I. INTRODUCTION
1. La présente circulaire a pour objet de commenter les dispositions de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code de la TVA, relatives à la location-financement d'immeubles avec application de la taxe.
2. L'article 44, § 3, 2°, b), du Code, exclut de l'exemption relative à l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, la location-financement d'immeubles consentie par une entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles (plus couramment appelée "leasing immo¬bilier"), lorsque cette entreprise construit, fait construire ou acquiert, avec application de la taxe, le bâtiment sur lequel porte le contrat et que le preneur prend ce bien en location pour l'utiliser dans l'exercice d'une activité d'assujetti.
3. Les conditions auxquelles doit satisfaire le contrat de leasing immobilier sont prévues par l'arrêté royal n° 30 du 29 décembre 1992 relatif à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location-financement d'immeubles, modifié dernièrement par l'arrêté royal du 10 janvier 2005 ( MB, 27 janvier 2005).
II. CONDITIONS D'APPLICATION
4. Pour qu'un contrat de leasing immobilier soit visé par l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, il doit remplir un certain nombre de conditions. Ces conditions sont relatives :
•aux biens qui font l'objet de l'opération;
•au contrat proprement dit;
•à la qualité des parties à l'opération.
A. Conditions relatives aux biens
a) Immeubles bâtis
5. Pour qu'un contrat puisse être visé par l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, il doit être relatif à un immeuble bâti (AR 30, article 1er, 1°), autrement dit, un bâtiment ainsi que le sol y attenant.
Pour la notion de "bâtiment", on se référera à l'article 1er, § 9, du Code qui stipule que, pour l'application de ce Code, il y a lieu d'entendre par "bâtiment", toute construction incorporée au sol.
Pour une définition précise et des exemples de la notion de "bâtiment", il est renvoyé à la circulaire AAF n° 24/2002 du 6 décembre 2002.
6. Par ailleurs, la location-financement d'immeubles ne peut concerner que les fonds sur lesquels les bâtiments sont érigés (AR 30, article 1er, 2°). Elle ne peut dès lors concerner des terrains que dans la mesure où ils supportent les bâtiments qui y sont construits ou qu'ils sont directement nécessaires à l'exploitation de ces bâtiments. Il doit par conséquent exister "une proportion raisonnable entre les terrains et les bâtiments" (v. Rapport des Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat, Doc. parl., Sénat, session 1968-1969, n° 455, p. 116).
Il résulte de ce qui précède que la location-financement qui concerne exclusivement des terrains tombe en dehors du champ d'application de l'arti¬cle 44, § 3, 2°, b), du Code.
b) Immeubles bâtis acquis ou construits avec application de la TVA
7. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, la location-financement d'immeubles ne concerne que des immeubles bâtis que l'entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles a construit, fait construire ou acquis avec application de la TVA.
8. Les contrats de location-financement portant sur des immeubles anciens, auxquels le donneur en leasing a fait subir des travaux de transformation tels qu'ils doivent être considérés comme neufs pour l'application de la TVA, entrent pour le tout dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, toutes autres conditions étant remplies. Pour ce qui concerne la nature des transformations concernées, on se référera utilement au Manuel de la TVA, n° 152/2, 1er et 3ème cas.
9. Lorsque les bâtiments faisant l'objet du contrat de leasing sont construits par ou pour le compte du donneur en leasing, ce dernier ne doit pas forcément être propriétaire du terrain sur lequel ces bâtiments sont construits. Il suffit que le donneur en leasing dispose, sur ce terrain, des droits nécessaires lui permettant de procéder ou de faire procéder à cette construction qui deviendra sa propriété. Il en est notamment ainsi lorsque le donneur en leasing est
titulaire d'un droit de superficie ou d'emphytéose sur le terrain ou encore lorsqu'une renonciation au droit d'accession lui a été accordée par le propriétaire du fonds à l'égard du bâtiment que le donneur y a construit ou fait construire.
Le propriétaire du fonds peut, par ailleurs, être le futur preneur en leasing. Cette situation se rencontre du reste couramment dans le secteur des entreprises spécialisées dans la location-financement. Le futur preneur en leasing, qui désire faire financer la construction d'un bâtiment destiné à son activité économique, constitue, sur le terrain dont il est propriétaire, un droit de superficie au profit de l'entreprise de leasing qui y construit ou y fait construire un bâtiment suivant les indications détaillées du futur preneur (voir toutefois point 25, ci-après, pour ce qui concerne la durée de ce droit de superficie).
10. Les bâtiments ne doivent pas nécessairement avoir été acquis en pleine propriété par le donneur en leasing. Il suffit que celui-ci soit titulaire de droits réels suffisamment étendus pour pouvoir concéder la jouissance du bâtiment dans le cadre d'un contrat répondant aux autres conditions de l'arrêté royal n° 30.
11. Est donc soumis à la taxe un contrat de leasing portant sur un bâtiment sur lequel le donneur en leasing a acquis un droit de superficie (droit de propriété temporaire), un droit d'emphytéose ou un droit d'usufruit, avec application de la TVA.
12. En toute hypothèse, il est requis que la construction du bâtiment ou l'acquisition des droits par le donneur ait eu lieu avec application de la TVA.
c) Acquisition ou construction d'un bâtiment suivant les indications détaillées du preneur
13. Le leasing constituant en fait une opération de financement, le donneur n'acquiert la propriété ou d'autres droits réels sur les bâtiments qui font l'objet de l'opération que pour donner la jouissance de ces bâtiments au futur preneur. Il est donc normal que, comme le prévoit l'article 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 30, l'acquisition ou la construction du bâtiment doive avoir lieu selon les indications détaillées de ce preneur.
14. Dans l'hypothèse où le donneur construit ou fait construire le bâtiment, c'est normalement le preneur qui choisit le terrain, approuve les plans et devis et surveille l'exécution des travaux.
