Algemene Administratie van de Fiscaliteit - Operationele Expertise en Ondersteuning
Dienst BTW
Belasting over de toegevoegde waarde
Beslissing BTW nr. E.T. 124.412 dd. 02.06.2014
Belasting over de toegevoegde waarde
Opslag van goederen - Definitie
Plaats van de dienst
Vrijstelling
Onderhavige beslissing handelt over de btw-toepassing ten aanzien van diensten (definitie, plaats, vrijstelling) bestaande uit de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen. De beslissing kadert in de publicatie van de Uitvoeringsverordening nr. 1042/2013.
Naar aanleiding van de recente besprekingen binnen het Btw-Comité aangaande de plaatsbepaling van opslagdiensten, van recente communautaire rechtspraak ter zake (z. met name het arrest van het Europees Hof van Justitie van 27 juni 2013, zaak C-155/12), en van de publicatie van de Uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 van 7 oktober 2013, moet het Belgische standpunt inzake de plaatsbepaling van diensten van opslag herzien worden, zowel wanneer de klant belastingplichtig is (B2B) als niet-belastingplichtig (B2C).
1. Huidig Belgische standpunt
In afwachting van een overlegd communautair standpunt betreffende bovenvermelde problematiek met de andere lidstaten, heeft de administratie, in 2010, tijdelijk, voor de B2B handelingen, aanvaard dat de plaats van de dienst wordt bepaald op basis van het algemene criterium, zijnde daar waar de ontvanger zijn zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, zoals gedefinieerd in artikel 21, § 2 van het Btw-Wetboek (z. parlementaire vraag nr. 486 van de heer Van Biesen van 12 maart 2010).
2. Uitvoeringsverordening nr. 282/2011
De uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktober 2013 heeft de uitvoeringsverordening nr. 282/2011 aangevuld onder meer voor wat betreft de plaatsbepaling van diensten met betrekking tot een onroerend goed. Op die manier wordt verduidelijkt in welke omstandigheden artikel 47 van Richtlijn 2006/112/EG van toepassing is. Artikel 47 merkt voor diensten met betrekking tot een onroerend goed als plaats van de dienst aan, de plaats waar het onroerend goed is gelegen. Genoemde artikel 47 werd omgezet in Belgisch recht in de artikelen 21, § 3, 1° en 21bis, § 2, 1° van het Btw-Wetboek.
Artikel 1 van Verordening nr. 1042/2013 voegt een nieuw artikel 31bis toe aan Verordening nr. 282/2011 met betrekking tot de plaats van diensten verricht ten aanzien van een onroerend goed.
Verordening nr. 282/2011 werkt direct door in het Belgisch recht.
Artikel 31bis luidt:
"Artikel 31bis
1. Diensten met betrekking tot onroerende goederen, als bedoeld in artikel 47 van Richtlijn 2006/112/EG, betreffen uitsluitend diensten die een voldoende rechtstreeks verband met het goed hebben. Diensten worden aangemerkt als hebbende een voldoende rechtstreeks verband met het onroerend goed in de volgende gevallen:
a) wanneer zij afgeleid zijn van een onroerend goed en dit goed een onderdeel is van de dienst, en centraal staat bij en van wezenlijk belang is voor de verrichte diensten;
b) wanneer zij worden verricht voor, of zijn gericht op, een onroerend goed met als doel de juridische of fysieke wijziging van dat goed.
2. Onder lid 1 valt met name het volgende:
a) …
h) de leasing of verhuur van onroerend goed, andere dan die welke valt onder lid 3, punt c), met inbegrip van de opslag van goederen ten behoeve waarvan een specifiek gedeelte van het goed wordt bestemd voor exclusief gebruik door de afnemer;
3. Onder lid 1 valt niet het volgende:
a) …
b) de opslag van goederen in een onroerend goed als geen specifiek gedeelte van dat goed voor exclusief gebruik door de afnemer bestemd is;"
3. Definities
Leasing of de verhuur van een onroerend goed wordt inzake btw aangemerkt als de handeling waarbij een verhuurder aan een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent zijn goed te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (z. Btw-Handleiding nr. 61/1/2).
