Toekenning van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen ,Onroerende verhuur

Tekst van de beslissing

ARREST G 04/1

Arrest van het Hof van Beroep te Gent dd. 30.03.2004

FJF 2005/171

De Fiscale Koerier 2004/545

Toekenning van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen - Onroerende verhuur

Overeenkomsten waarbij een onderneming aan andere vennootschappen ten bezwarende titel een gebouw ter beschikking stelt en naast gebruiksrechten op (telkens een gedeelte van) het gebouw ook een reeks andere diensten aanbiedt (gebruik gemeenschappelijke ruimten, opvang bezoekers, onderhoud enz.) zijn prestaties die een dienstencentrum aan haar klanten verricht en die een geheel uitmaken en bij toepassing van art. 18, par. 1, lid 2, 6° WBTW aan BTW zijn onderworpen. De overeenkomsten kunnen daarom niet als contracten van onroerende verhuur worden gekwalificeerd waarop de vrijstelling van art. 44, par. 3, 2° van het WBTW van toepassing is.

Nr.2000/AR/2268 - in de zaak van:

D.W. V.,

met maatschappelijke zetel te ..., ingeschreven in het handelsregister te B., onder het nummer ...,

appellante,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. V.A. H. loco mr. M.M., advocaat te ...

tegen:

DE BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen, in de persoon van de Ontvanger van de BTW te Brugge, wiens kantoren gevestigd zijn te 8000 Brugge, G. Vincke-Dujardinstraat 4,

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. V.D.P. J., advocaat te ...

en Nr. 2001/AR/1283 - in de zaak van:

D.W.N.V., voornoemd,

appellante,

tegen:

DE BELGISCHE STAAT, voornoemd,

geïntimeerde,

spreekt het Hof het volgend arrest uit:

1. In de zaak 2000/AR/2268

Bij gerechtsdeurwaardersexploot van 8.3.1996 dagvaardde de appellante de geïntimeerde voor de rechtbank van eerste aanleg te Brugge (zaak 96/900/A) teneinde gegrond te horen verklaren haar verzet tegen het dwangbevel (RCIV nr. 295/0307/12233) uitgevaardigd op 11.8.1995 door J.D., ontvanger van het BTW-kantoor te Brugge, en geviseerd en uitvoerbaar verklaard door P.A., inspecteur te Brugge, daartoe aangewezen door de gewestelijke directeur van de Administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Brugge op 21.8.1995.

In dit dwangbevel werden als verschuldigd door de appellante opgenomen: 1.644.944 BEF (thans 40.777,10 EUR) aan BTW, 246.000 BEF (thans 6.098,18 EUR) als geldboete krachtens artikel 70 § 1 bis BTW-wetboek, de intrest van 0.80 % per maand te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21.10.1990, de moratoire intrest over de nog verschuldigde geldboeten vanaf de betekening van het dwangbevel ingevolge artikel 91 § 4 BTW-wetboek, de vervolgingskosten.

De appellante vorderde het dwangbevel nietig te verklaren en de geïntimeerde te veroordelen tot de kosten van het geding.

Bij gerechtsdeurwaardersexploot van 26.4.1996 dagvaardde de appellante de geïntimeerde voor de rechtbank van eerste aanleg te Brugge (zaak 96/1347/A) teneinde gegrond te horen verklaren haar verzet tegen het dwangbevel (RCIV nr. 295/0307/12334) uitgevaardigd op 11.8.1995 door J.D., ontvanger van het BTW-kantoor te Brugge, en geviseerd en uitvoerbaar verklaard door P.A., inspecteur te Brugge, daartoe aangewezen door de gewestelijke directeur van de Administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Brugge op 21.8.1995.

In dit dwangbevel werden als verschuldigd door de appellante opgenomen: 415.732 BEF (thans 10.305,73 EUR) aan BTW, 61.500 BEF (thans 1.524,55 EUR) als geldboete krachtens artikel 70 § 1 bis BTW-wetboek, de intrest van 0,80 % per maand te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21.1.1994, de moratoire intrest over de nog verschuldigde geldboeten vanaf de betekening van het dwangbevel ingevolge artikel 91 § 4 BTW-wetboek, de vervolgingskosten.

De appellante vorderde het dwangbevel nietig te verklaren en de geïntimeerde te veroordelen tot de kosten van het geding.