Cette surveillance peut bien entendu s'exercer conjointement ou en accord avec le donneur en leasing. Dans certaines situations en effet, le donneur en leasing veut pouvoir exercer un certain contrôle (par l'intermédiaire d'un quality surveyor ou par un expert externe) afin de s'assurer que le bâtiment ne présente pas de vices graves ou que la construction n'occasionne pas de risques à des tiers. En temps que propriétaire, le donneur en leasing assume en effet certaines responsabilités à cet égard et d'une manière plus générale, la qualité de la construction relève également de ses intérêts à tout point de vue.
Lorsque le donneur acquiert le bâtiment qui fait l'objet du contrat de location-financement d'immeubles ou les droits réels sur celui-ci, c'est le preneur qui doit avoir choisi les bâtiments.
15. Il en découle que l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, ne peut normalement s'appliquer que si le contrat de location-financement d'immeubles est
préalable à la construction ou à l'acquisition des bâtiments qui font l'objet de ce contrat.
16. Cette condition n'est pas remplie lorsqu'un contrat de leasing immobilier est conclu à la fin d'un précédent contrat de leasing et porte sur le bâtiment qui faisait l'objet de ce précédent leasing. Ce contrat sort par conséquent du champ d'application de l'arrêté royal n° 30.
17. Ne constitue en principe pas davantage un contrat de location-financement taxable, le contrat qui porte sur un bâtiment que le donneur en leasing avait déjà érigé ou acquis avec application de la TVA au moment de la conclusion du contrat.
18. Rien n'exclut en revanche du champ d'application de la taxation, les contrats dits de "sale and lease back" par lesquels un assujetti, pour des raisons économiques ou financières objectives, cède à une entreprise de leasing, avec application de la taxe, un bâtiment que cette dernière met alors à sa disposition en exécution d'un contrat de leasing immobilier. Dans ce cas, en effet, il y a lieu d'admettre que le donneur en leasing a acquis le bâtiment (ou les droits réels y afférents) sur les indications du futur preneur.
d) Mise à disposition du bâtiment au preneur en leasing pour l'utiliser dans le cadre de son activité d'assujetti
19 La location-financement d'immeubles visée par l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, est exclusivement réservée aux bâtiments que le preneur en leasing destine, en fonction de leur nature, à être utilisés dans le cadre d'une activité d'assujetti (AR 30, article 1er, 1°). Il est renvoyé, pour ce qui concerne les assujettis visés, aux points 52 et 53 ci-après.
20. Il arrive que le preneur en leasing n'utilise pas totalement le bâtiment qui fait l'objet du contrat de leasing immobilier aux fins de son activité économique. Tel peut être le cas :
•d'une personne physique qui utilise une partie du bâtiment à des fins privées ;
•d'une société holding qui utilise partiellement le bâtiment pour des activités qui sortent du champ d'application de la TVA (détention d'actions et exercice des droits relatifs à cette détention) ;
•d'une autorité publique ou d'une personne morale de droit public qui utilise partiellement le bâtiment dans le cadre de l'exercice de sa mission d'autorité publique.
Dans ce cas, l'opération n'est visée par l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, que dans la mesure de l'affectation du bâtiment à l'activité économique au sens du Code. La mise à disposition de la partie du bâtiment affectée par le preneur à des fins privées ou à des fins autres qu'une activité économique est exemptée de la taxe. Il appartient dans ce cas aux parties de déterminer, sous le contrôle de l'administration, la partie des redevances périodiques qui doit être soumise à la taxe et celle qui doit en être exemptée. Il va de soi que le droit à déduction du donneur en leasing doit donc être limité à due concurrence.
21. Il convient de préciser ici qu'il ne saurait être question, ni pour l'assujetti qui utilise partiellement un bâtiment pris en leasing à des fins privées ou autres que pour les besoins d'une activité économique, ni pour le donneur en leasing d'un tel assujetti, d'invoquer d'éventuels effets de l'arrêt Seeling (v. circ. AFER n° 5/2005).
En effet, pour le preneur en leasing, le bâtiment ne constitue en toute hypothèse pas un bien d'investissement susceptible d'appropriation privée (il n'en a au reste que la jouissance, conformément à l'arrêté royal n° 30).
Par ailleurs, pour le donneur en leasing, dans le chef duquel le bâtiment constitue un bien d'investissement, l'affectation patrimoniale économique ne fait aucun doute.
B. Conditions relatives au contrat
a) Un contrat non-translatif de propriété
22. Le preneur ne peut exercer son droit de jouissance sur le bâtiment qui fait l'objet du contrat de location-financement qu'en vertu d'un contrat qui ne transfère pas la propriété des biens au preneur (AR 30, article 1er, 2°).
23. La location-financement constitue un contrat sui generis auquel les règles du bail commercial, par exemple, ne sont pas applicables. Il s'appuie en règle sur un droit personnel de jouissance, mais peut également s'appuyer sur un contrat d'emphytéose.
En effet, conformément à l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code, n'est pas considéré comme un bien corporel, le droit d'emphytéose qui est constitué ou cédé par une entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles dans le cadre d'un contrat de location-financement d'immeubles au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code. La constitution d'un droit d'emphytéose dans le cadre d'une location-financement d'immeubles constitue dès lors une prestation de services.
24. Sortent du champ d'application du leasing immobilier au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, les contrats qui entraînent le transfert de plein droit, immédiat ou différé au paiement de la dernière redevance locative, de la propriété du bâtiment ou d'un autre droit réel.
25. Une personne, propriétaire d'un terrain, peut concéder à une autre personne un droit de superficie à la condition que cette dernière prenne l'engagement de construire sur ce terrain des bâtiments d'une nature déterminée et de les lui donner en location-financement. S'il est convenu entre les parties que le bail prend fin au moment où expire le terme pour lequel le droit de superficie est concédé, cette opération doit être analysée comme la vente d'un immeuble à construire avec transfert de propriété différé. Elle sort du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code.
