Droit à déduction (01.12.2022), Chapitre 11

Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont

Chapitre 11 : Les déductions

Mise à jour 01.12.2022 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.06.2020] [01.11.2021]

Structure

Section 1. Cadre législatif

Section 2. Généralités

Section 3. La déduction, droit exclusif de l’assujetti

Section 4. Les notions d’affectation et d’utilisation

Section 5. L’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA

Section 6. Mise à disposition d’un bien d’investissement ou autre à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel

Section 7. Cas particulier : Mise à disposition d'un véhicule visé à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel

Section 8. Détermination de l’utilisation privée et professionnelle d’un bien ou d’un service

Section 9. Détermination du droit à déduction

Section 10. Limitations du droit à déduction de la TVA grevant certaines dépenses professionnelles

Section 11. Exclusion du droit à déduction de la TVA grevant certaines dépenses professionnelles

Section 12. Exclusion du droit à déduction pour les opérations effectuées à titre gratuit et exceptions à cette exclusion

Section 13. Dépenses engagées pour les membres du personnel

Section 14. Exercice du droit à déduction

Section 15. Dispositions particulières relatives aux déductions opérées par un assujetti mixte

Section 16. Règles particulières relatives aux déductions opérées par un assujetti partiel

Section 17. L’influence des subventions sur le droit à déduction

Section 1 - Cadre législatif

1. Exposé des dispositions du Code de la TVA

Article 45

Article 46

Article 47

Article 48

Article 49

2. Exposé des arrêtés royaux et des arrêtés ministériels

Arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 7 du 29.11.1992 relatif aux importations de biens pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique

Arrêté royal n° 46 du 29.12.1992 relatif à la déclaration de l'acquisition intracommunautaire de moyens de transport et au paiement de la TVA due y afférente

Arrêté royal n° 56 du 09.12.2009 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement

Arrêté royal n° 56 du 10.04.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l’Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté

Arrêté royal n° 59 du 18.05.2020 relatif au prélèvement de cadeaux commerciaux de faible valeur et au prélèvement à des fins caritatives de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée

Arrêté ministériel n° 1 du 02.09.1980 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée

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Section 2 - Généralités

1. La déduction, caractéristique essentielle de la TVA

La TVA est une taxe unique à la consommation mise totalement à la charge du consommateur final, à savoir le sujet qui acquiert un bien ou un service pour un usage personnel, exclusif d’une activité économique, et qui, à ce titre, supporte la taxe (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Commission contre Irlande, affaire C-415/85, du 21.06.1988, point 18).

Par conséquent, le droit à déduction est réservé aux seules personnes qui acquièrent la qualité d’assujetti par l’exercice d’une activité économique indépendante (article 4 du Code de la TVA) ou qui acquièrent la qualité d’assujetti occasionnel par l’accomplissement d’une opération déterminée (article 8 et 8bis du Code de la TVA).

Le régime des déductions vise à soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée garantit, par conséquent, la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient elles-mêmes soumises à la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Rompelman, affaire C-268/83, du 14.02.1985, point 19).

Un assujetti qui est consommateur final vis-à-vis d’une opération qu’il a reçue d’un autre assujetti, perd son droit à déduction de la taxe qui grève cette opération. S’il devient consommateur final après avoir déjà exercé son droit à déduction, il doit opérer une régularisation.

Le mécanisme des déductions laisse la TVA en dehors du prix de revient des biens et des services, car le paiement par les clients de la TVA qui leur est portée en compte permet non seulement de récupérer la taxe en amont, mais aussi de financer le solde d’impôt qui revient à l’Etat après la déduction de cette taxe en amont. Puisqu’il n’y a pas de cascade d’impôts, les perceptions successives de la TVA ne provoquent pas d’effet cumulatif. A chaque phase du circuit de commercialisation, la TVA est de nouveau perçue sur les prix qui sont nettoyés de tous les impôts perçus lors des phases antérieures.

Par la perception répétée à chaque livraison de biens et à chaque prestation de services, le paiement de la TVA due sur les prix payés par les consommateurs est fractionné entre toutes les phases du circuit économique. Comme conséquence de l’effet du mécanisme de déduction, chaque assujetti ne paie par ailleurs, en principe, périodiquement que la différence entre la taxe due et la taxe déductible, telle que cette différence est déterminée dans la déclaration périodique à la TVA.

Puisque seul le résultat final est payé à l’Etat, tout assujetti paie une fraction de l’impôt qui a été perçu sur l’ensemble des biens et services fournis par l’ensemble des assujettis aux consommateurs finaux pendant la période sur laquelle porte le paiement.

2. Les conditions d’existence du droit à déduction

Pour pouvoir bénéficier du droit à déduction, il est exigé que :

• l’intéressé soit un assujetti agissant en tant que tel ;

• l’intéressé acquière des biens et des services grevés de TVA ;

• la TVA supportée en amont soit légalement due ;

• l’intéressé effectue des opérations ouvrant droit à déduction ;

• les biens ou services acquis présentent un lien direct et immédiat avec les opérations en aval ouvrant droit à déduction.

Lorsqu’il est satisfait à ces conditions et que le droit à déduction est né, l’assujetti peut exercer son droit à déduction dans sa déclaration périodique, mensuelle ou trimestrielle.

3. La charge de la preuve

Selon la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne, il incombe à celui qui demande la déduction de la TVA d’établir qu’il répond aux conditions pour en bénéficier (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Renate Enkler, affaire C-230/94, du 26.09.1996, point 24).

Cette jurisprudence s’accorde par ailleurs avec le principe de droit belge Actori incumbit probatio, consacré par les articles 1315 du Code civil et 870 du Code judiciaire, lesquels sont applicables en droit fiscal.

4. Le fondement légal du droit à déduction : l’article 45, § 1er, du Code de la TVA

En vertu de l'article 45, § 1er, du Code de la TVA, qui établit le principe du droit à déduction, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés, les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées dans la mesure où il les utilise pour effectuer :

• des opérations taxées ;

• des opérations exemptées en vertu des articles 39 à 42, du Code de la TVA ;

• des opérations réalisées à l'étranger, qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à l'intérieur du pays ;

• des opérations visées à l'article 44, § 3, 4° à 10°, du Code de la TVA, à condition que le cocontractant soit établi en dehors de la Communauté, ou que ces opérations aient, dans les conditions fixées par le Ministre des Finances ou par son délégué, un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de la Communauté ;

• des prestations de courtage ou de mandat se rapportant aux opérations visées au tiret précédent.

5. Les opérations ouvrant droit à déduction

A. Les opérations taxées, certaines opérations exemptées et certaines opérations réalisées à l’étranger

En vertu de l'article 45, § 1er, 1°, du Code de la TVA, le droit à la déduction est, en principe, strictement réservé à l'assujetti dont les opérations à la sortie sont taxées, ce qui implique qu’elles ne soient pas exemptées par l'article 44 du Code de la TVA.

Toutefois, cet article dispose que la déduction n'est pas limitée aux cas où l'assujetti destine les biens et les services reçus à la réalisation d'opérations effectivement taxées à la TVA.

En vertu de l’article 45, § 1er, 2° et 3°, du Code de la TVA, un assujetti conserve son droit à déduction lorsqu'il affecte les biens et services reçus à la réalisation :

• d'opérations exemptées en vertu des articles 39 à 42 du Code de la TVA (article 45, § 1er, 2°, du Code de la TVA) ou ;

• d'opérations réalisées à l'étranger, qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à l'intérieur du pays (article 45, § 1er, 3°, du Code de la TVA).

Exemples :

Peuvent, en principe, opérer la déduction de la TVA grevant leurs dépenses professionnelles, notamment :

• les exportateurs et les fournisseurs intracommunautaires (article 39 et 39bis du Code de la TVA) ;

• l'assujetti qui livre une marchandise en entrepôt (article 40, § 2, 1°, du Code de la TVA) ;

• les transporteurs internationaux de marchandises, qui bénéficient de l'exemption prévue par l'article 41 du Code de la TVA ;

• les constructeurs de navires et bateaux, qui bénéficient de l'exemption prévue par l'article 42 du Code de la TVA ;

• l'entrepreneur de construction établi dans le pays qui effectue une construction sur un territoire en dehors de la Belgique (article 21, § 3, 1° ou article 21bis, § 2, 1°, du Code de la TVA) ;

• le courtier qui, sans agir dans les conditions de l'article 13, § 2, du Code de la TVA, intervient à l'achat ou à la vente de marchandises qui se trouvent en dehors de la Communauté, même si elles doivent être importées en Belgique (article 21, § 2, et article 41, § 2, du Code de la TVA), ou de marchandises qui se trouvent en Belgique et qui sont exportées en exemption de la taxe sur la base de l'article 39 du Code de la TVA (article 41, § 2, du Code de la TVA).

Par contre, une compagnie d'assurance dont les opérations sont exemptées par l'article 44, § 3, 4°, du Code de la TVA, ne peut en principe, pour l'activité qu'elle exerce dans le pays ou à l'étranger, opérer aucune déduction (voir toutefois la rubrique B, ci-après).

B. Certaines opérations en matière financière et d’assurance

Conformément à l'article 45, § 1er, 4° et 5°, du Code de la TVA, sont également déductibles les taxes qui grèvent les opérations (achats de biens, acquisitions intracommunautaires et opérations y assimilées, importations, services reçus) utilisées pour effectuer :

• des opérations visées à l'article 44, § 3, 4° à 10°, du Code de la TVA (opérations d'assurance et de réassurance, opérations de crédit, autres opérations bancaires et financières exemptées, opérations relatives aux devises, opérations portant sur des titres à l'exception de la garde et de la gestion), à condition que le cocontractant soit établi en dehors de la Communauté, ou que ces opérations aient, dans les conditions fixées par le ministre des Finances ou par son délégué, un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de cette Communauté ;

• des prestations de courtage ou de mandat se rapportant aux opérations visées au tiret précédent.

Abstraction faite d'une option éventuelle pour la taxation des opérations de paiement et d'encaissement (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 9 : Exemptions visées à l'article 44 du Code de la TVA »), cette disposition concerne des opérations qui sont exemptées de la taxe par l'article 44, § 3, du Code de la TVA.

Bien que ceux qui effectuent de telles opérations ne soient en règle pas redevables de la TVA, ils bénéficient néanmoins d'un droit à déduction des TVA qui leur sont portées en compte.

Cette récupération s'opère par la voie de la déduction dans la déclaration périodique (et non plus par la voie d'une restitution), étant donné que les assujettis concernés sont tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, comme tout autre assujetti avec droit à déduction (article 53, § 1er, du Code de la TVA).

6. Le principe de destination

A. Critère d'appréciation : la destination présumée des biens et des services reçus

L'article 1er de l'arrêté royal n° 3, précité, apporte une précision importante pour l'application de l'article 45, § 1er, du Code de la TVA, en prévoyant que l'assujetti opère la déduction des taxes grevant les biens et les services qu'il destine à la réalisation d'opérations visées par l'article 45, § 1er, 1° à 5°, du Code de la TVA.

Au moment d'opérer la déduction, par l'inscription des taxes à déduire dans sa déclaration périodique, l'assujetti doit donc déterminer si, dans l'ordre normal et habituel des choses, les biens et services reçus seront affectés ou non à la réalisation d'opérations autorisant la déduction (voir titre 4, ci-avant).

Dans l'affirmative, la déduction des taxes grevant les biens et les services reçus peut, en principe, être opérée sous réserve des exclusions et limitations du droit à déduction prévues par les articles 45, §§ 1erbis, 1erquinquies, 2, 3, 4 et 5, du Code de la TVA. En d’autres termes, l’assujetti ne doit pas attendre que la destination effective des biens et des services reçus soit connue.

Dans la négative, il y a exclusion du droit à déduction.

Le principe de destination, qui vient d’être exposé, doit être distingué de la notion d’affectation qui sera examinée dans la Section 4, ci-après.

B. Rejet de déduction ou prélèvement

En règle, l'assujetti ne peut opérer la déduction de la taxe grevant un bien ou un service, lorsqu'il sait d'avance que, eu égard aux opérations qu'il effectue habituellement, ce bien ou ce service est destiné à ses besoins privés ou à ceux de son personnel ou plus généralement, à des fins autres que celles relevant de son activité économique, ou encore, que ce bien ou ce service sera fourni à titre gratuit, à moins qu'il ne s'agisse dans cette dernière hypothèse, d'un échantillon commercial ou d'un cadeau commercial de faible valeur (voir Section 12, ci-après).

Mais des situations peuvent se présenter où cet assujetti ne peut présumer avec certitude qu'une telle affectation sera donnée aux biens ou aux services, ou dans lesquelles il peut difficilement préciser cette affectation pour chaque bien ou chaque service, ou encore en mesurer l'importance. Dans de telles circonstances, la déduction de la taxe est admise. Mais au moment où le bien ou le service reçoit une des affectations visées ci-dessus, ce prélèvement est soumis à la taxe en vertu de l'article 12, § 1^er, premier alinéa, 1° ou 2°, ou de l'article 19, § 1^er ou § 2, premier alinéa, 1° ou 2°, du Code de la TVA ; dans la négative, une révision de la déduction doit être opérée conformément à l'article 5 de arrêté royal n° 3, précité (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations) »).

Exemples :

• Un grossiste en vins achète des vins qu'il destine à la vente. Une barrique est destinée à sa consommation privée. La TVA grevant l'achat de cette barrique n'est pas déductible.

Si, par contre, le grossiste, au moment de son achat, ne se réserve pas du vin pour sa consommation privée, mais entend le prélever sur son stock au fur et à mesure de ses besoins privés, il peut déduire immédiatement toutes les taxes grevant ses achats de vins, mais il devra, lors des prélèvements opérés pour son usage privé, appliquer la TVA exigible pour ces prélèvements conformément à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA. Cette TVA n'est évidemment pas déductible.

• Un bijoutier achète un bijou bien individualisé qu'il compte offrir à sa fille à l'occasion de son mariage. La TVA grevant cet achat n'est pas déductible. Si par contre, le bijoutier achète des bijoux sans les individualiser et sans exclure de sa comptabilité le bijou qu'il destine au cadeau, il peut opérer la déduction totale de la taxe grevant son achat ; mais il va de soi que, lors du prélèvement du bijou choisi pour le cadeau, il devra acquitter la taxe, en vertu de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, sur le prix d'achat du bijou (base d'imposition prévue à l'article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA). Cette taxe n'est pas déductible.

• Un entrepreneur de constructions affecte des ouvriers de son personnel à la construction de son habitation privée. En vertu de l'article 19, § 2, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, il doit, lors de l'achèvement de ce travail, payer la TVA sur le montant des dépenses qu'il a engagées (base d'imposition prévue à l'article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA). Cette taxe n'est pas déductible. Mais il peut déduire initialement la taxe grevant l'achat des matériaux employés et aucune révision de cette taxe ne doit intervenir.

7. L’exigence d’un lien direct et immédiat

A. Principes

a. La notion de lien direct et immédiat

Pour qu’un assujetti dispose d’un droit à déduction, il convient que :

• l’assujetti effectue des opérations à la sortie lui ouvrant droit à déduction, à savoir des opérations énumérées à l’article 45, § 1er, du Code de la TVA (qui constitue la transposition en droit belge des articles 168 et 169 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, et anciennement l’article 17 de la Sixième directive 77/388/CE du Conseil du 17.05.1977 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme) ;

• et que les biens et services acquis par l’assujetti aient un lien direct et immédiat avec les opérations à la sortie lui ouvrant droit à déduction (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt BLP Group, C-4/94, du 06.04.1995, point 19).

En d’autres termes, l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est nécessaire pour qu'un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Midland Bank plc, affaire C-98/98, du 08.06.2000, point 24).

L’exigence d’un lien direct et immédiat trouve son fondement dans les directives TVA. L’utilisation des termes « pour effectuer » dans le paragraphe 1 de l’article 173 de la directive 2006/112/CE (anciennement le paragraphe 5 de l’article 17 de la Sixième directive) montre que, pour ouvrir le droit à déduction, les biens ou services acquis doivent présenter un lien direct et immédiat avec les opérations en aval ouvrant droit à déduction. Cette interprétation est confirmée par l'article 2 de la première directive, selon lequel seul le montant de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix d'une opération taxée peut être déduit (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Midland Bank plc, affaire C-98/98, du 08.06.2000, points 20 et 21).