Het Btw-comité definieert een opslagdienst als zijnde een dienstverrichting waarbij de ontvanger van de dienst goederen toevertrouwt aan een onderneming die deze goederen bewaart totdat deze wordt gevraagd om de goederen terug te geven aan de ontvanger van de dienst of aan een derde persoon.
4. Aanpassing van het standpunt van de Belgische Administratie
Onderhavige beslissing heeft tot doel de draagwijdte van artikel 31bis, lid 2, h) en lid 3, b) van Verordening nr. 282/2011 te becommentariëren ten aanzien van de opslag van goederen in een onroerend goed.
4.1. Ten aanzien van de plaats van de dienst
Daarbij moet een onderscheid worden gemaakt, enerzijds naargelang de dienst betrekking heeft op de toekenning van een al dan niet exclusief recht van gebruik van het onroerend goed en anderzijds naargelang de dienst gepaard gaat met aanvullende (economische) activiteiten die de eigenaar van het onroerend goed verricht ten behoeve van de huurder (eigenaar van de opgeslagen goederen).
4.1.1. De terbeschikkingstelling van een (gedeelte van een) gebouw, bestemd voor de opslag van goederen waarbij een exclusief gebruiksrecht wordt toegekend
Bedoeld worden zowel het geval waarin een onroerend goed (of een deel ervan) ter beschikking wordt gesteld van een huurder die in eigen beheer goederen mag opslaan in dat onroerende goed, als het geval waarbij de eigenaar van het onroerend goed als enige economische activiteit heeft de loutere ter beschikkingstelling van ruimte voor de opslag van goederen.
In deze situatie is het onroerend goed zelf het rechtstreekse en enige voorwerp van de dienst (situatie van een zuivere onroerende verhuur). De eigenaar stelt het onroerend goed (of een deel ervan) ter beschikking van zijn medecontractant. Deze laatste kan het onroerend goed naar eigen goeddunken gebruiken. De loutere verhuur van een onroerend goed is in de regel een passieve activiteit, die bovendien gekenmerkt wordt door een langere duurtijd.
Indien de terbeschikkingstelling gebeurt met als doel de opslag van goederen, kwalificeert de dienst als een terbeschikkingstelling van bergruimte voor de opslag van goederen in de zin van artikel 18, § 1, 9°, van het Btw-Wetboek.
Overeenkomstig artikel 31bis van Verordening nr. 282/2011 vindt een dienst met betrekking tot een onroerend goed plaats waar het onroerend goed gelegen is wanneer het specifiek goed of een deel ervan door de afnemer wordt bestemd voor exclusief gebruik. Wanneer aan de begunstigde een exclusief gebruiksrecht wordt toegekend van een onroerend goed of van een deel ervan waar de goederen worden opgeslagen, vindt de dienst plaats daar waar het onroerend goed is gelegen (artikel 21, § 3, 1° van het Btw-Wetboek in een B2B situatie en artikel 21bis, § 2, 1° van het Btw-Wetboek in een B2C situatie).
De plaats waar de verhuurder en de huurder zijn gevestigd, is irrelevant.
Het criterium inzake het exclusief gebruiksrecht ten aanzien van een onroerend goed of een deel ervan, wordt geacht te zijn vervuld wanneer aan al de volgende voorwaarden is voldaan:
- het exclusief gebruiksrecht moet voor de ganse duur van het contract worden toegewezen aan de ontvanger van de dienst;
- de ontvanger heeft ten alle tijde vrije toegang tot zijn opgeslagen goederen ongeacht of de eigenaar van het onroerend goed in een vorm van bewaking heeft voorzien;
- het onroerend goed zelf of de precieze locatie binnen het onroerend goed waar de goederen zullen worden opgeslagen, moeten contractueel uitdrukkelijk worden vastgelegd;
- het moet gaan om goederen die geïdentificeerd zijn;
- de dienstverrichter kan niet eenzijdig de daadwerkelijke plaats van opslag van de goederen binnen het onroerend goed bepalen of wijzigen;
- de begunstigde moet steeds de hem toegewezen locatie binnen het onroerend goed exclusief en volgens eigen inzicht kunnen gebruiken en bijgevolg een andere persoon van een dergelijk recht kunnen uitsluiten;
- de eigenaar van het onroerend goed mag ten aanzien van de opgeslagen goederen geen bijkomende economische activiteiten verrichten (z. punt 4.1.3 hierna).