Bij vonnis van 4.9.2000 van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, vijfde kamer, werden de beide zaken 96/900/A en 96/1347/A samengevoegd en werd in beide zaken het verzet ontvankelijk doch ongegrond verklaard, met veroordeling van de appellante tot de kosten.

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 27.11.2000 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vermelde vonnis.

Het blijkt niet dat dit bestreden vonnis werd betekend of dat de appellante er in zou hebben berust.

Het hoger beroep is tijdig en regelmatig.

Voor het Hof van beroep heeft de appellante haar vordering uitgebreid en geformuleerd als volgt:

"

In hoofdorde

Geïntimeerde zich te zien en te horen zeggen voor recht dat het dwangbevel dat op 24 augustus 1995 aan appellant werd betekend nietig is en geen enkel rechtsgevolg kan ressorteren, vast te stellen dat appellant voor haar activiteiten als dienstencentrum is te beschouwen als een volledige BTW-belastingplichtige met volledig recht op aftrek, dat het bestaan van de vermeende belastingschuld niet is bewezen en dienvolgens geïntimeerde zich te zien en te horen veroordelen om de ingehouden sommen aan appellant terug te betalen meer de moratoire intresten vanaf de datum der inhouding en meer de gerechtelijke intresten vanaf de datum van het tussen te komen arrest.

Minstens te stellen voor recht dat de bepaling van het verhoudingsgetal door geïntimeerde willekeurig is;

In ondergeschikte orde

De nietigheid van de opgelegde sanctie uit te spreken.

Akte te verlenen van het voorbehoud van konkluante (d.i. de appellante) voor de geleden schade.

Geïntimeerde zich te zien en te horen veroordelen tot de kosten van het geding...".

De geïntimeerde vordert de bevestiging van het bestreden vonnis.

2. In de zaak 2001/AR/1283

Bij fiscaal verzoekschrift neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge (zaak 0/637/A) op 2.3.2000 vorderde de appellante dat haar verzet tegen het dwangbevel (RCIV nr. 299.0816.21785) uitgevaardigd door Diane Le Bacq, e.a. inspecteur a.i. van het BTW ontvangkantoor te Brugge op 3.11.1999, geviseerd en uitvoerbaar verklaard door R. Deceuninck, directeur bij een fiscaal bestuur te Brugge op 23.11.1999, gegrond zou worden verklaard.

In dit dwangbevel werd als verschuldigd door de appellante opgenomen een bedrag van 4.675.787 BEF (thans 115.909,73 EUR) aan BTW, 467.000 BEF (thans 11.576,63 EUR) als geldboete krachtens artikel 70 § 1 bis BTW-wetboek, de intrest van 0,80 pct. per maand vertraging te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21.1.1999, de moratoire intrest over de nog verschuldigde geldboeten die loopt vanaf de betekening/kennisgeving van het dwangbevel ingevolge artikel 91 § 4 BTW-wetboek, de vervolgingskosten.

De partijen zijn nog eens vrijwillig verschenen voor de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, 4^e kamer (zaak 01/834/A), op 19.3.2001, teneinde uitspraak te horen doen over het verzet van de appellante tegen zelfde dwangbevel.

De appellante vorderde voor de eerste rechter dat haar verzet gegrond zou worden verklaard en dat het bestreden dwangbevel nietig zou worden verklaard.

Bij vonnis van 9.4.2001 van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, vierde kamer, werden de beide zaken 00/673/A en 01/834/A samengevoegd, werd de vordering ingeleid bij fiscaal verzoekschrift (00/673/A) onontvankelijk verklaard, werd de vordering ingeleid op vrijwillige verschijning (01/834/A) ontvankelijk verklaard doch ongegrond, en werd de appellante veroordeeld tot de kosten.

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 29.5.2001 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vermelde vonnis.

Het blijkt niet dat het bestreden vonnis werd betekend of dat de appellante er in zou hebben berust.

Het Hoger beroep is tijdig en regelmatig.

Voor het Hof van beroep heeft de appellante haar vordering uitgebreid en geformuleerd als volgt:

"

In hoofdorde

Geïntimeerde zich te zien en te horen zeggen voor recht dat de dwangbevelen die op 11 augustus 1995 en op 23 november 1999 lastens de appellant werden opgesteld nietig zijn en geen enkel rechtsgevolg kunnen ressorteren, vast te stellen dat appellant voor haar activiteiten als dienstencentrum is te beschouwen als een volledige BTW-belastingplichtige met volledig recht op aftrek, dat het bestaan van de vermeende belastingschuld niet is bewezen en dienvolgens geïntimeerde zich te zien en te horen veroordelen om de ingehouden sommen aan appellant terug te betalen meer de moratoire intresten vanaf de datum der inhouding en meer de gerechtelijke intresten vanaf de datum van het tussen te komen arrest.

