Arrêt de la Cour du 8 juillet 1986, 73/856^e directive 77/388 art. 2 et art. 33

En application de l'article 2 de la sixième directive (77/388) du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée notamment:

« les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel ».

L'article 4, paragraphe 3, prévoit que les États membres ont la faculté de considérer également comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, notamment une seule des opérations suivantes:

a)« la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation...

...

b)la livraison d'un terrain à bâtir ».

En application de l'article 13, partie B, sous g), les États membres exonèrent notamment:

« les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 4, paragraphe 3, sous a) ».

En application de l'article 28, paragraphe 3, sous b), de la directive, les États membres peuvent notamment continuer à exonérer les opérations énumérées à l'annexe F dans les conditions existantes dans l'État membre; le point 16 de l'annexe F mentionne « les livraisons de bâtiments et de terrains visés à l'article 4, paragraphe 3 ».

Les demandeurs au principal ont chargé une société fiduciaire, par contrat des 28 décembre 1982 et 3 février 1983, d'acquérir un terrain à Mönchengladbach/Hardt au prix d'achat de 43792 DM et d'y édifier un bâtiment (logement n^o 2 du plan de division) pour une dépense globale de 445063 DM. Par contrat du 7 février 1983, les demandeurs ont acquis, chacun pour moitié, une part de copropriété de 230/1000 sur un terrain non bâti situé comme il vient d'être indiqué, au prix fixé. L'accord sur le transfert de propriété a été déclaré le 28 août 1983. La division prévue par l'article 3 de la Wohnungseigentumsgesetz (loi sur la propriété des logements) allemande a été conclue le 14 septembre 1983 et inscrite au livre foncier le 29 novembre 1983.

La « Bauherrengemeinschaft » (groupement des maîtres de l'ouvrage), constituée par les candidats à la construction sous la forme d'une société civile (articles 705 et suiv. du BGB), a chargé une société de construction, suivant contrat d'entreprise en date du 26 mai 1983, d'édifier la construction à usage d'habitation, clefs en main, jusqu'au 31 décembre 1983, au prix ferme de 679906,54 DM, taxe sur la valeur ajoutée au taux de 13 % en sus. Les demandeurs ont en outre conclu personnellement les contrats suivants :

—contrat d'assistance à la construction (Baubetreuungsvertrag) concernant la préparation sous l'aspect économique et financier et sous celui de l'organisation et de la technique;

—contrat de gestion locative;

—contrat concernant l'obtention de documents fiscaux;

—contrat de cautionnement;

—contrat d'intermédiaire en matière de financement.

Par des avis d'imposition en date du 12 août 1983, le Finanzamt Mönchengladbach-Mitte, défendeur, a mis en recouvrement à l'encontre des demandeurs au principal un droit de mutation s'élevant dans chaque cas à 2888 DM, calculé sur une assiette globale de 288855 DM, toutes les sommes payées par les demandeurs ayant été ainsi incluses dans la contrepartie telle qu'elle se définit au sens de la législation sur les droits de mutation. Le Finanzamt s'est fondé à cet égard sur la jurisprudence récente du Bundesfinanzhof, selon laquelle le contrat de vente portant sur un terrain et le contrat d'entreprise portant sur l'édification d'un bâtiment doivent être considérés comme une opération unique au sens de la législation sur les droits de mutation dans la mesure où l'existence de chacun des deux contrats partiels dépend de celle de l'autre.

Devant le Finanzgericht Düsseldorf, les parties sont en litige sur le point de savoir si le droit de mutation des biens immobiliers peut être perçu également sur la contrepartie de l'édification du bâtiment.

Le tribunal de renvoi est d'avis que le litige soulève des questions d'interprétation des dispositions précitées de la sixième directive (77/388) du Conseil, du 17 mai 1977. Selon lui, il convient en effet de déterminer tout d'abord si les livraisons et prestations qui sont effectuées par les entrepreneurs de construction, les artisans du bâtiment, les fiduciaires, etc., et qui relèvent du contrat d'entreprise doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de la directive. Il estime qu'il convient ensuite d'examiner la question de savoir si une double imposition de ces livraisons et prestations, résultant de l'application du droit de mutation des biens immobiliers et de la taxe sur le chiffre d'affaires, est conforme au droit communautaire.