Rekening houdend met wat voorafgaat, spelen volgende elementen geen rol om te bepalen of er sprake is van een exclusief gebruiksrecht:
- de reden van de opslag;
- de douanestatus van de opgeslagen goederen (communautair, niet-communautair);
- de overeengekomen duur van de opslag;
- de aard van het onroerend goed: silo, tanks, reservoir, gebouw…..;
- de eventuele specifieke materiële wijze/omstandigheden waaronder bepaalde goederen worden opgeslagen:opslag van chemische producten, een koude keten, koelinstallaties, goederen met hoge waarde, ...;
- het feit of de eigenaar van het onroerend goed al dan niet aansprakelijk is voor veroorzaakte schade aan de goederen;
- de wijze waarop de opgeslagen goederen geconditioneerd zijn: individueel, los, verpakt, bulk…
4.1.2. De terbeschikkingstelling van een gebouw (of van een gedeelte van een gebouw) bestemd voor de opslag van goederen waarbij geen exclusief gebruiksrecht wordt toegekend
Bedoeld wordt de situatie waarbij de eigenaar van een onroerend goed in dat onroerend goed of in een gedeelte ervan ruimte ter beschikking stelt van een persoon voor de opslag van roerende goederen, doch waarbij die laatstgenoemde persoon de concrete opslag niet zelf mag organiseren, maar moet overlaten aan de eigenaar van het onroerend goed. Benevens de opslag van de goederen, verricht de eigenaar van het onroerend goed geen andere economische activiteiten ten aanzien van de opgeslagen goederen.
Een dergelijke dienst is bedoeld in artikel 18, § 1, 9° van het Btw-Wetboek.
Aangezien de begunstigde geen exclusief gebruiksrecht bezit ten aanzien van het onroerend goed of van een deel ervan waar de goederen zijn opgeslagen, vindt de dienstprestatie, overeenkomstig het bepaalde in artikel 31bis, 1 en 2, h) van de Verordening nr. 282/2011, plaats daar waar de ontvanger de zetel van zijn economische activiteit gevestigd heeft, indien deze laatste een belastingplichtige is (B2B), of op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit gevestigd heeft, indien de ontvanger een niet-belastingplichtige is (B2C).
Algemeen gesteld, wanneer de voorwaarden opgenomen in punt 4.1.1 hierboven, niet van toepassing zijn, wordt de plaats van de dienst bepaald op grond van, naargelang de hoedanigheid van de afnemer, artikel 21, § 2 of 21bis, § 1 van het Btw-Wetboek.
Dit is met name het geval wanneer:
- voor de duur van het contract geen welbepaald onroerend goed of een specifiek deel ervan aangewezen wordt voor de opslag van de goederen;
- de ontvanger van de dienst geen toegang heeft tot de opgeslagen goederen.
Wij vinden dit soort situaties terug:
- wanneer de dienstverrichter bij de opslag of gedurende de opslag van de goederen, naar eigen goeddunken beslist waar precies ze in het onroerend goed worden opgeslagen;
- wanneer de dienstverrichter naar eigen goeddunken de goederen, indien nodig, kan verplaatsen naar een ander onroerend goed of binnen het onroerend goed, zonder de toestemming van de ontvanger.
Voorbeelden
- tijdelijke opslag van goederen in een havenzone, op een luchthaven of op afgebakende terreinen in afwachting van hun verder vervoer;
- het afhuren van x-vierkante meter ruimte van een entrepot, zonder deze plaats concreet af te bakenen.