Voor zoveel als nodig de persoonlijke verschijning van de controlerende ambtenaren te bevelen teneinde na te gaan op welke wijze konkluante (d.i. de appellante) de administratie beweerdelijk zou hebben voorgelogen bij de feitelijke toedracht van haar onderneming.

Minstens te stellen voor recht dat de bepaling van het verhoudingsgetal door geïntimeerde willekeurig is;

In ondergeschikte orde

De nietigheid van de opgelegde sancties uit te spreken.

Akte te verlenen van het voorbehoud van konkluante (d.i. de appellante) voor de geleden schade.

Geïntimeerde zich te zien en te horen veroordelen tot de kosten vna het geding...".

De beslissing van de eerste rechter met betrekking tot de onontvankelijkheid van de vordering in de zaak 00/673/A wordt niet aangevochten.

De geïntimeerde vordert de bevestiging van het bestreden vonnis.

3. Beide zaken hebben betrekking op dezelfde geschilpunten doch voor verschillende jaren. Het past voor de goede rechtsbedeling beide zaken samen te voegen.

4. De appellante sluit met haar medecontractanten schriftelijke overeenkomsten die de titel dragen "Overeenkomst tot het verstrekken van diensten en het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen " (zie Kaft I, stuk 5 en stuk 36 van de geïntimeerde).

Volgens het artikel 1 van die overeenkomsten verleent de appellante (in het contract genaamd "de verstrekker" ) aan haar medecontractanten (in het contract genaamd "de genieter" ) het recht om hun beroepswerkzaamheden uit te oefenen in het "D.W." te Brugge, en stelt zij de genieter hiertoe -onder meer- de nodige ruimte ter beschikking.

De geïntimeerde is van oordeel dat het voorwerp van deze overeenkomsten een onroerende verhuur is, die vóór 1.1.1993 buiten de toepassingssfeer viel van het BTW-wetboek en die vanaf 1.1.1993 wordt vrijgesteld van BTW in toepassing van artikel 44 § 3, 2° BTW-wetboek. Dit bracht de geïntimeerde ertoe de aftrek te weigeren van de BTW voor de facturen van de aannemers met betrekking tot de oprichting van het gebouw D.W. in de mate waarin zij, volgens de door de geïntimeerde uitgevoerde berekening, betrekking hadden op de aan derden -volgens haar stelling- verhuurde oppervlakte.

De appellante van haar kant stelt dat van onroerende verhuur geen sprake kan zijn, maar wel van het verlenen van het recht een beroepswerkzaamheid te mogen uitoefenen, d.i., aldus de appellante, een dienst die wel valt onder het BTW-stelsel zodat zij terecht de door de geïntimeerde geweerde BTW aftrok.

De door de geïntimeerde verworpen BTW-aftrek heeft betrekking op de jaren 1988, 1989, 1991, 1992, 1993 (zaak 2000/AR/2268) en de jaren 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 (zaak 2001/AR/1283).

5. Wat de jaren 1993 tot 1998 betreft:

a.

Krachtens artikel 18 § 1 eerste lid BTW-wetboek (in de versie tot stand gebracht door de vervanging bij artikel 18 van de wet van 28.12.1992, met in werking treding op 1.1.1993) moet als een dienst worden beschouwd elke handeling die geen levering is van een goed in de zin van het BTW-wetboek. Artikel 6.1 van de zesde richtlijn nr. 77/388/EEG Raad 17.5.1977 bevat een gelijkaardige bepaling.

Artikel 13, B, eerste lid, b) van zelfde richtlijn bepaalt dat de Lidstaten, onverminderd andere communautaire bepalingen, vrijstelling verlenen voor o.m. verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van de aldaar opgesomde gevallen, te dezen niet in aanmerking komend.

Artikel 44 § 3, 2° van het BTW-wetboek (zoals vervangen bij artikel 50 van de wet van 28.12.1992, met inwerkingtreding op 1.1.1993) voorziet op zijn beurt dat van de BTW zijn vrijgesteld de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, alsook het gebruik van dergelijke goederen onder de voorwaarden van artikel 19 § 1 BTW-wetboek, met de in artikel 44 § 3, 2° BTW-wetboek opgesomde uitzonderingen, te dezen niet in aanmerking komend.

