans une partie spécifique du bien immeuble affectée à l’usage exclusif du preneur (voir en ce qui concerne l’entreposage, décision n° E.T. 124.412 du 02.06.2014) ;
i) les services d’hébergement dans le secteur hôtelier ou dans des secteurs ayant une fonction similaire, tels que les camps de vacances ou les terrains aménagés pour le camping, y compris le droit de séjourner dans un lieu spécifique résultant de la conversion de droits d’utilisation à temps partagé et les situations analogues;
j) l’octroi ou le transfert de droits, autres que ceux visés aux points h) et i), relatifs à l’usage de l’ensemble ou de parties d’un bien immeuble, y compris l’autorisation d’utiliser une partie d’un bien, tels que l’octroi de droits de pêche ou de chasse, ou d’accès à des salons d’attente dans les aéroports, ou d’utiliser une infrastructure soumise au péage, comme les ponts ou les tunnels;
k) l’entretien, la rénovation et la réparation d’un immeuble ou de parties d’un immeuble, y compris les travaux tels que le nettoyage, la pose de carrelage, de papier peint et de parquet;
l) l’entretien, la rénovation et la réparation de structures permanentes telles que les réseaux de canalisations pour le gaz et l’eau, les égouts et les structures similaires;
m) l’installation ou le montage de machines ou de matériel qui, après installation ou montage, sont considérés comme des biens immeubles;
n) l’entretien et la réparation, l’inspection et le contrôle des machines ou du matériel si ces machines ou ce matériel sont considérés comme des biens immeubles;
o) la gestion de propriété, autre que la gestion des portefeuilles d’investissements immobiliers visée à l’article 31bis, paragraphe 3, point g), du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité, consistant en l’exploitation de biens immobiliers commerciaux, industriels ou résidentiels, par le propriétaire ou pour le compte de celui-ci;
p) les services d’intermédiaire concernant la vente, le crédit-bail ou la location de biens immeubles et l’octroi ou le transfert de certains droits sur un bien immeuble ou de droits réels immobiliers (qu’ils soient ou non assimilés à des biens corporels), autres que les services d’intermédiaire visés à l’article 31bis, paragraphe 3, point d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité ;
q) les services juridiques relatifs au transfert d’un titre de propriété immobilière, à l’octroi ou au transfert de certains droits sur un bien immeuble ou de droits réels immobiliers (qu’ils soient ou non assimilés à des biens corporels), tels que les actes notariés, ou à l’établissement d’un contrat en vue de la vente ou de l’achat d’un bien immeuble, même si l’opération principale se traduisant par la modification du statut juridique desdits biens n’est pas menée à terme (décision n° E.T. 121.923 du 03.04.2012 ; question parlementaire écrite n° 5-5.133 de monsieur le Sénateur Bart Tommelein du 05.01.2012 ; circulaire AGFisc n° 47/2013 (n° E.T. 124.411) du 20.11.2013 , numéro 52).
Exemples
•les services d’un coordinateur de chantier amené à prendre contact avec des entrepreneurs qualifiés pendant la phase de préparation d’un certain chantier (question parlementaire orale n° 18.343 de Monsieur le Représentant Luk Van Biesen du 16.05.2017) ;
•la mise à disposition de l’infrastructure de navigation des voies navigables pour laquelle un droit de transit est perçu (« services de transit ») et l’utilisation de l’infrastructure portuaire des voies navigables pour laquelle des frais d’utilisation sont exigés (« services portuaires ») (voir lignes directrices de la 109ème réunion du Comité TVA du 1.12.2017, document C – taxud.c.1(2018)3518602 – 950) ;
•lorsqu'un notaire intervient lors de l'exécution d'un acte ou d'une convention qui concerne exclusivement la cession d'un bien immeuble ou la constitution, la cession ou la rétrocession d'un droit réel sur un bien immeuble, la prestation de services du notaire est réputée se situer à l'endroit où est situé le bien immeuble (décision n° E.T. 121.923 du 03.04.2012 ; question parlementaire écrite n° 5-5.133 de monsieur le Sénateur Bart Tommelein du 05.01.2012) ;
•lorsque, pour un client assujetti ou pour un client non-assujetti au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, un avocat intervient dans la rédaction d’une convention qui concerne exclusivement la cession d’un bien immeuble ou la constitution, la cession ou la rétrocession d’un droit réel portant sur un bien immeuble, la prestation de l’avocat est réputée avoir lieu à l’endroit où se trouve le bien immeuble. De même, le service par lequel un curateur procède à la vente d’un bien immeuble est considéré comme un service lié à un bien immeuble. Dans ce cas également, la TVA est due dans le pays où le bien immeuble est situé (circulaire AGFisc n° 47/2013 (n° E.T. 124.411) du 20.11.2013 , numéro 52).
L’article 31bis, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité, exclut les services suivants :
a) l’établissement de plans d’un immeuble ou de parties d’un immeuble si l’immeuble n’est pas destiné à être érigé sur une parcelle de terrain déterminée;
b) l’entreposage de biens dans un bien immeuble si aucune partie spécifique du bien immeuble n’est affectée à l’usage exclusif du preneur (voir à cet égard décision n° E.T. 124.412 du 02.06.2014) ;
c) les services de publicité, même s’ils impliquent l’usage de biens immeubles (voir à cet égard décision n° E.T. 77.024 du 10.05.1999)
d) les services d’intermédiaire dans la prestation de services d’hébergement dans le secteur hôtelier ou dans des secteurs ayant une fonction similaire, telles que les camps de vacances ou les terrains aménagés pour le camping, si l’intermédiaire agit au nom et pour le compte d’une autre personne;
e) la mise à disposition d’un stand sur le site d’une foire ou d’une exposition, ainsi que d’autres services connexes permettant à l’exposant de présenter des objets, tels que la conception du stand, le transport et l’entreposage des objets, la mise à disposition de machines, le câblage, l’assurance et la publicité;
f) l’installation ou le montage, l’entretien et la réparation, l’inspection ou le contrôle des machines ou du matériel qui ne font pas partie du bien immeuble ou n’en deviennent pas partie;
g) la gestion des portefeuilles d’investissements immobiliers;
h) les services juridiques relatifs à des contrats, autres que ceux visés au paragraphe 2, point q), y compris les conseils donnés sur les clauses d’un contrat de transfert d’un bien immeuble, ou l’exécution d’un tel contrat, ou visant à prouver l’existence d’un tel contrat, lorsque ces services ne sont pas spécifiques au transfert d’un titre de propriété sur un bien immeuble (voir par exemple décision n° E.T. 126.564 du 18.07.2014, numéro 58 et décision n° E.T. 127.850 du 30.03.2016, numéros 37 et 38).
Lorsque du matériel est mis à la disposition d’un preneur en vue de l’exécution de travaux sur un bien immeuble, cette opération ne constitue une prestation de services se rattachant à un bien immeuble que si le prestataire assume la responsabilité de l’exécution des travaux.
Un prestataire qui fournit du matériel ainsi que du personnel en nombre suffisant pour son fonctionnement en vue de l’exécution de travaux est considéré comme ayant assumé la responsabilité de l’exécution des travaux concernés. Cette présomption selon laquelle le prestataire assume la responsabilité de l’exécution des travaux peut être réfutée par tout moyen pertinent de fait ou de droit (article 31ter du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité).
Les services de la Commission européenne ont publié une note explicative, juridiquement non contraignante, visant à clarifier l’application des dispositions du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, qui permettent de déterminer le lieu de prestation des services se rattachant à un bien immeuble. La version française de cette note explicative est disponible sur le site web de la Commission européenne, à l’adresse :
https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016-09/explanatory_notes_new_fr.pdf
La note explicative, qui a été élaborée en collaboration avec les différents Etats membres pour l’interprétation et l’application pratique de la règle de localisation des services se rattachant à un bien immeuble, est à considérer comme une ligne directrice pour autant qu’elle ne déroge pas à la doctrine administrative actuelle.
Dans l’ensemble, la pratique administrative respecte les consignes contenues dans la note explicative, comme en attestent les commentaires administratifs cités ci-dessus. Ainsi, en cas de doute à l’installation à demeure d’une machine dans un immeuble, il convient d’apprécier le caractère immobilier de cette machine au cas par cas en tenant compte des éléments spécifiques propres à chacun d’entre eux.
b. Les prestations de transport de personnes
Les prestations de transport de personnes ont lieu à l'endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues (articles 21, § 3, 2°, et 21bis, § 2, 2°, du Code de la TVA transposant l’article 48 de la directive 2006/112/CE, précitée).
Concernant les transports internationaux, la partie du transport qui doit, en principe, être soumise à la taxe est déterminée compte tenu de la distance parcourue dans le pays par rapport à la distance totale du trajet international. Les autres éléments, comme la durée du transport, ne sont pas des éléments significatifs (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Reiseburo Binder GmbH, affaire C-116/96, du 06.11.1997, points 12 à 17).
Exemple
Une navette aéroport effectue le trajet depuis Courtrai vers l’aéroport de Lille (France). Le minibus transporte un médecin dans l’exercice de sa profession et un couple de retraités partant en vacances.
Le transport de personnes a lieu en Belgique à concurrence du trajet qui y est effectué, que le client soit un assujetti agissant en tant que tel (article 21, § 3, 2°, du Code de la TVA) ou un non – assujetti (article 21bis, § 2, 2, du Code de la TVA). Le lieu d’établissement ou le domicile/la résidence habituelle du transporteur et des clients ne présentent aucune importance.
Depuis le 01.07.2021, les assujettis non établis en Belgique qui effectuent des prestations de transport rémunérées de personnes localisées en Belgique pour des personnes non assujetties peuvent déclarer la TVA de manière simplifiée via le régime du guichet unique OSS (articles 58ter et 58quater du Code de la TVA).
Dans ces conditions, puisqu’il fait double emploi avec le régime OSS, le régime particulier prévu dans la décision n° E.T. 122.611 du 20.02.2014 est définitivement abrogé le 30.06.2023. A partir du 01.07.2023, les assujettis non établis en Belgique qui effectuent des prestations de transport rémunérées de personnes localisées en Belgique pour des personnes non assujetties pourront uniquement choisir entre l’inscription dans le régime simplifié OSS ou l’identification à la TVA en Belgique avec dépôt de déclarations périodiques (voir circulaire 2023/C/25 du 03.03.2023 relative au transport rémunéré de personnes localisé en Belgique par des assujettis non établis en Belgique (n° E.T. 140.185), numéros 3 et 4).
c. Le droit d’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires ainsi que les prestations de services accessoires à cet accès (voir également « note concernant le droit futur » dans l'introduction du titre 3 de cette section)
Lorsque la prestation consiste « à donner accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, ainsi que les prestations de services accessoires à cet accès », le lieu de la prestation de services est réputé se situer à l’endroit où la manifestation a effectivement lieu (articles 21, § 3, 3°, premier alinéa, dans un contexte B2B et 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, a), du Code de la TVA, dans un contexte B2C).
Les services ayant pour objet l’accès à des manifestions culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires visés à l’article 53, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE comprennent les prestations de services dont les caractéristiques essentielles consistent à octroyer un droit d’accès à une manifestation en échange d’un billet ou d’une rémunération, y compris une rémunération sous forme d’un abonnement ou d’une cotisation périodique.
Sont notamment visés:
•le droit d’accès à des spectacles, représentations théâtrales, spectacles de cirques, foires, parcs d’attraction, concerts, expositions, ainsi qu’à d’autres manifestations culturelles similaires;
•le droit d’accès à des manifestations sportives telles que matches ou compétitions;
•le droit d’accès à des manifestations éducatives et scientifiques telles que des conférences et des séminaires.
Cette[VS1] règle de localisation n’est pas applicable aux prestations de services fournies aux fins de réaliser une activité donnant lieu à une manifestation, mais aux seules prestations consistant à commercialiser auprès des clients le droit d’accéder à une telle manifestation. Ainsi, la Cour de Justice a dit pour droit que l’article 53 de la directive 2006/112/CE, précitée, transposée à l’article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA doit être interprété en ce sens qu’il ne s’applique pas à des services fournis par un studio d’enregistrement de chats vidéos à l’exploitant d’une plateforme de diffusion par Internet et consistant à réaliser des contenus numériques prenant la forme de sessions vidéos interactives à caractère érotique filmées par un tel studio en vue de les mettre à la disposition de cet exploitant aux fins de leur diffusion par ce dernier sur ladite plateforme (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Westside Unicat, affaire C-532/22, du 23.11.2023).
L’utilisation d’installations, telles que des salles de gymnastique ou autres, en échange du paiement d’une cotisation ne sont pas visés (article 32 du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité).
La délivrance de billets d’accès à une manifestation culturelle, artistique, sportive, scientifique, éducative, de divertissement ou à une manifestation similaire par un intermédiaire agissant en son nom propre, mais pour le compte de l’organisateur, ou par un assujetti autre que l’organisateur, agissant en son nom propre, est couverte par l’article 53 et l’article 54, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (article 33bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité).
La périodicité de l'abonnement ne doit pas forcément être annuelle comme par exemple pour un « pass » donnant libre accès à des séances de cinéma. Il peut s'agir également d'un « pass » de trois jours pour un festival, d'un abonnement saisonnier pour un championnat de football,… De même, est visé par cette disposition, le forfait donnant un accès à la carte à un certain nombre de manifestations (pièces de théâtre…) (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 55).
Il n’y a pas lieu non plus de prendre en considération le fait que le prix d’entrée à une manifestation (séminaire, conférence, manifestation sportive ou autre) ait été réglé à l’avance ou que le billet ait été acquis par voie électronique ou non (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 38).
Il convient de remarquer qu'une manifestation, au sens de ce qui précède, se distingue par le fait que son organisation est liée avant tout à son caractère événementiel ou occasionnel. Le concept de « manifestation » doit être considéré comme plus limité que celui d' « activité », lequel comporte un élément de continuité ou de récurrence dans le temps (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 36).
Pour une explication détaillée concernant la localisation des prestations de services d’enseignement, il est renvoyé à la circulaire 2021/C/19 du 26.02.2021 relative à la localisation des prestations de services d’enseignement. Cette circulaire a pour objet de commenter l’interprétation donnée par l’administration de l’arrêt C-647/17 de la Cour de Justice de l’Union Européenne (voir aussi Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Skatteverket contre SRF Konsulterna AB, affaire C-647/17, du 13.03.2019).
Ne tombent pas sous l’article 21, § 3, 3°, premier alinéa, du Code de la TVA, les formations dites en interne ou in-house et par analogie, celles dispensées dans les locaux des clients, étant donné qu’il n’est nullement question d’une opération consistant à donner l’accès au sens de cette disposition (décision n° E.T. 125.506 du 22.06.2015).