4.1.3. Dienst inzake opslag van goederen door een exploitant van een inrichting voor de opslag van goederen met bijkomende economische activiteiten
Indien de opslag van goederen gepaard gaat met andere (economische) activiteiten die verband houden met de opslag en die worden verricht door de eigenaar van het onroerend goed, kwalificeert de handeling niet meer als een loutere ter beschikkingstelling van bergruimte. De band tussen het onroerend goed en de dienst (opslag) wordt minder rechtstreeks. Kenmerkend voor een dergelijke overeenkomst is dat er geen exclusief gebruiksrecht van een ruimte aan de medecontractant wordt toegekend en/of dat de exploitant van de inrichting een geheel van diensten verstrekt waarvan de opslag van goederen slechts een onderdeel is.
Een dergelijke dienst is niet bedoeld in de artikelen 18, § 1, 9° en 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek.
In dergelijk geval heeft de dienst, overeenkomstig artikel 31bis, 1 -à contrario- en 3, b) van Verordening nr. 282/2011, geen betrekking op een onroerend goed en wordt de dienst inzake het opslaan van goederen geacht plaats te vinden overeenkomstig de algemene regel: op de plaats waar de afnemer is gevestigd (artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek in een B2B-situatie) of op de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd (artikel 21bis, § 1 van het Btw-Wetboek in een B2C-situatie).
Dergelijke bijkomende economische activiteiten zijn gericht op het behoud/de verbetering van de kwaliteit van de opgeslagen goederen en moeten een betere opslag in het magazijn garanderen.
Worden aldus bedoeld:
- in goede staat houden, verpakking, overpakken, uitpakken ...;
- wegen, meten, peilen, …;
- klasseren, sorteren;
- stofvrij maken, reiniging en ontsmetten;
- merken, etiketteren, verzegelen;
- expertise.
4.2. Vrijstellingen
Diensten bestaande uit de ter beschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen (z. punt 4.1.1 hiervoor) of uit de opslag van goederen (z. punt 4.1.2 en 4.1.3), kunnen, wanneer ze geacht worden in België plaats te vinden, onder bepaalde voorwaarden, worden vrijgesteld van de btw op grond van artikel 41, § 1 en 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek.
De handelingen bedoeld in artikel 41, § 1 geven recht op aftrek van voorbelasting, deze bedoeld in artikel 44, § 3, niet.
In het uitzonderlijke geval waarin zowel de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek zouden samenvallen met deze beoogd door artikel 41, § 1, primeert de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 3 die een specifieke vrijstelling is, op de vrijstelling bedoeld in artikel 41, § 1 die een algemene vrijstelling is (z. antwoord op de parlementaire vraag nr. 361 van 13.03.2009 van de Heer Brotcorne).
De situatie omschreven in punt 4.2.1, derde lid, hierna, is daar een voorbeeld van.
Op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek is de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, met uitzondering van het ter beschikking stellen van bergruimte voor het opslaan van goederen, vrijgesteld van belasting wanneer die geacht wordt in België plaats te vinden. Bijgevolg is de terbeschikkingstelling van een ruimte voor de opslag van goederen in de regel aan de btw onderworpen (z. punt 4.1, hierboven).
Het onderwerpen aan btw van de terbeschikkingstelling van een bergruimte voor de opslag van goederen is echter slechts van toepassing ten aanzien van afzonderlijke gebouwen die uitsluitend als bergruimte van goederen zijn ontworpen of ingericht en als zodanig kunnen worden gebruikt. De omstandigheid dat van eenzelfde eigenaar nog een ander afzonderlijk gebouw wordt gehuurd dat bijvoorbeeld als exploitatiezetel of kantoorruimte wordt gebruikt, doet geen afbreuk aan het belasten van de afzonderlijk gehuurde bergruimte.