Waar artikel 44 § 3, 2° BTW-wetboek voorziet in de vrijstelling voor verhuur van uit hun aard onroerende goederen is het een implementatie van het artikel 13, B, eerste lid, b) van de zesde richtlijn 77/388/EEG, zodat het dient te worden uitgelegd in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn.

Dit brengt onder meer met zich dat bij het onderzoek van de vraag of te dezen al dan niet sprake is van onroerende verhuur in de zin van artikel 44 § 3, 2° BTW-wetboek, zoals de geïntimeerde verdedigt, de volgende principes dienen te worden in acht genomen (zie hieromtrent onder meer HvJ, dd. 12 juni 2003, C-275/01, Sinclair Collis Ltd tegen Commissioners of Customs & Excise , in het bijzonder cijfers 22 tot 26, www .curia.eu.int):

- de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd, daar die

vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende

titel wordt verricht;

- de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn zijn autonome communautaire rechtsbegrippen en dienen derhalve een communautaire definitie te

krijgen;

- wat de in artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen betreft, geeft deze bepaling geen omschrijving van het begrip "verhuur"

en verwijst zij evenmin naar de respectieve omschrijvingen van dat begrip in de wettelijke regelingen van de lidstaten; krachtens de vaste rechtspraak

van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is het wezenlijke kenmerk van de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel

13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, dat aan de houder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend, een

onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander het genot van dat recht uit te sluiten;

- om de aard van een belastbare handeling vast te stellen, moeten verder alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in

aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen.

b.

De vermelde overeenkomsten tot het verstrekken van diensten en het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, afgesloten tussen de appellante en haar medecontractanten, voorzien in tal van prestaties.

Een van deze prestaties is dat de appellante aan haar medecontractanten de nodige ruimte ter beschikking moet stellen met het oog op de uitoefening van het recht hun beroepswerkzaamheden in het dienstencentrum uit te oefenen. Omtrent deze ruimte is uit de overeenkomst (Kaft I, stuk 5 en stuk 36 van de geïntimeerde) geweten dat zij qua omvang en locatie in samenspraak tussen beide contracterende partijen wordt vastgesteld in een bijlage bij de overeenkomst (artikel 1.1 van de overeenkomst), tevens dat deze ruimte op elk ogenblik kan gewijzigd, verminderd of vermeerderd worden, zo de noden van de appellante of van haar medecontractant dit vereisen, en dit in onderling overleg tussen de contractspartijen. In dit geval wordt hiervan een schriftelijk stuk opgemaakt dat een bijlage bij het contract zal uitmaken (ibidem).

Wat die ruimte betreft wordt in de overeenkomst ook gestipuleerd dat de appellante ervoor moet zorgen dat zijn medecontractant probleemloos zijn beroepswerkzaamheid kan uitoefenen, en daartoe ervoor zorgt dat de medecontractant steeds over de nodige ruimte kan beschikken waarin hij op een degelijke manier zijn beroepswerkzaamheid kan uitoefenen. De nodige elektriciteits-, verlichtings- en verwarmingsvoorzieningen moeten hiertoe aanwezig en functioneel zijn (artikel 2.1 van de overeenkomst).

De medecontractant van de appellante oefent zijn beroepswerkzaamheid uit in de hem daartoe ter beschikking gestelde ruimte. Verder dient hij zich als een goed huisvader te gedragen in het gebruik van de hem ter beschikking gestelde ruimte, voor het onderhoud waarvan hij instaat (artikel 2 van de overeenkomst).

Volgens de overeenkomst heeft de medecontractant enkel tijdens de normale openingsuren van het dienstencentrum toegang tot de ter beschikking gestelde ruimtes (artikel 2 in fine van de overeenkomst), doch in werkelijkheid beschikt hij over een sleutel van het dienstencentrumcomplex en van de hem ter beschikking gestelde ruimte (zie de conclusie van de appellante neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 20.12.2001, p.8 onderaan en 9 bovenaan). Bepaalde klanten (nl. een boekhoudkantoor en een sociaal bureau) dienen volgens de appellante ook op onregelmatige uren (nl. na de normale kantooruren en in het weekend) hun klanten te kunnen ontvangen (ibidem).