Il découle de cette règle que le droit à déduction de la TVA qui a grevé les biens ou les services acquis présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci doivent avoir fait partie des éléments constitutifs du prix des opérations ouvrant droit à déduction. Lesdites dépenses doivent donc faire partie des coûts de ces opérations en aval qui utilisent les biens et services acquis. C'est pourquoi ces éléments du coût doivent normalement avoir pris naissance avant que l'assujetti n'ait effectué les opérations taxées auxquelles ils se rapportent (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Midland Bank plc, affaire C-98/98, du 08.06.2000, point 30).

Il n'y a normalement pas de lien direct et immédiat entre une opération en aval et des services qu'un assujetti a utilisés en conséquence et à la suite de l'accomplissement de ladite opération. En effet, il est vrai que les dépenses exposées pour acquérir lesdits services constituent la conséquence de l'opération en aval. Toutefois, elles ne font normalement pas partie des éléments constitutifs du coût de l'opération en aval. Lesdits services ne présentent donc pas de lien direct et immédiat avec l'opération en aval. Il n'en serait autrement que dans le cas où l'assujetti établirait, par des éléments objectifs, que, à titre exceptionnel, les dépenses afférentes aux biens ou services qu'il a utilisés en conséquence de l'accomplissement d'une opération ouvrant droit à déduction font partie des éléments constitutifs du coût de celle-ci (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Midland Bank plc, affaire C-98/98, du 08.06.2000, points 31 et 32).

S’agissant de la nature du « lien direct et immédiat » qui doit exister entre une opération en amont et une opération en aval, la Cour de Justice de l’Union Européenne a considéré qu’il ne serait pas réaliste d’essayer de développer une formulation plus précise à cet égard. En effet, compte tenu de la diversité des transactions commerciales et professionnelles, il serait impossible de donner une réponse plus appropriée quant à la manière de déterminer, dans tous les cas, la relation qui doit exister entre les opérations en amont et celles effectuées en aval pour que la TVA en amont soit déductible (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Midland Bank plc, affaire C-98/98, du 08.06.2000, point 25).

b. La théorie de frais généraux

L’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu’un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Midland Bank plc, affaire C-98/98, du 08.06.2000, point 24 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Abbey National, affaire C-408/98, du 22.02.2001, points 26 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt I/S Fini H, affaire C-32/03, du 03.03.2005, point 26). Le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Midland Bank plc, affaire C-98/98, du 08.06.2000, point 30 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Abbey National, affaire C-408/98, du 22.02.2001, points 28, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Cibo Participation SA, affaire C-16/00 du 27.09.2001, point 31, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt W GmbH, affaire C-98/21 du 08.09.2022, point 45).

Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Midland Bank plc, affaire C-98/98, du 08.06.2000, points 23 et 31, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt W GmbH, affaire C-98/21 du 08.09.2022, point 46). Cette jurisprudence procède du principe que, dans ces cas, l’assujetti fait office de « consommateur » des opérations dont il supporte les coûts. Faute d’autres critères, l’allégement de la TVA doit alors se calculer en fonction de l’ensemble de son activité économique.

S’il existe cependant un lien direct avec une opération en aval déterminée, la prise en considération de cette opération en aval constitue alors une méthode plus précise de détermination du droit à déduction. La méthode plus précise l’emporte sur une approche forfaitaire du chiffre d’affaires total (Cour de Justice de l’Union Européenne, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, affaire C-132/16, conclusions de l’avocat général, point 36).

En d’autres termes, l’application de la théorie des frais généraux implique de procéder à un raisonnement comportant deux étapes :

• Lorsqu’il est possible de distinguer une opération déterminée en aval des autres opérations qui constituent l’ensemble de l’activité économique d’un assujetti, il convient d’examiner, en premier lieu, s’il existe un lien direct et immédiat avec cette opération déterminée.

• C’est seulement dans un second temps, lorsqu’un tel lien fait défaut, qu’il convient de vérifier si les dépenses en cause, en tant qu’éléments du prix de toutes les opérations, présentent un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique. Ces dépenses sont qualifiées de « frais généraux » (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt C&D Foods Acquisition ApS, conclusions de l’avocat général, point 42).

Dans un cas comme dans l’autre, l’existence d’un lien direct et immédiat présuppose que le coût des opérations en amont est incorporé respectivement dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l’assujetti dans le cadre de son activité économique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt AB SKF, affaire C-29/08, du 29.10.2009, point 60, Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt W GmbH, affaire C-98/21 du 08.09.2022, point 47).

c. Exclusion de la théorie des frais généraux

Lorsqu’il est possible de distinguer une opération déterminée en aval des autres opérations qui constituent l’ensemble de l’activité économique d’un assujetti, et que le coût des opérations en amont est incorporé dans le prix de cette opération particulière en aval, la théorie des frais généraux n’est pas applicable. Il en résulte que l’existence du droit à déduction est déterminée en fonction des opérations en aval auxquelles les opérations en amont sont affectées (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt AB SKF, affaire C-29/08, du 29.10.2009, point 60).

Par conséquent, il ne saurait y avoir ni perception de la taxe en aval ni déduction de celle-ci en amont dans les deux cas suivants (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt AB SKF, affaire C-29/08, du 29.10.2009, point 59) :

• d’une part, lorsque l’utilisation primaire intervient pour des prestations fournies à titre onéreux mais qui sont exonérées de TVA. Les opérations en amont relèvent alors des éléments de coût d’opérations en aval exonérées et sont donc intégrées à leur prix (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt BLP Group, C-4/94, du 06.04.1995, point 19 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt AB SKF, affaire C-29/08, du 29.10.2009, points 62 et 71 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt X, affaire C-651/11, du 30.05.2013, point 56).

• d’autre part, lorsque l’utilisation primaire constitue une activité non économique. En effet, selon la jurisprudence, les dépenses encourues par un assujetti ne sauraient ouvrir droit à déduction dans la mesure où elles se rapportent à des activités non économiques (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Securenta, affaire C-437/06, du 13.03.2008, point 30 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, affaire C-515/07, du 12.02.2009, point 37).

La Cour considère qu’un lien direct et immédiat est établi entre une opération en amont et une opération particulière en aval, si les dépenses effectuées sont incorporées dans le prix de l’opération en aval (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt AB SKF, affaire C-29/08, du 29.10.2009, point 62).

L’indication de la Cour suivant laquelle les dépenses consenties doivent être incorporées dans le prix ne signifie pas qu’une augmentation effective des prix est requise, par exemple à travers une majoration du prix de vente à concurrence d’un certain montant. Les opérations en amont doivent cependant présenter un lien à ce point étroit avec l’opération en aval qu’elles constituent, du point de vue économique, un élément du prix de l’opération envisagée.

d. Assujettis mixtes et partiels

Lorsque des biens ou des services acquis par un assujetti sont utilisés pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la déduction n’est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.

Le droit à déduction doit être déterminé conformément aux dispositions particulières relatives aux assujettis mixtes (voir Section 15 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Portugal Telecom, affaire C-496/11, du 06.09.2012, point 46 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, affaire C-153/17, du 18.10.2018, point 48).

Lorsque des biens ou des services acquis par un assujetti sont utilisés à la fois pour des activités économiques et des activités non économiques, le droit à déduction doit être déterminé conformément aux règles particulières relatives aux déductions opérées par un assujetti partiel (voir Section 16 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Portugal Telecom, affaire C-496/11, du 06.09.2012, point 47).

e. Synthèse

En synthèse, selon la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne, le droit à déduction de la TVA en amont existe :

• soit s’il existe un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. Les frais doivent donc faire partie des éléments constitutifs du prix des opérations fournies en aval pour lesquelles il est fait usage des biens et des services.

• soit à titre exceptionnel et dans des conditions déterminées, lorsqu’il n’existe pas un tel lien direct et immédiat, si les frais exposés font partie des frais généraux de l'assujetti et entretiennent donc un lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité de l'assujetti ouvrant droit à déduction (les frais font partie des frais généraux de l'assujetti et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit).

En revanche, il n’existe aucun droit à déduction lorsque les frais exposés n’ont aucun lien direct et immédiat, ni avec une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, ni avec l'ensemble de l'activité de l'assujetti ouvrant droit à déduction.

B. Exemples

• Une entreprise s’est engagée à réaliser un parcours récréatif consacré à la mythologie balte et à offrir au public un accès gratuit à celui-ci. Cette entreprise a déduit la TVA relative l’acquisition ou à la production de certains biens d’investissement dans le cadre des travaux de réalisation du parcours récréatif. Ce parcours récréatif peut être considéré comme un moyen d’attirer des visiteurs en vue de leur fournir des biens et des services, notamment grâce à la vente de souvenirs, d’alimentation et de boissons.

Les dépenses encourues par l’entreprise au titre des travaux de construction du parcours récréatif entrent en partie dans le prix des biens ou des services fournis aux visiteurs. Dès lors, l’utilisation du parcours récréatif à titre gratuit ne remet pas en cause le lien direct et immédiat existant entre les opérations en amont et celles en aval ouvrant droit à déduction ou avec l’ensemble des activités économiques de l’assujetti et, partant, cette utilisation n’a aucune incidence sur l’existence d’un droit à déduction de la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Sveda, affaire C-126/14, du 22.10.2015).

• Un investisseur privé a acquis plusieurs terrains dans un village de vacances afin d’ériger des immeubles à appartements. Il a conclu avec la commune, sur le territoire duquel est situé le village de vacances, un contrat portant sur la remise en état d’une station de pompage desservant le village, au moyen de travaux de construction ou d’amélioration de cette station et a commandé ceux-ci à une société tierce. À l’issue des travaux, les immeubles que l’investisseur privé a projeté de construire dans le village de vacances pourront être raccordés à la station de pompage. Sans cette remise en état, le raccordement serait impossible, la canalisation existante étant insuffisante.

De telles circonstances sont susceptibles de démontrer l’existence d’un lien direct et immédiat entre le service de remise en état de la station de pompage des eaux usées appartenant à la commune et une opération taxée effectuée en aval par l’investisseur privé, dès lors qu’il apparaît que ce service a été fourni afin de permettre à ce dernier de réaliser le projet immobilier.

En revanche, dans le cas où les travaux de remise en état de ladite station de pompage dépasseraient les besoins générés par les seuls immeubles construits par l’investisseur privé, l’existence d’un lien direct et immédiat entre ledit service et l’opération taxée effectuée en aval par celui-ci, consistant à construire lesdits immeubles, serait en partie rompu et un droit à déduction ne devrait alors lui être reconnu que pour la TVA acquittée en amont ayant grevé la partie des frais encourus pour la remise en état de la station de pompage des eaux usées qui est objectivement nécessaire pour lui permettre d’effectuer ses opérations taxées (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, affaire C-132/16, du 14.09.2017).

• Les activités d’une université sont financées en partie par des dons et des dotations, qui sont placés dans un fonds puis investis. Ce fonds est géré par un tiers. L’université a demandé la déduction de la TVA afférente aux commissions acquittées et relatives à la gestion du fonds concerné, en faisant valoir que les revenus générés par ce fonds avaient été utilisés pour financer des coûts de l’ensemble de ses activités.

La Cour constate que dans le cadre de la collecte et de la perception de dons et de dotations, l’université n’agit pas en tant qu’assujetti. En effet, pour être considérée comme un assujetti, une personne doit exercer des activités économiques, c’est‑à‑dire des activités effectuées à titre onéreux. Or, les dons et les dotations, versés essentiellement pour des motifs subjectifs, à des fins caritatives et de manière aléatoire, n’étant la contrepartie d’aucune activité économique, leur collecte et leur perception n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA. Il s’ensuit que la TVA acquittée en amont et afférente aux éventuels frais exposés dans le cadre de la perception de dons et de dotations, nonobstant la raison pour laquelle ces dons et ces dotations ont été reçus, n’est pas déductible.

En effet, les frais afférents à la gestion des dons et des dotations placés dans le fonds concerné ne sont pas incorporés dans le prix d’une opération particulière effectuée en aval. D’autre part, dans la mesure où l’université est un établissement d’enseignement à but non lucratif et que les frais en question sont exposés afin de générer des ressources qui sont utilisées pour couvrir des coûts de l’ensemble des opérations effectuées en aval par cette université, lesquelles ressources permettent, ainsi, de diminuer les prix des biens et des services fournis par cette dernière, ces frais ne sauraient être considérés comme étant des éléments constitutifs de ces prix et, partant, ne font pas partie des frais généraux de ladite université. Dès lors qu’il n’existe, en l’occurrence, de lien direct et immédiat ni entre lesdits frais et une opération particulière effectuée en aval ni entre ceux-ci et l’ensemble des activités de l’université, la TVA afférente aux mêmes frais n’est, en tout état de cause, pas déductible (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, affaire C-316/18, du 03.07.2019).

• L’immixtion d’une société holding dans la gestion de ses filiales constitue une activité économique lorsqu’elle implique la mise en œuvre d’opérations soumises à la taxe, telles que la fourniture de services administratifs, financiers, commerciaux et techniques par le holding à ses filiales.

Les dépenses exposées par ce holding pour les différents services qu’il a acquis dans le cadre d’une prise de participation dans une filiale font partie de ses frais généraux et entretiennent donc en principe un lien direct et immédiat avec l’ensemble de son activité économique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Cibo Participation SA, affaire C-16/00 du 27.09.2001).

• L’immixtion d’une société holding dans la gestion de ses filiales n’est pas une activité économique lorsqu’elle n’a facturé à ses dernières, ni le prix des services qu’elle a acquis dans l’intérêt de l’ensemble du groupe de sociétés ou de certaines de ses filiales, ni la taxe sur la valeur ajoutée y afférente. Par conséquent, une telle société holding, même si elle mène par ailleurs une activité économique imposable tierce lui ouvrant un droit à déduction, ne peut pas bénéficier du droit à déduction de la TVA payée en amont pour ces services acquis, dans la mesure où ceux-ci n’ont pas de lien direct et immédiat avec une quelconque activité économique imposable (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt M.M.V.M.Z., affaire C-28/16, du 12.01.2017).

• Les frais liés à l’acquisition de participations dans ses filiales, supportés par une société holding qui participe à leur gestion et qui, à ce titre, exerce une activité économique doivent être considérés comme faisant partie de ses frais généraux et la TVA acquittée sur ces frais doit, en principe, être déduite intégralement, à moins que certaines opérations économiques réalisées en aval ne soient exemptées de la TVA, auquel cas le droit à déduction ne devrait s’opérer que selon les modalités prévues à l’article 17, paragraphe 5, de la Sixième directive TVA, lequel est transposé en droit belge à l’article 46 du Code de la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG, affaires jointes C-108/14 et C-109/14, du 16.07.2015).

• Les frais liés à l’acquisition de participations dans ses filiales, supportés par une société holding qui ne participe à la gestion que de certaines d’entre elles et qui, à l’égard des autres, n’exerce, en revanche, pas d’activité économique doivent être considérés comme faisant partie seulement partiellement de ses frais généraux, de telle sorte que la TVA acquittée sur ces frais ne peut être déduite qu’en proportion de ceux qui sont inhérents à l’activité économique (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG, affaires jointes C-108/14 et C-109/14, du 16.07.2015).

• Une société holding, qui effectue des opérations imposables en aval au profit de filiales, n’a pas le droit de déduire la taxe en amont grevant des prestations qu’elle acquiert auprès de tiers et qu’elle apporte aux filiales en échange de l’octroi d’une participation aux bénéfices généraux, lorsque, premièrement, les prestations en amont ont des liens directs et immédiats non pas avec les opérations propres de la société holding, mais avec les activités en grande partie exonérées des filiales, deuxièmement, ces prestations n’entrent pas dans le prix des opérations imposables réalisées en faveur des filiales et, troisièmement, lesdites prestations ne font pas partie des frais généraux de l’activité économique propre de la société holding (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt W GmbH, affaire C-98/21 du 08.09.2022, point 58).