Le Finanzgericht Düsseldorf a en conséquence sursis à statuer et a invité la Cour, en application de l'article 177 du traité CEE, à statuer sur les questions suivantes:

1)« Les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre d'un ‘faisceau’ qui comprend des contrats d'entreprise et de prestations de services et un contrat de vente de terrain (‘Bauherrenmodell’ — schéma ‘maître de l'ouvrage’) et qui est offert par un promoteur en vue de l'édification d'un bâtiment, forment-elles, ensemble avec une opération portant sur un terrain, intervenue avec un autre entrepreneur, une ‘livraison’ unique ‘de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant’ au sens de l'article 13, partie B, sous g), et de l'article 28, paragraphe 3, sous b), en liaison avec le point 16 de l'annexe F de la sixième directive du Conseil en matière d'harmonisation des taxes sur le chiffre d'affaires, du 17 mai 1977 (77/388/CEE), ou bien ces livraisons et prestations de services sont-elles soumises, à l'exclusion de l'opération portant sur un terrain, à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive?

2)Dans la mesure où il y a lieu de percevoir la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive:

existe-t-il, en droit communautaire, une interdiction de double imposition selon laquelle une seule et même livraison de biens ou prestation de services ne peut être assujettie en plus à un autre impôt sur les mutations et transactions (en l'espèce, au droit de mutation allemand des biens immobiliers)? »

L'ordonnance de renvoi a été enregistrée au greffe de la Cour le 19 mars 1985.

Conformément à l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour de justice de la CEE, des observations écrites ont été déposées par le gouvernement de la République fédérale d'Allemagne, représenté par MM. Martin Seidel et Ernst Rôder, en qualité d'agents, ainsi que par la Commission des Communautés européennes, représentée par M. Jürgen Grunwald, membre du service juridique de la Commission, en qualité d'agent.

La Cour, sur rapport du juge rapporteur, l'avocat général entendu, a décidé d'ouvrir la procédure orale sans instruction préalable.

Par ordonnance du 11 novembre 1985, la Cour, en application de l'article 95 de son règlement de procédure, a décidé de renvoyer l'affaire devant la cinquième chambre.

Les autorités fiscales allemandes continueraient de soumettre à la taxe sur le chiffre d'affaires les prestations fournies dans le cadre d'un schéma « maître de l'ouvrage » sur la base d'un contrat d'entreprise relatif à l'édification d'un bâtiment (c'est-à-dire les prestations des entrepreneurs de construction et des artisans du bâtiment), même depuis la jurisprudence récente du Bundesfinanzhof concernant le droit de mutation des biens immobiliers. Elles estimeraient que les prestations des entrepreneurs de construction et des artisans du bâtiment ne relèvent pas de l'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 4, paragraphe 9, sous a), de l'Umsatzsteuergesetz.

En fonction de la structure du schéma « maître de l'ouvrage », la pratique administrative se fonderait tantôt sur l'hypothèse que les entrepreneurs de construction et les artisans du bâtiment fournissent leurs prestations directement aux différents maîtres de l'ouvrage, tantôt qu'ils les fournissent au groupement des maîtres de l'ouvrage. En l'espèce, il conviendrait de se fonder sur l'hypothèse que le groupement des maîtres de l'ouvrage doit, en raison de la mission qu'il a confiée à l'entrepreneur de construction, être considéré comme une société vis-à-vis des tiers (« Außengesellschaft ») et, partant, comme le bénéficiaire de la prestation de l'entrepreneur de construction.

a)La prestation de l'entrepreneur de construction consisterait dans la remise d'une construction à usage d'habitation clefs en main sur un terrain appartenant au maître de l'ouvrage. Cette prestation serait assujettie à l'impôt.

b)Lorsque le groupement des maîtres de l'ouvrage est — comme en l'espèce — le bénéficiaire de la prestation de construction, il faudrait nécessairement partir du principe qu'il retransmet à son tour les logements achevés aux différents maîtres de l'ouvrage. Cette retransmission ne serait soumise à la taxe sur le chiffre d'affaires que lorsque le groupement des maîtres de l'ouvrage doit être considéré comme un entrepreneur au sens de l'article 2, paragraphe 1, de l'Umsatzsteuergesetz (= assujetti au sens de l'article 4 de la sixième directive). La pratique administrative admettrait en général l'existence de la qualité d'entrepreneur.

