Werkingssfeer, dienst, belastbare handeling, andere vrijstellingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep te Gent - 5e kamer

Nr. 20058/AR/2021

In de zaak van :

DE BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, Administratie van de BTW, registratie en domeinen, in de persoon van de e.a. Inspecteur van het Btw-Ontvangkantoor Gent 2, wiens kantoren gevestigd zijn te …, …,

appellant,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. V. K. G. loco mr. P. M., advocaat te …, …

tegen :

I.-C. NV, met maatschappelijke zetel te …, …; ingeschreven in de kruispuntbank van ondernemingen onder het nummer …

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. D. M. L., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

1. Bij gerechtsdeurwaardersexploot van 10.3.2005 dagvaardde de geïntimeerde (toen genaamd de NV S. 2000) de appellant voor de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent teneinde uitspraak te horen doen over haar verzet tegen het dwangbevel (RCIV nr. …), uitgevaardigd door F. U., eerstaanwezend inspecteur a.i. van het 2e Btw-ontvangkantoor van Gent, op 30.3.2000, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 3.4.2000 door G. D. C., eerstaanwezend inspecteur van de Btw-controle te Aalter, daartoe gemachtigd door de gewestelijke directeur van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Gent.

In dit dwangbevel werd opgenomen als schuld ten laste van de geïntimeerde: een bedrag van … BEF (… EUR) aan BTW + een geldboete van … BEF (… EUR) als geldboete krachtens artikel 70 § 1 bis Btw­wetboek, hetzij samen … BEF (… EUR), meer de intrest van 0,80 % per maand vertraging te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21.11.1999, de moratoire intrest over de nog verschuldigde geldboeten die loopt vanaf de kennisgeving van dit dwangbevel, ingevolge artikel 91 § 4 Btw­wetboek, de vervolgingskosten.

Voor de eerste rechter vorderde de geïntimeerde in hoofdorde dat het dwangbevel zou vernietigd worden, de vordering van de Btw-administratie integraal ongegrond zou worden verklaard, de vrijgave zou worden bevolen van de sommen op dewelke uitvoerend of bewarend beslag onder derden werd gelegd en de terugbetaling zou bevolen worden van alle onterecht ingehouden of betaalde sommen, te vermeerderen met de moratoire intresten in toepassing van artikel 91 § 4 Btw-wetboek. In ondergeschikte orde vorderde de geïntimeerde dat het dwangbevel deels zou vernietigd worden, de vordering van de Btw­administratie voor wat betreft de opgelegde belastingverhoging en intresten ongegrond zou worden verklaard, en indien nodig de Btw-administratie zou veroordeeld worden tot terugbetaling van de ten onrechte ingehouden of betaalde sommen, te vermeerderen met de moratoire intresten in toepassing van artikel 91 § 4 Btw-wetboek.

Bij vonnis van 30.4.2008 van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent, zesde kamer, werd de vordering van de geïntimeerde ontvankelijk en gegrond verklaard, werd het bestreden dwangbevel vernietigd en werd de terugbetaling bevolen van alle onterecht ingehouden of betaalde sommen, vermeerderd met de moratoire intresten in toepassing van artikel 91 § 4 Btw-wetboek. De appellant werd veroordeeld tot de kosten.

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof van Beroep te Gent op 31.7.2008 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vermelde vonnis.

Het blijkt niet dat dit vonnis werd betekend. Het hoger beroep is tijdig en regelmatig.

Het hoger beroep strekt ertoe het bestreden vonnis te horen tenietdoen en de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde te horen afwijzen als ongegrond.

De geïntimeerde van haar kant vordert dat het hoger beroep ongegrond zou verklaard worden en dienvolgens haar vordering zoals geformuleerd voor de eerste rechter zou worden toegekend.

2. De partijen zijn het oneens over de aard van de terbeschikkingstelling aan de NV D.-F-C. van een deel van het door de geïntimeerde te …, …, opgerichte gebouw.

De geïntimeerde is van oordeel dat het gaat om een terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen zoals voorzien bij artikel 18, § 1,9° Btw-wetboek, en zij heeft de BTW op de facturen voor de oprichting van het gebouw in aftrek gebracht.

De appellant daarentegen is van oordeel dat het gaat om een onroerende verhuur die valt onder de vrijstelling voorzien bij artikel 44 § 3, 2° Btw-wetboek., zodat op grond van artikel 45 § 1 Btw-wetboek de BTW niet voor aftrek in aanmerking komt.