8. Les taxes déductibles

L'assujetti peut déduire, en principe :

• la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été facturée pour des livraisons de biens (biens d'investissement, matières premières, produits semi-finis, produits finis, matières auxiliaires, énergie...) et des prestations de services (travaux à façon, entreprises immobilières, locations de matériel, transports, publicité, courtage...) ;

• la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée pour des importations de biens destinés à son entreprise. Il en est ainsi notamment de la taxe due à l'importation, qui est acquittée par un propriétaire-destinataire assujetti à la TVA, pour des biens qui, destinés à son activité professionnelle et importés sous le régime d'entrepôt ou de transit, ont disparu ou ont été volés sous ce régime (décision n° E.T. 20.066 du 19.06.1979) ;

• la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée pour les acquisitions intracommunautaires de biens ou toute opération y assimilée ;

• la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée pour les prélèvements de biens qu'il a faits pour les besoins de son activité économique et pour les travaux immobiliers qu'il a effectués à cette fin (article 12, § 1^er, premier alinéa, 3° et 4°, et article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA).

Les taxes grevant les biens d'investissement sont déductibles immédiatement, sous réserve de l’application éventuelle de l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, au même titre que celles qui grèvent les autres biens et services utilisés par l'assujetti pour l'exercice de son activité économique taxable. Mais il faut remarquer que cette déduction est sujette à révision pendant une période de cinq ans, de quinze ans ou de vingt-cinq ans, en vertu de l'article 48, § 2, du Code de la TVA (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations) »).

L'exercice du droit à déduction est limité aux seules taxes dues, c'est-à-dire les taxes correspondant à une opération soumise à la TVA ou acquittées dans la mesure où elles étaient dues (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Genius Holding BV, affaire C-342/87, du 13.12.1989, point 13).

C'est pourquoi, lorsque, en cas de cession d'une universalité de biens dans les conditions des articles 11 et 18, § 3, du Code de la TVA, le cédant a réclamé, à tort, au cessionnaire un montant à titre de taxe, ce dernier ne peut déduire ce montant. Mais il va de soi que cette taxe indue peut faire l'objet d'une restitution sur la base de l'article 77 du Code de la TVA.

En revanche, un assujetti bénéficie du droit à déduction en ce qui concerne la TVA acquittée pour des prestations de services fournies par un autre assujetti qui n’est pas identifié aux fins de la TVA, lorsque les factures y relatives comportent toutes les informations exigées par la directive 2006/112/CE, en particulier celles nécessaires pour l’identification de la personne ayant établi lesdites factures et la nature des services fournis (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Bogusław Juliusz Dankowski, affaire C-438/09, du 22.12.2010, point 38).

9. Les taxes non déductibles

Il existe un certain nombre de situations dans lesquelles l’assujetti ne peut déduire tout ou partie de la TVA ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées. Ces situations peuvent être catégorisées selon la nature des raisons pour lesquelles la déduction de la TVA est limitée ou exclue.

A titre exemplatif, les taxes non déductibles peuvent notamment être classées parmi l’une des catégories suivantes :

• les taxes non déductibles en raison de la nature des opérations à la sortie ;

• les taxes non déductibles en raison de la nature des frais ;

• les taxes non déductibles en raison de l’application d’un régime particulier.

Ces différentes catégories sont illustrées ci-après.

A. En raison de la nature des opérations à la sortie

A titre exemplatif, dans les cas suivants, l’assujetti ne peut déduire tout ou partie de la TVA supportée en amont en raison de la nature des opérations effectuées à la sortie :

• les opérations sont effectuées à titre gratuit ;

• les opérations sont exemptées par l’article 44, du Code de la TVA. Toutefois, les opérations visées à l'article 44, § 3, 4° à 10°, du Code de la TVA, ouvrent droit à déduction à condition que le cocontractant soit établi en dehors de la Communauté, ou que ces opérations aient, dans les conditions fixées par le ministre des Finances ou par son délégué, un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de cette Communauté ;

• les opérations sont effectuées en qualité de non-assujetti (exemple : activité effectuée à titre occasionnel, dans un lien de subordination, en dehors du champ d’application de la TVA, dans les conditions de non-assujettissement établies par l'article 6 du Code de la TVA...)

B. En raison de la nature des frais

A titre exemplatif, dans les cas suivants, l’assujetti ne peut déduire tout ou partie de la TVA supportée en amont en raison de la nature des frais :

• en ce qui concerne la taxe ayant grevé les livraisons, les importations et les acquisitions intracommunautaires de biens et les prestations de services relatives à un moyen de transport neuf au sens de l'article 8bis, § 2, du Code de la TVA, dont la livraison est exemptée en vertu de l'article 39bis du Code de la TVA, les assujettis visés à l'article 8bis, § 1er, du Code de la TVA, ou à l'article 57 du Code de la TVA, de même que celui qui ne réalise que des livraisons de biens ou des prestations de services ne lui ouvrant aucun droit à déduction, ne peuvent déduire que la taxe ayant grevé la livraison, l'importation ou l'acquisition intracommunautaire dudit moyen de transport, dans la limite ou à concurrence du montant de la taxe qui serait exigible en raison de la livraison si elle n'était pas exemptée par l'article 39bis précité (article 45, § 1erbis, du Code de la TVA) ;

• pour la livraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire de véhicules automobiles destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises, et pour les biens et les services se rapportant à ces véhicules, la déduction ne peut dépasser en aucun cas 50 % des taxes qui ont été acquittées (article 45, § 2, du Code de la TVA). Cette disposition n'est toutefois pas applicable à certains véhicules automobiles limitativement énumérés ;

• les taxes ayant grevé les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de tabacs manufacturés ne sont pas déductibles (article 45, § 3, 1°, du Code de la TVA) ;

• les taxes ayant grevé les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de boissons spiritueuses, autres que celles qui sont destinées à être revendues, à être fournies en exécution d’une prestation de services ou à être offertes à titre d’échantillon ou dans le cadre d’une dégustation (article 45, § 3, 2°, du Code de la TVA) ;

• les taxes ayant grevé les frais de logement, de nourriture et de boissons, au sens de l'article 18, § 1^er, deuxième alinéa, 10° et 11°, ne sont pas déductibles (article 45, § 3, 3°, du Code de la TVA), à l'exception de ceux qui sont exposés :

o pour le personnel chargé de l'exécution, hors de l'entreprise, d'une livraison de biens ou d'une prestation de services ;

o par des assujettis qui à leur tour fournissent les mêmes services à titre onéreux ;

• les taxes ayant grevé les frais de réception ne sont pas déductibles (article 45, § 3, 4°, du Code de la TVA) ;

C. En raison de l’application d’un régime particulier

A titre exemplatif, les régimes particuliers suivants influencent le droit à déduction :

• le régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis, du Code de la TVA) ;

• le régime forfaitaire agricole (article 57 du Code de la TVA) ;

• le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire (articles 45, § 5, et 58, § 4, du Code de la TVA) ;

• le régime particulier applicable à l'or d'investissement (article 44bis du Code de la TVA) ;

• le régime particulier des agences de voyages (article 45, § 4, du Code de la TVA).

10. Exemples de taxes déductibles et non déductibles

A. Taxes déductibles

Est déductible, selon les règles normales, la TVA grevant les frais d'expertise qu'un assujetti engage :

• pour la fixation de la valeur des biens affectés à son entreprise, en vue de la conclusion d'un contrat d'assurance ou d'une modification à apporter à celui-ci ;

• pour l'évaluation de l'actif et/ou du passif de son entreprise, en prévision d'une augmentation de capital ou d'un apport en société, ou dans le cadre d'une analyse de solvabilité ou de rentabilité ;

• pour l'évaluation, au regard d'une compagnie d'assurances, des dommages qu'il a subis en raison d'un sinistre, du fait de la perte partielle ou totale de ses biens d'exploitation ou de son bénéfice d'exploitation (décision n° E.T. 51.825 du 24.09.1985).

B. Taxes non déductibles

a. Frais d’acquisition d’œuvres d’art et accessoires

Les biens qui, comme les œuvres d'art originales (peintures, sculptures...), sont acquis par l'assujetti, sans intention de revente mais à titre de placement, et dont la valeur ne se déprécie pas par l'usage qu'en fait l'assujetti, ne sont ni des biens d'investissement au sens de l'article 6 de l'arrêté royal n° 3, précité, ni, plus généralement, des biens destinés à être utilisés pour l'exécution des opérations visées à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA. La taxe grevant l'achat de ces biens n'est donc pas déductible (décision n° E.T. 19.499 du 06.12.1974).

La même solution est applicable pour les achats de cadres, socles et autres supports destinés à la protection ou à l'exposition des œuvres d'art susvisées.

b. Frais liés à l’acquisition et la détention d’actions

Une société assujettie à la TVA ne peut pas davantage déduire la taxe grevant les frais tels que les frais bancaires de paiement qu'entraîne un apport en numéraire qu'elle effectue à une autre société. Ces frais sont en effet relatifs à l'acquisition et la détention d'actions, ce qui ne peut être considéré comme une activité économique et qui par conséquent n'est pas visée par le Code de la TVA (décision n° E.T. 14.089 du 31.01.1973).

Il doit toutefois être précisé que les frais relatifs à l'acquisition et à la détention de participations par un holding dans des sociétés auxquelles il fournit des services font partie des frais généraux de l'ensemble (activités taxables et/ou exemptées) de l'activité économique du holding et permettent par conséquent la déduction dans la mesure où ils sont afférents aux opérations taxables (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Cibo Participations SA, affaire C-16/00, du 27.09.2001).

c. Frais de courtage exposés pour la vente d’un immeuble

La TVA grevant une commission payée à un courtier qui s'entremet dans la vente d'un immeuble qui est exemptée sur la base de l'article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA, n'est pas déductible, même si cet immeuble est utilisé comme un bien d'investissement pour l'exercice d'une activité d'assujetti (décision n° E.T. 19.385 du 24.03.1975).

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Section 3 - La déduction, droit exclusif de l’assujetti

1. Principe

Le droit à déduction est réservé aux seules personnes qui acquièrent la qualité d’assujetti par l’exercice d’une activité économique indépendante (article 4 du Code de la TVA) ou qui acquièrent la qualité d’assujetti occasionnel par l’accomplissement d’une opération déterminée (article 8 et 8bis du Code de la TVA).

En effet, le régime des déductions vise à soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de taxe sur la valeur ajoutée garantit, par conséquent, la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient elles-mêmes soumises à la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Rompelman, affaire C-268/83, du 14.02.1985, point 19).

Par conséquent, la déduction de la TVA payée en amont par un assujetti ne peut concerner que la taxe due ou acquittée pour les biens qui lui ont été livrés, et les services qui lui ont été rendus, dans le cadre de ses activités professionnelles (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Société Leesportefeuille « Intiem » CV, affaire C-165/86, 08.03.1988, point 11).

Le droit à déduction de la TVA prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. Par conséquent, seule la qualité en laquelle la personne concernée agit à ce moment peut déterminer l'existence d'un droit à déduction. Dans la mesure où l'assujetti, agissant en tant que tel, utilise les biens pour les besoins de ses opérations taxées, il est autorisé à déduire la TVA due ou acquittée pour lesdits biens (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Lennartz contre Finanzamt München III, affaire C-97/90, 11.07.1991, point 8).

2. Catégories d’assujettis au regard du droit à déduction

A. L’assujetti total

La personne qui, dans l'exercice de son activité économique, effectue exclusivement des opérations visées à l’article 45, § 1er, 1° à 3°, du Code de la TVA, est un assujetti total ou un assujetti avec droit à déduction totale. Cette personne peut, en principe, opérer la déduction totale de la TVA qui grève ses dépenses professionnelles.

L'assujetti total opère, en principe, la déduction de toutes les taxes qui grèvent ses dépenses professionnelles.

Il ne doit écarter de la déduction :

• que les taxes qui grèvent ses dépenses privées ou autres que professionnelles;

• que les taxes pour lesquelles une exclusion ou une limitation du droit à déduction est expressément prévue en vertu de l'article 45, §§ 2, et 3 du Code de la TVA.

B. L’assujetti exempté

Les assujettis qui effectuent des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont exemptées de la taxe sur la base de l'article 44 du Code de la TVA ne peuvent faire valoir aucun droit à déduction.

C. Le non-assujetti

Les personnes ci-après ne peuvent opérer aucune déduction étant donné qu’elles n’ont pas la qualité d’assujetti :

• les organismes publics qui agissent dans les conditions de non-assujettissement établies par l'article 6 du Code de la TVA ;

• les personnes qui n'effectuent qu'occasionnellement des opérations visées par le Code de la TVA ;

• les personnes qui exercent leur activité dans un lien de subordination (par exemple : les personnes liées par un contrat d'emploi ou de travail);

• les personnes qui effectuent des opérations hors du champ d’application de la TVA (par exemple : les holdings passives, les personnes qui réalisent des opérations à titre gratuit).

D. L’assujetti mixte et l’assujetti partiel

a. L’assujetti mixte

L’assujetti mixte est une personne qui réalise :

• d’une part, des opérations situées dans le champ d’application de la TVA et lui ouvrant un droit à déduction ;

• d’autre part, des opérations situées dans le champ d’application de la TVA et ne lui ouvrant aucun droit à déduction.

L'assujetti mixte doit, tout comme l'assujetti total, écarter, préalablement à la déduction, les taxes qui grèvent ses dépenses privées ou autres que professionnelles, ainsi que les taxes pour lesquelles une exclusion ou une limitation du droit à déduction sont expressément prévues.

L’assujetti mixte se conforme alors, pour la détermination de la déduction partielle qu'il peut opérer, aux dispositions des articles 46 et 48 du Code de la TVA et aux articles 12 à 21 de l'arrêté royal n° 3, précité, (article 1er, § 1er, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Cette matière est spécialement traitée sous la Section 15.

On dira dès maintenant :

• que lorsque l'assujetti mixte est soumis, pour ses déductions, à la règle du prorata général (article 46, § 1er, du Code de la TVA), il applique ce prorata au montant des taxes qui auraient été déductibles s'il avait été assujetti total ;

• que lorsque l'assujetti mixte applique la règle de l'affectation réelle (article 46, § 2, du Code de la TVA), il doit rechercher, avant d'opérer la déduction si et dans quelle mesure les biens et services reçus sont destinés à l'activité économique donnant droit à la déduction.

b. L’assujetti partiel

L’assujetti partiel est une personne qui réalise :

• d’une part, des opérations situées dans le champ d’application de la TVA, lesquelles lui confèrent la qualité d’assujetti : ces opérations lui ouvrent ou non un droit à déduction selon qu’elles sont ou non exemptées de la TVA ;

• d’autre part, des opérations situées en dehors du champ d’application de la TVA, lesquelles ne lui confèrent pas la qualité d’assujetti : ces opérations ne lui ouvrent aucun droit à déduction.

Cette matière est spécialement traitée sous la Section 16.

E. L’assujetti bénéficiant de certains régimes particuliers prévus par le Code de la TVA

Certains régimes particuliers influencent le droit à déduction. Tel est notamment le cas des régimes particuliers suivants :

• les assujettis qui bénéficient du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis du Code de la TVA) ne peuvent déduire la taxe ayant grevé les biens et les services qu’ils utilisent pour effectuer leurs opérations en franchise de taxe.

• dans la mesure où ils sont soumis au régime forfaitaire agricole (article 57 du Code de la TVA), les assujettis ne peuvent exercer, conformément aux articles 45 à 49 du Code de la TVA, le droit à déduction des taxes ayant grevé les éléments constitutifs du prix des opérations qu’ils effectuent. Le montant de ces taxes leur est remboursé sous forme de compensations forfaitaires ;

• les assujettis qui utilisent des biens d'occasion, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité pour les besoins de leurs livraisons soumises au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire (article 58, § 4, du Code de la TVA), ne sont pas autorisés à déduire de la taxe dont ils sont redevable : a) la taxe due ou acquittée pour les objets d'art, de collection ou d'antiquité qu'ils ont eux-mêmes importés ; b) la taxe due ou acquittée pour les objets d'art qui leur sont ou leur seront livrés par leur auteur ou par ses ayants droits ; c) la taxe due ou acquittée pour les objets d'art qui leur sont ou leur seront livrés par un assujetti autre qu'un assujetti-revendeur ;

• les agences de voyages au sens de l’article 1er, § 7, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, ne peuvent déduire la taxe grevant les biens et les services que d’autres assujettis leur fournissent aux fins des prestations visées à l’article 18, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, et qui profitent directement aux preneurs (article 45, § 4, du Code de la TVA).