Uit het feit dat de medecontractanten van de appellante beschikken over de sleutel van de hun ter beschikking gestelde ruimte blijkt dat het een afgesloten ruimte betreft.

De overeenkomst wordt afgesloten voor 12 maanden, met mogelijkheid van stilzwijgende verlenging telkens voor een nieuwe periode van 12 maanden (artikel 3 van de overeenkomst).

In artikel 6 van de overeenkomst wordt de prijs bepaald nl. een vast bedrag, te verhogen met BTW, op voorhand betaalbaar per kwartaal, en gekoppeld aan de evolutie van het indexcijfer der consumptieprijzen voor zover de overeenkomst jaarlijks stilzwijgend wordt verlengd. De indexering geschiedt op de verjaardag van de inwerkingtreding van de overeenkomst, rekening gehouden met het indexcijfer van de maand welke voorafgaat aan deze verjaardag.

Uit hetgeen voorafgaat blijkt dat de appellante, in het kader van de vermelde overeenkomsten, aan haar klanten het gebruik van een welbepaald deel onroerend goed verleent. Dit onroerend goed wordt telkens bepaald in de bijlage bij de overeenkomst. Dit gebeurt zowel bij het sluiten van de overeenkomst als later in het geval een andere ruimte ter beschikking van de klant wordt gesteld.

Hierbij stelt de appellante ten onrechte dat al naargelang de noden van de klant of de noden van andere klanten de indeling van de kantoorruimtes te allen tijde door de appellante kan worden gewijzigd. De noden van de ene of de andere partij kunnen weliswaar tot wijziging, vermindering of vermeerdering van de ter beschikking gestelde ruimte leiden, maar niet op eenzijdige wijze door de appellante doch in onderling overleg (artikel 1 van de overeenkomst), in welk geval een nieuwe bijlage bij het contract wordt opgesteld.

Aldus krijgt de klant hoe dan ook de beschikking over een welbepaald deel onroerend goed, geïdentificeerd in de (recentste) bijlage bij de overeenkomst.

De klant kan het onroerend goed voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruiken als ware hij de eigenaar ervan. Hierin worden hem geen beperkingen opgelegd. Het feit dat de klant zelf voor het onderhoud zorgt is in zekere mate een bevestiging daarvan, terwijl het verbod anderen te hinderen een verplichting is die zich ook aan eigenaars opdringt. Uit de toelichting door de appellante gegeven blijkt bovendien dat de facto de klanten van de appellante ook buiten de normale openingsuren van het dienstencentrum toegang hebben tot de hun ter beschikking gestelde ruimte voor de uitoefening van beroepsactiviteiten.

Dat ieder ander dan de klant van het genot van het onroerend goed wordt uitgesloten kan niet betwist worden. De bedoelde ruimte is afgesloten, elke klant beschikt over een sleutel en de typeovereenkomst voorziet in zijn artikel 2 nog eens in een uitdrukkelijk verbod voor de medecontractanten van de appellante om de andere gebruikers van het dienstencentrum zelfs maar te hinderen in hun beroepsactiviteiten.

Verder is in de overeenkomst een bepaalde tijdsduur voorzien (12 maanden, telkens stilzwijgend met 12 maanden verlengbaar) en een vergoeding (een deel van de prijs bepaald in artikel 6 van de overeenkomst).

Uit hetgeen voorafgaat dient te worden afgeleid dat het wezenlijk kenmerk voor het bestaan van een onroerende verhuur in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn voorhanden is.

c.

De appellante biedt aan haar medecontractanten echter niet alleen de beschikking van een ruimte aan in de hoger omschreven omstandigheden, maar tal van prestaties.

Ten einde zijn beroepswerkzaamheid te kunnen uitoefenen kan de medecontractant gebruik maken van de in de overeenkomst opgesomde infrastructurele faciliteiten van het dienstencentrum, nl. parking personeel en bezoekers, inkomhal en gangen, lift en traphallen, vergaderruimten, sanitaire unit, keuken en refter, terwijl de appellante ook zorgt voor opvang van de bezoekers aan het dienstencentrum (artikel 1.2 van de overeenkomst). Het is de appellante die instaat voor het onderhoud van deze infrastructuur (artikel 2.1 van de overeenkomst).

De appellante stelt bovendien in het kader van de overeenkomst haar diensten ter beschikking inzake organisatie, dienstverlening en computergebruik (artikel 1.3 van de overeenkomst).