De vrijstelling voor onroerende verhuur voorzien bij artikel 44 § 3, 2° Btw­wetboek en artikel 13 B.b van de zesde Richtlijn nr. 77/388/EEG Raad 17 mei 1977 vormt een uitzondering op het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, en moet strikt worden uitgelegd (zie bijvoorbeeld HvJ, dd. 11.6.2009, C-572/07, inzake van RLRE Tellmer Property sro tegen Financnf reditelstvf v Ûsti nad Labem, cijfer 16, http//curia europa eu). Dit beginsel van strikte uitlegging betekent evenwel niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde Richtlijn zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. Deze dienen te worden uitgelegd in het licht van hun context en van de doelstellingen en algemene opzet van de Zesde richtlijn, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de betrokken vrijstelling (zie bijvoorbeeld HvJ, dd. 16.10.2008, C- 253/07, inzake van Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club tegen The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, cijfer 17, http//curia europa eu).

Verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B.b, van de Zesde richtlijn bestaat in wezen daarin dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan, en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (zie bijvoorbeeld HvJ, dd. 11.6.2009, C- 572/07, inzake van RLRE Tellmer Property sro tegen Financnf i'editelstvf v Ûstf nad Labem, cijfer 20, http://curia europa.eu).

Volgens de overeenkomst dd. 20.9.1995 gesloten tussen de geïntimeerde en de NV D.-F-C. wordt een ruimte van 720 m2 terbeschikking gesteld van de NV D.-F-C., tegen een maandelijkse vergoeding van … BEF (… EUR) meer BTW, en wordt de overeenkomst afgesloten voor een periode van drie jaar, stilzwijgend hernieuwbaar. Er moet aangenomen worden dat op basis van de overeenkomst de NV D.-F-C. gerechtigd is ieder ander van het genot van het onroerend goed uit te sluiten. De bewering van de geïntimeerde dat de NV D.-F-C. niet het recht zou hebben om ieder ander van het genot van het onroerend goed uit te sluiten meer bepaald omdat de geïntimeerde, in het aan de NV D.-F-C. terbeschikking gestelde deel van het onroerend goed, salons op overschot tijdelijk zou opslaan, is niet bewezen. Dit wordt in het proces-verbaal van 2.12.1998 trouwens tegengesproken: daarin wordt immers aangehaald dat zich tussen de voorraden van de NV D.-F-C. een tweetal zetels van de geïntimeerde bevonden en dat volgens verklaring van een bestuurster van de NV D.-F-C. "deze er enkele tijd terug op vraag van Mr. D. R. met haar toestemming tijdelijk waren gedeponeerd omdat hij er op dat moment geen blijf mee wist". Het gaat dus om een uitzonderlijk gedogen, een vriendendienst, enkel met betrekking tot twee zetels, en niet om het toestaan van het gebruik van het terbeschikking gestelde deel van het onroerend goed.

Deze gegevens in acht genomen komt men tot het besluit dat de terbeschikkingstelling van het bedoelde deel van het onroerend goed aan de NV D.-F-C. aan de definitie van onroerende verhuur voldoet. Indien evenwel komt vast te staan dat het gaat om een terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen, gaat het naar Belgisch recht dan toch niet om een onroerende verhuur maar om een dienst (artikel 18, § 1, 9° en artikel 44 § 3, 2°, a, tweede gedachtestreepje Btw-wetboek).

Tijdens de parlementaire voorbereiding van de wet van 3.7.1969 tot invoering van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zie Memorie van Toelichting, Kamer, Bijz. zitt. 1968, Pasin. 1969, p. 859, cijfer 9) werd gepreciseerd dat met de personen bedoeld in artikel 18 § 1, 9° Btw-wetboek inzonderheid de exploitanten van opslagplaatsen, magazijnen, silo's, tanks en koelkasten werden bedoeld.

In het proces-verbaal van 2.12.1998 wordt echter vastgesteld (stuk 3, p.2 van de appellant) :

• dat volgens de verklaring van de bediende van de NV D.-F-C. een bureau en een showroom werden ingericht in het terbeschikking gesteld gebouw;

• dat in het bureau een bediende werd tewerkgesteld die onder meer de boekhouding van de NV D.-F-C. bijhoudt;

• dat deze bediende verklaarde sedert haar indiensttreding nooit op een andere plaats te hebben gewerkt dan in dit bureau;

• dat er een showroom ter plaatse is waarin de door de NV D.-F-C. verkochte producten worden uitgestald;

• dat een soort bar aanwezig is waar o.a. de klanten iets te drinken wordt aangeboden.