F. L’assujetti occasionnel

Il existe deux catégories d’assujettis occasionnels :

• la personne qui, en dehors l'exercice d'une activité économique, effectue occasionnellement la cession d'un bâtiment, fraction de bâtiment et du sol y attenant ou constitue, cède ou rétrocède des droits réels sur de tels biens n'acquiert la qualité d'assujetti qu'au moment où elle effectue l'opération relative à de tels biens et uniquement à l'égard desdits biens, pour autant qu’elle ait préalablement exercé l’option à cette fin (article 8 du Code de la TVA). Le droit à déduction de cet assujetti est limité (voir « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 1 : Biens immobiliers - Livraisons »).

• la personne qui effectue à titre occasionnel la livraison à titre onéreux d’un moyen de transport neuf, dans les conditions prévues à l’article 39bis du Code de la TVA, est également considérée comme un assujetti occasionnel (article 8bis, § 1er, du Code de la TVA). Le droit à déduction de cet assujetti est limité conformément à l’article 45, § 1erbis, du Code de la TVA (voir « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 3 : Véhicules automobiles).

G. L’assujetti établi dans un autre état membre que l’Etat membre de remboursement

Les modalités de la procédure de remboursement de la TVA en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l'Etat membre dans lequel ils effectuent des achats de biens et services ou des importations de biens grevés de taxes, mais qui sont établis dans un autre Etat membre, est régie par une directive spécifique.

Il s’agit de la directive 2008/9/CE du Conseil du 12.02.2008 définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112/CE, en faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre du remboursement, mais dans un autre État membre.

Pris en exécution de l'article 76, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, l’arrêté royal n° 56 du 10.04.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l’Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté, transpose dans le droit belge les dispositions de la directive 2008/9/CE et de la treizième directive n° 86/560/CEE du Conseil du 17.11.1986 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté.

Il a été décidé d'aligner les procédures pour les assujettis non établis dans la Communauté sur celles des assujettis établis dans un Etat membre autre que la Belgique et de passer à une procédure digitale. Afin de réaliser cet alignement, l'arrêté royal n° 56 du 17.12.2009 est complété par les nouvelles procédures applicables aux assujettis non établis dans la Communauté. Compte tenu des nombreuses modifications à l'arrêté royal n° 56 du 17.12.2009 que l'introduction de ces nouvelles dispositions aurait entraînées, il a été décidé de remplacer cet arrêté royal plutôt que de le modifier (voir Circulaire 2022/C/99 du 28.09.2022 relative à l’arrêté royal n° 56 du 10.04.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté, et à l’arrêté royal du 10.04.2022 modifiant les arrêtés royaux nos 4 et 31 en matière de taxe sur la valeur ajoutée).

Le nouvel arrêté royal n° 56 entre en vigueur le 01.07.2022 pour les demandes de remboursement introduites après le 30.06.2022.

Deux situations doivent être distinguées :

• L’assujetti établi dans un autre Etat membre de l'Union européenne et qui, cumulativement :

o au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement, n'a eu en Belgique ni le siège de son activité économique, ni établissement stable à partir duquel des opérations sont effectuées, ni, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, son domicile ou sa résidence habituelle ;

o au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement, n'a pas livré de biens ou effectué des prestations de services pour lesquels respectivement le lieu de livraison ou le lieu des services est réputé se situer en Belgique, à l'exception, d’une part des prestations de services de transport et des opérations accessoires qui sont exemptées conformément aux articles 39 à 42 du Code de la TVA, et d’autre part des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles le destinataire est le redevable de la taxe conformément à l’article 51, § 2, du Code de la TVA.

Cet assujetti doit introduire sa demande de remboursement via le portail qui est mis à sa disposition dans son Etat membre d'établissement. Cette demande, bien qu'introduite auprès des autorités de l'Etat membre d'établissement, doit répondre aux conditions de fond et de forme prévues par la réglementation belge applicable en la matière.

La demande de remboursement est introduite auprès de l’Etat membre d’établissement au plus tard le 30 septembre de l’année civile qui suit la période de remboursement (voir l’article 12 de l’arrêté royal n° 56, précité). La demande de remboursement est réputée introduite uniquement lorsque le requérant a fourni tous les renseignements exigés aux articles 6, 7 et 9 de l’arrêté royal n° 56, précité.

Elle sera examinée et traitée par le service compétent en Belgique, à savoir le Centre Etranger, conformément aux dispositions des articles 3 à 21 de l'arrêté royal n° 56, précité.

• L'assujetti établi en Belgique, qui est identifié à la TVA en Belgique conformément à l'article 50 du Code de la TVA à l'exclusion de l'unité TVA au sens de l'article 4, § 2, du même Code de la TVA, et les membres d'une unité TVA au sens de l'article 4, § 2, de ce Code (voir article 22 de l'arrêté royal n° 56, précité) qui :

o au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement n'ont eu dans l'Etat membre de remboursement ni le siège de leur activité économique, ni un établissement stable à partir duquel les opérations sont effectuées, ni, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, leur domicile ou leur résidence habituelle ;

o au cours de la période sur laquelle porte la demande de remboursement n'ont pas livré de biens ou effectué des prestations de services pour lesquels respectivement le lieu de livraison des biens ou le lieu d'exécution des services est situé dans l'Etat membre de remboursement, à l'exception des opérations suivantes :

- les prestations de services de transport et les opérations accessoires qui sont exemptées conformément aux articles 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 et 160 de la directive 2006/112/CE ;

- les livraisons de biens et les prestations de services pour lesquelles le destinataire est le redevable de la taxe conformément aux articles 194 à 197 et à l’article 199 de la directive 2006/112/CE ;

- les livraisons de biens et les prestations de services pour lesquelles l'assujetti se prévaut d'un des régimes particuliers visés au titre XII, chapitre 6, section 3 ou 4 de la directive 2006/112/CE (voir l’article 24 de l'arrêté royal n° 56, précité).

Cet assujetti peut revendiquer un droit au remboursement de la TVA supportée en amont dans un autre Etat membre, conformément aux dispositions prévues par la directive 2008/9/CE.

A l'instar de l'assujetti établi dans un autre Etat membre que la Belgique et qui peut prétendre au remboursement de la taxe suite à des opérations réalisées en Belgique et qui sont visées par l'article 2 de l'arrêté royal n° 56, précité, l'assujetti requérant belge est tenu d'introduire via le portail belge une demande de remboursement conforme qui fera l'objet d'une analyse de la part de l'Etat membre sur le territoire duquel des opérations ont ouvert un droit au remboursement de la taxe.

La demande de remboursement est introduite au plus tard le 30 septembre de l’année civile qui suit la période de remboursement (article 26 de l’arrêté royal n° 56, précité). La demande de remboursement est réputée introduite uniquement lorsque le requérant a fourni tous les renseignements exigés aux articles 24 et 25 de l’arrêté royal n° 56, précité.

Elle sera examinée et traitée par le service compétent de l’Etat membre concerné, conformément aux dispositions de la directive 2008/9/CE du Conseil du 12.02.2008 précitée.

Pour de plus amples informations concernant les assujettis visés par ces dispositions, l’étendue du droit au remboursement de la TVA acquittée et la procédure de demande de remboursement, il est renvoyé à l'arrêté royal n° 56, précité, ainsi qu’à la circulaire n° 4/1988 du 24.02.1988, à la circulaire AAF n° 20/2009 du 22.12.2009 et à la circulaire 2022/C/99 du 28.09.2022 relative à l’arrêté royal n° 56 du 10.04.2022 relatif aux remboursements en matière de taxe sur la valeur ajoutée en faveur des assujettis établis dans un Etat membre autre que l'Etat membre de remboursement et des assujettis non établis dans la Communauté, et à l’arrêté royal du 10.04.2022 modifiant les arrêtés royaux nos 4 et 31 en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

3. Evènements particuliers concernant l’assujettissement

A. L’acquisition de la qualité d’assujetti postérieurement au moment de l’acquisition d’un bien ou d’un service

Avant d’opérer la déduction, l’assujetti doit également déterminer la qualité en laquelle il a agi au moment de l’achat d’un bien ou d’un service.

En effet, la Cour de Justice de l’Union Européenne a estimé que l’article 17 de la Sixième directive TVA (actuellement l'article 168 de la directive 2006/112/CE - article 45 du Code de la TVA et articles 1er et 2 de l'arrêté royal n° 3, précité) détermine le moment où prend naissance le droit à déduction et qu’il ressort de cette disposition que seule la qualité en laquelle la personne concernée a agi au moment de l’achat du bien peut déterminer l’existence d’un droit à déduction (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Waterschap Zeeuws Vlaanderen contre Staatssecretaris van Financiën, affaire C-378/02, du 02.06.2005).

En outre, elle a relevé que l’article 20 de cette directive (actuellement les articles 184 et suivants de la directive 2006/112/CE - articles 48, § 2 et 49, 3°, du Code de la TVA et articles 6 à 11 de l’arrêté royal n° 3, précité) ne comporte, en revanche, aucune disposition relative à la naissance du droit à déduction mais qu’il se borne à établir le mécanisme permettant de calculer les régularisations de la déduction initiale et qu’il ne saurait donc donner naissance à un droit à déduction, ni transformer la taxe acquittée par un assujetti en relation avec ses opérations non taxées en une taxe déductible au sens dudit article 17.

Il ressort donc clairement de cette jurisprudence que lorsqu’une personne physique ou morale avait acheté un bien en qualité de non-assujetti, que cette personne acquiert par la suite la qualité d’assujetti et qu’elle utilise ce bien comme bien d’investissement pour les besoins de son activité économique, cette personne n’est pas autorisée à déduire tout ou partie de la taxe ayant grevé l’acquisition de ce bien (décision n° E.T. 110.412 du 20.12.2005).

B. L’identification à la TVA postérieurement au moment de l’acquisition d’un bien ou d’un service

Il y a lieu de distinguer l’hypothèse de l’acquisition de la qualité d’assujetti postérieurement au moment de l’achat d’un bien, de celle où une personne, non encore identifiée à la TVA, expose des frais qui sont le prélude indubitable à une activité économique.

Dans une telle hypothèse, cette personne a, en raison de ces actes préparatoires, la qualité d’assujetti à la TVA et elle est par conséquent autorisée à déduire les taxes ayant grevé les biens et les services qu’elle a acquis, même si ceux-ci l’ont été avant son identification à la TVA. Toutefois, il incombe à celui qui demande la déduction de la TVA d'établir que les conditions pour en bénéficier sont remplies, de sorte que l’administration est en droit d’exiger que l'intention déclarée soit confirmée par des éléments objectifs (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Rompelman, affaire C-268/83, du 14.02.1985).

Selon la Cour de Justice de l’Union Européenne, l’identification à la TVA n’est pas un acte constitutif du droit à déduction, qui prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible, mais constitue une exigence formelle à des fins de contrôle (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Nidera Handelscompagnie BV, affaire C-385/09, du 21.10.2010, point 50).

C. Circonstances étrangères empêchant l’utilisation des biens ou des services

Lorsqu’en raison de circonstances étrangères à la volonté d’un assujetti, une activité économique envisagée n'a pas donné lieu à des opérations imposables, la qualité d'assujetti ne peut être retirée avec effet rétroactif et le droit à déduction ne peut être remis en cause, dès lors que cette qualité a été établie de manière non équivoque et sans aucune intention frauduleuse ou abusive (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Inzo, affaire C-110/94, du 29.02.1996, point 20 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ghent Coal Terminal, affaire C-37/95, du 15.01.1998, point 20).

Bien qu’en principe son droit à déduction ne peut être remise en cause, l’assujetti qui cesse son activité économique peut être tenu de corriger les déductions qu’il a initialement opérées (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations) »).

En outre, dans les situations frauduleuses ou abusives dans lesquelles l'intéressé a feint de vouloir déployer une activité économique particulière, mais a cherché en réalité à faire entrer dans son patrimoine privé des biens pouvant faire l'objet d'une déduction, l'administration fiscale peut demander, avec effet rétroactif, le remboursement des sommes déduites puisque ces déductions ont été accordées sur la base de fausses déclarations (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Inzo, affaire C-110/94, du 29.02.1996, point 24 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ghent Coal Terminal, affaire C-37/95, du 15.01.1998, point 21).

D. Déductions postérieures à la cessation d’activité

Une personne qui a cessé une activité économique, mais qui continue à supporter des frais grevés de TVA afférents à cette activité, en raison du fait que le contrat qui l’y oblige contient une clause de non-résiliation, est considérée comme un assujetti et peut déduire la TVA sur les montants ainsi acquittés, pour autant qu’il existe un lien direct et immédiat entre les paiements effectués et l’activité commerciale (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt I/S Fini H, affaire C-32/03, du 03.03.2005).

Toutefois, cet assujetti ne pourrait se prévaloir d’un droit à déduction de la TVA supportée en amont postérieurement à la cessation de son activité, si ce droit devait être exercé de manière frauduleuse ou abusive. Tel serait le cas, par exemple, si l’assujetti continuait à faire usage des biens ou des services concernés à des fins purement privées (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt I/S Fini H, affaire C-32/03, du 03.03.2005, point 32).

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Section 4 - Les notions d’affectation et d’utilisation

1. Définitions

L’affectation a lieu lorsque l’assujetti agissant en tant que tel, et non à titre privé, acquiert des biens ou des services pour les besoins de ses activités économiques, lesquelles peuvent bien entendu comprendre à la fois des opérations taxées et des opérations exemptées.

La qualité en laquelle une personne agit lorsqu’elle acquiert des biens ou des services et le but dans lequel ceux-ci ont été acquis déterminent si ces biens ou ces services sont affectés au patrimoine de l’entreprise et partant soumis aux règles de la TVA, ou au patrimoine privé de l’assujetti où le régime de la TVA ne s’applique pas.

L’affectation au patrimoine de l’entreprise ne saurait fonder à elle seule le droit à une déduction. En effet, afin de déterminer le droit à déduction d’un assujetti, il faut également établir les proportions d’utilisation ouvrant droit à déduction.

Les notions d’affectation et d’utilisation doivent donc être clairement distinguées.

2. Distinction entre les personnes morales et les personnes physiques

A. Principes

Les biens ou les services acquis par une personne morale sont nécessairement affectés à l’entreprise, puisqu’une personne morale n’a pas de patrimoine privé (circulaire n° AFER 5/2005 (n° E.T. 108.691) du 31.01.2005, titre 3.7.).

En revanche, il ressort d’une jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union Européenne qu’un assujetti personne physique a le choix, pour les besoins de la TVA :

• soit d’affecter ce bien ou ce service dans sa totalité au patrimoine de son entreprise ;

• soit de le conserver dans sa totalité dans son patrimoine privé en l’excluant ainsi complètement du système de la TVA : toute déduction ou révision est exclue ;

• soit encore de ne l’affecter que partiellement au patrimoine de son entreprise : toute déduction ou révision est exclue relativement à la partie non affectée.

Sur cette question, il renvoyé à la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ambrecht, affaire C-291/92, du 04.10.1995, point 20 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Bakcsi, affaire C-415/98, du 08.03.2001, point 25 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Seeling, affaire C-269/00, du 08.05.2003, point 40 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Charles et T.S. Charles-Tijmens, affaire C-434/03, du 14.07.2005, point 23 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Wollny, affaire C-72/05, du 14.09.2006, point 21 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Sandra Puffer, C-460/07, du 23.04.2009, point 39).

B. Exemple 1

Un assujetti fait construire un bâtiment et décide de l'affecter à son activité économique à concurrence de 50 % (coût de construction dudit bâtiment : 300.000 euros hors TVA).

Pour la partie non affectée, il ne bénéficie donc d'aucun droit à déduction, et ce, de manière définitive.

a. Variante n° 1

• L'utilisation professionnelle correspond à l'affectation à l'activité économique, soit 50 %.

• L'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, ne trouve pas à s'appliquer et l'assujetti peut déduire 50 % des taxes ayant grevé la construction du bâtiment (article 45, § 1er, du Code de la TVA), soit 31.500 euros (300.000 euros x 50 % x 21 %).