Te dezen dient te worden onderzocht of de vermelde onroerende verhuur dient te worden beschouwd als een afzonderlijke dienst in het kader van de BTW-regeling, eventueel de hoofddienst uitmaakt, dan wel of alle vermelde prestaties met inbegrip van de onroerende verhuur te beschouwen zijn als één enkele dienst.

In het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is er sprake van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Aldus werd beslist dat een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (HvJ, 22.10.1998, C-308/96 en C-94/97, Commissioners of Customs and Excise tegen T.P. Madgett, R.M. Baldwin en The Howden Court Hotel, cijfer 24, www .curia.eu.int).

Tevens werd reeds beslist dat een bepaalde activiteit als één geheel te beschouwen is, waarbij zij een groot aantal activiteiten kan omvatten, waarin de onroerende verhuur niet de overwegende prestatie kan zijn (HvJ, 18.1.2001, C-150/99, Svenska staten tegen Stockholm Lindöpark AB en Stockholm Lindöpark AB tegen Svenska staten, www .curia.eu.int).

Hierbij komt het het Hof van beroep toe om te bepalen welke situatie concreet voorhanden is (HvJ, 25.2.1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) tegen Commissioners of Customs & Excise, cijfer 32, www .curia.eu.int).

Zoals uit de hoger aangehaalde prestaties uit de overeenkomsten tussen de appellante en zijn medecontractanten blijkt is het voorwerp van deze overeenkomsten het aan die medecontractanten ter beschikking stellen van een aantal structuren en het uitvoeren van een aantal prestaties opdat zij hun beroepswerkzaamheid zouden kunnen uitoefenen, zodat zij zelf niet voor deze structuren en prestaties moeten zorgen.

In dit pakket van diensten is het ter beschikking stellen van een ruimte uiteraard belangrijk, zoniet essentieel. Dit houdt echter niet in dat deze ter beschikking stelling de hoofddienst zou zijn en de overige diensten slechts accessoir zouden zijn. Zo is het gebruik van parking voor personeel en bezoekers, inkomhal en gangen, lift en traphallen, vergaderruimten, sanitaire unit, keuken en refter, eveneens belangrijk, evenals de door de appellante verzorgde opvang van de bezoekers aan het dienstencentrum, en het ter beschikking stellen van diensten inzake organisatie en computergebruik, alsmede adviesverlening. Het gaat om een grote hoeveelheid belangrijke diensten.

Er kan te dezen dan ook niet gesteld worden dat de vermelde overeenkomst het ter beschikking stellen van een ruimte zou tot voorwerp hebben, met -om dit aantrekkelijker te maken- andere diensten die erbij aangeboden worden.

Evenmin kan gesteld worden dat het ter beschikking stellen van een ruimte aan de ene kant een zelfstandige dienstverrichting is en andere prestaties één of meer andere zelfstandige dienstverrichtingen uitmaken. Er wordt immers één geheel van diensten, in pakket, aan de kandidaten-klanten aangeboden, met het voor hen voor de hand liggend voordeel dat zij toetreden tot een bepaalde werkorganisatie en -omgeving waarin zij kant-en-klaar de nodige middelen voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid aantreffen. Het ter beschikking stellen van een ruimte is onderdeel van dit geheel en belangrijk, doch niet overwegende prestatie.

Dit alles vindt trouwens bevestiging in het feit dat de overeenkomst toelaat de ter beschikking gestelde ruimte te wijzigen en te vermeerderen volgens de noden van de contracterende partijen.

Gelet op hetgeen voorafgaat dient voor de toepassing van de BTW te worden aangenomen dat de door de appellante aan haar klanten geleverde diensten één geheel uitmaken onderworpen aan belastingplicht in toepassing van artikel 18 § 1 eerste lid BTW-wetboek, en geen onroerende verhuur waarop de vrijstelling van artikel 44 § 3, 2° BTW-wetboek toepasselijk is.

6. Wat de jaren 1988, 1989, 1991 en 1992 betreft

Afgezien van de vraag of naar het voor die jaren toepasselijk Belgisch recht tot zelfde beslissing gekomen wordt als hierboven, moet worden vastgesteld dat de appellante gerechtigd is zich te beroepen op de directe werking van de artikelen 6.1 en 13, B, eerste lid, b) van de zesde richtlijn nr. 77/388/EEG Raad 17.5.1977 (vergelijk met HvJ, 19.1.1982, 50/88, Ursula Becker tegen Finanzamt Münster-Innenstadt, www .curia.eu.int), om tot zelfde beslissing te komen.