Uit deze gegevens blijkt ontegensprekelijk dat de terbeschikking gestelde oppervlakte niet alleen gebruikt wordt als bergruimte van goederen, maar dat er ook een bureau aanwezig is niet voor de noden van de opslag van de goederen maar voor andere doeleinden (bureau waarin de boekhouding wordt gedaan); dat ook een showroom aanwezig is, zijnde een ruimte die niet dient voor opslag van goederen maar om de verkoop van goederen te promoten; dat bovendien een bar aanwezig is, die, ook al wordt hij ook gebruikt voor het personeel zoals de geïntimeerde voorhoudt, mede dient om klanten iets te drinken aan te bieden.

Dat de NV D.-F-C. een showroom zou houden om te beletten dat de kleinhandelaars/klanten toegang zouden hebben tot het magazijn en aldus zouden weten waar de NV D.-F-C. zich bevoorraadt, houdt ook in dat het de bedoeling is van de NV D.-F-C. om ter plaatse te verkopen, producten aan de klanten te tonen, en het derhalve niet gaat om loutere opslag.

Ook indien men de onroerende verhuur (als uitzondering op de Btw­onderworpenheid) strikt interpreteert en de terbeschikkingstelling van de bergruimte voor opslag van goederen (als uitzondering op deze uitzondering, die terug leidt tot de Btw-onderworpenheid) ruim interpreteert, kan men op grond van de zojuist aangehaalde gegevens niet anders dan tot het besluit komen dat de terbeschikkinggestelde ruimte niet uitsluitend voor opslag van goederen en aan activiteiten aan die opslag verbonden, wordt aangewend, maar ook voor activiteiten die met verkoop verband houden, en dat men de terbeschikkingstelling van een deel van het bedoeld onroerend goed aan de NV D.-F-C. niet kan kwalificeren als terbeschikkingstelling van een bergruimte voor het louter opslaan van goederen, gelet op het werkelijk gebruik dat ervan gemaakt wordt.

De hoger aangehaalde opsomming in de parlementaire voorbereiding van de wet van 3.7.1969 van de personen die in de uitzondering voorzien bij artikel 18 § 1, 9° Btw-wetboek bedoeld worden, laat er geen twijfel over bestaan dat bedoeld worden die personen die louter opslagruimte terbeschikking stellen, met uitsluiting van andere activiteiten.

Waar de geïntimeerde voorhoudt dat moet onderzocht worden of "in hoofdzaak" de passieve terbeschikkingstelling van ruimtes of oppervlakten in gebouwen tegen vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, voorhanden is, dan wel het verrichten van een andere dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt (zie HvJ, dd. 18.11.2004, C-284/03, inzake van Belgische Staat tegen Temco Europe SA, cijfer 27, http://curia.europe.eu), kan zij niet gevolgd worden. Het is immers mogelijk afzonderlijk een deel van een onroerend goed terbeschikking te stellen als bergruimte voor opslag van goederen en als ruimte dienstig voor verkoopactiviteiten of ermee samenhangende activiteiten. De ene terbeschikkingstelling is geen hoofddienst en de andere geen bijkomende dienst, ook al worden ze geleverd in hetzelfde onroerende goed (vergelijk bijvoorbeeld met HvJ, dd. 14.10.2004, C-428/02, inzake van Fonden Marselisborg Lystbädehavn egen Skatteministeriet en van Skatteministeriet tegen Fonden Marselisborg Lystbädehavn, cijfer 27, http:/curia.europa.eu). Dat de ene dienst slaat op een grotere oppervlakte van het gebouw dan de oppervlakte gebruikt voor de andere dienst is te dezen geen nuttig criterium om te bepalen wat eventueel hoofdzaak is en wat bijzaak.

Terecht heeft de appellant aangenomen dat onroerende verhuur voorhanden was en niet de terbeschikkingstelling van een bergruimte voor het opslaan van goederen.

3. Aan de geïntimeerde werd een geldboete van … BEF (… EUR) opgelegd. Deze boete werd opgelegd in toepassing van artikel 70 § 1 bis Btw­wetboek (die in een boete van 200 % voorziet), en verminderd in toepassing van artikel 1 van het KB nr. 41 dd. 30.1.1987, tabel H herleid tot 10 % en vervolgens afgerond.