Les services accessoires visés à l’article 53 de la directive 2006/112/CE comprennent les services qui sont en relation directe avec l’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires et qui sont fournis séparément à la personne qui assiste à une manifestation, moyennant une contrepartie distincte.
De tels services accessoires comprennent notamment l’utilisation de vestiaires ou d’installations sanitaires, mais ne comprennent pas les simples services d’intermédiaires relatifs à la vente de billets (voir article 33 du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité) .
Il est rappelé que sont considérées comme des éléments du prix d'une opération, certaines sommes réclamées pour des fournitures ou prestations qui apparaissent comme étroitement liées à l'exécution de l'opération principale dont elles constituent l'accessoire. Une prestation doit aussi être regardée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal. L'article 33 du règlement constitue une application de ce principe.
Il s'agit de prestations qui sont accessoires au droit d'accès vu objectivement, indépendamment de la personne qui les effectue mais qui sont étroitement liées à l'accès et auxquelles la clientèle ne pourrait avoir recours en l'absence de la manifestation.
Autrement dit, ces services accessoires, à différencier des services liés à la manifestation elle-même, constituent un moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation de services principale et ils reçoivent dès lors le même traitement fiscal que la prestation principale (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 56).
Manifestations avec présence virtuelle
Dans un contexte B2B, conformément à l’article 21, § 3, 3°, deuxième alinéa, du Code de la TVA, la localisation de l’octroi du droit d’accès aux manifestations visées ci-avant est déterminée selon la règle principale lorsque la présence est virtuelle. Par conséquent, la localisation des prestations de services concernées doit désormais être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21, § 2, du Code de la TVA.
Dans un contexte B2C, conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code de la TVA, les prestations de services visées au premier alinéa dudit article qui concernent des manifestations ou des activités diffusées ou mises à disposition virtuellement ont lieu, aux fins de la TVA, à l'endroit où le non-assujetti est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.
Il est renvoyé à cet égard à la circulaire 2026/C/16 du 14.01.2026 relative à la modification des règles en matière de localisation des prestations de services visées par l'article 21, § 3, 3°, et 21bis, § 2, 5°, du Code de la TVA (n° E.T. 142.087).
Il résulte de ce qui précède que le service qui consiste à donner l'accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que des foires et des expositions, ainsi que les prestations de services accessoires à cet accès doivent être localisés:
•conformément aux dispositions de l'article 21, § 3, 3°, premier alinéa, du Code de la TVA (B2B) ou de l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, a), du Code de la TVA (B2C), à l'endroit où la manifestation a effectivement lieu lorsque la manifestation ne peut être suivie que physiquement (sur place).
•conformément aux dispositions de l'article 21, § 2, du Code de la TVA (B2B) ou de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code de la TVA (B2C), lorsque la manifestation ne peut être suivie que virtuellement. Pour les services B2C, il est possible que le service concerné soit, dans des cas assez exceptionnels, considéré comme un service fourni par voie électronique au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA (le cas échéant, la localisation doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21bis, §§ 1 et 2, 9°, premier alinéa, c), du Code de la TVA ; il est aussi renvoyé au Livre VI : Topics particuliers, Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4).
Dans les cas où l'accès aux manifestations et activités concernées s'effectue tant physiquement que virtuellement :
•et que le prestataire, au moment de l'émission de la facture, est au courant de la participation physique du preneur, le lieu doit en principe être déterminé conformément aux dispositions de l'article 21, § 3, 3°, premier alinéa, du Code de la TVA (B2B) ou de l’article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, a), du Code de la TVA (B2C).
•et que le prestataire, au moment de l'émission de la facture, est au courant de la participation virtuelle du preneur, le lieu doit être déterminé conformément aux dispositions de l'article 21, § 2, du Code de la TVA (B2B) ou de l’article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code de la TVA, sauf si le service concerné doit être considéré comme un service effectué par voie électronique au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA (B2C) (le cas échéant, la localisation doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21bis, §§ 1 et 2, 9°, premier alinéa, c), du Code de la TVA ; il est aussi renvoyé au Livre VI : Topics particuliers, Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4).
•et que le prestataire, au moment de l'émission de la facture, ne connait pas le choix du preneur, le lieu doit en principe être déterminé conformément à l'article 21, § 3, 3°, premier alinéa, du Code de la TVA (B2B) ou de l’article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, a), du Code de la TVA, sauf si le service concerné doit être considéré comme un service fourni par voie électronique au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA (B2C). Si les faits révèlent ultérieurement que la présence était en fait virtuelle, la facture concernée doit être corrigée.
Cette position découle des discussions menées dans le cadre du 125e Comité de la TVA, qui ont donné lieu à l'élaboration de lignes directrices (voir le document de travail n° 1.101 – Document taxud.c.1(2024)8432333 du 02.07.2025, qui figure dans le document « Guidelines Vat Committee Meetings », disponible à l'adresse suivante : Comité de la TVA – Commission européenne (europa.eu)).
Les dispositions des articles 13bis, 18, paragraphe 2, 23, paragraphe 2, 24ter, 24quinquies, paragraphe 1 et 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité sont aussi applicables aux manifestations virtuelles visées par l’article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code de la TVA (ces dispositions sont examinées en détail au Livre VI : Topics particuliers, Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 concernant les services fournis par voie électronique)
Pour être complet, il convient de noter que les dispositions de la circulaire 2021/C/19 du 26.02.2021 relative à la localisation des prestations de services d’enseignement (n° E.T. 135.628) et selon laquelle la durée ne peut plus être considérée comme le seul critère déterminant pour définir une manifestation au sens de l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA – l’ensemble des éléments pertinents comme la durée, le contenu et le lieu où la manifestation se déroule doivent être examinés – demeurent pleinement applicables. En ce qui concerne les manifestations éducatives se déroulant matériellement en Belgique, l'administration se référera à l'article 21, § 3, 3°, du Code de la TVA en ce qui concerne le critère de la durée, lorsque celle-ci n'excède pas sept jours calendrier.
Si la durée de l'activité éducative dépasse cette période de sept jours, l'administration prendra une décision quant à l'application de cette disposition pour chaque dossier individuel, en tenant compte de toutes les circonstances de fait, en ce compris la durée, le contenu et le lieu où se déroule l’activité éducative et ce, conformément aux dispositions de la circulaire 2021/C/19 du 26.02.2021 précitée. L’administration est d’avis qu’une manifestation est en principe une activité ininterrompue. Néanmoins, l’existence d’une interruption d’un jour calendrier, durant le weekend ou en raison d’un jour férié n’est pas pertinente. Par contre, l’administration est d’avis qu’il ne peut s’agir d’une manifestation si le cours se poursuit pendant plusieurs semaines et est scindée en plusieurs parties séparées par plusieurs interruptions (voir conclusions de l’avocate générale E. Sharpston dans l’affaire C-647/17, Skatteverket contre Srf konsulterna AB, du 10.01.2019, points 41 à 43).
Les nouvelles dispositions de l’article 21, § 3, 3°, deuxième alinéa, du Code de la TVA et de l’article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code de la TVA sont entrées en vigueur à la date du 31.12.2025.
Il en va de même de la circulaire 2026/C/16 du 14.01.2026 relative à la modification des règles en matière de localisation des prestations de services visées par l'article 21, § 3, 3°, et 21bis, § 2, 5°, du Code de la TVA (n° E.T. 142.087) et, à compter de cette date, tout commentaire administratif (circulaires, décisions, réponses aux questions parlementaires…) qui est en contradiction avec les dispositions contenues dans cette circulaire est également abrogé.
Compte tenu du moment auquel les dispositions concernées de la directive (UE) 2022/542 du Conseil du 05.04.2022 modifiant la directive 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de TVA, ont été transposées en droit belge par les dispositions de ladite loi du 19.12.2025, l'administration ne critiquera pas le régime TVA appliqué par les assujettis qui ont réalisés les opérations visées, pour lesquelles la taxe est devenue exigible entre le 01.01.2025 et la date d'entrée en vigueur de la loi du 19.12.2025, et ce dans la mesure où ce régime est conforme :
•soit aux dispositions du Code de la TVA telles qu'applicables avant l'entrée en vigueur de la présente loi, ou
•soit aux dispositions de la directive 2006/112/CE précitée, telles qu'applicables à partir du 01.01.2025 (compte tenu de l'effet direct de ces dispositions).
Dans le même ordre d'idées, l'administration ne critiquera pas les régularisations de la taxe sur la valeur ajoutée effectuées par les assujettis afin de se conformer aux dispositions concernées en ce qui concerne les opérations pour lesquelles la taxe est devenue exigible depuis le 01.01.2025 et pour lesquels ces assujettis auraient appliqué les dispositions du Code de la TVA alors en vigueur.
d. Les prestations de services de restaurant et de restauration à l’exception de celles qui sont exécutées matériellement à bord de navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté
Les prestations de services de restaurant et de restauration sont localisées à l’endroit où elles sont matériellement exécutées, à l’exception de celles qui sont exécutées matériellement à bord de navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté (articles 21, § 3, 4°, du Code de la TVA, dans un contexte B2B et 21bis, § 2, 6°, a), du Code de la TVA, dans un contexte B2C, transposant l’article 55 de la directive 2006/112/CE, précitée).
Pour la distinction entre un service de restaurant, un service de restauration (catering) ou une livraison de biens au sens de l’article 10 du Code de la TVA, il est renvoyé à la Section 3, titre 11, rubrique C, de ce Chapitre (article 6 du règlement d’exécution (UE) n° 282/11, précité).
e. Les prestations de location de courte durée d'un moyen de transport
La prestation qui a pour objet la location de courte durée d'un moyen de transport est réputée se situer à l'endroit où le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur (articles 21, § 3, 5°, premier alinéa, du Code de la TVA, dans un contexte B2B et 21bis, § 2, 7°, premier alinéa, du Code de la TVA, dans un contexte B2C, transposant l’article 56, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée).
Le lieu où le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur tel que visé à l’article 56, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE précité, est celui où le preneur ou un tiers agissant pour le compte de ce dernier en prend physiquement possession (article 40 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Un moyen de transport est considéré comme « effectivement mis à la disposition du preneur » à l'endroit où il se trouve lorsque le preneur en prend effectivement et physiquement possession, quel que soit son statut d'assujetti ou non.
La simple prise de possession juridique (signature du contrat, remise des clés) n'est pas en soi (de par sa nature) suffisante à cet égard (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011 numéro 66).
Exemple
Un résident américain en vacances ou en voyage d’affaires arrive à l’aéroport de Zaventem. Il loue une voiture pendant deux semaines et en prend effectivement possession à cet aéroport. La location est soumise à la TVA belge, quel que soit le lieu d’utilisation du véhicule.
Les «moyens de transport» visés à l’article 56 et à l’article 59, premier alinéa, sous g), de la directive 2006/112/CE, précitée, incluent les véhicules, motorisés ou non, et les autres dispositifs ou équipements destinés au transport de personnes ou de biens d’un endroit à l’autre, susceptibles d’être tirés, tractés ou poussés par des véhicules et qui sont normalement conçus pour être utilisés à des fins de transport et effectivement aptes à l’être (article 38, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Cette définition se rapporte exclusivement aux moyens de transport faisant l'objet d'un contrat de location visé à l'article 21, § 3, 5° et 21bis, § 2, 7°, du Code de la TVA, et ne concerne pas les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs visés à l'article 8bis, § 2, du Code de la TVA (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 61).
Constituent, notamment, des moyens de transport, s’ils répondent à la définition précitée :
•les véhicules terrestres tels que les automobiles, les motocyclettes, les bicyclettes, les tricycles et les caravanes mobiles ;
•les remorques et semi-remorques ;
•les wagons de chemin de fer ;
•les bateaux ;
Vu l’interprétation large de la notion de « moyen de transport », est visée toute embarcation à voile apte à la navigation maritime, destinée au transport de personnes ou de biens, même si la finalité primaire de son utilisation est la pratique du sport (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Knut Hamann, affaire C-51/88, du 15.03.1989).
•les aéronefs ;
•les véhicules spécialement conçus pour le transport de personnes malades ou blessées ;
•les tracteurs agricoles et les autres véhicules agricoles ;
•les véhicules à propulsion mécanique ou électronique pour personnes handicapées (voir article 38, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Peuvent aussi être mentionnés, les véhicules militaires, autres que ceux destinés au combat et les véhicules de surveillance ou de défense passive (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 55).
Les véhicules qui sont immobilisés en permanence et les conteneurs ne sont pas considérés comme des moyens de transport (article 38, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Les engins de chantiers comme les grues, bulldozers, pelles mécaniques ou transporteurs de charges exceptionnelles ne sont pas en règle considérés comme des moyens de transport. Il en est de même pour les grues fixées sur des barges ou des bateaux (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 55).
Aux termes des articles 21, § 3, 5°, deuxième alinéa, et 21bis, § 2, 7°, deuxième alinéa, du Code de la TVA, transposant l’article 56, paragraphe 3, de la directive 2006/112/CE, précitée, on entend par « courte durée », la possession ou l’utilisation continue du moyen de transport pendant une période ne dépassant pas trente jours, et dans le cas d’un moyen de transport maritime, pendant une période ne dépassant pas nonante jours.
Pour l’application de l’article 56 de la directive 2006/112/CE, précitée, la durée de la possession ou de l’utilisation continue d’un moyen de transport qui fait l’objet d’une location est déterminée sur la base du contrat conclu entre les parties concernées.
Le contrat constitue une présomption qui peut être réfutée par tout moyen de fait ou de droit permettant d’établir la durée réelle de la possession ou de l’utilisation continue.
Le dépassement pour cause de force majeure de la durée contractuelle de la location de courte durée au sens de l’article 56 de la directive 2006/112/CE précitée, n’a pas d’incidence sur la détermination de la durée de la possession ou de l’utilisation continue du moyen de transport.
Lorsque la location d’un même moyen de transport est couverte par des contrats successifs conclus entre les mêmes parties, la durée est celle de la possession ou de l’utilisation continue du moyen de transport au titre de l’ensemble des contrats.
Un contrat et ses prorogations sont des contrats successifs.
Cependant, la durée du ou des contrats de location de courte durée qui précèdent le contrat qui est qualifié de longue durée n’est pas remise en question pour autant qu’il n’existe pas de pratique abusive.
Sauf pratique abusive, des contrats successifs entre les mêmes parties relatifs à des moyens de transport différents ne sont pas considérés comme des contrats successifs aux fins de l’article 56, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée (article 39, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
La durée de la possession ou de l'utilisation continue d'un moyen de transport sera évaluée sur base de l'accord contractuel des parties en cause.