c)Lorsque la qualité d'entrepreneur du groupement des maîtres de l'ouvrage est admise, il se poserait une autre question, celle de savoir si la livraison des logements achevés par le groupement des maîtres de l'ouvrage aux différents maîtres de l'ouvrage est assujettie à l'impôt, ou, au contraire, exonérée en application de l'article 4, paragraphe 9, sous a), de l'Umsatzsteuergesetz. La réponse à cette question dépendrait de manière décisive de l'objet et de l'importance de la prestation du groupement des maîtres de l'ouvrage (livraison du logement sans le sol y attenant: assujettissement; livraison d'un terrain bâti: exonération).

d)Conformément à l'article 15 de l'Umsatzsteuergesetz, le groupement des maîtres de l'ouvrage n'aurait droit à la déduction de la taxe payée en amont que lorsque sa qualité d'entrepreneur doit être admise et que ses propres prestations — le cas échéant, moyennant renonciation à l'exonération prévue à l'article 4, paragraphe 9, sous a), de l'Umsatzsteuergesetz — sont assujetties à l'impôt.

e)Lorsque la prestation fournie par le groupement des maîtres de l'ouvrage au maître de l'ouvrage est assujettie à l'impôt, le maître de l'ouvrage pourrait déduire en tant que taxe payée en amont, en application de l'article 15 de l'Umsatzsteuergesetz, l'impôt qui lui a été ainsi facturé séparément, au cas où il est entrepreneur et où il utilise le logement pour la réalisation d'opérations assujetties à l'impôt.

Le gouvernement fédéral expose ensuite que lorsque, dans le cadre d'un schéma « maître de l'ouvrage », les entrepreneurs de construction et les artisans du bâtiment ne fournissent pas leurs prestations de construction au groupement des maîtres de l'ouvrage, mais directement aux maîtres de l'ouvrage, ces prestations seraient également assujetties à l'impôt. Les maîtres de l'ouvrage auraient droit à la déduction de la taxe payée en amont dans les mêmes conditions que celles exposées sous e).

En application de l'article 2, paragraphe 1, de l'Umsatzsteuergesetz, le groupement des maîtres de l'ouvrage ou les maîtres de l'ouvrage seraient traités comme des entrepreneurs (= assujettis au sens de la sixième directive) lorsqu'ils exercent de manière indépendante une activité permanente en vue d'en retirer des recettes.

a)Un groupement des maîtres de l'ouvrage remplirait cette condition lorsqu'il s'intercale en tant que société vis-à-vis des tiers dans la chaîne des prestations entre l'entrepreneur de construction (et les artisans du bâtiment) et le maître de l'ouvrage et que le caractère de permanence doit être admis.

b)Un maître de l'ouvrage serait entrepreneur lorsqu'il loue le logement en propriété ayant été édifié, mais ne le serait pas lorsqu'il l'utilise pour ses propres besoins de logement.

Par ordonnance du 17 décembre 1984, parvenue à la Cour le 19 mars 1985, le Finanzgericht Düsseldorf a posé, en vertu de l'article 177 du traité CEE, deux questions préjudicielles relatives à l'interprétation de certaines dispositions de la sixième directive (77/388) du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1).

Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant les époux Hans-Dieter et Ute Kerrutt au Finanzamt Mönchengladbach-Mitte (bureau des contributions de Mönchengladbach-Centre). Le litige porte sur des avis d'imposition par lesquels l'administration fiscale a appliqué aux demandeurs au principal un droit de mutation sur une opération de construction immobilière dénommée « Bauherrenmodell » (schéma « maître de l'ouvrage »).