26. Lorsqu'en revanche, le propriétaire du terrain a accordé au donneur en leasing un droit de superficie sur le terrain pour un délai significativement plus long que celui du contrat de leasing, le donneur en leasing possède encore, au terme du contrat de leasing, des droits réels sur le bâtiment qui fait l'objet de la convention de location-financement. Lorsque ce contrat comprend par conséquent une possibilité de reprise de ces droits, il est satisfait à l'article 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 30.
b) Un contrat non-résiliable
27. Pour l'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, le contrat de location-financement d'immeubles bâtis ne peut conférer ni au preneur ni au donneur la faculté de mettre fin à l'opération avant l'expiration du terme convenu (AR 30, article 1er, 2°). Le contrat ne peut donc comporter une clause qui donne la faculté à chacune des parties ou à une seule d'entre elles, de mettre fin au contrat, moyennant le respect éventuel de certains délais et/ou de certaines formalités ou encore l'accomplissement de certaines conditions.
L'article 1er, 2°, de l'arrêté royal n° 30 exclut dès lors de facto du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, les contrats de leasing à durée indéterminée auxquels il pourrait être mis fin par résiliation.
28. On notera que la disposition selon laquelle le contrat de location-financement d'immeubles est non-résiliable, ne vise pas les clauses résolutoires ou plus généralement les clauses de mise à néant du contrat.
c) A l'expiration du contrat, le preneur en leasing doit avoir la faculté d'acquérir les droits réels que le donneur possède sur les biens faisant l'objet du contrat
29. Afin que l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, puisse être d'application, le contrat de location-financement d'immeubles doit conférer au preneur la faculté d'acquérir les droits réels du donneur à l'expiration du terme convenu (AR 30, article 1er, 3°).
Lorsqu'une personne, propriétaire d'un terrain, constitue au profit d'une entreprise de leasing un droit réel sur ce terrain et que cette entreprise y construit des bâtiments qu'elle donne en location à un tiers preneur pour une durée équivalente à celle du droit réel dont elle est titulaire, le preneur n'a dans ce cas pas la faculté d'acquérir les droits réels du donneur à l'expiration du contrat de leasing, puisque le bâtiment fait retour à ce moment au propriétaire du terrain. Ce contrat sort dès lors du champ d'application de l'arrêté royal n° 30.
Si, en revanche, l'entreprise de leasing est titulaire du droit réel pour une durée excédant de manière significative la durée du contrat de leasing, le preneur a dans ce cas la possibilité d'acquérir le droit réel du donneur et le contrat de leasing entre dans le champ d'application de l'arrêté royal n° 30.
30. En outre, le contrat doit préciser les critères de détermination de la somme que le preneur devra acquitter s'il entend acquérir les droits réels du donneur afférents aux biens faisant l'objet de la location-financement d'immeubles. Cela signifie que si la convention ne doit pas préciser nécessairement le montant de la somme que le preneur aurait à verser en cas de levée de l'option, il faut au moins qu'y soient précisés d'une manière détaillée les critères selon lesquels ce prix sera déterminé.
31. Il convient d'insister sur le fait qu'il ressort sans ambiguïté de la disposition en question que les droits réels relatifs aux biens qui font l'objet du contrat de location-financement d'immeubles ne pourront être acquis par le preneur en leasing qu'à la fin de la convention. Une convention qui permettrait dès lors au preneur de lever l'option antérieurement à son terme sort ab initio du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code.
Rien n'interdit toutefois aux parties de prévoir, dans le contrat de leasing, que le preneur doit notifier dans un certain délai son intention de lever l'option, cette levée ne pouvant en tout état de cause avoir lieu qu'à l'expiration du contrat. Pratiquement, en effet, la passation de l'acte notarié exécutant la levée de l'option peut exiger un certain nombre d'actes préparatoires (comme par exemple d'éventuelles analyses du sol) qui nécessite un certain temps.
32. L'intention du législateur, à la base de la disposition de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, était d'assurer à l'assujetti qui entend procéder à l'acquisition d'un immeuble par la voie de la location-financement, une situation fiscale comparable à l'assujetti qui acquiert ou fait construire lui-même un bien d'investissement en recourant aux moyens de financement classiques. C'est la raison pour laquelle le contrat doit permettre au preneur en leasing d'acquérir les droits réels du donneur sur les biens.
33. Sort, à cet égard, du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, le contrat de leasing qui ne permet au preneur que d'acquérir une partie des droits du donneur relatifs au bâtiment. Il en est ainsi de la convention par laquelle le donneur en leasing, nonobstant l'option accordée au preneur, se réserve la nue propriété du bâtiment faisant l'objet du contrat. Quelle que soit la nature des droits réels dont dispose le donneur, le preneur doit avoir la faculté de les acquérir tels quels. Serait ainsi exclu du champ d'application de l'arti¬cle 44, § 3, 2°, b) du Code, le contrat de leasing qui ne permettrait au preneur en leasing que d'acquérir un droit d'usufruit ou d'emphytéose sur les bâtiments alors que le donneur en leasing est plein propriétaire de ceux-ci.
34. Il va par ailleurs de soi que cette option confère seulement une faculté au preneur. Celui-ci n'est en effet nullement tenu d'acquérir les droits réels du donneur à l'expiration du terme convenu. Si le preneur prenait d'ailleurs un engagement ferme d'acheter l'immeuble, l'opération sortirait du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code (v. points 22 et ss., ci-avant) puisqu'elle devrait alors s'analyser en une vente avec transfert différé de propriété, qui constitue une livraison pour l'application de la TVA.
35. Il est encore précisé, à cet égard, qu'une clause supplémentaire au contrat de leasing, prévoyant qu'en cas de non levée de l'option d'achat (qui doit en toute hypothèse être prévue au contrat), le preneur a la faculté de prendre le bien en location (appelée option de relocation), ne fait pas sortir le contrat du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b) du Code.