La durée d'utilisation prévue dans le contrat ne constitue qu'une présomption simple qui peut être réfutée par tous les moyens de droit et de fait qui établissent la durée réelle de la possession ou de l'utilisation continue. Il importe d'apprécier si le moyen de transport reste à disposition du locataire pendant une période de fait ininterrompue.
Si un contrat de courte durée fait l'objet d'une prolongation pour cause de force majeure - raisons qui échappent à la volonté des parties, ce qui a pour effet d'allonger de quelques jours la durée totale de possession ou d'utilisation au-delà de la période de 30 ou de 90 jours, il ne s'impose pas de requalifier ledit contrat (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 62).
Le contrat de location d’un moyen de transport et ses prorogations sont à considérer comme des contrats successifs.
L’élément essentiel à prendre en considération est la possession ininterrompue de fait pendant une période donnée, indépendamment des modalités juridiques ou adaptations des contrats de location en question.
Lorsque deux (ou plusieurs) contrats, portant sur le même moyen de transport (c’est-à-dire par lequel un même véhicule est utilisé), se succèdent sans interruption ou avec une interruption très courte, la durée du premier contrat (ou des premiers contrats) sera (seront) prise(s) en compte pour évaluer si le (les) contrat(s) consécutif(s) est (sont) de courte durée ou non.
Le statut de contrat de location de courte durée qui précède le contrat qui est qualifié de longue durée, compte tenu du ou des contrat(s) précédents(s), ne sera pas remis en question rétroactivement, à condition qu’il n’existe pas de pratique abusive.
Exemple
Un preneur, peu importe s’il est assujetti ou non, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, conclut trois contrats successifs pour la location d'une voiture automobile.
Le premier contrat s'étend sur une période de 12 jours, il s'agit donc d'une utilisation de courte durée.
Le contrat suivant porte sur une durée de 15 jours. Ce deuxième contrat est toujours qualifié de courte durée (12 jours + 15 jours < 30 jours).
Le troisième contrat, bien que n'étant conclu que pour une durée de 5 jours, sera qualifié de longue durée car il convient de tenir compte de l'ensemble des contrats successifs (utilisation continue) : 12 jours + 15 jours + 5 jours > 30 jours.
A l’égard des deux premiers contrats de courte durée, le lieu de la prestation est réputé se situer à l'endroit où le moyen de transport est mis effectivement à la disposition du preneur, dans un contexte B2B (article 21, § 3, 5°, premier alinéa, du Code de la TVA) ou dans un contexte B2C (article 21bis, § 2, 7°, premier alinéa, du Code de la TVA).
Quant au troisième contrat (longue durée), sans affecter la localisation des contrats antérieurs jugés de courte durée, la règle de localisation propre à la location de longue durée s'applique.
Selon cette règle, la location de la voiture automobile est réputée se situer au lieu d’établissement du preneur, dans les deux contextes B2B et B2C (articles 21, § 2, et 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA – voir rubrique B, sous- rubrique f, de ce titre).
Lorsqu’il s’agit d’une relation B to B, le lieu de la location du moyen de transport est le lieu où est établi le preneur et pour une relation B to C, le lieu est l’endroit où le prestataire est établi circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 63).
Toute prorogation tacite d’un contrat original est traitée de la même manière que s’il existe des contrats successifs (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 64).
Si des contrats de courte durée se succèdent entre les parties mais que ceux-ci portent sur des moyens de transport différents, chaque contrat est examiné séparément, sauf mise en place d'un mécanisme révélant une pratique abusive. En principe, ce ne sont donc pas des contrats successifs pour la qualification de la durée de location (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 65).
Problématique de la preuve
En cas de location par un loueur établi en Belgique, c'est à celui-ci qu'il incombe d'apporter la preuve du lieu de la mise à disposition effective du moyen de transport hors de la Belgique et de la durée de son utilisation.
En particulier et dans la mesure où le contrat est considéré comme une présomption simple, la preuve de la durée totale réelle de cette utilisation peut être administrée, notamment, au moyen d'un ensemble de documents qui ont été délivrés au locataire pendant la durée de l’utilisation du véhicule (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 58).
f. Les services de restaurant ou de restauration à des fins de consommation à bord de navires, d'aéronefs ou de trains
Le lieu des prestations de services de restaurant ou de restauration, matériellement exécutées à bord de navires, d'aéronefs ou de trains, au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté, est réputé se situer au lieu de départ du transport des passagers (articles 21, § 3, 6°, du Code de la TVA dans un contexte B2B et 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA dans un contexte B2C, transposant l’article 57, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée).
Pour l’application des articles 14, § 4, 21, § 3, 6° et 21bis, § 2, 8°, sont considérés comme :
•« partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté » : la partie d’un transport effectuée, sans escale en dehors de la Communauté, entre le lieu de départ et le lieu d’arrivée du transport de passagers ;
•« lieu de départ d’un transport de passagers » : le premier point d’embarquement de passagers prévu à l’intérieur de la Communauté, le cas échéant après escale en dehors de la Communauté ;
•« lieu d’arrivée d’un transport de passagers » : le dernier point de débarquement, pour des passagers ayant embarqué dans la Communauté, prévu à l’intérieur de la Communauté, le cas échéant avant escale en dehors de la Communauté.
Dans le cas d’un transport aller-retour, le trajet de retour est considéré comme un transport distinct (article 1, § 11, du Code de la TVA transposant l’article 57, paragraphes 2 et 3 de la directive 2006/112/CE, précitée).
En ce qui concerne le lieu des services de restaurant et de restauration à bord d’un navire de croisière et les escales hors de la Communauté, les arrêts effectués par un bateau dans des ports de pays tiers, au cours desquels les voyageurs peuvent quitter le bateau, même pour une courte période, par exemple, pour des visites, constituent des escales en dehors de la Communauté (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Antje Köhler, affaire C-58/04, du 15.09.2005, point 27).
Le lieu de départ et le lieu d’arrivée d’un transport de passagers sont définis respectivement comme le premier point d’embarquement et le dernier point de débarquement prévus. Par conséquent, si le moyen de transport se déplace de l’Etat membre A vers l’Etat membre B, sans passagers à son bord parce que le premier embarquement de passagers au sein de la Communauté n’est prévu que dans ce deuxième Etat membre, seul ce dernier Etat membre déterminera le lieu des prestations en cause.
La référence au premier ou au dernier point d’embarquement/de débarquement dans la Communauté permet de distinguer les parties d’un transport de passagers effectuées à l’intérieur ou en dehors de la Communauté (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 61).
Pour la détermination de la partie du transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté, ce qui est déterminant, c’est le parcours effectué par le moyen de transport et non le voyage des différents passagers qui l’empruntent. En d’autres termes, il n’existe qu’une seule partie du transport de passagers effectuée au sein de la Communauté, même lorsque sont prévues des escales au sein de la Communauté, si le voyage est effectué par un seul moyen de transport (article 35 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 61).
Par conséquent, s’agissant de la partie du transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté, le lieu où les différents passagers embarquent et débarquent n’a pas d’importance. Cela vaut aussi bien pour les passagers qui embarquent/débarquent au sein de la Communauté que pour ceux qui embarquent/débarquent dans des pays tiers. Autrement dit, les prestations de services de restaurant et de restauration à bord de navires, d’aéronefs et de trains qui ont lieu au même moment à bord du même moyen de transport doivent être imposées de la même façon (on ne saurait dès lors accepter que les repas offerts à bord au même moment, voire à la même table, soient imposés différemment en fonction du lieu d’embarquement/de débarquement des passagers) (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 61).
Exemples
•Un vol comportant des escales au sein de la Communauté doit être considéré comme une seule partie du transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté lorsqu’il a un seul numéro de vol.
•Pour les trains, c’est l’itinéraire à bord du même train qui est déterminant pour identifier l’unique partie d’un transport de passagers.
Il importe, également, d’examiner si le passager reste à bord du même moyen de transport.
Exemple
Par exemple, si le TGV en provenance de Paris se scinde à Bruxelles pour poursuivre son trajet, d’une part, vers Amsterdam et, d’autre part, vers Cologne, on totalise trois moyens de transport différents et donc, trois transports de passagers différents. Il en est de même si le TGV en provenance de Cologne fusionne à Bruxelles avec celui en provenance d’Amsterdam pour poursuivre son trajet jusqu’à Paris.
Les prestations de services de restaurant et de restauration fournies au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée dans la Communauté relèvent de l’article 57 de la directive 2006/112/CE (articles 21, § 3, 6°, et 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA) (article 36, premier alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Les prestations de services de restaurant et de restauration fournies en dehors de la partie d’un transport de passagers effectuée dans la Communauté, mais sur le territoire d’un État membre ou d’un pays tiers ou d’un territoire tiers, relèvent de l’article 55 de ladite directive (voir articles 21, § 3, 4°, et 21bis, § 2, 6°, a), du Code de la TVA et sous-rubrique d, ci-dessus) (article 36, deuxième alinéa, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Exemple
Si le transport se déroule de l’Italie au Maroc et que le repas est servi lors de la partie du transport qui a lieu en Italie, la partie des prestations de services de restaurant et de restauration exécutée pendant la partie d’un transport de passagers qui n’est pas effectuée « à l’intérieur de la Communauté » mais est néanmoins réalisée sur le territoire de l’un des États membres doit être imposée à l’endroit où elle est matériellement exécutée.
Le lieu de prestation d’un service de restaurant ou de restauration exécuté dans la Communauté partiellement au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée dans la Communauté et partiellement en dehors de cette partie, mais sur le territoire d’un État membre, est déterminé dans sa totalité selon les règles utilisées pour déterminer le lieu de prestation au début de la prestation du service de restaurant ou de restauration (article 37 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) .
Ainsi, lorsque des services de catering sont fournis à bord de navires, d'aéronefs ou de trains au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté , la règle spécifique contenue à l'article 57 de la directive 2006/112/CE précitée (articles 21, § 3, 6°, et 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA) (lieu de départ du transport de passagers) est d'application.
Lorsque ces mêmes services sont fournis en dehors de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté , que ce soit sur le territoire d'un Etat membre, d'un pays tiers ou d'un territoire tiers, la règle générale contenue à l'article 55 de ladite directive ((article 21, § 3, 4°, et 21bis, § 2, 6°, a), du Code de la TVA) (lieu d'exécution matérielle)) est d'application.
Dans la situation spécifique où les services de catering sont exécutés dans la Communauté partiellement au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté et partiellement en dehors de cette partie mais donc toujours sur le territoire de la Communauté , l'exécution de tels services se fait pendant deux parties du transport de passagers, qui, en principe, sont régies par deux dispositions différentes quant au lieu de prestation de services. Dans un souci de simplification et d'uniformité, il a été jugé important de clarifier quelle règle de localisation s'impose dans ces circonstances et donc d'adopter une « règle de conflit » pour désigner sans ambiguïté la règle de localisation applicable. Aussi l'article 37 du règlement décide de tenir compte du moment où débute la prestation de services pour déterminer la règle de localisation applicable pour l'ensemble du service de catering.
La situation qui est abordée est celle de services de catering qui commencent dans les frontières physiques de la Communauté lors de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté (Budapest - Vienne) et qui se terminent dans les frontières physiques de la Communauté lors de la partie du transport qui n'est pas effectuée au cours de la partie communautaire de ce transport (Vienne - Berne) (la prestation se termine sur le territoire autrichien). Cette situation est à présent couverte par l'article 37 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 59)
Exemple
Si un train voyage de Bruxelles à Berne et que le dernier point d’embarquement/de débarquement au sein de la Communauté est Luxembourg avant que le train ne s’arrête à Berne, l’article 21, § 3, 6°, ou 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA s’applique pour la partie du voyage Bruxelles-Luxembourg, et l’article 21, § 3, 4°, ou 21bis, § 2, 6°, a), du Code de la TVA s’appliquerait pour la partie du voyage allant de Luxembourg jusqu’à la frontière avec la Suisse. Dès lors, dans la situation où un service commence à être fourni avant Luxembourg et continue d’être fourni après cette dernière escale au sein de la Communauté, le lieu de prestation de l’ensemble du service sera la Belgique (puisque, conformément à l’article 21, § 3, 6° et 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA, le lieu de prestation est le premier point d’embarquement de passagers prévu dans la Communauté, c’est-à-dire Bruxelles).
Toutefois, d'autres situations similaires peuvent se présenter pour lesquelles le règlement n'apporte pas de réelle solution quant à la règle qu'il y a lieu d'appliquer. Des exemples de ces situations sont développés ci-après :
•Premier cas : Prestation de catering qui commence lors de la partie d'un transport de passagers effectuée dans la Communauté (Budapest - Vienne) et qui se termine hors de la Communauté (Vienne - Berne) (la prestation se termine sur le territoire suisse) ;
•Deuxième cas : Prestation de catering qui commence dans la Communauté lors de la partie du transport de passagers qui n'est pas effectuée au cours de la partie communautaire du transport de passagers (Berne - Vienne) (la prestation commence sur le territoire autrichien) et qui se termine lors de la partie du transport effectuée dans la Communauté (Vienne - Budapest) ;
•Troisième cas : Prestation de catering qui commence en dehors des frontières physiques de la Communauté (Berne - Vienne) (la prestation commence sur le territoire suisse) et qui se termine lors de la partie du transport effectuée dans la Communauté (Vienne - Budapest).
Dans l'approche retenue de tenir compte du moment où débute la prestation de services, la logique de la solution voudrait que la prestation de catering soit localisée conformément à l'article 57 de la directive 2006/112/CE dans le premier cas et conformément à l'article 55 dans les deuxième et troisième cas.
Sur ce point, l'administration belge préconisait davantage une approche plus globale de la problématique et a réitéré la suggestion qu'elle avait faite lors des débats menés sous sa présidence, à savoir de considérer l'interaction qui existe entre la détermination du lieu des services de catering et les dispositions concernant le fait générateur de la taxe (article 63 de la directive 2006/112/CE, précitée). En ce qui concerne les prestations de services, le fait générateur intervient et la TVA devient, en règle, exigible au moment où la prestation de services est parfaite (terminée). Afin de résoudre l'ensemble des problèmes pratiques qui se posent lorsque des services de catering sont fournis partiellement dans les conditions de l'article 55 et partiellement dans celles de l'article 57, il apparaît plus simple et aussi plus cohérent, afin de déterminer le lieu de la prestation de catering, de prendre en considération le moment où la prestation de catering est terminée plutôt que le moment où cette prestation commence.