• Si, par la suite, l'utilisation professionnelle de la partie affectée à l'activité économique tombe à 30 %, au profit d'une utilisation à des fins privées, cette dernière utilisation sera taxable annuellement sur la base de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA, à concurrence de 20 % (soit 150.000 euros x 1/15 x 20 % = 2.000 euros x 21 % = 420 euros).

b. Variante n° 2

• L'utilisation professionnelle du bâtiment ne s'élève qu'à 30 % et elle ne correspond donc pas avec la partie qui a été affectée à l'activité économique.

• L'assujetti ne peut déduire que 30 % de la TVA ayant grevé la construction du bâtiment (application combinée des articles 45, §§ 1er et 1erquinquies, du Code de la TVA), soit 18.900 euros (300.000 euros x 30 % x 21 %).

• Les éventuelles modifications ultérieures des conditions d'utilisation s'effectueront évidemment par le biais de la révision, étant entendu que celle-ci est exclue relativement à la partie non affectée initialement à l'activité économique.

C. Exemple 2

En 2018, un assujetti personne physique achète une voiture neuve pour 40.000 euros + 8.400 euros de TVA.

a. Variante n° 1

• La voiture est affectée totalement au patrimoine de l'entreprise. Aux fins de déterminer l'utilisation professionnelle de la voiture, il a choisi le forfait professionnel fixé à 35 %. En 2021, il vend la voiture à un tiers pour 25.000 euros, hors TVA.

• L'assujetti peut déduire 2.940 euros (35 % de 8.400 euros) de la TVA ayant grevé l'achat.

• Lors de la vente, il peut appliquer la tolérance administrative et calculer la TVA sur 25.000 euros x 50 % = 12.500 euros. La TVA qu'il porte en compte à l'acheteur s'élève dès lors à 2.625 euros.

• En outre, il bénéficie d'une révision de la taxe en sa faveur qui est calculée comme suit : 2/5 x (4.200 – 2.940) = 504 euros.

b. Variante n° 2

• La voiture est affectée seulement pour 35 % au patrimoine de l'entreprise.

• L'assujetti peut déduire 1.470 euros (8.400 euros x 35 % x 50 %) de la TVA acquittée lors de l'achat.

• Il doit calculer la TVA sur 25.000 euros x 35 % x 50 % = 4.375 euros. La TVA qu'il porte en compte à l'acheteur s'élève dès lors à 918,75 euros.

• Il ne bénéficie pas d'une révision en sa faveur.

3. Biens et services utilisés pour l’exploitation et l’entretien d’un bien d’investissement

L'affectation d'un bien d'investissement détermine l'application du système de la TVA au bien lui-même et non aux biens et services utilisés pour son exploitation et son entretien.

Le droit de déduire la TVA grevant ces biens et services constitue une question séparée. Ce droit dépend, notamment, du lien entre lesdits biens et services et les opérations taxées de l'assujetti. Il s'ensuit que le régime fiscal applicable à la livraison d'un bien d'investissement doit être dissocié de celui des dépenses imposables exposées en vue de son exploitation et de son entretien (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Bakcsi, affaire C-415/98, du 08.03.2001, point 33).

4. Eléments traduisant l’intention d’affectation

L’intention de l’assujetti d'affecter un bien ou un service au patrimoine de son entreprise ne peut se déduire du seul fait que l’assujetti utilise le bien en totalité ou en partie aux fins de ses activités économiques (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Bakcsi, affaire C-415/98, du 08.03.2001, point 29).

L’intention de l’assujetti d'affecter un bien ou un service au patrimoine de son entreprise doit être appréciée en fonction du montant repris dans les grilles 81, 82 et 83 de la déclaration périodique à la TVA dès lors que ce montant fait définitivement office de quotité affectée à l'activité économique. La partie des opérations qui, le cas échéant, serait destinée à l'usage privé du déclarant (montants inscrits taxes comprises dans la colonne « PRIVE » du facturier d'entrée) ne doit pas figurer dans les grilles 81, 82 et 83 (circulaire n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, point 12 ; Notice explicative pour la rédaction des déclarations périodiques à la TVA, du 01.01.2014, n° 160).

En cas d'affectation partielle au patrimoine de l'entreprise par un assujetti personne physique, le montant que l’assujetti aura repris dans une des grilles 81, 82 ou 83 fera office définitivement de quotité affectée professionnellement.

En outre, l'intention de l'assujetti d'affecter un bien d'investissement au patrimoine de son entreprise implique que ce bien soit repris, pour sa valeur totale (en ce donc compris la partie affectée à des fins privées) dans la comptabilité de l'entreprise (circulaire n° AFER 5/2005 (n° E.T. 108.691), du 31.01.2005, titre 3.2) :

• pour les assujettis personnes physiques qui tiennent une comptabilité simplifiée (ce qui est le cas de la plupart), cela implique que le bien d'investissement soit repris, pour sa valeur totale, dans l'inventaire annuel des avoirs et dettes de l'entreprise ;

• pour les assujettis personnes physiques qui tiennent une comptabilité en partie double, cela implique que la valeur totale du bien d'investissement immeuble soit reprise dans les actifs immobilisés de l'entreprise et que cette valeur serve de base aux amortissements annuels qui sont opérés ou, pour les personnes qui exercent une profession libérale, une charge ou un office, dans le livre journal de recettes et de dépenses (décision n° E.T. 108.691/2, du 01.03.2007).

5. Changement d’affectation postérieurement à l’acquisition

L’affectation peut être modifiée postérieurement à l’acquisition des biens et des services :

• lorsque les biens ou les services sont initialement affectés au patrimoine de l’entreprise de l’assujetti, ceux-ci peuvent être transférés vers le patrimoine privé de l’assujetti, sous réserve de la correction de la déduction initiale, la neutralité de l’impôt étant ainsi maintenue pour l’assujetti.

• lorsque les biens ou les services sont initialement repris dans le patrimoine privé de l’assujetti, toute déduction de la TVA en amont est exclue. Tout transfert ultérieur vers le secteur professionnel implique que la TVA en amont qui ne pouvait pas être déduite est définitivement irrécupérable.

6. Conséquences de l’affectation sur la revente du bien

L’affectation produit également des effets lors de la revente ultérieure du bien :

• lorsqu’un assujetti vend un bien qu’il avait décidé d’affecter en totalité à son patrimoine professionnel, il agit en qualité d’assujetti pour la vente de ce bien et celle-ci est intégralement soumise à la TVA. Il est sans importance que l’assujetti ait utilisé le bien à la fois à des fins professionnelles et à des fins privées (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Bakcsi, affaire C-415/98, du 08.03.2001, point 38) ;

• lorsqu’un assujetti vend un bien qu’il avait décidé d’affecter en partie à son patrimoine professionnel, seule la vente de cette partie est soumise à la TVA. La partie du prix relative à la partie non affectée ne doit, en principe, pas être comprise dans la base d'imposition à la taxe (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Ambrecht, affaire C-291/92, du 04.10.1995, point 24) ;

• lorsqu’un assujetti vend un bien qu’il avait décidé d’affecter en totalité à son patrimoine privé, il n’agit pas en qualité d’assujetti pour la vente de ce bien et celle-ci n’est pas soumise à la TVA.

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Section 5 - L’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA

1. Introduction

Le nouvel article 45, § 1^erquinquies a été introduit dans le Code de la TVA en date du 01.01.2011 par l’article 12 de la loi du 29.12.2010 (Moniteur belge du 31.12.2010, 4^ième édition).

L’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, dispose que l’assujetti ne peut déduire la TVA grevant les biens immeubles par nature, les autres biens d'investissement et les services sujets à révision en vertu de l'article 48, § 2, du Code de la TVA, dans la mesure où il les utilise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique.

Cet article constitue la transposition en droit belge de l'article 168bis de la directive 2006/112/CE.

L’article 168bis de la directive TVA est la réponse du Législateur européen à la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Seeling, affaire C-269/00, du 08.05.2003) selon laquelle l’article 168, point a), de la directive devait être interprété en ce sens que, si l'assujetti choisissait de traiter un bien d'investissement utilisé à la fois à des fins professionnelles et à des fins privées comme un bien d'entreprise, la TVA due en amont lors de l'acquisition de ce bien était, en principe, intégralement et immédiatement déductible. Dans ces conditions, son utilisation pour les besoins privés de l'assujetti ou de son personnel ou à des fins étrangères à son entreprise était assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux.

En ce qui concerne les biens d’investissement qu’un assujetti acquiert et affecte totalement ou partiellement à son patrimoine, le droit à déduction de la TVA doit être déterminé conformément au principe de destination établi par l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA. L’article 19, § 1er, du Code de la TVA, n’est donc plus applicable.

L’attention est attirée sur le fait qu’à l’égard des biens et des services qui ne sont pas des biens d’investissement, le droit à déduction de la TVA doit également être déterminé conformément audit principe de destination contenu à l’article 45, § 1er, du Code de la TVA et à l’article 1er de l’arrêté royal n° 3, précité.

Concomitamment à l’introduction dans le Code de la TVA de l’article 45, § 1erquinquies, précité, l’article 19, § 1er, du Code de la TVA, a été modifié conformément à l’article 6 de la loi du 29.12.2010 susmentionnée, en ce sens que depuis le 01.01.2011, les biens immeubles par nature ont été réintroduits dans le champ d’application de cette disposition.

L’article 45, § 1^erquinquies a fait l’objet d’un commentaire détaillé dans la circulaire n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015.

2. Champ d’application de l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA

Sont visés par la nouvelle disposition :

• les biens immeubles par nature, les autres biens d'investissement et les services sujets à révision en vertu de l'article 48, § 2, du Code de la TVA ;

• qui font partie du patrimoine de l'entreprise de l'assujetti ;

• et qui sont initialement utilisés à la fois pour les besoins de son activité économique et pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son activité économique.

La mise à disposition à titre onéreux d’un bien à un utilisateur est considérée comme une activité économique. Par conséquent, l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, n’est pas applicable.

A. Biens et services visés

La limitation de déduction établie par l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA ne concerne donc que les biens et services visés aux articles 6, premier alinéa, et 7, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité, relatifs à la révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d'investissement.

Pour une définition de la notion de biens d'investissement, il est renvoyé au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations) », ainsi qu'au point 53 de la circulaire n° AAF 3/2007 du 15.02.2007.

Les biens corporels, mais également les services, peuvent être considérés comme des biens d’investissement. Il s’agit par exemple des travaux de transformation ou d’amélioration d’un bâtiment (pose d’un nouveau toit, placement de nouvelles fenêtres…). Certains services, tels que les logiciels sur mesure, les licences, … sont considérés comme des biens d’investissement lorsqu’ils sont sujets à des amortissements sur une période de 5 ans au minimum.

A cet égard, l’attention est attirée sur le fait que depuis le 01.01.2014, le montant devant être atteint par le prix ou, à défaut de prix, par la valeur normale et ce, par unité commerciale usuelle, du petit matériel, du petit outillage et des fournitures de bureau pour que ceux-ci constituent des biens d’investissement, est porté à 1.000 euros, hors TVA (voir décision n° E.T. 125.162 du 16.01.2014).

B. Biens et services non visés

Il convient de souligner que, dès lors qu'ils ne constituent pas des biens d'investissement dans le chef du preneur, les biens pris en location (notamment en leasing) ne sont pas visés par l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA.

Les taxes qui ont grevé les biens et les services relatifs à des biens d'investissement (réparation, entretien, carburant...) ne sont pas non plus visées.

La déduction de la TVA supportée en amont s'opère alors conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA et, le cas échéant, à l'article 45, § 2, du Code de la TVA.

Comme cela est illustré par la suite, la méthode de détermination de la déduction initiale est cependant la même que le droit à déduction soit déterminé sur la base de l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA ou sur la base de l’article 45, § 1er, du Code de la TVA.

C. Affectation du bien d’investissement au patrimoine de l’entreprise

Pour que l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA soit applicable, il faut que le bien d'investissement fasse partie du patrimoine de l'entreprise de l'assujetti.

A cet égard, il est renvoyé à la Section 4, ci-avant.

D. Utilisations visées

L'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA prévoit que l'assujetti ne peut déduire la taxe grevant les biens et les services visés dans la mesure où il les utilise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique.

Pour rappel, l'usage privé d'un moyen de transport concerne également les déplacements domicile-lieu de travail de l'assujetti ou de son personnel. La notion de trajet domicile-lieu de travail est exposée sous la Section 8, ci-après.

L'utilisation du bien d'investissement affecté au patrimoine de l'entreprise doit donc être initialement mixte, c'est-à-dire que le bien d'investissement doit dès le départ être utilisé tant à des fins professionnelles qu'à d'autres fins (utilisation privée par l’assujetti, mise à disposition gratuite aux membres du personnel pour les besoins privés de ceux-ci...). Un changement ultérieur de l’utilisation doit être corrigé par le biais des révisions ou via l’article 12 du Code de la TVA en cas d’affectation totale et définitive du bien d’investissement à des fins étrangères à l'activité économique (prélèvement) ou en cas de détention lors de la cessation définitive de l’activité économique.

A l'inverse, si la partie du bien d'investissement affectée au patrimoine de l'entreprise est uniquement utilisée dès le départ à des fins strictement professionnelles, l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA ne trouve pas à s'appliquer. La déduction doit alors être opérée conformément aux autres règles prévues en matière de déduction (article 45, § 1^er, et le cas échéant, article 45, § 2, du Code de la TVA).

En cas de modification ultérieure des conditions d'utilisation, la régularisation doit être effectuée par le biais de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA ou de l’article 12 du Code de la TVA en cas d’affectation totale et définitive du bien d’investissement à des fins étrangères à l'activité économique (prélèvement) ou en cas de détention lors de la cessation définitive de l’activité économique.

Les conventions visées sont uniquement celles où les biens d'investissement sont mis gratuitement à la disposition des utilisateurs.

Lorsque l'utilisateur est tenu au paiement d'un loyer, il s'agit d'une mise à disposition à titre onéreux. La déduction de la TVA en amont s'opère alors conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA et, le cas échéant, l'article 45, § 2, du Code de la TVA.

En ce qui concerne la distinction entre une opération « à titre gratuit » et une opération « à titre onéreux » relativement à la mise à disposition de biens et de services par un assujetti à son personnel, il est renvoyé à la Section 6.

E. Véhicules visés par l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA

Lorsque l'utilisation professionnelle d'un véhicule visé par l'article 45, § 2, premier alinéa du Code de la TVA, n'excède pas 50 %, la limitation de déduction prévue par cette disposition n'est pas applicable. Le droit à déduction est ainsi initialement limité jusqu'à concurrence de l'utilisation professionnelle, conformément à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA.

C'est par exemple le cas lorsqu'un assujetti a acheté une voiture en 2015, l'a complètement affectée au patrimoine de son entreprise et l'utilise pour seulement 40 % aux fins de son activité économique. Le droit à déduction de la TVA grevant l'achat de cette voiture est limité à 40 %, conformément à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA.

Par contre, si l'utilisation professionnelle est supérieure à 50 %, il y a lieu de combiner la limitation du droit à déduction contenue à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA avec celle de l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

Par rapport à l'exemple repris ci-avant, il en est ainsi lorsque l'assujetti utilise le véhicule pour 60 % aux fins de son activité économique. Le droit à déduction de la TVA grevant l'achat de la voiture, qui dans un premier temps serait fixé à 60 % par l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, est, en vertu de la limitation générale de déduction visée à l'article 45, § 2, premier alinéa, dudit Code de la TVA, limité à 50 %.

Dans ces deux situations, l'article 19, § 1er, du Code de la TVA ne peut plus trouver à s'appliquer (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations »). En cas de changement dans la proportion de l’utilisation du véhicule (répartition de l'utilisation privée-professionnelle), l'assujetti met en œuvre les règles prévues en matière de révisions.

Les règles applicables aux véhicules concernés font l’objet d’un commentaire plus détaillé sous la Section 7.

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Section 6 - Mise à disposition d’un bien d’investissement ou autre à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel

1. Distinction entre opération « à titre onéreux » et opération « à titre gratuit »

Une opération est fournie à titre onéreux lorsqu’il existe un lien direct entre la prestation fournie et la contre-valeur reçue. La base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue en échange ; cette contrepartie devant, en outre, pouvoir être exprimée en argent.