36. Certains contrats de leasing peuvent prévoir qu'en cas de non levée de l'option par le preneur, ce dernier est tenu de continuer à louer le bien pendant une durée déterminée. Cette durée peut, dans certains cas, être déterminée par le donneur en leasing de façon à lui permettre de récupérer sur la durée de la période de location, le montant de l'option d'achat non levée par le preneur.
Un tel contrat sort du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code. S'agissant en effet juridiquement d'une seule convention, force est de constater qu'elle aboutit, dans les faits, à ce que la jouissance du bien soit consentie par le donneur jusqu'à la fin de la période de location "ordinaire". La faculté d'acquérir les droits du donneur (ou l'option d'achat) ne se place pas à l'expiration du contrat. La condition prévue à l'article 1er, 3° de l'arrêté royal n° 30 n'est donc pas remplie.
d) La reconstitution du capital investi
37. Dans le contrat de leasing, en tant qu'opération sui generis du régime de la TVA, le donneur qui réalise un investissement pour le compte du preneur, retrouve normalement, au terme de l'opération, le capital investi majoré des intérêts, des charges financières ou autres et, en règle, d'une marge bénéficiaire.
38. Nonobstant l'absence de disposition contraignante à cet égard, la fixation du montant des redevances doit bien entendu répondre à la réalité économique en assurant d'une manière équilibrée, prorata temporis, d'une part le remboursement du capital et des frais, et d'autre part le paiement des intérêts dus.
Si les parties restent libres de moduler la part respective de chacun de ces éléments en fonction de l'écoulement du temps et, le cas échéant, de l'adapter aux circonstances économiques (v. points 67 et ss., ci-après), les principes de la pratique abusive, de l'abus de droit ou de la simulation, sont, suivant le cas, toujours susceptibles d'être opposés aux contrats présentant à cet égard des invraisemblances flagrantes. Tel pourrait, notamment, être le cas d'un contrat de location-financement conclu entre des parties liées et présentant une disproportion importante et injustifiée entre le montant significativement moins important des redevances prévues au cours des premières années du contrat et le montant nettement plus important de celles prévues en fin de contrat, de sorte que l'éventuelle résiliation du contrat aboutisse à ce que le montant de la taxe dont la déduction est définitivement acquise soit sans commune mesure avec le total des taxes perçues sur les redevances périodiques.
Rien ne s'oppose en revanche, comme c'est le cas dans de nombreux contrats de leasing, à ce que le donneur en leasing demande un premier loyer plus important, en vue notamment de couvrir une partie du risque sur la valeur du bâtiment.
39. La condition relative à la notion du "capital investi" (AR 30, article 1er, 4°) a été modifiée par l'arrêté royal du 10 janvier 2005 modifiant l'arrêté royal n° 30 (MB du 27 janvier 2005). La nouvelle condition est d'application à partir de sa publication au Moniteur Belge.
40. Le texte de l'article 1er, 4°, ancien, de l'arrêté royal n° 30 est applicable aux contrats conclus avant le 27 janvier 2005. Les contrats conclus après cette date sont soumis aux nouvelles dispositions.
La preuve de la date du contrat peut être établie par les moyens d'établissement de la date certaine des contrats ou, à défaut de tels moyens, par tout autre élément circonstanciel susceptible d'établir cette date.
41. La portée des textes ancien et nouveau est commentée ci-après.
Disposition applicable aux contrats conclus avant le 27 janvier 2005
42. La disposition antérieure au 27 janvier 2005 prévoyait que le montant total des sommes à payer par le preneur pendant la durée du contrat et lors de la levée éventuelle de l'option devait permettre au donneur de reconstituer intégralement le capital investi, majoré des intérêts et des charges de l'opération.
Ce qui importait, c'est le total des sommes à payer tant pendant la durée de l'opération qu'à son expiration.
La ratio legis de la disposition impliquait toutefois que les redevances dues au cours du contrat et soumises à la taxe, devaient normalement comprendre le montant du capital investi, en d'autres termes, les opérations à l'entrée pour lesquelles la TVA avait en règle été déduite ( Q. & R. , Ch. Repr., 1999-2000, n° 31, question n° 251, Y. Leterme, 3 mars 2000).
43. Telle qu'elle était rédigée, la disposition de l'article 1er, 4° de l'arrêté royal n° 30, a toutefois été à l'origine de bon nombre de pratiques abusives. Elle a dès lors été modifiée par l'arrêté royal du 10 janvier 2005.
Disposition applicable aux contrats conclus à partir du 27 janvier 2005
44. La disposition applicable depuis le 27 janvier 2005 prévoit qu'à l'expiration de la période de quinze ans, visée à l'article 9, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, le montant total des loyers périodiques à payer par le preneur doit permettre au donneur de reconstituer intégralement le capital investi.
45. Par "capital investi" au sens de cette disposition, il y a lieu d'entendre l'ensemble des frais exposés hors TVA par le donneur en leasing pour acquérir, construire ou transformer le bien immobilier (ou pour acquérir les droits réels y afférents), objet du contrat de leasing, à l'exclusion toutefois du prix d'acquisition du terrain (ou du prix payé pour l'obtention des droits réels nécessaires sur ce terrain) et des frais accessoires non passibles de la TVA et directement liés à l'acquisition de ce terrain (frais notariaux, droits d'enregistrement, etc.).
46. Le capital investi comprend donc, entre autres, tous les autres frais comme les frais d'étude (étude de marché, frais d'étude des ingénieurs, géomètres et architectes, etc.) qui précèdent l'acquisition ou l'érection du bâtiment, les rémunérations des courtiers et mandataires intervenus dans l'acquisition du terrain ou du bâtiment ou des droits réels y afférents, de même que le prix de construction ou d'acquisition de la pleine propriété ou des droits réels nécessaires sur l'immeuble.