Dans l'état actuel des discussions et pour les situations non visées par le règlement, l'administration ne critiquera pas l'approche retenue par l'opérateur, pour autant que celle-ci soit uniforme (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 60).
Autocar
Il arrive que de la nourriture soit livrée à bord d’un bus et/ou que des services de restaurant ou de restauration soient fournis aux passagers par le transporteur, qui ne sont toutefois pas compris dans le prix du transport. Pour les voyages internationaux en autocar, une mesure de simplification est prévue pour déterminer le lieu de la livraison ou du service.
Lorsque des services de restaurant et de restauration sont matériellement exécutés à bord d’un autocar au cours de la partie d’un transport de passagers à l’intérieur de la Communauté, il est admis, par analogie avec l’article 21, § 3, 6°, a) et 21bis, § 2, 8°, du Code de la TVA, qu’ils sont réputés se situer au lieu de départ du transport de passagers (voir circulaire 2020/C/44 du 23.03.2020 relative au régime particulier des agences de voyages et aux opérations de voyages non soumises à ce régime (n° E.T. 135.877), numéro 115bis)
g. Les prestations de services d’agences de voyages
Par dérogation aux articles 21 et 21bis, du Code de la TVA, la prestation de services visée à l’article 18, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA est réputée se situer à l’endroit où l’agence de voyages a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni cette prestation de services.
Cette disposition constitue la transposition de l’article 307, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE précitée.
S’agissant du régime particulier des agences de voyages, la prestation unique de l’agence de voyages au preneur est imposée dans l’Etat membre dans lequel cette agence a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que le preneur agit en qualité d’assujetti (B2B) ou non (B2C) ; (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 95 ; circulaire 2020/C/44 du 23.03.2020 relative au régime particulier des agences de voyages et aux opérations de voyages non soumises à ce régime (n° E.T. 135.877), numéro 73).
B. Règles dérogatoires spécifiques au contexte B2C
En plus des règles dérogatoires communes précitées (voir titre 3, rubrique A, de cette section), il doit, également, être tenu compte des règles dérogatoires suivantes, dans la relation entre un assujetti et un non assujetti (B2C).
Pour rappel, en matière de localisation des prestations de services, « l’assujetti » est défini à l’article 21, § 1er, du Code de la TVA (voir titre 1, rubrique A, de cette Section).
a. Le transport de biens autre qu'un transport intracommunautaire
La prestation, ayant pour objet un transport de biens autre qu’un transport intracommunautaire de biens, est réputée se situer à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues (article 21bis, § 2, 3°, du Code de la TVA transposant l’article 49 de la directive 2006/112/CE).
Cette règle du prorata est identique à celle qui s’applique au transport de personnes (cette dernière s’inscrit tant dans le contexte B2B que B2C).
Ce critère de localisation concerne aussi bien le transport de biens national dont les points de départ et d’arrivée sont situés dans le même pays que le transport de biens international dont le lieu de départ et/ou le lieu d’arrivée sont situés en dehors de la Communauté (circulaire AFER n° 3/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010, numéros 141 et 149).
Exemples
Une société de transport belge est chargée par un particulier du transport de biens de Charleroi vers Arlon. L'itinéraire de transport passe par la commune de Givet (France).
Etant donné que le lieu de départ et le lieu d’arrivée du transport se situent dans le même Etat membre (Belgique), il ne s’agit pas d’un transport intracommunautaire de biens. Cette prestation de services est par conséquent réputée se situer à l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues (article 21bis, § 2, 3°, du Code de la TVA).
Une société de transport française est chargée par un particulier du transport d’un bateau à moteur de Nieuwpoort (Belgique) vers la Guyane française (départements français d'outre-mer). Pour effectuer ce transport, la société de transport utilise un camion de Nieuwpoort au Havre (France) où le bateau à moteur est chargé sur un cargo avec la Guyane comme destination.
Elle n'effectue aucun transport intracommunautaire de marchandises, car le lieu d'arrivée du transport (Guyane française), bien qu'il fasse partie du territoire douanier de la Communauté, ne fait pas partie du territoire TVA de la Communauté.
b. Le transport intracommunautaire de biens
La prestation analysée comme un transport intracommunautaire de biens est localisée au lieu de départ du transport (article 21bis, § 2, 4°, du Code de la TVA transposant l’article 50 de la directive 2006/112/CE précitée ; circulaire AFER n° 3/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010, numéros 140 et 149).
Il convient de remarquer que, contrairement au régime applicable dans la situation où le preneur est un assujetti au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, la notion de « transport intracommunautaire de biens » est importante pour la localisation de la prestation de services rendue à un non assujetti (circulaire AFER n° 3/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010, numéros 142 à 147).
Conformément à l’article 1er, § 6, du Code de la TVA, on entend pour l’application du Code :
1° « transport intracommunautaire de biens » : tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents ;
2° « lieu de départ » : le lieu où commence effectivement le transport des biens ;
3° « lieu d’arrivée » : le lieu où s’achève effectivement le transport des biens ;
Exemples
•Un transporteur reçoit l’ordre d’un retraité habitant Bruxelles de procéder à un déménagement de meubles, depuis Bruxelles jusqu’à Nice (France), où ce dernier va désormais être domicilié.
Ce transport intracommunautaire de biens est réputé se situer en Belgique, au lieu de départ du transport des meubles, quel que soit le lieu d’établissement du déménageur ;
•Une personne physique non assujettie établie en Belgique confie à une entreprise de transport belge, un transport de marchandises de Dudelange (Grand-Duché de Luxembourg) à Arlon (Belgique).
La prestation du transporteur belge est réputée se situer au Grand-Duché de Luxembourg, au lieu de départ du transport des biens.
c. Les activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires
Le lieu des prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, y compris des prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que des prestations de services accessoires à ces activités, est l’endroit où ces activités ont effectivement lieu (article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, b), du Code de la TVA transposant l’article 54, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée).
Le concept de « manifestation » doit être considéré comme plus limité que celui d'activité, lequel comporte un élément de continuité ou de récurrence dans le temps. C'est donc en premier lieu le caractère événementiel ou occasionnel de l'organisation qui permet de distinguer la manifestation à caractère culturel, artistique, sportif … de l'activité (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009 , numéro 36).
Le vocable « d’activités » couvrait indifféremment les activités ou manifestations visées. Les prestations de services des organisateurs de telles activités comprennent l’octroi de l’accès aux installations où se déroulent ces activités et manifestations (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 33).
Par conséquent, dans une relation B2C, la détermination de la localisation du service ne pose généralement pas de problème étant donné la large portée des dispositions contenues dans l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, du Code de la TVA. En vertu de cet article, le lieu des prestations de services relatives aux manifestations et aux activités éducatives est l’endroit où elles sont effectivement exécutées (voir circulaire 2021/C/19, du 26.02.2021, relative à la localisation des prestations de services d’enseignement, point 1) .
Les manifestations visées par l’article 21, § 3, 3° et 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, a), du Code de la TVA sont commentées sous la rubrique A, sous-rubrique c, de ce titre.
Répondent, notamment, à ce concept « d’activité » :
•un cours d’art floral (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 36);
•la dispense d’une formation dite en interne ou in-house. Il s’agit d’un recyclage ou d’une formation professionnelle accessible aux membres du personnel de l’organisateur ainsi qu’aux membres du personnel d’autres sociétés du même groupe. Par analogie, la dispense d’une formation dans les locaux des clients non assujettis, dans le contexte de laquelle il n’est nullement question d’une opération consistant à y donner accès (décision n° E.T. 125.506 du 22.06.2015).
Les prestations de services qui sont accessoires à de telles activités ou à l'accès à de tels événements concernent, d'une manière générale, les prestations de services accessoires qui, sans constituer elles-mêmes une telle activité, constituent une condition nécessaire à la réalisation de
l'opération principale (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 40).
Activités avec présence virtuelle
Conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code de la TVA, les prestations de services visées au premier alinéa dudit article qui concernent des manifestations ou des activités diffusées ou mises à disposition virtuellement ont lieu, aux fins de la TVA, à l'endroit où le non-assujetti est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle.
Il résulte de ce qui précède que :
•les services liés à des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que des foires et des expositions, y compris les services fournis par les organisateurs de telles activités et les services accessoires, conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, b), du Code de la TVA, doivent être localisés à l'endroit où la manifestation a effectivement lieu lorsque celle-ci ne peut être suivie que physiquement (sur place).
•les services consistant à donner accès à des manifestations et activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, ainsi que les services accessoires liés à des manifestations ou activités exclusivement diffusées ou mises à disposition virtuellement, conformément à l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code de la TVA, doivent être localisés à l'endroit où le non-assujetti est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle, sauf si le service concerné doit, dans des cas assez exceptionnels, être considéré comme un service fourni par voie électronique au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA (le cas échéant, la localisation doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21bis, §§ 1 et 2, 9°, premier alinéa, c), du Code de la TVA ; il est aussi renvoyé au Livre VI : Topics particuliers, Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4).
Dans les cas où l'accès aux manifestations et activités concernées s'effectue tant physiquement que virtuellement :
•et que le prestataire, au moment de l'émission de la facture, est au courant de la participation physique du preneur, le lieu doit être déterminé conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, b), du Code de la TVA. Il en va de même lorsqu'une manifestation ou une activité est organisée en vue d'une participation physique, même si les manifestations ou les activités peuvent parfois être diffusées ou mises à disposition virtuellement.
•et que le prestataire, au moment de l'émission de la facture, est au courant de la participation virtuelle du preneur, le lieu doit être déterminé conformément aux dispositions de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code de la TVA, sauf si le service concerné doit être considéré comme un service effectué par voie électronique au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA (le cas échéant, la localisation doit être déterminée conformément aux dispositions de l'article 21bis, §§ 1 et 2, 9°, premier alinéa, c), du Code de la TVA ; il est aussi renvoyé au Livre VI : Topics particuliers, Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4).
•et que le prestataire, au moment de l'émission de la facture, ne connait pas le choix du preneur, le lieu doit être déterminé conformément à l'article 21bis, § 2, 5°, premier alinéa, b), du Code de la TVA, sauf si le service concerné doit être considéré comme un service fourni par voie électronique au sens de l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 16°, du Code de la TVA. Si les faits révèlent ultérieurement que la présence était en fait virtuelle et qu'elle devrait donc relever de l'article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code précité, la facture concernée doit être corrigée.
Cette position découle des discussions menées dans le cadre du 125e Comité de la TVA, qui ont donné lieu à l'élaboration de lignes directrices (voir le document de travail n° 1.101 – Document taxud.c.1(2024)8432333 du 02.07.2025, qui figure dans le document « Guidelines Vat Committee Meetings », disponible à l'adresse suivante : Comité de la TVA – Commission européenne (europa.eu)).
Les dispositions des articles 13bis, 18, paragraphe 2, 23, paragraphe 2, 24ter, 24quinquies, paragraphe 1 et 24septies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité sont aussi applicable aux activités virtuelles visées par l’article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code de la TVA (ces dispositions sont examinées en détail au Livre VI : Topics particuliers, Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 concernant les services fournis par voie électronique)
Les nouvelles dispositions de l’article 21, § 3, 3°, deuxième alinéa, du Code de la TVA et de l’article 21bis, § 2, 5°, deuxième alinéa, du Code de la TVA sont entrées en vigueur à la date du 31.12.2025.
Il en va de même de la circulaire 2026/C/16 du 14.01.2026 relative à la modification des règles en matière de localisation des prestations de services visées par l'article 21, § 3, 3°, et 21bis, § 2, 5°, du Code de la TVA (n° E.T. 142.087) et, à compter de cette date, tout commentaire administratif (circulaires, décisions, réponses aux questions parlementaires…) qui est en contradiction avec les dispositions contenues dans la présente circulaire est également abrogé.
Compte tenu du moment auquel les dispositions concernées de la directive (UE) 2022/542 du Conseil du 05.04.2022 modifiant la directive 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de TVA, ont été transposées en droit belge par les dispositions de ladite loi du 19.12.2025, l'administration ne critiquera pas le régime TVA appliqué par les assujettis qui ont réalisés les opérations visées, pour lesquelles la taxe est devenue exigible entre le 01.01.2025 et la date d'entrée en vigueur de la loi du 19.12.2025, et ce dans la mesure où ce régime est conforme :
•soit aux dispositions du Code de la TVA telles qu'applicables avant l'entrée en vigueur de la présente loi, ou
•soit aux dispositions de la directive 2006/112/CE précitée, telles qu'applicables à partir du 01.01.2025 (compte tenu de l'effet direct de ces dispositions).
Dans le même ordre d'idées, l'administration ne critiquera pas les régularisations de la taxe sur la valeur ajoutée effectuées par les assujettis afin de se conformer aux dispositions concernées en ce qui concerne les opérations pour lesquelles la taxe est devenue exigible depuis le 01.01.2025 et pour lesquels ces assujettis auraient appliqué les dispositions du Code de la TVA alors en vigueur.
d. Les prestations de services accessoires à un transport de biens
Le lieu des prestations accessoires au transport de biens, telles que le chargement, le déchargement, la manutention et les activités similaires est l'endroit où ces prestations sont matériellement exécutées (article 21bis, § 2, 6°, b), du Code de la TVA transposant l’article 54, paragraphe 2, point a), de la directive 2006/112/CE, précitée).
Pour qu’elle puisse être considérée comme « une activité accessoire au transport » au sens de la présente disposition légale, l’opération doit se rapporter directement au bien transporté et, en outre, avoir un lien direct avec le transport.
L'administration considère que les services repris dans la liste suivante non limitative répondent dans tous les cas à ces conditions :
•le chargement d'un navire de mer, d'un bateau, d’un avion, d'un wagon, d'un camion, et plus généralement, d'un véhicule quelconque ;
•le déchargement de ces véhicules ;
•le transbordement d'un véhicule dans un autre véhicule ;
•le pompage de produits liquides avec ou sans chauffage, en vue du chargement ou du déchargement ;
•l'arrimage, le désarrimage, l'équilibrage des véhicules par déplacement des marchandises ;
•le pesage, le mesurage et le jaugeage ; le contrôle et la réception d'office des marchandises ; le comptage des fûts, des sacs et des ballots ; l'assistance fournie lors de ces opérations et leur contrôle ; la réception des marchandises, la prise et l'analyse d'échantillons ; l'élaboration et l'écriture de notes de poids et de mesures, de listes d'écoutilles, de « tally » ;
•la rédaction de rapports et de certificats relatifs au mesurage, au pesage et aux autres opérations qui concernent la réception des marchandises ;
•la protection des marchandises contre les intempéries, le vol, l'incendie et les autres risques de perte ou de destruction ;
•l'emballage, le remballage et le déballage des biens, pour autant que ces opérations soient nécessaires au transport des marchandises, comme la mise des biens dans des caisses, dans des fûts ; la palettisation des biens, la mise en sacs, le coupage des sacs, la composition et la décomposition d'unités de charge, le chargement et le déchargement de containers, l'étayage des biens ; le contrôle des opérations précitées ;
•le classement et le triage des marchandises en vue de leur transport ou de leur entreposage ; le dépoussiérage et la désinfection des marchandises ;
•le déplacement des biens au moyen d'appareils spéciaux sur les quais et dans les magasins ;
•le marquage des fûts, sacs… ; l'étiquetage, le scellage des biens, des containers et des moyens de transport ;
•l'expertise des biens transportés qui ont été abîmés durant le transport.