II ressort de l'ordonnance de renvoi et des explications fournies au cours de la procédure que l'opération en cause a été conçue de la manière suivante: les époux Kerrutt, de même que d'autres candidats à la construction, ont chargé une société financière d'acquérir pour eux un terrain à bâtir et d'y édifier un bâtiment à usage d'habitation. Dans l'exécution de ce contrat, ils ont acquis une part de copropriété sur un terrain non bâti, le partage prévu par le Wohnungseigentumsgesetz (loi sur la propriété des logements) ayant été régulièrement conclu et inscrit au livre foncier par la suite. D'autre part, l'ensemble des copropriétaires, regroupés dans une société de droit civil (« Bauherrengemeinschaft », groupement des maîtres de l'ouvrage), ont conclu un contrat d'entreprise avec une société de construction aux fins de l'édification du bâtiment. Les époux Kerrutt, quant à eux, ont conclu en outre personnellement un certain nombre de contrats, à savoir un contrat d'assistance à la construction, un contrat de gestion locative, un contrat concernant l'obtention de documents fiscaux, un contrat de cautionnement et un contrat d'intermédiaire en matière de financement.

Les demandeurs au principal attaquent les avis d'imposition litigieux dans la mesure où le droit de mutation a été calculé sur la base d'une assiette constituée par la contrepartie de l'ensemble des différentes opérations, conformément à la jurisprudence récente du Bundesfinanzhof. En vertu de cette jurisprudence, le contrat de vente portant sur le terrain et le contrat d'entreprise portant sur l'édification du bâtiment doivent être considérés comme une opération unique au sens de la législation sur les droits de mutation, pour autant que l'existence de chacun des deux contrats partiels dépend de celle de l'autre. Ce point de vue est contesté par les demandeurs au principal qui font au contraire valoir que seule l'acquisition du terrain, à l'exclusion de l'édification du bâtiment, était susceptible d'être frappée du droit de mutation.

Le juge national considère que la solution du litige suppose une interprétation de certaines dispositions de la sixième directive (77/388), précitée. En effet, en vertu d'une règle de droit national, contenue à l'article 4, paragraphe 9, sous a), de l'Umsatzsteuergesetz (loi relative aux taxes sur le chiffre d'affaires), les opérations tombant sous le coup du Grunderwerbsteuergesetz (loi relative aux droits de mutation des biens immobiliers) seraient exonérées de la taxe sur le chiffre d'affaires. Dans ces conditions, l'application du droit de mutation sur l'ensemble des opérations, à savoir l'achat du terrain et l'édification du bâtiment, pourrait avoir pour conséquence que la taxe sur le chiffre d'affaires ne peut pas être perçue sur les livraisons et prestations des entrepreneurs de construction, artisans du bâtiment et fiduciaires, ce qui pourrait être contraire aux obligations découlant de la sixième directive.

C'est dans cette perspective que le Finanzgericht Düsseldorf a sursis à statuer et a posé à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

1)« Les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre d'un ‘faisceau’ qui comprend des contrats d'entreprise et de prestations de services et un contrat de vente de terrain (‘Bauherrenmodell’ — schéma ‘maître de l'ouvrage’) et qui est offert par un promoteur en vue de l'édification d'un bâtiment, forment-elles, ensemble avec l'opération portant sur le terrain intervenue avec un autre entrepreneur, une ‘livraison’ unique ‘de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant’ au sens de l'article 13, partie B, sous g), et de l'article 28, paragraphe 3, sous b), en liaison avec le point 16 de l'annexe F de la sixième directive du Conseil en matière d'harmonisation des taxes sur le chiffre d'affaires, du 17 mai 1977 (77/388/CEE), ou bien ces livraisons et prestations de services sont-elles soumises, à l'exclusion de l'opération portant sur le terrain, à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive?

2)Dans la mesure où il y a lieu de percevoir la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive:

existe-t-il en droit communautaire une interdiction de double imposition selon laquelle une seule et même livraison de biens ou prestation de services ne peut être assujettie en plus à un autre impôt sur les mutations et transactions (en l'espèce, au droit de mutation allemand des biens immobiliers)? »

Par la première question, la juridiction nationale demande en substance si les livraisons de biens et les prestations de services autres que la livraison du terrain à bâtir, effectuées dans le cadre d'un « faisceau » de contrats d'entreprise et de prestations de services visant à la réalisation d'un bâtiment, tel que le « Bauherrenmodell », sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, en vertu de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive, ou si elles relèvent des exonérations prévues pour la « livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant » en vertu des articles 13, partie B, sous g), et 28, paragraphe 3, sous b), en liaison avec le point 16 de l'annexe F de la sixième directive.