47. Lorsque le donneur en leasing acquiert un bâtiment ancien et qu'il lui fait subir des transformations de telle sorte qu'il puisse être considéré comme neuf pour l'application de la TVA, le capital investi comprend, outre les frais d'étude et autres frais accessoires, le prix d'acquisition du bâtiment (même si celui-ci n'a pas été grevé de TVA) augmenté des coûts de transformation et de rénovation.
48. La période de 15 ans durant laquelle le capital investi doit être intégralement reconstitué doit être déterminée conformément à l'article 9 de l'arrêté royal n° 3.
49. La détermination du point de départ de la période de 15 ans peut présenter certaines difficultés, particulièrement dans les situations où la construction, la transformation ou l'amélioration d'un bâtiment s'étend sur plusieurs années.
50. Une caractéristique essentielle du contrat de location-financement d'immeubles est qu'un bâtiment est mis à disposition du preneur en leasing qui va l' utiliser dans le cadre de son activité économique. En vue d'assurer l'application simple et uniforme de la réglementation en matière de location-financement d'immeubles, le point de départ de cette période de 15 ans est le 1er janvier de l'année durant laquelle le bâtiment est effectivement mis en service.
Mais il va bien entendu de soi que les redevances locatives qui sont exigées avant le point de départ de cette période de 15 ans entrent en considération pour la vérification de la reconstitution du capital investi.
51. Un contrat de location-financement d'immeubles pour lequel le capital investi est reconstitué avant l'expiration de la période de 15 ans telle que définie ci-avant tombe bien évidemment dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code (v. toutefois point 65 pour les conséquences relatives à un contrat d'une durée inférieure à 15 ans). Cette disposition n'exclut pas davantage les contrats de location-financement d'immeubles qui sont conclus pour une durée supérieure à 15 ans, à condition que le capital investi soit reconstitué dans le délai de 15 ans précité.
C. Condition relative au donneur en leasing
52. Afin qu'un contrat de location-financement d'immeubles tombe dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, il faut que le donneur en leasing soit une entreprise pratiquant la location-financement ou le leasing d'immeubles (AR 30, article 1er, 1°).
53. La location-financement d'immeubles est cependant une activité qui, de par sa nature, est exercée durant une longue période et donne lieu au paiement de loyers à des échéances périodiques déterminées. Il s'agit là d'une activité habituelle au sens de l'article 4 du Code, qui donne à celui qui l'exerce (personne physique ou morale) la qualité d'assujetti pratiquant la location-financement ou leasing d'immeubles, au sens de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, même s'il ne conclut qu'une seule fois une telle convention.
Il va de soi que le donneur en leasing doit remplir toutes les obligations qui incombent normalement aux assujettis.
D. Condition relative au preneur en leasing
54. Le leasing immobilier ne tombe dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, que lorsque le preneur est un assujetti qui utilise le bâtiment dans le cadre de son activité économique.
55. Ne sont pas seulement visés les assujettis avec droit à déduction totale, mais aussi les assujettis bénéficiant de régimes particuliers (franchise prévue par l'article 56, § 2, du Code, régime agricole visé par l'article 57 du Code, etc.), les assujettis exemptés visés par l'article 44 du Code (avocat, médecin, hôpital privé, société immobilière qui destine le bâtiment à la location exemptée, etc.), ainsi que les autorités publiques, organismes de droit public ou établissements publics qui, en raison de l'exercice d'une activité économique, que celle-ci soit soumise à la taxe ou exemptée, doivent être considérés comme des assujettis pour cette activité.
On remarquera à cet égard que l'abrogation au 1er janvier 1993, de l'article 5 du Code (par la Loi du 28 décembre 1992, MB, 31 décembre 1992), qui considérait comme non assujettie à la TVA la personne qui effectuait des opérations exemptées par l'article 44 du Code, a abouti en définitive à une extension implicite du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code.
On se référera utilement au point 20 pour le régime applicable au contrat de leasing portant sur un bâtiment utilisé partiellement à des fins étrangères à l'activité économique.
III. APPLICATION DE LA TAXE
56. La location-financement d'immeubles constitue une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 4°, du Code. La prestation de services est soumise à la taxe, par application de l'article 2 du Code, lorsqu'elle a lieu en Belgique et qu'elle est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.
57. Conformément à l'article 21, § 3, 1°, du Code et à l'article 1er, 8°, de l'arrêté royal n° 5 du 27 décembre 1977, pris pour l'exécution de cet article, la location-financement d'un immeuble doit être localisée en Belgique lorsque l'immeuble qui fait l'objet du contrat est situé dans le pays.
58. La taxe se calcule sur le montant des loyers ou redevances, augmenté, le cas échéant, des charges stipulées au profit du donneur. Aucune distinction n'est opérée, pour la perception de la taxe, d'une part entre la partie du loyer ou de la redevance qui reconstitue le capital et les charges du donneur et celle qui concerne les intérêts, ni d'autre part, entre la partie des loyers et redevances qui est afférente au bâtiment et celle qui est relative au terrain.
IV. EXERCICE DU DROIT A DEDUCTION
A. Droit à déduction du donneur en leasing
59. Les bâtiments que le donneur en leasing donne en location dans le cadre d'une opération de location-financement d'immeubles qui tombe dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, sont à considérer comme des biens d'investissement dans son chef, conformément à l'article 6, § 2, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 3.
60. Etant donné sa qualité d'assujetti (v. points 52 et 53, ci-avant), le donneur peut, conformément à l'article 45, § 1er, du Code, déduire de la taxe dont il est redevable pour les opérations imposables qu'il effectue, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il a utilisés pour faire ces opérations.
Ainsi, lorsque dans un contrat de leasing visé à l'article 44, § 3, 2°, b, du Code, une clause prévoit que le donneur en leasing s'engage à effectuer lui-même les grosses réparations éventuelles et qu'il constitue à cet égard des provisions afin de couvrir ces réparations, ce donneur en leasing est autorisé à déduire les taxes ayant grevé les biens et les services utilisés pour effectuer ou faire effectuer ces grosses réparations.