L’entreposage des biens n’est pas visé par le critère du lieu d’exécution matérielle, même s’il est effectué dans le cadre d’un transport à l’importation, à l’exportation ou d’un transport intracommunautaire de biens. La prestation d’entreposage n’est, par conséquent, pas considérée en tant que telle comme une prestation accessoire à un transport (circulaire AFER n° 3/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010, numéros 183 et 184). Pour ce qui concerne le lieu d’une prestation de services d’entreposage de biens, il est renvoyé à la décision n° E.T. 124.412 du 02.06.2014 en rubrique A, sous-rubrique a, de ce titre).
Dans la situation où un prestataire de services facture un service global comprenant à la fois un transport de biens, des prestations accessoires au transport des biens et leur entreposage, il convient d’établir la distinction suivante.
•L’objet principal du contrat entre parties porte sur le transport de biens et les autres prestations facturées (prestations accessoires au transport et entreposage) ne doivent être regardées que comme des modalités de ce transport.
La prestation est considérée pour le tout comme une prestation de transport de biens et est localisée :
•au lieu de départ du transport s’il s’agit d’un transport intracommunautaire de biens (article 21bis, § 2, 4°, du Code de la TVA) ;
•à l’endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues, dans les autres cas (article 21bis, § 2, 3°, du Code de la TVA).
•L’objet principal du contrat entre parties porte sur l’entreposage des marchandises et les autres prestations facturées (prestations accessoires au transport et transport des biens) ne doivent être regardées que comme des modalités de cet entreposage.
La prestation est considérée pour le tout comme une prestation d’entreposage de biens, localisée, depuis le 01.06.2014, selon les principes décrits dans la décision n° E.T. 124.412 du 02.06.2014.
Le fait que le prestataire, qui facture le service global, fait éventuellement appel à des sous-traitants pour effectuer les prestations de transport, les opérations accessoires au transport ou l’entreposage, n’a aucune incidence sur la localisation de sa prestation.
Par contre, dans la relation entre le sous-traitant et le prestataire, les règles propres à chacune des prestations exécutées sont applicables (circulaire AFER n° 3/2010 (n° E.T. 117.619) du 07.01.2010, numéros 184 à 187).
Exemples
•Des personnes physiques belges, agissant à titre privé, achètent du vin dans l’Etat membre 1. Elles demandent à une firme locale de charger le camion du transporteur belge qui effectue le transport de France en Belgique.
La prestation de chargement a lieu dans l’Etat membre 1, au lieu de son exécution matérielle (article 21bis, § 2, 6°, b), du Code de la TVA). Notons que le transporteur belge effectue une prestation de transport dans l’Etat membre 1, en raison du fait que le transport intracommunautaire y débute (article 21bis, § 2, 4°, du Code de la TVA).
•Une personne physique non assujettie, établie dans un pays tiers, charge une entreprise belge d’effectuer à Malines (Belgique), le chargement de marchandises communautaires destinées à être transportées vers ce pays tiers. Les biens ont été placés en Belgique sous le régime douanier d’exportation.
La prestation accessoire au transport (chargement) est localisée en Belgique, endroit où elle est matériellement exécutée (article 21bis, § 2, 6°, b), du Code de la TVA).
e. Les expertises ou les travaux portant sur des biens meubles corporels
Le lieu des prestations de services relatives à une expertise ou un travail portant sur un bien meuble corporel, en ce compris le travail à façon, est réputé se situer à l'endroit où elles sont matériellement exécutées (article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA transposant l’article 54, paragraphe 2, point b), de la directive 2006/112/CE, précitée).
Pour la définition du travail matériel portant sur un bien meuble, il est renvoyé à la Section 3, titre 1, rubrique B, de ce Chapitre (voir circulaire 2019/C/97 du 27.09.2019 relative aux prestations de services dans un contexte intracommunautaire ayant pour objet un travail matériel (y compris le travail à façon) ou une expertise portant sur des biens meubles corporels (n° E.T. 127.645/2), numéros 4 à 7).
Sont, par exemple, localisés au lieu de l’exécution matérielle :
•la prestation de services consistant uniquement en l’assemblage, par un assujetti, de différentes parties d’une machine, dont la totalité a été fournie au prestataire par le preneur, à l’exception du cas où les biens à assembler sont intégrés dans un bien immeuble (article 34 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) ;
•le travail de transformation, d’ouvraison et d’adaptation, le travail à façon, la réparation, l'entretien, le nettoyage, l'expertise... portant sur un bien meuble par nature (véhicule automobile, camion, outillage, ordinateur...) ou immobilisé par destination (équipement, machine…) ; (question parlementaire écrite n° 530 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippelle du 22.04.1993) ;
•l’emballage et le remballage ainsi que le conditionnement des biens en vue de la vente, pour autant que les deux premières opérations ne soient pas nécessaires au transport de marchandises, auquel cas, il s’agit de prestations accessoires à un transport (voir sous-rubrique d, de cette rubrique) ;
•les opérations qui consistent à stériliser, à peindre ou à galvaniser des objets mobiliers neufs (question parlementaire écrite n° 529 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippelle du 22.04.1993) ;
•les opérations qui consistent à trier, calibrer, nettoyer, brosser, émonder des fruits, à les recouvrir d'une pellicule de paraffine et à les conditionner dans des emballages (question parlementaire écrite n° 727 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clippelle du 29.09.1993) ;
•la prestation de services, au titre d’expertise, qui a pour objet de rechercher, définir ou déterminer les caractéristiques ou l’état d’un bien déterminé autre qu’un bien immeuble par nature, par exemple, évaluer le dommage subi par un bien.
En effet, la notion d’expertise doit s’entendre dans son sens usuel, c’est-à-dire toute opération qui consiste à apprécier ou estimer un bien ou une chose (décision n° E.T. 76.563 du 25.11.1992 ; question parlementaire écrite n° 530 de monsieur le Représentant Jean-Pierre de Clipelle du 22.04.1993).
Ne sont par exemple pas visés :
•les vétérinaires, n’effectuant ni un travail matériel ni une expertise sur un animal, leurs prestations ne relèvent pas de la disposition en cause et se localisent selon la règle générale de l’endroit du siège de l’activité économique du prestataire (article 21bis, § 1, du Code de la TVA) ; (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Linthorst, affaire C-167/95, du 06.03.1997, points 14 à 18).
•les travaux relatifs à certains biens qui peuvent être considérés comme des travaux immobiliers. Le lieu de ces prestations de services est déterminé conformément à l’article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA (voir rubrique A, sous - rubrique a, de ce titre).
Exemples
•Un artiste est appelé à Gand, par un propriétaire privé, pour réparer sur place les dommages causés par le feu à un tableau.
Le travail est soumis à la TVA belge, quel que soit le lieu d’établissement de l’artiste ou le lieu du domicile ou de résidence du propriétaire (article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA).
•Une personne qui réside dans l’Etat membre 1 demande à un expert de se rendre en Belgique pour réaliser une expertise de la valeur de ses biens privés qui s’y trouvent.
La prestation a lieu en Belgique (article 21bis, § 2, 6°, c), du Code de la TVA).
f. La location autre que de courte durée d’un moyen de transport
La prestation qui a pour objet une location autre que de courte durée d’un moyen de transport est en principe réputée se situer à l’endroit où le preneur de services est établi ou à son domicile ou sa résidence habituelle (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA transposant l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée).
Par « autre que de courte durée », ou en d’autres mots, par longue durée, on entend la possession ou l’utilisation continue du moyen de transport pendant une période dépassant trente jours, et dans le cas d’un moyen de transport maritime, pendant une période dépassant nonante jours (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA transposant l’article 56, paragraphe 3, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée ; rubrique A, sous - rubrique e, de ce titre).
Exemple
•Un leasing portant sur une voiture automobile est contracté pour une durée de six mois, auprès d’un donneur en leasing établi dans l’Etat membre 1, par une personne physique agissant à titre privé, établie en Belgique. La prestation a lieu en Belgique, peu importe que la remise des clefs se produise en Belgique ou à l’étranger (il en va de même dans un contexte B2B).
•Afin de visiter les Etats membres 1 et 2, des vacanciers domiciliés dans l'État membre 3 prennent en location un camping – car du 01.09.2021 au 15.10.2021, auprès d’une société établie en Belgique. Le véhicule est mis à la disposition des clients en Belgique. La prestation est localisée dans l’Etat membre 3 car les clients y sont domiciliés (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA).
Si le contrat de location portait sur la période du 01.09.2021 au 30.09.2021 (30 jours maximum), la prestation serait localisée en Belgique et la TVA belge serait due car le véhicule est effectivement mis à la disposition des preneurs en Belgique (article 21bis, § 2, 7°, du Code de la TVA) ; (voir rubrique A, sous-rubrique e, de ce titre).
Selon la Cour de Justice, l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE précitée doit être interprété en ce sens que ne relève pas de son champ d’application, la mise à disposition, par un assujetti à son employé, d’un véhicule affecté à l’entreprise si cette opération ne constitue pas une prestation de services à titre onéreux, au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive. En revanche, ledit article 56, paragraphe 2, premier alinéa, s’applique à une telle opération s’il s’agit d’une prestation de services à titre onéreux, au sens dudit article 2, paragraphe 1, sous c) et que cet employé dispose, en permanence, du droit d’utiliser ce véhicule à des fins privées et d’en exclure d’autres personnes, en contrepartie d’un loyer et pour une durée convenue supérieure à trente jours (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Q., affaire C-288/19, du 20.01.2021, point 56). A cet égard, il est renvoyé à la circulaire 2023/C/72 concernant le lieu d’imposition à la TVA de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier (n° E.T. 139.026) et circulaire 2024/C/85 du 19.12.2024 concernant le lieu d’imposition à la TVA de la mise à disposition d’un véhicule d’entreprise à un membre du personnel dans un contexte transfrontalier (n° E.T. 139.026/2).
Le lieu d’établissement d’une personne morale non assujettie est :
•l’endroit où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées ;
•ou l’endroit où se situe tout autre établissement caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement (article 13bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Lorsqu’en vertu de l’article 56, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA) une prestation de services est imposable au lieu d’établissement du preneur ou, en l’absence d’établissement, au lieu où celui-ci a son domicile ou sa résidence habituelle, le prestataire établit ce lieu sur la base des informations factuelles fournies par le preneur, qu’il vérifie au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement (article 23, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Il appartient au prestataire de services d'établir par un ensemble d'éléments concordants l'endroit où est établi le preneur ; (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 46).
Lorsque des services relevant de l’article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA sont fournis à une personne non assujettie établie dans plus d’un pays ou ayant son domicile dans un pays et sa résidence habituelle dans un autre, la priorité est donnée:
•dans le cas d’une personne morale non assujettie, au lieu où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées, sauf si des éléments de preuve indiquent que le service est utilisé sur le lieu d’établissement caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement;
•dans le cas d’une personne physique, au lieu où elle a sa résidence habituelle, sauf si des éléments de preuve indiquent que le service est utilisé à son domicile (article 24 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité) .
Voir à cet égard titre 2, rubrique A, sous - rubriques c et d, de cette Section.
Il est présumé que le preneur est établi, a son domicile ou a sa résidence habituelle au lieu identifié comme tel par le prestataire sur la base de deux éléments de preuve non contradictoires :
•l’adresse de facturation du preneur;
•les coordonnées bancaires, telles que le lieu où est tenu le compte bancaire utilisé pour le paiement ou l’adresse de facturation du preneur connue par la banque;
•des informations détaillées sur l’immatriculation du moyen de transport loué par le preneur, si celle-ci est requise à l’endroit où le véhicule est utilisé, ou d’autres informations similaires;
•d’autres informations commerciales pertinentes (articles 24quater et 24sexies du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Une autorité fiscale peut réfuter des présomptions lorsqu’il existe des indications d’abus ou de fraude du prestataire (article 24quinquies, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Par dérogation, la prestation de location autre que de courte durée d’un bateau de plaisance est localisée à l'endroit où ce bateau est effectivement mis à la disposition du preneur si celle - ci est effectivement fournie au preneur, par le prestataire, dans le pays où il y dispose d’un siège d’activité économique ou d’un établissement stable (article 21bis, § 2, 7°ter, du Code de la TVA transposant l’article 56, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE, précitée).
Il convient de vérifier, d’abord, si la condition susmentionnée est remplie car dans le cas contraire, c’est le critère de localisation de principe, précité qui s’applique.
Exemple
Une personne physique agissant à titre privé, domiciliée dans l’Etat membre 1, loue un bateau de plaisance qu’elle compte utiliser toute l’année, auprès d’une entreprise établie dans l’Etat membre 2. Le client prend possession de ce bateau au port d’Ostende (Belgique) où il est amarré.
La distinction suivante doit être opérée :
•L’entreprise de l’Etat membre 2 n’a pas d’établissement stable en Belgique ;
La mise à disposition effective du bateau étant fournie par le prestataire dans un pays différent de celui où il exerce son activité économique, il convient de revenir au critère de localisation de principe. La prestation est localisée dans l’Etat membre 1, au lieu du domicile du preneur de la location (article 21bis, § 2, 7°bis, du Code de la TVA).
•L’entreprise de l’Etat membre 2 a un établissement stable en Belgique qui met effectivement le bateau de plaisance à disposition du client .
La mise à disposition effective du bateau étant fournie par le prestataire dans le même pays que celui de son lieu d’activité, il convient d’appliquer la règle dérogatoire de localisation. La location du bateau, autre que de courte durée, est réputée se situer en Belgique, à l'endroit de la mise à disposition effective du bateau (article 21bis, § 2, 7°ter, du Code de la TVA).
g. Les services de télécommunication, de radiodiffusion, de télévision ainsi que les prestations de services fournies par voie électronique
Les prestations de services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ainsi que les prestations de services fournies par voie électronique sont localisées à l’endroit où le preneur de services est établi ou dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle (article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA transposant l’article 58, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, précitée).