Dans le contexte de la mise à disposition d’un bien d’investissement ou autre à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel, cette opération est, en règle, fournie à titre onéreux lorsque sa contrepartie consiste dans :

• le paiement d’une somme d’argent ;

• la diminution du salaire du gérant, de l’administrateur ou du membre du personnel d’une valeur correspondant à la mise à disposition ;

• l’inscription au débit du compte courant du gérant, de l’administrateur..., à concurrence de la rétribution convenue.

Le fait que l'utilisation privée d’un bien d'investissement affecté à l'entreprise soit considérée, en matière d'impôts sur les revenus, comme un avantage de toute nature, n’est pas en soi relevant (comparer Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt rendu dans les affaires jointes Medicom SPRL, C-210/11, et Maison Patrice Alard SPRL, C-211/11, du 18.07.2013, points n° 28 et 29).

Remarque

Il arrive fréquemment qu’un assujetti mette, en principe gratuitement, une voiture de société à disposition d’un gérant, d’un administrateur ou d’un membre du personnel, à qui la possibilité est offerte de choisir des options supplémentaires, des accessoires supplémentaires ou un modèle plus onéreux (ci-après : les options supplémentaires), à la condition que ce collaborateur prenne à sa charge le coût supplémentaire.

La question de savoir si cette prise en charge constitue la contrepartie de la mise à disposition de la voiture de société ou plutôt une simple contribution pour les options supplémentaires est une question de fait. Il faut examiner l’intention réelle des parties, telle qu’elle ressort de la « carpolicy » fixée par l’entreprise ou de la convention conclue entre l’employeur et le travailleur.

Lorsque les conditions suivantes sont simultanément remplies, la mise à disposition d’une voiture de société est toujours considérée comme se faisant à titre gratuit (et la contribution propre se rapporte par conséquent aux options supplémentaires) :

• une rétribution unique est demandée et est payée au début de la mise à disposition de la voiture de société ;

• la possibilité d’obtenir les options supplémentaires est facultative.

Il va de soi que lorsque l’assujetti porte en compte, à ses collaborateurs, les options supplémentaires, la contribution ainsi obtenue constitue la contrepartie d’une opération imposable. Dans ce cas, l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA ne doit pas être appliqué, dans le chef de l’assujetti qui met le véhicule à disposition, relativement à la TVA ayant grevé les options supplémentaires, pour autant que le coût desdites options soit répercuté totalement.

2. Conséquences

La mise à disposition, à titre onéreux, d'un bien d'investissement ou autre, est constitutive d'une prestation de location visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 4°, du Code de la TVA et est passible de la taxe, sauf en cas de location immobilière exemptée (opération exemptée conformément à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA). A toutes fins utiles, il est rappelé que, dans certains cas, la base d'imposition est constituée par la valeur normale (article 33, § 2, du Code de la TVA, voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe »).

Dans le cas d’une mise à disposition à titre onéreux, l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA, n’est pas applicable ; le droit à déduction est, le cas échéant, limité par l’application des autres dispositions de l’article 45 du Code de la TVA.

Les règles applicables aux véhicules visés à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, font l’objet d’un commentaire détaillé sous la Section 7.

En ce qui concerne les biens immeubles, il n'y a plus lieu de retenir le point de vue développé au point 3.7. de la circulaire AFER n° 5/2005, du 31.01.2005. Pour les biens immeubles par nature dont le fait générateur est intervenu après le 31.12.2010, il y a lieu de faire application de ce qui suit :

• la limitation de déduction visée à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA doit être appliquée (et par conséquent l'article 19, § 1er, du Code de la TVA n’est plus applicable) quand un assujetti (personne physique ou morale) met un bien immeuble à la disposition d'un gérant, d’un administrateur ou d’un membre du personnel, sans que le bénéficiaire ne soit tenu au paiement d'un loyer ;

• la limitation de déduction visée à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA ne trouve pas à s’appliquer quand un assujetti (personne physique ou morale) met un bien immeuble à la disposition d'un gérant, d’un administrateur ou d’un membre du personnel contre paiement d'un loyer et que ledit bien immeuble est, de ce fait, initialement et intégralement utilisé aux fins de l’activité économique de l’assujetti. S'agissant d'une mise à disposition exemptée conformément à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, la déduction de la TVA en amont est alors exclue, conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA.

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Section 7 - Cas particulier : Mise à disposition d'un véhicule visé à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel

1. Généralités

Comme pour les autres biens, l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA ne vise pas la mise à disposition à titre onéreux (contre paiement d'un loyer) d'un véhicule visé par l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA qui limite la déduction de la taxe supportée en amont.

S’agissant de la mise à disposition à titre onéreux d’un véhicule visé par l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel, une TVA est due sur les loyers reçus. Dans certains cas, la base d’imposition ne peut être inférieure à la valeur normale (article 33, § 2, du Code de la TVA). Pour la détermination de la valeur normale, il est renvoyé au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe ». D’autre part, le droit à déduction de la TVA ayant grevé l'acquisition ou la location de ces véhicules, de même que la fourniture de biens et de services en rapport avec ces véhicules (carburant, entretien, réparation...) est limité à 50 % au maximum.

Cependant, quand un assujetti met gratuitement un véhicule à la disposition d'un membre de son personnel, d'un gérant ou d’un administrateur, il y a lieu d’opérer une distinction selon que l'assujetti a acheté ou pris en location le véhicule.

Ce n'est que dans la mesure où le véhicule est acheté et qu'il est affecté au patrimoine de l'entreprise de l'assujetti que l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA peut trouver à s'appliquer (l'article 19, § 1er, du Code de la TVA n'est alors pas applicable).

Compte tenu des principes de neutralité fiscale, et s'agissant d'un véhicule visé à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, qui n'a pas subi la limitation de déduction prévue par l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA (car il n'y a pas eu initialement d'utilisation mixte ou car il a été acquis avant le 01.01.2013 et que l’assujetti a associé la déduction de maximum 50 % à l’imposition de l’avantage de toute nature), l'article 19, § 1er, du Code de la TVA, ne trouve à s'appliquer que lorsque l'utilisation à d'autres fins que celles de l'activité économique dépasse 50 %, et seulement à concurrence de ce dépassement.

Par contre, s’il s’agit d’un véhicule qui est pris en location par un assujetti, le droit à déduction est alors déterminé conformément aux articles 45, § 1er et 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA. L’article 19, § 1er, du Code de la TVA n’est alors pas applicable.

En ce qui concerne l’application combinée des articles 45, § 1erquinquies et 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, il est renvoyé à la Section 5, titre 2, rubrique E.

2. Le véhicule est acquis par l'assujetti

A. Lors de l'achat du bien d'investissement, il y a une utilisation mixte

L'assujetti qui achète un véhicule doit, dès le début, tenir compte de l'utilisation qui en sera faite à d'autres fins que celles de l'activité économique (la mise à disposition à titre gratuit d’un véhicule par l’assujetti à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel à des fins étrangères à son activité économique).

Par conséquent, dans le cas où un véhicule fait l’objet d’un usage mixte, l’assujetti doit limiter la TVA grevant l'achat du véhicule conformément à l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA et, le cas échéant, l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

La répartition entre l'utilisation privée et professionnelle doit, en principe, être déterminée sur la base d'une estimation des kilomètres qui seront parcourus. Cette estimation s'effectue sous le contrôle de l'administration et doit être appuyée par des éléments probants. L'assujetti doit, le cas échéant, corriger la déduction initiale au plus tard dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard le 20 avril de l'année qui suit celle de l'achat du bien d'investissement (article 8, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité).

L’administration prévoit toutefois un certain nombre de modalités pratiques d’application permettant de déterminer autrement l’utilisation professionnelle d’un moyen de transport (voir Section 8).

a. Exemple 1

Une société achète dans le courant de l'année 2014 un véhicule pour le mettre gratuitement à la disposition du HR-manager. Le prix d'achat du véhicule est de 50.000 euros + 10.500 euros de TVA. A la fin de l’année 2014, il ressort du registre des trajets tenu de façon détaillée qu’au cours de cette année, 30.000 km ont été parcourus, dont 8.000 km correspondant aux déplacements effectués dans le cadre de sa fonction de HR-manager.

La voiture est dans cette hypothèse utilisée à des fins professionnelles par le HR-manager à concurrence de 27 % (= 8.000 / 30.000). Par conséquent, l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA limitera le droit à déduction de la TVA grevant l'achat du véhicule à 10.500 euros x 27 % = 2.835 euros.

Au moment de l’achat, la société a évalué le nombre de kilomètres professionnels à 50 % et a, par conséquent, pris en déduction 50 % de la TVA due. Une révision doit être effectuée dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2015 et doit être calculée comme suit (article 8, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité) : (10.500 x 50%) – (10.500 x 27%) = 2.415 euros en défaveur de l'assujetti.

L'article 19, § 1er, du Code de la TVA n'est pas applicable à l'utilisation privée.

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d'entretien, essence...) est, par ailleurs, également limité à 27 % conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA. Par conséquent, une révision doit également être effectuée dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2015.

Si pour l'année 2015, on constate que l'ampleur de l'utilisation privée s'écarte de la répartition établie pour l'année 2014 (s’il est question par exemple de 40 % d'utilisation professionnelle), une révision doit être effectuée conformément à l'article 10, § 1er, premier alinéa, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité. La révision s'effectue année par année (article 11, § 1er, premier alinéa, dudit arrêté royal).

Cette révision est calculée comme suit pour l'année 2015 : ((10.500 euros x 40 %) - (10.500 euros x 27 %)) / 5 = 273 euros en faveur de l'assujetti et à reprendre dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2016.

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d'entretien, essence...) est, par ailleurs, également limité à 40 % conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA. Par conséquent, une révision doit également être effectuée dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2016.

b. Exemple 2

Une société achète dans le courant de l'année 2014 un véhicule pour le mettre gratuitement à la disposition d’un collaborateur technique. Le prix d'achat du véhicule est de 20.000 euros + 4.200 euros de TVA. L'utilisation professionnelle du véhicule est définitivement établie à 56 %, par application de la méthode 2 (voir Section 8, titre 4, rubrique D, sous-rubrique b). Par conséquent, l’application combinée de l'article 45, § 1^erquinquies, et § 2, du Code de la TVA, limite le droit à déduction de la TVA grevant l'achat du véhicule à 4.200 euros x 50 % = 2.100 euros.

Au moment de l’achat, la société a évalué le nombre de kilomètres professionnels à 50 % et a, par conséquent, pris en déduction 50 % de la TVA due, de sorte qu’aucune révision ne doit être effectuée pour l’année 2014.

L'article 19, § 1er, du Code de la TVA n'est pas applicable à l'utilisation privée.

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d'entretien, essence...) est, par ailleurs, également limité à 50 % conformément à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

Si pour l'année 2015, on constate que l'ampleur de l'utilisation privée s'écarte de la répartition établie pour l'année 2014 (s’il est question par exemple de 45 % d'utilisation professionnelle), une révision doit être effectuée conformément à l'article 10, § 1er, premier alinéa, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité. La révision s'effectue année par année (article 11, § 1er, premier alinéa, dudit arrêté royal).

Cette révision est calculée comme suit pour l'année 2015 : ((4.200 euros x 50 %) - (4.200 euros x 45 %)) / 5 = 42 euros euros en défaveur de l'assujetti et à reprendre dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2016.

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d'entretien, essence...) est, par ailleurs, également limité à 45 % conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA. Par conséquent, une révision doit également être effectuée dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2016.

B. Lors de l'achat du bien d'investissement, il n’y a pas d’utilisation mixte

L'assujetti exerce son droit à déduction conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA et le cas échéant, l'article 45, § 2, du Code de la TVA.

En cas d'application de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA (voir Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations)), la base d'imposition doit être déterminée conformément à l'article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA, c'est-à-dire sur la base des dépenses engagées. Afin de traiter, autant que possible, de la même manière un assujetti qui prend en location un véhicule et celui qui acquiert un véhicule et l'affecte au patrimoine de son activité économique, l'administration a décidé qu’il ne peut plus être fait application de la méthode de calcul facultative de détermination de la base d'imposition basée sur l’avantage de toute nature retenu en matière de contributions directes (voir la circulaire n° 4/1996 du 09.05.1996, chapitre VI).

Désormais, la base d'imposition doit exclusivement être déterminée en tenant compte du montant des dépenses engagées par l'assujetti (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe »).

a. Exemple 1

Une société achète dans le courant de l'année 2014 un véhicule pour le mettre à la disposition du HR-manager à titre onéreux. Pour l'utilisation privée, le HR-manager verse un montant de 2.000 euros par an (correspondant à la valeur normale), plus TVA. Le prix d'achat du véhicule est de 50.000 euros + 10.500 euros de TVA.

La société effectue une prestation de services de location visée à l'article 18 du Code de la TVA. Le droit à déduction de la TVA ayant grevé l'achat du véhicule est limité à 5.250 euros, quel que soit le nombre de kilomètres privés parcourus par le HR-manager (application de l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA – voir Section 5, titre 2, rubrique E).

A partir du 01.01.2015, le contrat de travail du HR-manager est modifié de telle façon qu'il ne doit plus payer aucun montant.

Etant donné qu'initialement l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA n'était pas applicable, l'utilisation du véhicule à titre gratuit doit le cas échéant être taxée sur la base de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA.

L'utilisation professionnelle du véhicule est établie à 35 %, par application de la méthode 3 (voir Section 8, titre 4, rubrique D). Etant donné que l'utilisation privée est supérieure à 50 %, l'article 19, § 1er, du Code de la TVA doit effectivement être appliqué.

La base d'imposition de la taxation doit être calculée de la façon suivante : (50.000 euros x (50 % - 35 %)) / 5 = 1.500 euros.

Par conséquent, la TVA due en l’espèce est de 1.500 euros euros x 21 % = 315 euros.

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d'entretien, essence...) est par ailleurs également limité à 35 % conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA.

b. Exemple 2

Une société achète dans le courant de l'année 2014 un véhicule pour le mettre à la disposition d'un collaborateur technique à titre onéreux. Pour l'utilisation privée, ce membre du personnel verse un montant de 400 euros par an (correspondant à la valeur normale) plus TVA. Le prix d'achat du véhicule est de 10.000 euros + 2.100 euros de TVA.

La société effectue une prestation de services de location visée à l'article 18 du Code de la TVA. Le droit à déduction de la TVA ayant grevé l'achat du véhicule est limité à 1.050 euros, quel que soit le nombre de kilomètres privés parcourus par le collaborateur (application de l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA - voir Section 5, titre 2, rubrique E).).

A partir du 01.01.2015, le contrat de travail du collaborateur technique est modifié de telle façon qu'il ne doit plus payer aucun montant.

Etant donné qu'initialement l'article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA n'était pas applicable, l'utilisation du véhicule à titre gratuit doit le cas échéant être taxée sur la base de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA.

Par application de la méthode 2 (Section 8, titre 4, rubrique D, sous-rubrique b.), l’utilisation privée de la voiture est établie à 44 %. Par conséquent, l’utilisation professionnelle s’élève à 56 %.

Etant donné que l'utilisation privée ne dépasse pas 50 %, l'article 19, § 1er, du Code de la TVA ne doit pas être appliqué.

Le droit à déduction de la TVA grevant les biens et services relatifs au véhicule (frais d'entretien, essence...) est, par ailleurs, également limité à 50 % conformément à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

3. Le véhicule est pris en location par l'assujetti

Lorsqu'un assujetti prend en location un véhicule, celui-ci ne peut être considéré comme un bien d'investissement dans son chef (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations) »).

Il reçoit un service et doit exercer son droit à déduction conformément aux articles 45, §§ 1er et 2, du Code de la TVA. L’article 19, § 1er, du Code de la TVA ne peut être appliqué (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations) »).

L'assujetti qui prend un véhicule en location devra, dès le départ, tenir compte de l'utilisation qui en sera faite à d'autres fins que celles de l'activité économique.