61. Par ailleurs, lorsqu'au terme d'un contrat de leasing, le preneur lève l'option d'achat, le donneur effectue une livraison exemptée de la TVA, puisque le bâtiment ne peut plus être considéré comme neuf à ce moment.
Nonobstant le fait que les entreprises de leasing immobilier visé à l'article 44, § 3, 2°, b, du Code, vendent des immeubles aux preneurs en leasing dans les circonstances de l'alinéa précédent, l'administration considère que ces entreprises n'acquièrent pas de ce fait la qualité d'assujetti avec droit à déduction partiel. La vente de l'immeuble ayant fait l'objet du leasing au preneur en leasing est en effet inhérent au contrat de leasing immobilier soumis à la TVA.
Lorsqu'au terme du contrat de leasing, le preneur en leasing ne lève pas l'option d'achat, le donneur en leasing procède généralement à la recherche de candidats acquéreurs. Dans ce cas, les taxes ayant grevé les biens et les services spécifiquement exposés en vue d'opérer la livraison (exemptée) du bâtiment à un tiers ne sont pas déductibles. Il en est ainsi, entre autres, des frais de «rafraîchissement» du bâtiment en vue de sa vente, des taxes ayant grevé les frais d'annonces publicitaires, les frais des services des experts pour la fixation de la valeur vénale de l'immeuble, les frais des intermédiaires, etc..
62. L'exclusion du droit à déduction est toutefois limitée aux seules taxes ayant grevé les biens et services en rapport avec les ventes d'immeubles à des acheteurs qui n'étaient pas preneurs en leasing des bâtiments. D'autre part, le droit à déduction des taxes en amont, exercé selon les règles normales par le donneur en leasing dans le cadre de son activité normale de donneur en leasing soumise à TVA, n'est en aucun cas influencé par cette vente de bâtiment exemptée de TVA.
63. En revanche, les locations d'immeubles exemptées, consenties par les entreprises de leasing, que ce soit à des preneurs en leasing ayant levé l'option de relocation (voir n° 36, ci-avant) ou à des tiers, confèrent à ces entreprises la qualité d'assujetti avec droit à déduction partiel des taxes en amont. Ces entreprises sont soumises pour ce qui concerne l'étendue de leur droit à déduction, aux dispositions de l'article 46 du Code de la TVA.
64. On se référera utilement aux points 70 à 75 ci-après pour ce qui concerne les conséquences, sur le droit à déduction du donneur en leasing, des situations de rupture anticipative du contrat et/ou de cession du bâtiment par ce donneur avant l'expiration du terme.
65. A cet égard, l'attention est attirée sur le fait que lorsqu'un immeuble bâti est donné en leasing pour une durée inférieure au délai prévu à l'article 9 de l'arrêté royal n° 3, le donneur en leasing, doit opérer une révision de la taxe déduite initialement, en une fois, à concurrence d'un quinzième par année, pour l'année de la levée de l'option ou de l'arrivée du terme du contrat, et les années restant à courir jusqu'à l'expiration de la période de révision (AR 3, articles 10, 1° et 11, § 1er, alinéa 2). Cette révision, propre aux biens d'investissements, doit être opérée même si les redevances locatives ont reconstitué entièrement le capital pendant la durée du contrat.
B. Droit à déduction du preneur en leasing
66. Lorsque le preneur est un assujetti qui affecte uniquement les biens pris en leasing à l'exercice d'une activité économique imposable, il peut déduire la taxe qui grève les loyers ou redevances conformément aux règles normales. Lorsqu'un assujetti utilise les biens pris en leasing à des fins économiques ne permettant la déduction que partiellement, il est tenu d'opérer la déduction soit selon la règle du prorata général (article 46, § 1er, du Code), soit selon la règle de l'affectation réelle (article 46, § 2, du Code).
V. SITUATIONS PARTICULIERES
A. Modification du contrat de leasing
67. Pour qu'un contrat de leasing immobilier soit visé par l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, il doit remplir un certain nombre de conditions. Pour rester dans le champ d'application de cette disposition, il est nécessaire que les clauses essentielles de ce contrat de leasing continuent à répondre à ces conditions jusqu'au terme de l'exécution de ce contrat.
Dans la mesure où les modifications apportées à un contrat de leasing visé ab initio par l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, ne relèvent pas de pratiques abusives et ne contreviennent pas aux conditions de fond prévues par l'arrêté royal n° 30, notamment en ce qui concerne la reconstitution du capital investi endéans le délai prévu, rien ne s'oppose à ces modifications.
68. Lorsque, ainsi, un preneur en leasing connaît des difficultés de trésorerie et souhaite voir ses loyers diminués ou temporairement suspendus, avec pour conséquence possible que soit la durée du contrat augmente, soit l'option d'achat augmente, le contrat reste dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, pour autant que les redevances locatives continuent à reconstituer le capital investi sur la durée du contrat ou sur la période de 15 ans selon qu'il s'agit d'un contrat conclu avant ou à compter du 27 janvier 2005.
69. Si tel n'est plus le cas, le contrat sort du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, à compter de la date d'effet des modifications contractuelles. Le donneur en leasing est alors tenu de procéder aux révisions des taxes déduites grevant la construction ou l'acquisition du bâtiment à raison d'un quinzième par année restant à courir jusqu'à l'expiration de la période de révision (AR 3, article 10, 1°).
Cette révision s'opère en une fois, pour l'année en cours et les années restant à courir (AR 3, article 11, § 1er, alinéa 2) dans la déclaration à la TVA relative à la période au cours de laquelle le contrat est sorti du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code.
B. Rupture anticipative du contrat de leasing
70. Lorsque les parties à un contrat de location-financement d'immeu¬bles tel que visé par l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, mettent fin anticipativement à ce contrat, cette rupture anticipative a en principe pour effet que le donneur en leasing est tenu de procéder aux révisions des taxes déduites grevant la construction ou l'acquisition du bâtiment, qui a fait l'objet de cette
location-financement, à raison d'un quinzième par an, pour autant que le délai de révision ne soit pas encore expiré.