On entend par services de télécommunication: les services ayant pour objet la transmission, l'émission et la réception de signaux, écrits, images et sons ou informations de toute nature, par fils, par radio, par moyens optiques ou par d'autres moyens électromagnétiques, y compris la cession et la concession d'un droit d'utilisation de moyens pour une telle transmission, émission ou réception. Les services de télécommunication au sens de la présente disposition couvrent aussi la fourniture d'accès aux réseaux d'information mondiaux (article 1, § 23, du Code de la TVA).
Par services de télécommunication, on entend notamment:
•les services de téléphonie fixe et mobile pour la transmission et la commutation de la voix, de données et d’images, y compris les services téléphoniques comportant une composante d’imagerie (services de vidéophonie);
•les services téléphoniques fournis sur l’internet, y compris le protocole de téléphonie vocale sur l’internet (VoIP);
•la messagerie vocale, l’appel en instance, le transfert d’appel, l’identification de l’appelant, la conversation à trois et les autres services de gestion d’appels;
•les services de radiomessagerie;
•les services d’audiotexte;
•la télécopie, le télégraphe et le télex;
•l’accès à l’internet, y compris le World Wide Web;
•les connexions privées fournissant des liens de télécommunication à l’usage exclusif du preneur (article 6bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Les services de télécommunications ne couvrent pas :
•les services fournis par voie électronique;
•les services de radiodiffusion et de télévision (article 6bis, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Les services de radiodiffusion et de télévision comprennent les services consistant en la fourniture de contenus audio et audiovisuels tels que les programmes de radio ou de télévision fournis au grand public via des réseaux de communication par un fournisseur de services de médias et sous la responsabilité éditoriale de celui-ci, pour l’écoute ou le visionnage simultanés, sur la base d’une grille de programmes (article 6ter, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Les services de radiodiffusion et de télévision couvrent notamment:
•les programmes de radio ou de télévision transmis ou retransmis sur un réseau de radiodiffusion ou de télévision;
•les programmes de radio ou de télévision diffusés via l’internet ou un réseau électronique analogue (IP), s’ils sont retransmis simultanément à leur transmission ou retransmission sur un réseau de radiodiffusion ou de télévision (article 6ter, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Les services de radiodiffusion et de télévision ne couvrent pas:
•les services de télécommunication;
•les services fournis par voie électronique;
•la fourniture d’informations sur des programmes particuliers à la demande;
•le transfert de droits de diffusion ou de transmission;
•le crédit-bail de matériel technique ou d’installations destinés à la réception d’un service de diffusion;
•les programmes de radio ou de télévision diffusés via l’internet ou un réseau électronique analogue (IP), à moins que les programmes ne soient diffusés simultanément à leur transmission ou retransmission sur un réseau de radiodiffusion ou de télévision (article 6ter, paragraphe 3, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Les services fournis par voie électronique sont commentés au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique, titre 2 ».
En ce qui concerne les concepts de domicile et de résidence habituelle, il est renvoyé au titre 2, rubrique A, sous - rubrique c et d, de cette Section.
Le lieu d’établissement d’une personne morale non assujettie est :
•l’endroit où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées ;
•l’endroit où se situe tout autre établissement caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement (article 13bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Depuis le 01.01.2019, le service est, sous certaines conditions, réputé avoir lieu à l’endroit où le prestataire de service est établi (conformément l'article 21bis, § 1er, du Code de la TVA), lorsque ce dernier est une micro-entreprise qui fournit les services à des non-assujettis dans un autre État membre, qu’un seuil de 10.000 euros n'a pas été dépassé au cours de l'année civile en cours ou de la précédente et que le prestataire de services n'a pas opté pour que le lieu de la prestation soit déterminé conformément à la règle de l'article 21bis, § 2, 9°, premier alinéa, du Code de la TVA.
À partir du 01.07.2021, pour le calcul du seuil communautaire de 10.000 euros, il faut également tenir compte du montant des ventes à distance intracommunautaires de biens, au sens de l’article 1er, § 19, du Code de la TVA, à destination d’un État membre autre que celui où le prestataire a son seul établissement.
En outre, à partir du 01.07.2021, lorsque les conditions d’application du seuil communautaire de 10.000 euros sont remplies, si l’assujetti opte pour que ses ventes à distance intracommunautaires aient lieu dans l’État membre d’arrivée des biens, cette option vaut également pour les services TBE qui sont fournis à des non-assujettis établis dans un autre État membre (voir article 21bis, § 2, 9°, deuxième à cinquième alinéa, du Code de la TVA transposant l’article 59quater de la directive 2006/112/CE, précitée).
Cette règle de seuil communautaire est commenté dans le « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique, titre 3, rubrique B, sous - rubrique b ».
Pour ce qui concerne les services de télécommunication, de radiodiffusion, de télévision et ceux fournis par voie électronique par l’exploitant d’un établissement hôtelier ou dans des secteurs ayant une fonction similaire, il est renvoyé « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique, titre 3, rubrique H ».
Pour la problématique relative à la détermination par le prestataire du lieu où le preneur est établi, il est renvoyé au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique, titre 3, rubrique E, sous - rubrique b ».
Pour les présomptions légales réfragables relatives à la localisation du preneur, il est renvoyé « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique, titre 3, rubrique F ».
Pour la problématique de la preuve, il est renvoyé « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique, titre 3, rubrique G ».
Les services électroniques fournis par un intermédiaire et la présomption de l’article 9bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité, sont commentés au « Livre VI : Topics particuliers - Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 4 : Prestations de services fournies par voie électronique, titre 4 ».
Selon cette présomption, l'assujetti qui s'entremet dans une prestation de services électroniques ou de services téléphoniques sur l'internet, est présumé agir, en son nom propre mais pour le compte du fournisseur de ces services. Cette disposition correspond à la situation juridique visée à l'article 28 de la directive TVA (articles 13, § 2 et 20, § 1er, du Code de la TVA) lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :
•un assujetti s'entremet dans une prestation de services;
•agissant en son nom propre;
•mais pour le compte d'autrui.
Dans la mesure où l'une de ces trois conditions n'est pas remplie, l'article 9bis du règlement ne trouve pas à s'appliquer. Dans cette hypothèse, la circulaire AFER n° 50/2009 (E.T. 109.696) du 12.11.2009 qui explicite le régime TVA applicable aux opérations fournies par l'intermédiaire de moyens de télécommunications spécialement commercialisés à cet effet, est d'application.
Les dispositions de l'article 9bis sont construites de telle façon que la présomption joue, à moins qu'elle ne soit renversée par un assujetti qui s'entremet dans la prestation effectuée et qui répond à toutes les conditions. Cela signifie, notamment, que :
•la facture émise ou mise à disposition par chaque assujetti participant à la prestation précise (par une indication suffisamment claire), le service en question ainsi que le prestataire de celui-ci (dans des opérations commerciales normales, une facture avec TVA est émise entre deux assujettis); et
•la facture ou le reçu du preneur précise le service en question et le prestataire de celui-ci (l'assujetti doit émettre à l'intention du consommateur final ou mettre à sa disposition une facture ou un reçu mentionnant ce qui a été fourni et les coordonnées du fournisseur, à savoir le nom de l'entreprise, le numéro d'identification TVA).
Pour les prestations de services localisées en Belgique, l'administration considère que la présomption contenue à l'article 9bis du Règlement est renversée dans la mesure où l'opérateur reprend, au minimum, au verso ou en annexe de la facture les informations reprises au point 65 de la circulaire AFER n° 50/2009 (n° E.T. 109.696) du 12.11.2009 (décision n° E.T. 126.947 du 22.12.2014).
Les services de la Commission européenne ont publié une note explicative, juridiquement non contraignante, au sujet des règles entrées en vigueur en 2015 et relatives au lieu des prestations de services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision ainsi que des services fournis par voie électronique.
L’administration s’est ralliée entièrement au contenu de cette note explicative, élaborée en collaboration avec les différents Etats membres pour l’interprétation et l’application pratique des règles modificatives précitées. La version française de cette note explicative est disponible sur le site web de la Commission européenne (décision n° E.T. 126.947 du 22.12.2014).
h. Diverses prestations de services fournies à des personnes établies hors de la Communauté
Certaines prestations de services « intellectuelles » sont réputées être localisées à l'endroit où le preneur de services est établi ou dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle lorsque ces prestations sont rendues à un preneur qui est établi ou qui dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle en dehors de la Communauté (article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA transposant l’article 59 de la directive 2006/112/CE, précitée).
Le but visé est l’absence de taxation des prestations de services énumérées dans cette liste, qui sont fournies par un assujetti établi en Belgique à un preneur non assujetti établi en dehors de la Communauté (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 88).
Le lieu d’établissement d’une personne morale non assujettie est :
•l’endroit où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées ;
•ou l’endroit où se situe tout autre établissement caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement (article 13bis du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
L’article 21bis, § 2, 10°, a) à h), du Code de la TVA énumère les prestations de services suivantes :
•Les cessions et concessions de droits d'auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce et d'autres droits similaires ; (par exemple, la cession d’un logiciel standard comportant un nombre de supports matériels minime par rapport à celui de licences accordées. L'objet du contrat s'avère être l'octroi de licences sur un logiciel standard, soit la cession de droits d’auteur (voir Section 2, titre 8, rubrique B, de ce Chapitre ; décision n° E.T. 101.848 du 13.02.2002).
•Les prestations de publicité comme par exemple :
•la publicité en vue de la location d'une habitation située ou non en Belgique pour le compte d’un non-assujetti (décision n° E.T. 28.579 du 05.04.1979);
•la conception d’une affiche publicitaire, sans l’impression de celle-ci et, plus généralement, sans fournir d'autres services au preneur (décision n° E.T. 31.009 du 07.05.1979);
•la mise à disposition d’emplacements pour l'apposition d'affiches ou de panneaux publicitaires , sans distinguer selon que l'espace mis à disposition d'affiches ou de panneaux publicitaires est meuble ou immeuble par nature ou que l'emplacement destiné à l'apposition de la publicité est déterminé ou indéterminé (décision n° E.T. 77.024 du 10.05.1999)
•Les prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d'études, avocats, experts comptables et autres prestations similaires ainsi que le traitement de données et la fourniture d'informations ;
La Cour de Justice de l’Union Européenne a, dans l'arrêt von Hoffmann, dit pour droit que la disposition légale en cause ne vise pas le titre lié aux professions, telles que celles d'avocat, de conseiller, d’expert-comptable ou d'ingénieur mais des prestations de services qui sont principalement et habituellement effectuées dans le cadre des professions énumérées dans cet article (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt von Hoffmann, affaire C-145/96, du 16.09.1997, points 15, 20 et 21).
Les prestations de services consistant en la traduction de textes fournies à une personne non assujettie établie en dehors de la Communauté relèvent de l’article 21bis, § 2, 10°, c), du Code de la TVA (article 41 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
Exemples
•les prestations des ingénieurs consistant à accomplir des travaux de recherche et de développement en matière environnementale et technologique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Kronospan Mielec, affaire C-222/09, du 07.10.2010, point 30) ;
•la fourniture d'une assistance téléphonique pour l'emploi d'un programme informatique ;
•la mise à disposition du fichier des adresses des abonnés à une revue, par l'éditeur de celle-ci (décision n° E.T. 31.320 du 15.03.1979) ;
•les prestations des experts judiciaires, à l'exception des prestations qui ont trait à l'expertise d'un bien meuble corporel ou d'un bien immeuble par nature (circulaire n° 15/1979 du 25.07.1979, numéro 3) ;
•l’analyse de produits pharmaceutiques ou d’autres produits (décision n° E.T. 76.563 du 25.11.1992) ;
•Les obligations de ne pas exercer, entièrement ou partiellement, une activité professionnelle, ou un droit intellectuel susvisé ;
•Les opérations bancaires, financières et d'assurance, y compris celles de réassurance, à l'exception de la location de coffres - forts ;
Par exemple, les opérations financières effectuées par les agences de recouvrement qui consistent dans le recouvrement de créances pour le compte de tiers, moyennant rémunération (décision n° E.T. 35.243 du 12.03.1990).
•La mise à disposition de personnel ;
•La location de biens meubles corporels, à l'exception de tout moyen de transport ; par exemple, la location de containers (décision n° E.T. 95.212 du 01.12.1999) ;
•La fourniture d'un accès à un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou à un réseau connecté à un tel système, au système d'électricité ou aux réseaux de chauffage ou de refroidissement ou le transport ou la distribution via ces systèmes ou réseaux et la fourniture d'autres services qui y sont directement liés.
La location de compteurs est, notamment, un service qui y est directement lié.
Les prestations suivantes ne sont pas visées par l’article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA :
•les prestations de services effectuées par des médecins vétérinaires (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Linthorst, affaire C-167/95, du 06.03.1997, points 19 à 23) ;
•les prestations de services des arbitres ou membres d’un tribunal d'arbitrage même si elles sont fournies par des avocats ;
Selon l’administration, en ce qui concerne les décisions arbitrales des avocats arbitres, fournies à des personnes n’ayant pas la qualité d’assujetti, au sens de l’article 21, § 1er, du Code de la TVA, établies en dehors de la Communauté, il convient d’appliquer la règle générale selon laquelle la prestation est localisée à l’endroit du siège de l’activité économique du prestataire (article 21bis, § 1er, du Code de la TVA). Dans un tel cas, un avocat belge doit donc toujours porter en compte la TVA belge, même à un client établi en dehors de la Communauté (circulaire AGFisc n° 47/2013 (E.T. 124.411) du 20.11.2013, numéros 50 et 51).
•de prestations fournies à un holding passif (personne morale ne disposant pas, en principe, de la qualité d'assujetti) établi hors de la Communauté, et qui ont pour objet la gestion et la direction d'une autre entreprise, en tant que gérant ou administrateur statutaire, ou encore en vertu d'une convention aux termes de laquelle le prestataire dispose du pouvoir d'imposer sa ligne de conduite à l'entreprise. (question parlementaire écrite n° 493 de monsieur le Représentant François-Xavier de Donnea du 28.05.2009 ; https://gcloudbelgium.sharepoint.com/sites/minfin-fisconet_public/fiscal-discipline/value-added-tax/administrative-directives-and-comments/judgments/968981b4-e83e-4e73-863a-618353d74984voir titre 2, rubrique C, de cette Section) ;
•Lorsqu’un avocat assiste un réfugié dont le domicile est situé dans un Etat non membre de l’Union européenne et que celui séjourne effectivement en Belgique durant la procédure, l’article 21bis, § 2, 10°, c), du Code de la TVA n’est en principe pas applicable. En vertu de l’article 24, b), du règlement d’exécution n° 282/2011, précité, priorité est donnée à l’endroit de la résidence habituelle, qui se réfère à une situation de fait, à savoir l’endroit où une personne physique passe la majeure partie de son temps. La même solution est retenue lorsqu’un avocat assiste un détenu, dont le domicile est situé dans un Etat non membre de l’UE qui séjourne effectivement en Belgique durant la procédure (décision n° E.T. 126.564 du 18.07.2014, numéros 60 - 68).