Ook voor de jaren 1988, 1989, 1991 en 1992 dient voor de toepassing van de BTW te worden aangenomen dat de door de appellante aan haar klanten geleverde diensten één geheel uitmaken onderworpen aan belastingplicht in toepassing van artikel 18 § 1 eerste lid BTW-wetboek, en geen onroerende verhuur waarop de vrijstelling van artikel 44 § 3, 2° BTW-wetboek toepasselijk is.

7. Het Hof neemt er kennis van dat de appellante voorbehoud formuleert voor beweerde geleden schade, doch dient hiervan geen akte te verlenen.

OP DIE GRONDEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen.

Voegt de zaken 2000/AR/2268 en 2001/AR/1283 samen.

In de zaak 2000/AR/2268

Ontvangt het hoger beroep en verklaart het gegrond;

Doet het bestreden vonnis teniet, behoudens waar het de vorderingen samenvoegt en ontvankelijk verklaart, en opnieuw wijzende;

Verklaart gegrond het verzet van de appellante tegen:

- het dwangbevel (RCIV nr. 295/0307/12233) uitgevaardigd op 11.8.1995 door J.D., ontvanger van het BTW-kantoor te Brugge, en

geviseerd en uitvoerbaar verklaard door P.A., inspecteur te Brugge, daartoe aangewezen door de gewestelijke directeur van de Administratie

van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Brugge op 21.8.1995.

- het dwangbevel (RCIV nr. 295/0307/12334) uitgevaardigd op 11.8.1995 door J.D., ontvanger van het BTW-kantoor te Brugge, en

geviseerd en uitvoerbaar verklaard door P.A., inspecteur te Brugge, daartoe aangewezen door de gewestelijke directeur van de Administratie

van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Brugge op 21.8.1995.

Vernietigt deze dwangbevelen en veroordeelt de geïntimeerde om de eventuele ingehouden sommen aan de appellante terug te betalen meer de moratoire intresten aan de wettelijke intrestvoet vanaf de datum der inhouding en vervolgens de gerechtelijke intresten;

Veroordeelt de geïntimeerde tot de kosten van beide aanleggen, in hun geheel begroot op:

•aan de zijde van de appellante: op 101,09 EUR dagvaarding + 78,95 EUR dagvaarding + (2 x 319,78 EUR =) 639,56 EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + 57,02 EUR uitgavenvergoeding verzoekschrift hoger beroep + 185,92 EUR rolrecht hoger beroep + 456,12 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal 1.518,66 EUR;

•aan de zijde van de geïntimeerde: op (2 x 319,78 EUR =) 639,56 EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + 456,12 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal 1.095,68 EUR;

In de zaak 2001/AR/1283

Ontvangt het hoger beroep en verklaart het gegrond;

Doet het bestreden vonnis teniet, behoudens waar het de vorderingen samenvoegt, de vordering in de zaak 01/834/A ontvankelijk verklaart, en de vordering in de zaak 00/673/A onontvankelijk verklaart en beslist over de kosten in deze laatste zaak;

Opnieuw wijzende,

Verklaart gegrond het verzet van de appellante tegen het dwangbevel (RCIV nr. 299.0816.21785) uitgevaardigd door D.L., e.a. inspecteur a.i. van het BTW ontvangkantoor te Brugge op 3.11.1999, geviseerd en uitvoerbaar verklaard door R. D., directeur bij een fiscaal bestuur te Brugge op 23.11.1999;

Vernietigt dit dwangbevel en veroordeelt de geïntimeerde om de eventuele ingehouden sommen aan de appellante terug te betalen meer de moratoire intresten aan de wettelijke intrestvoet vanaf de datum der inhouding en vervolgens de gerechtelijke intresten;

Veroordeelt de geïntimeerde tot de kosten van het hoger beroep en de kosten in de zaak 01/834/A in eerste aanleg, en begroot deze kosten als volgt:

•aan de zijde van de appellante: op 319,78 EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + 57,02 EUR uitgavenvergoeding verzoekschrift hoger beroep + 185,92 EUR rolrecht hoger beroep + 456,12 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal 1.018,84 EUR;

•aan de zijde van de geïntimeerde: op 319,78 EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + 456,12 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal 775,90 EUR.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, op DERTIG MAART TWEEDUIZEND EN VIER.