Les demandeurs au principal observent au sujet de la première question que les livraisons de biens et les prestations de services telles que celles visées par la demande préjudicielle sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application de la sixième directive. Ils considèrent, par contre, que l'opération portant sur le terrain serait exonérée de cette taxe en vertu tant de la sixième directive qui viserait à harmoniser les exonérations que d'une règle de droit national interdisant la double imposition de la même transaction par un droit de mutation et par la taxe sur la valeur ajoutée.

Le gouvernement allemand et la Commission s'accordent pour soutenir que les livraisons de biens et des prestations de services du genre de celles en cause sont soumises en tant que telles à la taxe sur la valeur ajoutée, conformément à l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive et ne sauraient être qualifiées comme faisant partie d'une « livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant », au sens des articles 13, partie B, sous g), et 28, paragraphe 3, sous b), en liaison avec le point 16 de l'annexe F de la sixième directive. Au demeurant, l'article 13, partie B, sous g), ne viserait pas les livraisons de bâtiments et du sol y attenant effectuées avant la première occupation, c'est-à-dire les constructions nouvelles telles que celles faisant l'objet du « Bauherrenmodell ». La Commission rappelle en outre que la disposition transitoire de l'article 28, paragraphe 3, s'oppose à toute extension de la pratique nationale en matière d'exonération décidée unilatéralement par les États membres après la date de l'adoption de la directive.

Il est constant que les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre d'un schéma tel que le « Bauherrenmodell » entrent dans le champ d'application de l'article 2, paragraphe 1, de la directive, tel qu'explicité par les définitions des notions d'assujetti et d'opération imposable contenues aux articles 4, 5 et 6 de la directive. Elles sont de ce fait soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, en vertu dudit article 2, paragraphe 1, à moins qu'elles ne relèvent de l'un des cas d'exonération visés par la directive. En l'occurrence, il y a lieu d'examiner si les dispositions exonératoires des articles 13, partie B, sous g), ou 28, paragraphe 3, sous b), en liaison avec le point 16 de l'annexe F de la directive peuvent s'appliquer.

Selon l'article 13, panie B, sous g), de la directive, les États membres exonèrent dans certaines conditions qu'ils fixent « les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 4, paragraphe 3, sous a) », à savoir ceux effectués avant leur première occupation. L'article 28, paragraphe 3, sous b), autorise les États membres à « continuer à exonérer les opérations énumérées à l'annexe F dans les conditions existantes dans l'État membre »; dans ladite annexe figurent, sous le n^o 16, « les livraisons de bâtiments et de terrains visés à l'article 4, paragraphe 3 ».

Il est à relever à titre liminaire que ces deux dispositions exonératoires renvoient de façon concordante à la notion de « livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant ». Leur applicabilité dans un cas tel que celui faisant l'objet du litige au principal dépend donc de la question de savoir si les livraisons de biens et les prestations de services dont il s'agit et qui visent à l'édification du bâtiment forment, ensemble avec l'opération portant sur le terrain, une opération immobilière unique pouvant être qualifiée de « livraison d'un bâtiment... et du sol y attenant », en raison de la connexité économique de l'ensemble des opérations partielles considérées et de leur finalité commune qui est la réalisation du bâtiment sur le terrain acquis.

Il ressort des termes mêmes de l'expression « livraison d'un bâtiment... et du sol y attenant » que l'on ne saurait parler d'une telle opération unique que lorsque les deux catégories de biens livrés, à savoir le bâtiment et le sol, font, au regard du droit de la vente, l'objet d'une seule et même livraison, en ce sens qu'il s'agit de la livraison d'un terrain bâti.

Cette conception est conforme à l'objectif de la sixième directive. Celle-ci tend, ainsi que le gouvernement allemand l'a souligné, dans la perspective d'une neutralité de l'impôt au plan de la concurrence, à soumettre individuellement à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations imposables distinctes, qu'il n'est pas possible de regrouper en une opération unique.

Ces considérations conduisent à la conclusion qu'en l'espèce les livraisons de biens et les prestations de services des entrepreneurs et artisans du bâtiment, effectuées dans le cadre d'un schéma tel que le « Bauherrenmodell » et qui constituent des opérations juridiquement distinctes de l'opération portant sur le terrain, intervenue avec un autre entrepreneur, ne peuvent être considérées comme formant, ensemble avec cette dernière opération, une unité susceptible d'être qualifiée de « livraison » unique « d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant ».