Lorsque les services concernés sont énumérés à l’article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA (par exemple, des prestations de nature intellectuelle), les prestations sont imposables au lieu du preneur. Il suffit que le prestataire démontre que ce preneur est établi en dehors de la Communauté pour ne pas appliquer la TVA sur les prestations de services fournies (article 3, c), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 10).
Lorsqu’en vertu de l’article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA, une prestation de services est imposable au lieu d’établissement du preneur ou, en l’absence d’établissement, au lieu où celui-ci a son domicile ou sa résidence habituelle, le prestataire établit ce lieu sur la base des informations factuelles fournies par le preneur, qu’il vérifie au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement (article 23, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité). Il appartient au prestataire de services d'établir par un ensemble d'éléments concordants l'endroit où est établi le preneur (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 46). Il n’en demeure pas moins que les informations fournies par le preneur devront évidemment (comme dans le cas de preneurs assujettis), être corroborées par d’autres renseignements réunis ou déjà en la possession du prestataire et utilisés notamment pour la gestion des paiements et la vérification de la solvabilité (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 90).
Lorsque des services relevant de l’article 21bis, § 2, 10°, du Code de la TVA sont fournis à une personne non assujettie établie dans plus d’un pays ou ayant son domicile dans un pays et sa résidence habituelle dans un autre, la priorité est donnée:
•dans le cas d’une personne morale non assujettie, à l’endroit où les fonctions de l’administration centrale de ladite personne sont exercées, sauf si des éléments de preuve indiquent que le service est utilisé par un autre établissement caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée en termes de moyens humains et techniques lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement;
•dans le cas d’une personne physique, au lieu où elle a sa résidence habituelle, sauf si des éléments de preuve indiquent que le service est utilisé à son domicile (article 24 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
i. Les prestations de services des intermédiaires
La prestation de services est réputée se situer au lieu de l’opération principale lorsqu’il s’agit de l’intervention d’un intermédiaire en dehors des conditions de l'article 13, § 2, du Code de la TVA (article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA transposant l’article 46 de la directive 2006/112/CE précitée).
Est ainsi concerné l'intermédiaire, qu'il soit courtier ou mandataire à l'exclusion d'un commissionnaire ou toute personne assimilée à un commissionnaire circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 93).
Il ne convient pas de distinguer selon que :
•l’intermédiaire s’entremet au nom et pour le compte du preneur ou du prestataire de l’opération principale (article 30 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 53) ;
•cette opération principale est une livraison de biens, une prestation de services ou une acquisition intracommunautaire de biens dont le lieu est à déterminer sur la base des critères prévus par les articles 14, 14bis, 15, 21, 21bis ou 25quinquies du Code de la TVA ;
•cette opération principale est soumise à la TVA, est non imposable ou sort du champ d’application de la taxe.
Dès lors, la règle fixée par l'article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA est applicable indépendamment de la qualité de la personne qui effectue l'opération principale dans laquelle l'intermédiaire intervient (circulaire AFER n° 16/2010 (n° E.T. 117.880) du 25.02.2010 (n° E.T. 117.880) numéros 71 à 77).
Exemples pour lesquels l’article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA est applicable :
•Les services des courtiers et des mandataires qui interviennent dans la fourniture d’un service d’hébergement dans le secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire. Ces services ne doivent pas être traités comme des services relatifs à des biens immeubles par nature (article 31, b), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité ; circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 54).
•Un intermédiaire indépendant, établi à Gand, intervient dans la vente d’une voiture, à la demande d’un vendeur agissant à titre privé, domicilié à Gand. La voiture est vendue et envoyée à un acheteur dans un pays tiers. La prestation du courtier a lieu en Belgique, Etat membre où est localisée l’opération principale (la livraison de la voiture a lieu en Belgique, endroit où le bien se trouve au moment du départ du transport).
•Un intermédiaire établi dans l’Etat membre 1 intervient à la demande d’une personne physique agissant à titre privé, domiciliée dans l’Etat membre 2, dans un travail à façon portant sur un bien meuble effectué par un assujetti en Belgique. La prestation de l’intermédiaire a lieu en Belgique, Etat membre où est localisée l’opération principale (le travail à façon a lieu en Belgique, endroit de l’exécution matérielle du travail) (circulaire AAF n° 19/2009 du 22.12.2009, numéro 93).
•L’agent de football intervient pour son client-joueur de football dans le cadre de négociations relatives à un contrat de travail. Si le joueur de football n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA, le lieu de la prestation de services de l’agent de football est déterminé sur la base de l’article 21bis, § 2, 12°, du Code de la TVA. S’il s’agit d’un contrat de travail soumis à la réglementation sociale belge, la prestation de services de l’agent de football est réputée avoir lieu en Belgique, quel que soit le lieu d’établissement du joueur de football, du club ou de l’agent de football lui-même (circulaire 2022/C/98 du 28.09.2022 relative aux indemnités attribuées aux footballeurs et aux agents de football (n° E.T. 138.001), numéro 31).
L'attention est attirée sur le fait que lorsqu'il s'agit des prestations d'agents immobiliers ou d'experts dont la prestation se rattache directement à un bien immeuble par nature (à l’exception des services des courtiers et mandataires qui interviennent dans la fourniture d'un service d'hébergement dans le secteur hôtelier ou d'un secteur ayant une fonction similaire), c'est le lieu de l'immeuble par nature qui doit être pris en considération, conformément à l'article 47 de ladite directive (circulaire AAF n° 5/2011 du 27.06.2011, numéro 54 ; article 31bis, paragraphe 2, p) et paragraphe 3, d), du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité; voir titre 3, Rubrique A, sous-rubrique a, de cette Section).
C. Règle de localisation dérogatoire « use and enjoyment »
L’article 59bis de la directive 2006/112/CE, précitée, permet à chaque Etat membre de prendre des mesures pour éviter les cas de double imposition, de non-imposition ou de distorsion de concurrence en ce qui concerne les services dont le lieu des prestations est régi par les articles 44 et 45, 56, 58 et 59, de cette directive.
Afin d’éviter des cas de double imposition ou non-imposition ou des distorsions de concurrence, le Roi peut en vertu de l’article 21, § 4, du Code de la TVA, pour les prestations de services visées aux paragraphes 2 et 3, 5° ou pour certaines d’entre elles :
1° considérer le lieu de la prestation de services qui, en vertu du présent article, est situé en Belgique, comme s’il était situé en dehors de la Communauté, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service s’effectuent en dehors de la Communauté;
2° considérer le lieu de la prestation de services qui, en vertu du présent article, est situé en dehors de la Communauté, comme s’il était situé en Belgique, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effectives du service s’effectuent en Belgique.
En exécution de l’article 21, § 4, du Code de la TVA, l’article 1er de l’arrêté royal n° 57, précité prévoit que :
•conformément à l'article 21, § 4, 1°, du Code de la TVA, le lieu des prestations de services suivantes qui est situé en Belgique en vertu de l'article 21, § 2, du Code de la TVA, est par dérogation, considéré comme situé en dehors de la Communauté, lorsque l'utilisation ou l'exploitation effectives du service s'effectuent en dehors de la Communauté :
1° les prestations de transport de biens ;
2° les prestations accessoires au transport de biens telles que le chargement, le déchargement, la manutention de biens et les activités similaires.
L'utilisation ou l'exploitation effectives des prestations de transport de biens et des prestations accessoires au transport de biens s'effectuent en dehors de la Communauté lorsque l'ensemble du trajet du transport de biens est effectué en dehors de la Communauté.
•conformément à l'article 21, § 4, 2°, du Code de la TVA, le lieu des prestations de services visées ci-dessus sous 1° et 2°, qui est situé en dehors de la Communauté en vertu de l'article 21, § 2, du Code de la TVA, est, par dérogation, considéré comme situé en Belgique lorsque l'utilisation ou l'exploitation effectives du service s'effectuent en Belgique.
L'utilisation ou l'exploitation effectives des prestations de transport de biens et des prestations accessoires au transport de biens s'effectuent en Belgique lorsque l'ensemble du trajet du transport de biens est effectué en Belgique.
Cette règle de localisation est commentée dans la circulaire 2018/C/68 du 31.05.2018 relative au lieu des prestations de transport de biens et des prestations accessoires à ces transports en fonction de leur utilisation ou de leur exploitation effective (règle use and enjoyment) (n° E.T. 132.830).
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Section 9 - Fait générateur
Depuis 2016, l'importance du fait générateur s’avère très limitée pour fixer le moment d’exigibilité de la taxe, au profit d'autres événements tels que l'émission d’une facture ou la réception d’un paiement, nonobstant l’importance du fait générateur sur le plan des obligations (par exemple, comme point de départ afin de déterminer la date ultime de l’obligation d’émettre une facture).
C’est d’ailleurs la raison pour laquelle la facture ne doit pas simplement mentionner sa date d’émission mais, également, la date à laquelle le fait générateur de la livraison de biens ou de la prestation de services intervient, dans la mesure où une telle date est différente de la première (article 5, § 1er, 1° et 5°, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992, précité) (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 8).
1. Définition
Par « fait générateur de la taxe », on entend le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe (article 1, § 12, 1°, du Code de la TVA).
2. Moment du fait générateur
Règle générale
Pour les prestations de services, le fait générateur de la taxe intervient au moment où la prestation de services est effectuée (article 22, § 1, du Code de la TVA).
Une prestation de services est effectuée quand elle est achevée ou parfaite, quand le prestataire a exécuté totalement et à la satisfaction du preneur de services, les obligations essentielles que la convention, conclue avec ce dernier, mettait normalement à sa charge (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.939/3), numéro 98).
En matière de travaux immobiliers, la prestation est considérée comme parfaite au plus tard au moment de la réception provisoire, c'est-à-dire à partir du moment où les travaux sont prêts à être utilisés pour les besoins pour lesquels ils ont été effectués. La TVA est donc due à partir de ce moment sur le solde du prix sans déduction du montant qui a éventuellement été retenu comme garantie jusqu'à la réception définitive.
Cela étant, aucune critique n'est élevée lorsque les parties considèrent que les travaux sont achevés ou parfaits à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel l'entrepreneur a cessé les travaux.
En ce qui concerne les vouchers à usage unique, il est renvoyé au « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 11 : Vouchers, titre 4, rubrique A ».
B. Dérogations
a. Décomptes ou paiements successifs
Les prestations de services, qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, sont considérées comme effectuées à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement (article 22, § 2, du Code de la TVA).
Pour des prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, le prestataire de services facture ce qu’il preste durant une période déterminée. Dans de tels cas, rien n’est payé et rien n’est facturé par prestation de services mais par période et peu importe la durée de celle-ci. Constituent des prestations de services à caractère continu, les prestations de location mobilière ou immobilière (la location de longue durée de voitures), de radio-télédistribution, de télécommunications, l’entraînement et le dressage de chevaux (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt VOF Dressuurstal Jespers, affaire C-233/05, du 01.06.2006), les services fournis par un centre d’affaires ou de services (question parlementaire écrite n° 1.091 de monsieur le Représentant Dirk Van Der Maelen du 17.01.2006) et plus généralement les prestations intellectuelles qui donnent lieu à un établissement périodique d'honoraires.
Cette règle vaut également dans les situations où il s'avère difficile de déterminer à quel moment la prestation de services est effectuée, en manière telle que des décomptes ou des paiements sont prévus à l'expiration de périodes successives déterminées, comme c'est notamment le cas pour la livraison d'eau et la fourniture de communications téléphoniques (circulaire AAF n° 2/2013 (AAF/2011-0272) du 23.01.2013, numéro 95). Dans ces situations, on considère donc que les opérations sont effectuées à l'expiration de la période à laquelle se rapporte le décompte ou le paiement.
b. Services intracommunautaires qui ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements durant une année
Les prestations de services intracommunautaires pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services en vertu de l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, qui ont lieu de manière continue sur une période supérieure à une année et qui ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements durant cette période sont considérées comme effectuées à l’expiration de chaque année civile, jusqu’à ce qu’il soit mis fin à la prestation de services (article 22, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).
Sont concernés, les services intracommunautaires fournis pendant plus d’une année par un prestataire sans anticipativement en réclamer le paiement ou établir un quelconque décompte, tels, par exemple, selon les circonstances de fait, la location de conteneurs à un transporteur maritime, les prestations de services des avocats, la concession de brevets ou de droits d’auteur...
Les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur de services, en vertu de l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, qui ont lieu de manière continue sur une période supérieure à une année et qui ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements durant cette période, sont considérées comme effectuées à l’expiration de chaque année civile jusqu’à ce qu’il soit mis fin à la prestation de services (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 146).
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Section 10 - Exigibilité de la taxe
L’exigibilité de la taxe en matière de prestations de services est commentée en détail dans la circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéros 87 – 160).
Définition
Par « exigibilité de la taxe »: on entend le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté (article 1, § 12, 2°, du Code de la TVA).
La taxe étant en règle payée sur la base d’une déclaration, le paiement de la taxe est reporté, en principe, à la date légale de dépôt de ladite déclaration (articles 53, § 1er, premier alinéa, 2° et 53ter, 2°, du Code de la TVA et article 8, alinéa 2, de l’arrêté royal n° 46 du 29.12.1992 relatif à la déclaration de l’acquisition intracommunautaire de moyens de transport et au paiement de la TVA due y afférente). Par conséquent, l’exigibilité de la taxe et celle du paiement ne se confondent pas.
La date d’exigibilité de la taxe indique notamment dans quelle déclaration périodique à la TVA, déclaration spéciale à la TVA et le cas échéant, dans quel relevé intracommunautaire, visé à l’article 53sexies, § 1er, du Code TVA, l’opération doit être inscrite.
Par souci d’exhaustivité, il convient encore de remarquer que le droit à déduction dans le chef de l’acquéreur/preneur assujetti prend naissance au même moment que celui où la TVA devient exigible dans le chef du redevable de la taxe (article 2, 1°, de l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée).
En cas de modifications dans la législation ou la réglementation, comme c’est le cas en l’espèce, c’est la date d’exigibilité de la taxe qui constitue le point de référence pour savoir s’il faut appliquer les anciennes ou les nouvelles règles.