Par conséquent, lorsqu'il met un véhicule gratuitement à la disposition d'un membre de son personnel, et ce, autant à des fins professionnelles que privées, le droit à déduction de la TVA grevant la location du véhicule doit être limité conformément à l'article 45, § 1er, du Code de la TVA et, le cas échéant, l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

La répartition entre l'utilisation privée et professionnelle doit, en principe, être déterminée sur la base d'une estimation des kilomètres qui seront parcourus. Cette estimation s'effectue sous le contrôle de l'administration et doit être appuyée par des éléments probants. L'assujetti doit, le cas échéant, corriger la déduction initiale au plus tard dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20 avril de l'année qui suit celle de la prise en location du véhicule (article 5, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité).

L’administration prévoit, toutefois, un certain nombre de modalités pratiques d’application permettant de déterminer autrement l’utilisation professionnelle d’un moyen de transport (voir Section 8).

S’agissant de la mise à disposition à titre onéreux d’un véhicule, à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel, une TVA est due sur la rétribution reçue. Cette base d’imposition ne peut être inférieure à la valeur normale (article 33, § 2, du Code de la TVA). Pour la détermination de la valeur normale, il est renvoyé au « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe ». D’autre part, le droit à déduction de la TVA ayant grevé la location de ces véhicules est limité à 50 % au maximum (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe »).

A. Exemple 1

Une société prend un véhicule en location dans le courant de l'année 2014 pour le mettre gratuitement à la disposition du HR-manager. Le loyer annuel s'élève à 15.000 euros + 3.150 euros de TVA. L'utilisation professionnelle du véhicule est définitivement établie à 41 %, conformément à la méthode 2 (Section 8, titre 4, rubrique D, sous-rubrique b).

La voiture est, dans cette hypothèse, utilisée à des fins privées par le HR-manager à concurrence de 59 %. Conformément à l'article 45, § 1er du Code de la TVA, la TVA grevant le loyer annuel (en ce compris les coûts d'essence) n'est déductible qu'à concurrence de 3.150,00 x 41 % = 1291,50 euros.

Dans le courant de l’année, la société a récupéré 50 % de la TVA sur le loyer (en ce compris les coûts d'essence), une révision doit être effectuée au plus tard dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04.2015 et calculée comme suit (article 5, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité) : (3.150 x 50%) – (3.150 x 41%) = 283,50 euros en défaveur de l'assujetti.

L'article 19, § 1er, du Code de la TVA n'est pas applicable étant donné que le véhicule n’est pas un bien d’investissement dans le chef de l’assujetti.

B. Exemple 2

Une société prend un véhicule en location dans le courant de l'année 2014 pour le mettre gratuitement à la disposition d'un collaborateur technique. Le loyer annuel s'élève à 10.000 euros + 2.100 euros de TVA. A la fin de l’année 2014, il ressort du registre des trajets tenu de façon détaillée qu’au cours de cette année, 50.000 km ont été parcourus, dont 28.000 km correspondant aux déplacements effectués dans le cadre de sa fonction de collaborateur technique.

La voiture est, dans cette hypothèse, utilisée à des fins professionnelles par le collaborateur technique à concurrence de 56 % (= 28.000 / 50.000). L’application combinée des articles 45, § 1er et § 2 du Code de la TVA, limite le droit à déduction de la TVA grevant le loyer annuel à 2.100 x 50 % = 1.050 euros.

Dans le courant de l’année, la société a récupéré 50 % de la TVA sur le loyer (en ce compris les coûts d'essence), de sorte qu’aucune révision ne doit être effectuée pour l’année 2014.

L'article 19, § 1er, du Code de la TVA n'est pas applicable étant donné que le véhicule n’est pas un bien d’investissement dans le chef de l’assujetti.

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Section 8 - Détermination de l’utilisation privée et professionnelle d’un bien ou d’un service

1. Introduction

Compte tenu de la manière de déterminer la déduction initiale de la TVA supportée en amont, ainsi que la manière d’opérer les régularisations de cette déduction, il est nécessaire de déterminer l’usage professionnel des biens d'investissement et des autres biens et services.

Au début d'une année civile, un assujetti ne peut bien entendu qu'estimer l'utilisation du bien. Il exerce son droit à déduction sur la base de cette estimation. Il s'ensuit que, à l’issue de l’année civile, l'assujetti devra revoir la déduction initiale. L'assujetti doit effectuer cette révision au plus tard dans la déclaration périodique à la TVA à introduire au plus tard le 20 avril de l'année suivant celle de l’acquisition ou de la prise en location du bien (articles 5, § 1er, 1°, et 8, premier alinéa, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité). En ce qui concerne la TVA ayant grevé les biens d'investissement, une révision doit, en outre, être effectuée annuellement pour les années de la période de révision restant à courir (article 10, § 1er, premier alinéa, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité). Pour des exemples pratiques relatifs aux véhicules automobiles visés à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, il est renvoyé à la Section 7, titre 2.

La détermination de l’utilisation professionnelle n'est d'ailleurs pas seulement nécessaire pour la détermination du droit à déduction, mais également pour :

• la détermination de la valeur normale dans les circonstances visées par l'article 33, § 2, du Code de la TVA (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe »);

• la détermination du montant des dépenses engagées dans les circonstances où l’article 19, § 1er, du Code de la TVA, est applicable (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe »).

Etant donné que, dans certains cas, des difficultés peuvent exister pour déterminer l’utilisation professionnelle d’un bien ou d’un service, l’administration a élaboré un certain nombre de modalités pratiques pour les cas de mise à disposition gratuite.

Des méthodes de calcul facultatives sont également proposées pour la fixation de la valeur normale en cas de mise à disposition à titre onéreux, ainsi que pour la détermination du montant des dépenses engagées lorsque l’article 19, § 1er, du Code de la TVA, est applicable.

2. Cas particulier : l’unité TVA

L'unité TVA, telle que visée à l'article 4, § 2, du Code de la TVA, doit être considérée comme un seul assujetti qui se substitue à ses membres, pour exercer collectivement leurs droits et obligations en matière de TVA.

Lorsque le terme « assujetti » est utilisé dans les sections 5 à 9, celui-ci vise aussi l'unité TVA visée à l'article 4, § 2, du Code de la TVA et non le membre d'une unité TVA.

Lorsque, à titre d’exemple, l’unité TVA décide de fixer un pourcentage moyen global de déduction (tel que visé sous la Section 9) pour tous les moyens de transport de même nature dont elle dispose (achetés et/ou pris en leasing), il n’est pas admis que ce pourcentage de déduction soit déterminé individuellement au niveau de ses membres.

L’unité TVA étant considérée, pour l’application de la TVA, comme un seul assujetti, le pourcentage moyen global de déduction doit, par conséquent, être déterminé au niveau de l’unité TVA.

Les membres de l’unité TVA doivent, à cette fin, échanger les informations nécessaires.

En ce qui concerne les véhicules automobiles autres que les camionnettes fiscales, l'unité TVA peut combiner la méthode 1 avec la méthode 2. Cela signifie que, pour chaque véhicule considéré individuellement, elle opte, soit pour la tenue d'un registre exhaustif des trajets (méthode 1), soit pour l’utilisation de la formule semi-forfaitaire (méthode 2). Le choix vaut pour l'année civile en cours. L'unité TVA peut évidemment aussi faire usage du pourcentage moyen global.

L’unité TVA peut aussi opter pour déterminer l'utilisation professionnelle au moyen du forfait général (méthode 3).

En outre, l’unité TVA peut appliquer le régime distinct pour les camionnettes fiscales (comprenant une méthode 4).

Il n'est en principe pas possible de combiner l'application de la méthode 3 dans le chef d'un ou de plusieurs membres d'une unité TVA avec l'application des méthodes 1 et/ou 2 dans le chef d'un ou de plusieurs autres membres, sous réserve de ce qui est dit sous la Section 8, titre 4, rubrique D, sous-rubrique c.

Dans le même ordre d’idées, le régime distinct pour les camionnettes fiscales doit être appliqué dans le chef de l’unité TVA (et non par membre considéré distinctement).

Enfin, il est rappelé que, pendant son existence, c'est l'unité TVA qui exerce le droit à déduction de la TVA ayant grevé les biens et services qui sont fournis à ses membres.

Les articles 45 à 49 du Code de la TVA sont par conséquent applicables à l'unité TVA.

3. Sort des accords conclus en matière d’utilisation professionnelle

Si la proportion entre l’utilisation professionnelle et l’utilisation privée, qu’un assujetti fait d’un bien ou d’un service, a fait l’objet d’un accord formel individuel entre l’administration et l’assujetti, ce dernier peut continuer à y faire appel et les règles qui suivent pour la détermination de l’utilisation professionnelle ne sont pas applicables, à moins qu’il ne ressorte des circonstances de fait que la proportion entre l’utilisation professionnelle et l’utilisation privée ne correspond pas à l’accord conclu.

L’accord individuel n’est en principe applicable qu’aux biens et aux services dont l’assujetti disposait déjà au moment où l’accord a été conclu, et qu’il utilise lui-même tant à des fins professionnelles que privées, à moins que l’accord n’ait une portée plus large dans le temps.

Ce qui précède vaut pour les accords individuels qui ont été conclus au plus tard à la date de publication de la circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015.

Exemple :

• Un assujetti dispose d’une voiture et d’une camionnette (acquises ou prises en location).

Conformément à un accord individuel conclu avec l’administration en 2010, l’utilisation professionnelle est établie à 40 % pour la voiture, et à 75 % pour la camionnette.

Dans la mesure où, en 2015, l’utilisation professionnelle des véhicules correspond à l’accord conclu, l’assujetti peut continuer à y faire appel et ne doit pas établir l’utilisation professionnelle d’un véhicule conformément à l’une des méthodes prévues par cette circulaire.

Lorsqu’un assujetti souhaite faire appel au forfait général de 85 % (voir méthode 4 - 85 %, sous le titre 4, rubrique E, sous-rubrique b), l’accord individuel est caduc pour les camionnettes.

• Un assujetti dispose d’une moto (acquise ou prise en location). Conformément à un accord individuel conclu avec l’administration en 2010, l’utilisation professionnelle de la moto est établie à 80 %. Le 19.09.2015, l’assujetti achète une nouvelle moto.

En ce qui concerne la nouvelle moto, l’utilisation professionnelle doit en principe être établie conformément aux méthodes prévues par le titre 4, à moins que l’accord individuel conclu en 2010 soit également valable pour les biens d’investissement acquis ultérieurement et que l’utilisation professionnelle n’ait pas changé.

4. Détermination de l’utilisation des moyens de transport

Au moment où un moyen de transport est acquis ou est pris en location par un assujetti, la proportion entre l’utilisation privée et l’utilisation professionnelle est, en principe, déterminée sur la base de l'estimation des kilomètres qui seront parcourus. Cette estimation de l'utilisation s'effectue sous le contrôle de l'administration.

La détermination définitive de l'utilisation d'un moyen de transport doit, en principe, s'appuyer sur des éléments probants. L'administration établit deux méthodes sur la base desquelles l’utilisation professionnelle peut être établie compte tenu de l'utilisation de chaque véhicule considéré individuellement (voir méthode 1 et méthode 2, ci-après).

Deux autres méthodes consistent, en revanche, en un forfait général (voir méthode 3 et méthode 4, ci-après).

A. Moyens de transport visés

Les méthodes permettant de déterminer l'utilisation professionnelle ne peuvent être appliquées qu’à l’égard des moyens de transport à moteur d’une cylindrée de plus de 48 centimètres cube ou d’une puissance de plus de 7,2 kilowatts, destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises.

Il est indifférent que l’assujetti achète (comme bien d’investissement) ou prenne en location ces moyens de transport.

Les hélicoptères, les bateaux de plaisance, les vélos, les remorques ne sont, par exemple, visés par aucune des quatre méthodes.

Certains moyens de transport motorisés destinés au transport par route sont toutefois exclus du champ d’application de ces méthodes. Il s’agit notamment des véhicules automobiles visés à l'article 45, § 2, deuxième alinéa, a) à e), du Code de la TVA :

• les véhicules d'une masse maximale autorisée supérieure à 3 500 kg ;

• les véhicules pour le transport des personnes comportant plus de huit places assises, celle du conducteur non comprise ;

• les véhicules spécialement aménagés pour le transport des malades, des blessés et des prisonniers et pour les transports mortuaires ;

• les véhicules qui, en raison de leurs caractéristiques techniques, ne peuvent pas être immatriculés dans le répertoire matricule de la Direction pour l'Immatriculation des Véhicules ;

• les véhicules spécialement aménagés pour le camping.

L’utilisation professionnelle de ces moyens de transport doit être déterminée sur la base des circonstances de fait et sous le contrôle de l’administration.

L’utilisation d’un registre des trajets dûment tenu ne peut être refusée à un assujetti qui en fait expressément la demande, étant donné que cette façon de procéder est l’application du principe d’utilisation effective contenu aux articles 45, § 1er et § 1erquinquies, du Code de la TVA.

B. Utilisation visée

Les méthodes permettant de déterminer l'utilisation professionnelle ne sont pas applicables aux moyens de transport utilisés exclusivement à des fins professionnelles par l’assujetti lui-même ou par les personnes à qui le véhicule a été mis à disposition.

A cet égard, il ne sera pas tenu compte d’un usage négligeable (usage occasionnel ou fortuit) à des fins étrangères à celles de l’activité économique.

Il s’agit d’une question de fait que l’administration apprécie au cas par cas. Afin de s’assurer du point de vue de l’administration vis-à-vis de l’utilisation d’un véhicule déterminé, l’assujetti peut conclure un accord préalable avec l’administration (exemple : un accord de la division gestion du Centre dont l’assujetti relève).

Un véhicule fait l’objet d’une utilisation exclusivement professionnelle (à titre exemplatif) :

• lorsqu’un employé utilise un véhicule personnel pour se rendre au siège de l’entreprise (avec ou sans intervention de l’employeur dans les frais) et utilise une voiture de société uniquement dans le cadre de l’activité économique de l’assujetti ;

• lorsqu’il ressort de la nature du véhicule, de l’activité économique de l’assujetti et plus généralement des circonstances dans lesquelles ce véhicule est utilisé par l’assujetti, qu’une utilisation professionnelle exclusive est très vraisemblable (par exemple : une camionnette fiscale de type pick-up chargée de matériaux et d’outillage, certains véhicules agricoles, les véhicules exclusivement utilisés sur les terrains de l’assujetti, les véhicules exclusivement utilisés pour la visite de chantiers, une camionnette dont l'espace de chargement est spécifiquement conçu pour stocker des matériaux et de l’outillage).

Remarques : l’utilisation de biens d’investissement

L’utilisation d’un bien par un assujetti, comme bien d’investissement, dans les circonstances visées par l’article 12, § 1er, 3°, du Code de la TVA, est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux. La TVA ayant grevé cette utilisation n’est déductible que dans la mesure où le bien est utilisé pour réaliser des opérations imposables. Il convient, dès lors, de déterminer l’utilisation professionnelle, conformément à l'une des méthodes, dès la mise en service comme bien d’investissement.

Il va de soi que ce qui précède vaut également à l’égard du régime particulier applicable aux utilisations effectuées par les constructeurs et les négociants en voitures et en voitures mixtes (voir circulaire n° 9/1985 du 30.07.1985, modifiée ultérieurement). Lorsque les voitures auxquelles ce régime s’applique sont utilisées tant à des fins professionnelles qu’à d’autres fins (exemple : voiture d’essai pour des clients potentiels et utilisée comme moyen de transport privé par le gérant), il convient d’en déterminer l’utilisation professionnelle conformément à l'une des méthodes. Toutefois, lorsque le véhicule est livré endéans les trois mois à compter de la première mise en circulation, l’utilisation professionnelle relative à la période considérée ne doit pas être établie, étant donné que ce régime particulier ne prévoit, dans cette situation, ni une utilisation imposable, ni une régularisation de la TVA déduite.

Dès le premier jour qui suit la période de trois mois à compter de la première mise en circulation du véhicule, l’assujetti doit déterminer l’utilisation professionnelle conformément à l’une des méthodes.

C. Notion de trajet domicile-lieu de travail

Il est rappelé que l'utilisation privée d'un moyen de transport couvre également le trajet domicile-lieu de travail de l'assujetti ou de tout autre utilisateur.

Le trajet domicile-lieu de travail doit être défini, en matière de TVA, comme le trajet que l’utilisateur d’un moyen de transport effectue pour se rendre de son domicile à son lieu de travail (exemple : un employé), ou à l’endroit où il exerce son activité économique ou encore à partir duquel il l’exerce (exemple : l’assujetti personne physique).