Il convient d'ajouter que, s'agissant d'abord de l'exonération résultant de l'article 13, partie B, sous g), cette disposition, en liaison avec l'article 4, paragraphe 3, sous a), auquel elle renvoie, soumet l'exonération de la livraison d'un bâtiment avec le sol y attenant à la condition que cette livraison ne soit pas effectuée avant la première occupation, c'est-à-dire qu'il ne s'agisse pas de constructions nouvelles. Dans la mesure où un schéma tel que le « Bauherrenmodell » est par définition prévu pour la réalisation de contructions nouvelles, une exonération en application de ladite disposition est exclue également pour cette raison.

S'agissant, d'autre part, de l'exonération pouvant résulter de l'article 28, paragraphe 3, sous b), en liaison avec le point 16 de l'annexe F, force est d'admettre que cette disposition transitoire autorise les États membres à « continuer à exonérer » des constructions nouvelles « dans les conditions existantes dans l'État membre ». Elle s'oppose toutefois par son libellé même à l'introduction de nouvelles exonérations ou à l'extension de la portée d'exonérations existantes postérieurement à la date d'entrée en vigueur de la directive. Une extension éventuelle des droits de mutation, même réalisée par la jurisprudence, après la mise en vigueur de la directive ne peut donc pas avoir une incidence sur la portée de l'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires.

Pour toutes ces raisons, il y a lieu de répondre à la première question que les livraisons de biens et les prestations de services autres que la livraison du terrain à bâtir, effectuées dans le cadre d'un « faisceau » de contrats d'entreprise et de prestations de services visant à la réalisation d'un bâtiment, tel que le « Bauherrenmodell » faisant l'objet de la décision de renvoi, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, en vertu de l'article 2, paragraphe 1, de la sixième directive (77/388) du Conseil, du 17 mai 1977.

La seconde question vise en substance à savoir si le droit communautaire s'oppose à ce qu'un État membre frappe une opération, soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en application de la sixième directive, également d'autres impôts sur les mutations et transactions, tels que la « Grunderwerbsteuer » du droit allemand.

Les demandeurs au principal soutiennent à cet égard que l'effet utile de la sixième directive qui viserait à harmoniser, entre autres, les exonérations de la taxe sur la valeur ajoutée, exclut la double imposition d'une seule et même opération immobilière qui résulterait de sa soumission à la fois à cette taxe et à un droit de mutation sur les biens immobiliers.

En revanche, le gouvernement allemand et la Commission estiment que la réponse résulte de l'article 33 de la sixième directive lequel autoriserait expressément le maintien ou l'introduction par les États membres de tous impôts n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires et, plus particulièrement, de droits d'enregistrement (« Grunderwerbsteuer »). Le gouvernement allemand précise de plus que, si ladite directive a exclu en partie, au moyen des exonérations qu'elle prévoit, la double taxation de certaines opérations, elle admet néanmoins pour le reste une telle double imposition.

Le point de vue du gouvernement allemand et de la Commission doit être retenu. Les termes de l'article 33 de la sixième directive indiquent en effet sans ambiguïté que, « sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les dispositions de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à l'introduction par un État membre ... de droits d'enregistrement et, plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires ». Le droit communautaire ne comportant en son état actuel aucune disposition spécifique visant à exclure ou à limiter la compétence des États membres pour instituer des impôts sur les mutations et transactions autres que les taxes sur le chiffre d'affaires, admettant ainsi l'existence de régimes de taxation concurrents, il convient de conclure que de tels impôts peuvent également être perçus lorsque, comme en l'espèce, leur perception peut conduire à un cumul avec la taxe sur la valeur ajoutée pour une seule et même opération.

II convient donc de répondre à la seconde question qu'aucune disposition du droit communautaire ne s'oppose à ce qu'un État membre frappe une opération, soumise à la taxe sur la valeur ajoutée en application de la sixième directive, également d'autres impôts sur les mutations et transactions, tels que la « Grunderwerbsteuer » du droit allemand, pourvu que ces derniers impôts n'aient pas le caractère de taxe sur le chiffre d'affaires.

Les frais exposés par le gouvernement allemand et la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.