71. Cependant, la rupture anticipative du contrat initial n'entraîne pas, dans le chef du donneur, la révision précitée à condition que cet immeuble soit cédé, simultanément à cette résiliation, par le donneur avec application de la taxe dans les conditions déterminées par l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, compte tenu du droit à déduction que peut, en toute hypothèse, exercer le cédant d'un bâtiment neuf lorsque sont remplies les conditions imposées par cet arrêté royal.
72. Par ailleurs, pour les immeubles susceptibles de faire l'objet d'une exploitation soumise à la taxe (sont donc notamment visés ici les immeubles à usage d'entrepôt) et pour autant qu'il résulte d'éléments probants et non équivoques (tels que publicité ou démarches auprès de sociétés susceptibles d'être intéressées) que l'intention de l'entreprise de leasing est d'affecter ces immeubles à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction totale, aucune révision des taxes déduites relatives au bâtiment ne doit être opérée au moment de la rupture anticipative du contrat de leasing.
C. Cession du bâtiment avant l'expiration du terme
73. Si le donneur cède à un tiers le bâtiment qui fait l'objet du contrat de location-financement, avant l'expiration du terme convenu dans ce contrat, cette cession a pour effet de faire sortir le contrat de location-financement du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code.
Par conséquent, les loyers ou redevances qui viennent éventuellement à échéance après la cession ne sont plus soumis à la taxe.
74. Le donneur en leasing est tenu dans ce cas d'opérer la révision des déductions pour l'année de la cession et les années restant à courir jusqu'à l'expiration de la période de révision, à moins que la cession du bâtiment ne soit soumise à la TVA dans les conditions de l'arrêté royal n° 14.
Le donneur est également tenu d'opérer la révision des déductions si le bâtiment est cédé au preneur avant l'expiration de la période de révision, à moins que le bâtiment concerné ne soit vendu dans les conditions visées à l'alinéa précédent.
75. En revanche, si la cession du bâtiment qui fait l'objet du contrat de location-financement s'inscrit dans le cadre plus général d'une cession visée par l'article 11 du Code, ce contrat reste dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code. Aucune révision des déductions ne doit être
opérée, et la taxe reste exigible sur les loyers ou redevances qui viennent à échéance après la cession.
D. Cession du contrat par le preneur en leasing
76. Nonobstant sa cession par le preneur en leasing, le contrat reste dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, à condition que :
•le preneur en leasing cède l'intégralité de son droit;
•le cessionnaire est subrogé au preneur originaire dans toutes ses obligations;
•le cessionnaire utilise le bâtiment pour l'exercice de son activité économique d'assujetti.
77. La cession à titre onéreux, d'un contrat de leasing visé à l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, constitue une prestation de services soumise à la taxe au taux normal, qui s'élève actuellement à 21 %. La cession d'un tel contrat n'est en effet pas visée par l'article 44, § 3, 2°, du Code, qui n'exempte de la TVA que les cessions de baux eux-même exemptés de cette taxe.
E. Multiplicité de preneurs en leasing
a) Généralités
78. Lorsque plusieurs assujettis prennent conjointement un bâtiment en leasing, les conditions imposées par l'arrêté royal n° 30 doivent être remplies à l'égard de chacun d'eux.
79. Le donneur en leasing est en principe tenu de délivrer une facture à chacun des preneurs en leasing indivis, correspondant à sa part dans l'indivi¬sion.
L'administration admet cependant que le donneur en leasing n'adresse une facture qu'à l'un des preneurs en leasing indivis, avec la mention qu'elle concerne l'ensemble des preneurs en leasing. Le preneur en leasing qui a reçu la facture peut déduire la TVA selon les règles normales, à concurrence de sa part dans l'indivision. Ce preneur en leasing adresse aux autres preneurs un décompte périodique qui mentionne la part de la redevance qui leur incombe. Ce décompte périodique doit renvoyer à la facture de leasing originale, dont une copie doit être jointe.
Les autres preneurs en leasing peuvent exercer leur droit à déduction, selon les règles normales, sur base de ce décompte périodique.
b) Modification de la quote-part d'utilisation en cours de contrat
80. Il arrive qu'en fonction de l'évolution de leurs activités économiques, des preneurs conjoints conviennent, avec le donneur en leasing, de modifier leur quote-part d'utilisation du bâtiment faisant l'objet du contrat. Une telle modification n'est pas de nature à remettre en cause le maintien du contrat dans le champ d'application de la taxation pour autant que les conditions prévues sous le point 76, deuxième et troisième tirets ci-avant soient remplies.
L'administration se réserve toutefois le droit de revenir sur la présente tolérance si celle-ci devait donner lieu à des abus ou à des effets non souhaités.
c) Sortie d'un des preneurs conjoints - Entrée d'un nouveau preneur
81. Dans le même ordre d'idées, si un des preneurs en leasing cède sa part dans le contrat à un ou plusieurs de ses preneurs conjoints ou à un nouveau preneur, avec l'accord du donneur en leasing, le contrat reste également dans le champ d'application de la taxation pour autant que les conditions prévues sous le point 72 ci-avant soient remplies.
82. Par ailleurs, l'administration admet, à titre d'essai, l'entrée, dans un contrat de leasing immobilier, d'un nouveau preneur, avec l'accord du donneur en leasing, pour autant, dans ce cas, que les preneurs conjoints préexistants cèdent tous leurs droits relatifs à la part de l'immeuble qui sera occupée par le nouveau preneur et que celui-ci soit subrogé à ces derniers dans leurs obligations par rapport à cette part.
d) Clause de "solidarité" pour la levée de l'option
83. Certains donneurs en leasing prévoient, dans le contrat conclu conjointement avec plusieurs preneurs, qu'à l'issue du contrat, les preneurs qui lèvent l'option d'achat sont tenus de lever également l'option pour la quote-part des preneurs qui ne souhaitent pas lever l'option. Une telle clause de "solidarité" ne fait pas sortir le contrat de leasing du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code.