De hierboven vermelde bepalingen met betrekking tot de boete werden correct toegepast.

De opgelegde administratieve boete is te beschouwen als een fiscale sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM. Zij wordt opgelegd zonder onderscheid aan eenieder die belastingplichtige is, en strekt ertoe zowel de belastingplichtige aan te zetten zijn verplichtingen na te komen om de geldboete te vermijden als het niet nakomen van zijn verplichtingen te bestraffen om herhaling van deze inbreuken te voorkomen.

De belastingplichtige kan evenwel door de rechter laten nagaan of er omstandigheden bestaan die verantwoorden dat de administratieve geldboete wordt verminderd tot onder het door de wet bepaalde tarief. De rechter aan wie gevraagd wordt een opgelegde administratieve sanctie met een repressief karakter te toetsen, heeft de volle rechtsmacht om na te gaan of die beslissing in feite en in rechte verantwoord is en of zij alle beginselen naleeft die de administratie in acht moet nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel (Cass. 12.12.2008, rolnummer F.06.0111.N, http://jure.juridatjust.fgov.be). Dit houdt echter niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van wat hij redelijk acht, om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen (Cass. 13.2.2009, rolnummer F.06.0108.N, http://jure.juridat.just.fgov be).

Er mag aangenomen worden dat de geïntimeerde wist dat het onroerend goed meer deed dan te fungeren als opslagplaats, en er daardoor geen sprake meer kon zijn van een opslagplaats vallende onder de uitzondering voorzien bij artikel 18 § 1, 9° Btw-wetboek. De opgelegde boete is niet onevenredig.

4. Intresten op de BTW waren verschuldigd volgens het dwangbevel vanaf 21.7.1997 (p. 1 van het dwangbevel, stuk 4 van de appellant). Door de geïntimeerde gedane betalingen werden deels toegerekend op deze intresten (p. 2 van het dwangbevel) zodat in het dwangbevel uiteindelijk slechts intresten vanaf 21.11.1999 als nog verschuldigd worden aangemerkt.

De geïntimeerde is van oordeel dat geen intresten kunnen worden toegekend voor de periode 2000-2004. Ten onrechte is de geïntimeerde ervan uitgegaan dat geen intrest meer verschuldigd was, omdat zij geen bericht meer kreeg van de Btw-administratie. Zo dit al juist zou zijn, is dit een loutere veronderstelling van de geïntimeerde die haar geen enkele zekerheid bood. Niets belette de geïntimeerde, wetende dat normaal intrest verschuldigd was, zich nader te informeren bij de administratie of zelfs de zaak aanhangig te maken bij de rechtbank. De gevolmachtigde van de geïntimeerde liet immers per brief van 9.4.1999 weten dat enkel het niet-betwiste gedeelte zou worden voldaan en wat het betwist gedeelte betreft de betwisting vermoedelijk door de rechtbank zou moeten worden beslecht (zie het stuk 14 van de appellant). De geïntimeerde is echter, hoewel bewust van de schuldvordering van de administratie, zonder meer inactief gebleven. Nog afgezien van eventuele wettelijke hinderpalen met betrekking tot de vordering van de geïntimeerde om van het Hof te bekomen dat afgeweken zou worden van de wettelijke bepalingen met betrekking tot het verschuldigd zijn van intrest, moet meteen vastgesteld worden dat de feitelijke situatie niet van aard is te ondersteunen dat - zoals beweerd door de geïntimeerde - op onevenredige, of nog onbillijke wijze, of op een wijze strijdig met de beginselen van behoorlijk bestuur de wettelijk voorziene intresten zouden verschuldigd zijn.

Beschikkend gedeelte

OP DEZE GRONDEN,

HET HOF, rechtdoende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken;

Ontvangt het hoger beroep en verklaart het gegrond;

Doet het bestreden vonnis teniet, behoudens waar het de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde ontvankelijk verklaart, en opnieuw wijzende,

Verklaart de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde ongegrond;

• aan de zijde van de appellant : op … EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal … EUR.

• aan de zijde van de geïntimeerde : op … EUR dagvaarding en rolstelling + … EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal … EUR.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, recht doende in fiscale zaken, op ZES OKTOBER TWEEDUIZEND EN NEGEN.

Aanwezig de Heren :

A. D. M., Kamervoorzitter, Voorzitter,

G. T. en D. V., Raadsheren,

M. V., griffier.

M.V. D. V. G. T. A. D. M.