De vrijstelling is daarentegen voor het geheel van toepassing ten aanzien van de terbeschikkingstelling van eenzelfde gebouw dat zowel wordt gebruikt als opslagruimte, als voor de exploitatie (vb. verkoop) van de erin opgeslagen goederen of als kantoorruimte. In dergelijk geval gaat het immers om de huur van een uit zijn aard onroerend goed dat niet uitsluitend als bergruimte kan worden aangemerkt.
De administratie aanvaardt evenwel dat het bepaalde in het vorige lid niet geldt voor het kantoor of de plaats die in de bergruimte is voorzien voor de personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen voor zover de oppervlakte van dat kantoor of die plaats niet meer bedraagt dan 10 pct. van de totale oppervlakte van dat gebouw.
Bij extracommunautaire handelingen of bij handelingen in het kader van de regeling btw-entrepot, kan, onder bepaalde voorwaarden, zowel de ter beschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen (z. punt 4.1.1 hiervoor), als de opslag van goederen (z. punt 4.1.2 en 4.1.3), worden vrijgesteld, indien zij verband houdt met extracommunautair vervoer van goederen (z. artikel 41, § 1, tweede lid, 8°, van het Btw-Wetboek).
In concreto is de genoemde vrijstelling van toepassing ten aanzien van goederen die zich onder een opschortende douane- of equivalente fiscale regeling bevinden (art. 23 §§ 4 en 5 van het Btw-Wetboek), of onder de regeling btw-entrepot (art. 39quater van het Btw-Wetboek), alsook ten aanzien van goederen die in het vrije verkeer zijn en worden bestemd voor vervoer buiten de Europese Unie (artikel 39 van het Btw-Wetboek).
Zijn aldus vrijgesteld van de belasting, de opslag van goederen die:
1. op grond van artikel 41, § 1, 3° van het Btw-Wetboek rechtstreeks verband houden met de uitvoer van goederen buiten de Gemeenschap.
Voorbeeld
Een winkelier C, gevestigd in België bestelt kasten bij een in Sint-Truiden gevestigde meubelfabrikant A. C vraagt A om de kasten te vervoeren naar B, waar ze voor enkele dagen worden opgeslagen, zodat ze samen met andere nog te leveren goederen naar Marokko kunnen worden uitgevoerd. De dienst verricht door B vindt, op grond van artikel 21, § 2 van het Btw-Wetboek in België plaats, maar is vrijgesteld overeenkomstig artikel 41, § 1, 3° van het Btw-Wetboek.
2. op grond van artikel 41, § 1, 4° van het Btw-Wetboek, rechtstreeks verband houden met goederen die worden geplaatst of zich bevinden onder een (douane-) regeling als bedoeld in artikel 23, §§ 4 en 5 van het Btw-Wetboek of onder een andere regeling van entrepot dan douane-entrepot.
Voorbeeld
Opslag van niet-communautaire goederen onder een regeling douane-entrepot op de dokken of in de hangars van een haven, voor de uitvoer van deze goederen naar een derde land of het vervoer naar een andere lidstaat.
Omgekeerd, kunnen niet worden vrijgesteld op grond van artikel 41, § 1 van het Btw-Wetboek, de opslag van goederen die zich op het stuk van douane in het vrije verkeer bevinden, die niet bestemd zijn voor vervoer buiten de Europese Unie en evenmin bestemd zijn voor opslag in een btw-entrepot.
4.3. Afzonderlijke diensten
Tijdens hun opslag kunnen goederen diensten ondergaan die hun aard wijzigen en/of die niet bijdragen tot de garantie van een betere opslag.
Worden onder meer bedoeld:
- montage van het opgeslagen goed met een ander goed in kader van het vervoer (uitgang entrepot);
- reparatie, verdere ontwikkeling van het goed.
Wanneer deze supplementaire diensten door éénzelfde persoon worden verricht, volgen deze dienstprestaties elk hun eigen regime (plaats, tarief, vrijstelling….), los van de opslagdienst.
Onderhavige beslissing is van toepassing op diensten waarvan het belastbare tijdstip plaatsvindt na 31 mei 2014.
Juriel