Enfin, la date d’exigibilité de la taxe servira à fixer le délai de prescription de l’action en recouvrement de cette taxe (article 81bis, § 1er, du Code de la TVA) (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 7).
En ce qui concerne les modifications de taux de TVA, l’article 38 du Code de la TVA précise dans quels cas il faut tenir compte du moment où la taxe devient exigible.
Moment de l’exigibilité de la taxe
Règle générale
Pour les prestations de services, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée (article 22 § 1, du Code de la TVA).
Le moment de l’exigibilité se produit donc « en principe » au même moment que le fait générateur (voir section 9, titre 2, de ce Chapitre)
Bien que l'article 22, § 1er, du Code de la TVA prévoie le maintien du principe de simultanéité entre le moment d’exigibilité de la taxe et celui où intervient le fait générateur, l'importance de ce dernier est très limitée pour fixer le moment d’exigibilité de la taxe, au profit d'autres événements, tels que l'émission d'une facture ou la réception d’un paiement (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 91).
Dérogations
a. Prestations de services, à l'exclusion des services intracommunautaires, pour lesquels le prestataire de services est tenu d’émettre une facture (article 22bis,§ 1, du Code de la TVA)
Par dérogation à la règle générale, la taxe devient exigible, pour les prestations de services à l'exclusion des services intracommunautaires visés sous la sous-rubrique b, au moment de l'émission de la facture, à concurrence du montant facturé, peu importe que l'émission de cette facture ait lieu avant ou après le moment où la prestation de services est effectuée (article 22bis,§ 1, premier alinéa, du Code de la TVA).
La taxe devient, en tout état de cause, exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur (voir section 9), lorsqu'aucune facture n'a été émise avant cette date (article 22bis,§ 1, deuxième alinéa, du Code de la TVA).
La date ultime d’exigibilité de la taxe coïncide avec la date à laquelle expire le délai d’émission des factures prévu par l’article 4, § 1, de l’arrêté royal n° 1, précité) (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 93).
Lorsque le prix est perçu, en tout ou en partie, avant le moment où la prestation de services est effectuée, la taxe devient toutefois exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu (article 22bis, § 1, troisième alinéa, du Code de la TVA).
La date de réception du paiement dépend du mode de paiement utilisé, voire de la personne qui l’effectue. Si le paiement est effectué :
•en espèces, cette date correspond à celle de la remise des espèces ;
•par versement ou virement sur un compte, cette date intervient le jour où la somme, transférée sur ordre du bénéficiaire de l’opération, est inscrite au crédit d’un compte dont le prestataire a la disposition ;
•au moyen d’une carte électronique, cette date est celle à laquelle le prestataire de services reçoit le paiement sur son compte ;
•au moyen d’une carte de crédit, cette date se produit au moment où la société émettrice de la carte de crédit paie, au prestataire, le prix qui lui est dû ;
•au moyen de chèques-repas électroniques, cette date est celle à laquelle le bénéficiaire du chèque en perçoit effectivement le montant convenu;
•via un intermédiaire qui agit au nom et pour le compte du prestataire de services, cette date est celle où cet intermédiaire reçoit le paiement, de la part du client sur son compte. Ce n’est donc pas la date à laquelle le prestataire de services reçoit le paiement sur son compte, de la part de l’intermédiaire (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 96).
Par souci de clarté :
•dans la situation où un acompte est versé sans que la prestation n’ait encore été effectuée, afin que la taxe puisse devenir exigible, il faut que tous les éléments pertinents du fait générateur, c’est-à-dire de la future prestation, soient déjà connus et donc, en particulier, qu’au moment du versement de l’acompte, les services soient désignés avec précision (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Bupa, affaire C- 419/02, du 21.02.2006, point 48) ;
•l’acompte peut être versé en nature (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Efir, affaire C-19/12, du 07.03.2013, point 38) mais il est nécessaire que la valeur de cet acompte puisse être exprimée en argent (Cour de Justice de l’Union Européenne, entre autres, Arrêt Orfey, affaire C-549/11, du 19.12.2012, point 36) (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 97).
Ces règles ne s'appliquent qu’aux prestations de services (à l’exclusion des services intracommunautaires) pour lesquelles l'assujetti est tenu d'émettre une facture en vertu de l'article 53, § 2 (article 22bis, § 1, quatrième alinéa, du Code de la TVA), en ce compris le self-billing, en d’autres mots lorsque le prestataire de services :.
•a effectué une prestation de services pour un assujetti ou une personne morale non assujettie (article 53, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) ou en cas de prépaiement relatif à ce service, à hauteur de la partie du prix reçue pour ce service (article 53, § 2, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA) ;
Lorsque le service est fourni à un organisme public, la règle de la sous-rubrique d est d’application à moins que cela concerne des services pour lesquels la taxe est due par le preneur ou le cocontractant conformément à l’article 51, §§ 2 et 4, du Code de la TVA (report de perception).
•Les services fournis à des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé ou, en cas de prépaiement de ces services, à hauteur des montants reçus pour ces services (article 53, § 2, quatrième alinéa, du Code de la TVA et article 1er de l’arrêté royal n° 1, précité). Les cas de facturation obligatoire sont énumérés à l’article 1er de l’arrêté royal n° 1, précité. Il s’agit entre autres des travaux immobiliers, travaux (autres que le lavage) relatifs à certains moyens de transport, les opérations de déménagement ou de garde-meubles (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 111).
L’émission d’une facture, qui ne répond pas légalement à une obligation, ne constitue pas une cause d’exigibilité de la taxe. Le système de l’encaissement est applicable (article 22bis, § 3, du Code de la TVA) (voir sous-rubrique c, ci-dessous).
Cependant, en cas de facturation volontaire, à titre pragmatique, l’administration ne critiquera pas que, pour des sommes facturées non encore payées, le prestataire tienne compte de la date d’émission de la facture à la condition que cette tolérance soit appliquée systématiquement à toutes les factures émises volontairement et relatives à des sommes impayées.
Cette tolérance ne s’inscrit que dans la relation établie avec un particulier. La TVA est exigible soit à la date de la réception du paiement, soit à celle d’émission de la facture relative à une somme non encore payée, selon l’événement qui survient en premier lieu.
Il n’est nullement question de tenir compte d’une quelconque date ultime d’exigibilité qui ne s’applique que dans la relation établie avec un assujetti ou une personne morale non assujettie (autre qu’un organisme public au sens de l’article 6 du Code de la TVA) (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéros 115 – 117).
b. Services intracommunautaires
L’article 22bis, § 2, alinéa 3, du Code de la TVA prévoit que par « services intracommunautaires », on entend les services autres que ceux qui sont exemptés de la taxe dans l'Etat membre où ils sont imposables et pour lesquels la taxe est due par le preneur du service conformément à la disposition nationale qui transpose l'article 196 de la Directive 2006/112/CE dans l'Etat membre où ces services sont imposables ».
Cela signifie que :
•le service a lieu dans un Etat membre de la Communauté eu égard au fait que le preneur de services y est établi (article 44 de la directive 2006/112/CE ; article 21, § 2, du Code de la TVA). Cependant, sont exclues, les prestations de services dont la localisation est déterminée selon un critère dérogatoire prévu aux articles 21, § 3 ou 21ter du Code de la TVA. Sont concernés :
•une prestation relative à un immeuble par nature ;
•les services de transport de personnes ;
•l’octroi de l’accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires ;
•les services de restaurant et de restauration (catering) ;
•la location de courte durée d’un moyen de transport ;
•la vente, par une agence de voyages, d’un voyage à un voyageur.
•le service n’est pas exempté de la taxe dans l’Etat membre où il est imposable ;
•l’assujetti prestataire de services n’est pas établi dans cet Etat membre ; s’il dispose d’un établissement stable dans cet Etat membre, celui-ci n’intervient pas dans la fourniture du service ;
•le preneur de services est un assujetti ou une personne morale non assujettie, identifiée aux fins de la TVA (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 133).
Le preneur d’un service intracommunautaire doit appartenir à une de ces catégories de personnes :
•les assujettis agissant en tant que tel, même s’ils ne sont pas tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA (article 53, § 1, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA), entre autres, ceux qui sont concernés par le régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis à 56undecies, du Code de la TVA) ou par le régime particulier agricole (article 57 du Code de la TVA) ;
•les personnes morales non assujetties, identifiées aux fins de la TVA pour leurs acquisitions intracommunautaires de biens ;
•les personnes morales non assujetties non identifiées aux fins de la TVA mais tenues de l’être en raison du fait que leurs acquisitions intracommunautaires de biens sont soumises à la TVA ou parce qu’elles ont exercé l’option de soumettre à la TVA ces opérations (article 17, paragraphe 2, du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011, précité).
•les personnes qui effectuent tant des opérations visées à l’article 2 du Code de la TVA (dans le champ d’application de la TVA) que des opérations non visées par cette disposition (hors champ) ;
•les personnes visées à l’article 8 du Code de la TVA (assujettis occasionnels sur option) ou celles visées à l’article 8bis du Code de la TVA (assujettis d’office lors de la livraison occasionnelle d’un moyen de transport neuf, dans les conditions de l’article 39bis du Code de la TVA) (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 136).
La taxe devient exigible, en ce qui concerne les services intracommunautaires, au moment où la prestation de services est effectuée conformément à l'article 22 du Code de la TVA (article 22bis, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA). A ce sujet, il est renvoyé à la Section 9, titre 2, ci-dessus).
Dans le cas où la facture est émise au maximum 7 jours avant la réalisation de son paiement ou au maximum 7 jours avant l’achèvement du service, l’administration admet, à titre de tolérance pragmatique, que le preneur ne soit pas obligé d’établir le document visé à l’article 9 de l’arrêté royal n° 1, précité.
Le preneur de services ne peut reprendre la TVA (due et déductible, dans la mesure de son droit à déduction) que dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle s’est produit, selon le cas, le paiement ou le fait générateur.
En outre, dans le chef du prestataire de services, l’administration accepte de considérer comme document répondant au prescrit du Code de la TVA et de ses arrêtés, la facture qui serait émise au maximum 7 jours avant la réalisation du paiement par le preneur ou au maximum 7 jours avant l’achèvement du service.
S’il n’est pas possible, en pratique, de déterminer la date exacte de la cause d’exigibilité (paiement) ou du fait générateur, l’administration accepte également que ne soit mentionnée sur cette facture que sa date d’émission et pas celle du paiement ou du fait générateur.
Il convient de remarquer que l’émission d’une facture alors qu’aucune cause d’exigibilité ne s’est produite ne dispense pas le prestataire de services d’émettre la facture qui constatera la survenance du fait générateur ou la réception du paiement anticipé.
Quoi qu’il en soit, en vertu du principe de droit européen en matière d’échanges d’informations, le prestataire de services doit obligatoirement reprendre l’opération dans la déclaration périodique et dans le relevé intracommunautaire relatifs à la période au cours de laquelle est intervenue la cause légale d’exigibilité (la réception du paiement ou l’achèvement du service) (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéros 139 à 140).
Lorsque le prix est perçu, en tout ou en partie, avant le moment où la prestation de services est effectuée (paiement total ou partiel), la taxe devient toutefois exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu (article 22bis, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA).
c. Prestations de services effectuées par un assujetti qui habituellement fournit des services à des particuliers et pour lesquels il n’a pas l’obligation d’émettre une facture
La taxe devient exigible, pour les prestations de services effectuées par un assujetti qui, habituellement, fournit des services à des particuliers et pour lesquelles il n'a pas d'obligation d'émettre une facture, au moment de la réception du paiement ou des subventions visées à l'article 26, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, à concurrence du montant perçu (article 22bis, § 3, du Code de la TVA).
Il est rappelé que :
•cette règle est aussi valable lorsque le prestataire de services émet volontairement une facture sans en avoir l’obligation légale (article 22bis, § 1, quatrième alinéa, du Code de la TVA).
•en cas de facturation volontaire, à titre pragmatique, l’administration ne critiquera pas que, pour des sommes facturées non encore payées, le prestataire tienne compte de la date d’émission de la facture à la condition que cette tolérance soit appliquée systématiquement à toutes les factures émises volontairement et relatives à des sommes impayées (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéro 116).
d. Prestations de services effectuées par un assujetti à des personnes de droit public visées à l’article 6 du Code de la TVA
La taxe devient exigible, pour les prestations de services effectuées par un assujetti à des personnes de droit public visées à l'article 6, au moment de la réception du paiement, en tout ou en partie, à concurrence du montant perçu (article 22bis, § 4, premier alinéa, du Code de la TVA).
Sont concernés par ce régime spécifique, les preneurs visés à l’article 6 du Code de la TVA, plus précisément l’Etat, les Communautés et les Régions de l’Etat belge, les provinces, les agglomérations, les communes et les établissements publics (par exemple, les Ordres des médecins, des avocats et des architectes ou les universités de Liège et de Gand), en ce compris, lesdites personnes de droit public ayant la qualité d’assujetti à la TVA, en application de l’article 6, deuxième ou troisième alinéa, du Code de la TVA.
En revanche, ne sont pas concernées par l’article précité, ni les associations de droit public qui sont constituées par le processus juridique de l’association et non de la fondation (par exemple, les intercommunales), ni les personnes morales de droit public étrangères (circulaire 2019/C/65 du 09.07.2019 relative à l’exigibilité de la TVA (n° E.T. 128.969/3), numéros 122 et 123).
Cette règle ne s'applique pas aux prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur ou le cocontractant conformément à l'article 51, §§ 2 et 4 (article 22bis, § 4, deuxième alinéa, du Code de la TVA) :
•pour une prestation de services autres que des services intracommunautaires, les règles de l’article 22bis, § 1, du Code de la TVA sont applicables (voir sous - rubrique a). Cela concerne par exemple :
•un service fournit par un assujetti non établi en Belgique pour un assujetti personne morale de droit public (établie en Belgique ou identifiée à la TVA via un représentant responsable ) qui est tenu de déposer des déclarations périodiques (report de perception de l’article 51, § 2, 5°, du Code de la TVA) ;
•un travail immobilier effectué par un assujetti établi en Belgique pour un assujetti personne morale de droit public qui est tenu de déposer des déclarations périodique à la TVA (report de perception de l’article 51, § 4, du Code de la TVA et article 20 de l’arrêté royal n° 1, précité) ;
•pour une prestation de services intracommunautaire (avec report de perception de l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA) les règles de l’article 22bis, § 2, du Code de la TVA sont applicables (voir sous – rubrique b).
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[VS1]On peut garder ce § car il permet de distinguer les services d’accès à une manifestation des autres services susceptibles d’être fournis en amont de l’accès
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