F. Transformation, agrandissement, aménagement ou réparation d'un bâtiment faisant l'objet d'un contrat de leasing immobilier
84. Il arrive qu'à la demande du preneur, le donneur en leasing fasse exécuter et finance certains travaux d'agrandissement, de transformation, d'aménagement ou de réparation du bâtiment donné en leasing.
Dans ce cas, il faut distinguer deux situations :
a) Travaux aboutissant à une nouvelle construction
85. Lorsque les travaux de transformation et/ou d'agrandissement abou¬tissent à l'érection de nouvelles constructions qui constituent des structures
indépendantes par rapport aux bâtiments originaux, ces nouvelles constructions doivent faire l'objet d'un contrat de leasing immobilier distinct de la première convention.
Par structure indépendante, il faut entendre non seulement la structure physiquement séparée et pouvant fonctionner de manière autonome, mais également toute partie d'un immeuble ou d'un ensemble immobilier susceptible d'être placé sous le régime de la copropriété forcée.
b) Travaux n'aboutissant pas à une nouvelle construction
86. Il peut aussi arriver que le travail précité n'aboutisse pas à la réalisation d'une nouvelle construction au sens du point 85. Deux possibilités s'offrent alors aux parties.
1. Adaptation de la convention originale
87. Cette adaptation de la convention peut se rapporter au montant des loyers et/ou à la durée de la convention. Nonobstant cette adaptation, la convention conclue originellement demeure dans le champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b), du Code, pour autant que les loyers reconstituent le capital investi, en ce compris les coûts des travaux effectués, pendant la durée originelle de la convention ou, le cas échéant, durant la période de 15 ans originelle si l'adaptation a eu lieu après le 26 janvier 2005.
2. Refacturation des frais au preneur en leasing
88. Au lieu d'effectuer une adaptation de la convention, le donneur en leasing peut aussi refacturer en tant que tels les frais exposés au preneur en leasing.
89. Cette situation appelle l'application des articles 13 et 20 du Code. Il s'ensuit que le prestataire de services, qui effectue les travaux demandés à la requête du donneur en leasing qui est toujours propriétaire du bâtiment à ce moment, facture ces travaux à ce donneur avec application du report de perception conformément à l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer l'application de la taxe. La taxe est déductible dans le chef du donneur en leasing.
90. Le donneur en leasing refacture alors ces travaux au preneur en leasing avec application ou non du report de perception précité selon que ce preneur est un assujetti avec ou sans droit à déduction. Ce dernier opère la déduction en fonction des règles habituelles.
91. Dans la situation visée, les causes d'exigibilité et le fait générateur de la taxe des travaux effectués doivent être déterminés, tant dans les rapports entre le prestataire et le donneur en leasing que dans les rapports entre ce dernier et le preneur en leasing, selon les règles habituelles prévues à l'article 22 du Code.
92. Dans les rapports entre le donneur et le preneur en leasing, la taxe est due sur une base d'imposition constituée par le montant réclamé à ce preneur (en principe, le coût réclamé par le prestataire, majoré le cas échéant d'une marge bénéficiaire et/ou d'intérêts intercalaires) à l'exclusion des intérêts portés en compte en raison de l'étalement du prix de ces travaux (cf. article 28, 3°, du Code).
Il en est ainsi, que les redevances du financement de ces travaux soient étalées sur le temps restant à courir jusqu'au terme du contrat de leasing, qu'elles aillent au-delà de ce terme, qu'elles soient payables distinctement des redevances du contrat de leasing ou qu'au contraire, elles soient intégrées à celles-ci.
93. Dans les deux situations visées ci-avant, aucune révision des déductions ne doit être opérée, ni dans le chef du donneur en leasing (si les parties adoptent la première possibilité), ni dans le chef du preneur en leasing (si les parties adoptent la deuxième possibilité), si le preneur en leasing lève l'option d'achat à l'expiration du contrat.
94. En revanche, si le preneur ne lève pas l'option d'achat, le donneur (dans la première possibilité) ou le preneur (dans la seconde possibilité) est en principe tenu d'opérer la révision des taxes déduites à concurrence d'un cinquième pour l'année de l'expiration du contrat de leasing et pour les années restant à courir jusqu'à l'expiration de la période de révision de cinq ans.
VI. DISPOSITIONS FINALES
95. La présente circulaire remplace la circulaire n° 10 du 15 mars 1973 (Revue de la TVA n° 12, pp. 238 et ss.) et les décisions administratives suivantes :
•T.4906 du 24 février 1971 (Revue de la TVA n° 2, p. 234);
•T.5997 du 21 décembre 1971 (Revue de la TVA n° 6, p. 183);
•E.T.9295 du 21 décembre 1971 (Revue de la TVA n° 7, p. 232);
•E.T.9918 du 7 février 1972 (Revue de la TVA n° 7, p. 232);
•E.T.9223 du 22 mars 1972 (Revue de la TVA n° 7, p. 233);
•E.T.18.984 du 14 janvier 1975 (Revue de la TVA n° 20, p. 133);
•E.T.16.602 du 17 octobre 1973 (Revue de la TVA n° 21, p. 221);
•E.T.23.448 du 14 mars 1977 (Revue de la TVA n° 31, p. 426);
•E.T.27.331 du 8 février 1979 (Revue de la TVA n° 40, p. 465);
•E.T.77.318 du 17 mai 1993 (Revue de la TVA n° 108, p. 341);
•E.T.83.388 du 6 juin 1995 (Revue de la TVA n° 119, p. 81);
•E.T.95.615 du 15 juillet 1999 (Revue de la TVA n° 143, p. 553).
Pour l'administrateur Petites
et Moyennes Entreprises :
F. HAMELS
Auditeur général des finances
Juriel