Lorsque le déplacement depuis ou vers un lieu de travail se déroule à partir d’un lieu autre que le domicile, ce lieu de résidence doit servir de référence pour la détermination du trajet domicile-lieu de travail.

Exemple :

Une société établie à Liège met une voiture à la disposition d’un membre du personnel résidant à Anvers avec sa famille. Afin de limiter les déplacements journaliers depuis et vers son lieu de travail (la distance Anvers-Liège s’élève à 130 km), le membre du personnel prend en location un studio à Tirlemont, où il séjourne du lundi au vendredi (la distance Tirlemont-Liège s’élève à 60 km).

Lors de la détermination de la distance domicile-lieu de travail, il doit, bien entendu, être tenu compte, selon la méthode 1, du déplacement réel depuis Anvers le lundi matin et vers Anvers le vendredi soir.

En ce qui concerne la méthode 2, le paramètre « Distance domicile-lieu de travail » est déterminé comme suit : Distance domicile-lieu de travail = ( 130 km x 2/10 ) + ( 60 km x 8/10 ) = 74 km.

Par ailleurs, en ce qui concerne l’application de la TVA, seul le siège social de l’assujetti ou l’un de ses établissements est pris en considération, en tant que lieu de travail ou en tant que lieu où l’activité économique est exercée, ou à partir duquel elle est exercée.

La notion de « siège social » vise le siège de l’activité économique de l’entreprise, le lieu où sont exercées les fonctions d'administration centrale de l'entreprise.

La notion « d’établissement » recouvre :

• l’unité d’établissement enregistrée auprès de la Banque-Carrefour des Entreprises (BCE) ;

• l’établissement non visé au tiret précédent, qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et, en termes de moyens humains et techniques, une structure appropriée aux fins de pouvoir fournir et/ou recevoir des prestations de services et des livraisons de biens.

Le lieu de travail, le lieu où l’activité économique est exercée, ainsi que le lieu à partir duquel elle est exercée doivent être déterminés en tenant compte de l’ensemble des circonstances de fait et de droit (contrat de travail, dispositions contractuelles, description des fonctions ou des tâches du collaborateur...).

Dans le cadre de relations commerciales usuelles entre personnes indépendantes, l’établissement d’un client, d’un autre fournisseur ou d’un autre prestataire de services, ..., n’est pas considéré, aux fins de ce régime, comme lieu de travail ou comme l’endroit où l’activité économique est exercée, ou à partir duquel elle est exercée. La règle des 40 jours prévue en matière de contributions directes pour la détermination du lieu fixe de travail n’est donc pas applicable en TVA (voir circulaire n° Ci.RH.241/573.243 (AFER 46/2007) du 06.12.2007).

Exemple :

Un membre du personnel, d’une entreprise ICT établie à Liège, travaille durant trois mois auprès d’un client de l’entreprise, à Bruxelles, pour mettre à jour sur place les programmes de sécurité. L’établissement du client ne peut être considéré comme un lieu de travail au sens de cette rubrique.

Il arrive qu’un assujetti soit si étroitement lié à une autre personne sur les plans organisationnel et/ou économique, que de fait il n’est plus question d’une relation commerciale entre deux personnes indépendantes.

Dans ces circonstances, lorsqu’un assujetti exerce durablement son activité économique au lieu où la personne avec laquelle il est étroitement lié dispose d’un établissement, ce lieu peut être considéré comme l’endroit où l’assujetti exerce son activité économique, ou à partir duquel il l’exerce, ou l’endroit où un membre du personnel de l’assujetti est occupé, à savoir un établissement tel que défini ci-avant.

Dans ces cas, cela revient à déterminer, à la lumière des circonstances de fait, quel lieu « durable » doit être considéré comme lieu de travail ou comme l’endroit où l’activité économique est exercée, ou à partir duquel elle est exercée.

Un chantier n’est cependant jamais considéré comme étant l’établissement d’un assujetti (l’entrepreneur des travaux).

Cas d’application et tolérances administratives

• les travailleurs du secteur de la construction

Lorsque des travailleurs du secteur de la construction se rendent de leur domicile vers un point de ralliement qui se situe ou non au siège social (ou auprès d’un établissement de l’assujetti), à la suite de quoi ils prennent ensemble la route vers un chantier spécifique, l’intégralité du trajet est considérée comme un déplacement professionnel.

Cette tolérance vaut également pour les déplacements entre le domicile et le siège social (ou un établissement de l’assujetti) parcourus pour collecter des matériaux et de l’outillage, avant de prendre la route vers un chantier spécifique.

• le recours au covoiturage par les travailleurs

En revanche, lorsqu’un travailleur se rend de son domicile vers un point de ralliement afin d’y prendre en charge ses collègues dans sa voiture (de covoiturage) et de poursuivre ensemble la route vers leur lieu de travail (le siège social ou un établissement de l’assujetti), l’intégralité du trajet parcouru par ce travailleur est considérée comme un trajet domicile-lieu de travail.

• l’administrateur ou le gérant, et la société

En ce qui concerne les administrateurs ou les gérants d’une société qui n’ont pas la qualité d’assujetti, le trajet entre leur domicile et le siège social de la société est considéré comme un trajet domicile-lieu de travail.

Il arrive que le siège social d’une personne morale assujettie coïncide avec le domicile d’un administrateur ou d’un gérant de cette société. Dans ce cas, il va de soi que le domicile et le lieu de travail coïncident et qu’il n’y a pas de trajet domicile-lieu de travail.

En revanche, les administrateurs ou les gérants qui ont la qualité d’assujetti, sont considérés dans leur relation avec la société comme des fournisseurs de biens ou de services. Par conséquent, le trajet du domicile de ces personnes jusqu’au siège social de cette société n’est pas considéré comme un trajet domicile-lieu de travail.

Exemple :

Monsieur Francken est l’administrateur de la société Francken SPRL, identifiée à la TVA pour l’activité d’administrateur de sociétés. Le domicile de Monsieur Francken, à Deinze, coïncide avec le siège social de sa société. La société Francken SPRL agit comme administrateur de l’entreprise Dupont SA à Liège (société d’exploitation).

Monsieur Francken est considéré comme un travailleur de la société Francken SPRL. Etant donné que le domicile de Monsieur Francken coïncide avec le siège social de sa société, il n’y a pas de trajet domicile-lieu de travail dans son chef.

D’autre part, la société Francken SPRL, en tant qu’administrateur, est, en règle, prestataire à l’égard de la société d’exploitation. Lorsque Monsieur Francken participe, au nom de sa société, à une réunion du conseil d’administration de la SA Dupont à Liège, la distance parcourue entre Deinze et Liège ne peut pas, non plus, être considérée comme un trajet domicile-lieu de travail. La société Dupont SA n’est, en tout état de cause, pas considérée comme un établissement de la société Francken SPRL.

• l’avocat-stagiaire ou l’avocat-collaborateur

Le déplacement qu’un avocat-stagiaire ou qu’un avocat-collaborateur, ayant la qualité d’assujetti, effectue pour se rendre de son domicile au cabinet d’avocats pour lequel il est durablement actif, est un déplacement domicile-lieu de travail.

Le stagiaire ou le collaborateur est d’ailleurs, en règle, à ce point lié au cabinet d’avocats sur les plans organisationnel et/ou économique qu’il peut difficilement être question d’une relation commerciale usuelle entre un prestataire de services et un cocontractant. De fait, le stagiaire ou le collaborateur exerce durablement son activité économique dans un établissement du cabinet d’avocats. Par conséquent, le lieu où le cabinet d’avocats est établi est considéré comme un établissement de l’avocat-stagiaire ou de l’avocat-collaborateur.

D. Méthodes permettant de déterminer l’utilisation professionnelle de certains moyens de transport, à l’exclusion des camionnettes visées à l'article 45, § 2, deuxième alinéa, f), du Code de la TVA

a. Méthode 1

L'assujetti tient quotidiennement un registre des trajets par saisie manuelle (exemple : carnet, programme informatique) ou d'une manière automatisée (exemple : système GPS adapté).

Un registre exhaustif des trajets suppose la conservation des données suivantes, relatives aux déplacements journaliers à des fins professionnelles : date du trajet, adresse de départ, adresse d'arrivée, kilomètres parcourus par trajet, total des kilomètres parcourus par jour.

En outre, le kilométrage au début et à la fin de la période doit être enregistré (en principe par année civile).

Le registre des trajets quotidiennement actualisé doit être produit à toute réquisition de l’administration.

Cette méthode requiert que l'utilisation soit déterminée pour chaque véhicule automobile de l’entreprise considéré individuellement. Un registre des trajets dûment tenu constitue la base pour déterminer le droit à déduction. Le résultat du calcul peut être arrondi à l'unité supérieure.

L’utilisation professionnelle déterminée conformément à cette méthode en ce qui concerne l’année X vaut, en règle, comme estimation de l’utilisation professionnelle pour l’année X+1.

L'assujetti peut, à sa guise, combiner la méthode 1 et la méthode 2. Cela signifie que pour chaque véhicule considéré individuellement il opte chaque année, soit pour la tenue d’un registre exhaustif des trajets (méthode 1), soit pour l’utilisation de la formule semi-forfaitaire (méthode 2). Le choix vaut pour l’année civile en cause.

Tolérance administrative

Lorsqu’un assujetti met un véhicule automobile à la disposition d’un travailleur avec qui il a conclu un contrat de travail en qualité de représentant de commerce et qu’il est fait appel à la méthode 1, il est admis que l’utilisation professionnelle s’élève à au moins 50 %, sans que ceci ne doive être étayé à l’aide d’un registre des trajets. Cette tolérance administrative ne vaut que pour un seul véhicule par utilisateur.

b. Méthode 2

Pour l'assujetti qui ne souhaite pas tenir un registre des trajets, mais qui souhaite, néanmoins, être autorisé à déterminer l'utilisation professionnelle d'une manière qui soit en rapport avec l'utilisation réelle de chaque véhicule automobile considéré individuellement, l'administration accepte, à titre de simplification, la formule suivante :

%Privé = ( ( Distance domicile-lieu de travail x 2 x 200 + 6.000 ) / Distance totale ) x 100

%Professionnel = 100 % - %Privé

Avec les paramètres suivants :

• « %Privé » = la proportion d'utilisation privée

• « %Professionnel » = la proportion d'utilisation professionnelle (le résultat du calcul peut être arrondi à l'unité supérieure)

• « Distance domicile-lieu de travail » = la distance entre le domicile et le lieu de travail en kilomètres (voir la rubrique C, ci-avant)

• « Distance totale » = la distance réelle parcourue en kilomètres au cours d'une année civile (compteur kilométrique du véhicule)

• « 200 » = nombre déterminé forfaitairement de jours de travail prestés pour l’année civile au cours de laquelle le véhicule est réputé être utilisé pour le trajet domicile-lieu de travail, aller-retour

• « 6.000 km » = autre utilisation privée déterminée forfaitairement par année civile

La méthode semi-forfaitaire est, en principe, applicable à un véhicule automobile mis à la disposition d’un employé, d’un administrateur ou d’un gérant et qui utilise ce véhicule pour des déplacements professionnels et privés (ce qui inclut le trajet domicile-lieu de travail). Toutefois, cette formule peut également être appliquée par l’assujetti qui utilise lui-même un véhicule automobile. Un certain nombre de conditions doivent être remplies pour pouvoir appliquer cette méthode (voir infra).

La détermination forfaitaire du nombre de jours de travail prestés par année civile (200) reste inchangée. Ce facteur tient déjà compte des jours de vacances, des jours de maladie, des jours de télétravail, du travail à temps partiel...

Exemple :

Une employée dispose d’une voiture qu’elle utilise tant à des fins professionnelles que privées. En 2015, elle prend un congé sans solde au mois d’août.

Le facteur 200 n’est pas réduit. L’utilisation exclusivement privée du moyen de transport au mois d’août n’influence pas davantage l’utilisation privée non liée au trajet domicile-lieu de travail déterminée forfaitairement par année civile (6.000 km).

Le nombre effectif de trajets domicile-lieu de travail parcourus avec le véhicule est également sans incidence. Il est même possible d’appliquer cette méthode dans le cas où le trajet domicile-lieu de travail n’est jamais parcouru (exemple : le travailleur travaille depuis son domicile, le travailleur ne se rend jamais directement au bureau), à condition que les autres conditions relatives à cette méthode soient remplies (voir infra).

Exemple :

Un employé résidant à Alost se rend en général directement chez les clients depuis son domicile. Il travaille 2 jours par semaine (92 jours au cours de 2015) dans son bureau au siège social de Wavre (la distance Alost-Wavre s’élève à 64 km).

Le bureau de Wavre est considéré comme le lieu de travail de l’employé.

L’assujetti (employeur) qui opte pour l’application de la méthode 2, doit tenir compte, pour la détermination de l’usage professionnel du véhicule par l’employé, d’une « Distance domicile-lieu de travail » = 64 km.

La circonstance que le trajet n’a été parcouru que 92 jours au cours de l’année 2015 n’a pas pour conséquence que le paramètre 200 du forfait puisse être diminué.

Lorsque le domicile (ou la résidence) coïncide avec le lieu de travail, le lieu où est exercée l’activité économique ou à partir duquel elle est exercée, le paramètre « Distance domicile-lieu de travail » a une valeur de « 0 ».

Exemple :

Un comptable indépendant réside à Durbuy. Il a établi le siège de son activité économique à cette adresse, à partir de laquelle il effectue tous ses déplacements professionnels.

Etant donné que le domicile coïncide avec le lieu à partir duquel est exercée l’activité économique, le paramètre « Distance domicile-lieu de travail » a une valeur de « 0 ».

La formule doit cependant être adaptée si, au cours d'une année civile, un changement survient dans l'utilisation du véhicule automobile.

C'est le cas lorsqu'un assujetti met le moyen de transport en service au cours d'une année civile : les paramètres « 200 » et « 6.000 km » doivent alors être diminués en conséquence prorata temporis.

Exemple :

Une société met une voiture à la disposition d’un membre du personnel le 01.08.2015. Le paramètre « Distance domicile-lieu de travail » s’élève à 16 km et la distance totale parcourue du 1^er août au 31 décembre (153 jours) s’élève à 9.150 km (selon le compteur kilométrique).

La formule doit être adaptée comme suit :

%Privé = ( (16 km x 2 x 200 + 6.000 km) / 9.150 km ) x 100 x 153/365 = 56,81 %

%Professionnel = 100 % - 56,81 % = 43,19 % (arrondi à l’unité supérieure : 44 %)

La formule doit également être adaptée lorsque la distance entre le domicile et le lieu de travail, le lieu où l’activité économique est exercée, ou à partir duquel elle est exercée, change dans le courant de l'année civile : le facteur « Distance domicile-lieu de travail » doit dans ce cas, être calculé prorata temporis

; le facteur « 2 x 200 » ainsi que le facteur « 6.000 km » restant inchangés.

La méthode 2 est subordonnée à trois conditions d’application cumulatives :

• un utilisateur fixe (le gérant, l’administrateur, l’employé en ce compris leur famille) du véhicule automobile ;

Exemple

Une société dispose d’une voiture de société (pour le covoiturage) qui peut être utilisée alternativement par les employés tant pour leurs déplacements liés au travail que pour leurs déplacements privés en fonction de la disponibilité du véhicule. Etant donné qu’il n’y a pas d’utilisateur fixe pour ce véhicule, l’application de la méthode 2 n’est pas possible.

• un seul véhicule par utilisateur

Lorsque l’utilisateur fixe d’un véhicule automobile est l’utilisateur fixe d’un ou de plusieurs autres véhicules automobiles, la méthode 2 ne peut être appliquée qu’à l’égard d’un de ces véhicules.

Exemple :

Un laveur de vitres indépendant à Liège dispose d’un break et d’une berline. Ces deux véhicules sont utilisés par lui-même et par sa famille tant à des fins professionnelles, qu’à des fins privées. L’assujetti personne physique ne peut appliquer la méthode 2, semi-forfaitaire, qu’à l’égard d’un seul des deux véhicules.

• le véhicule doit effectivement être utilisé comme instrument de travail ou comme moyen d’exploitation dans le cadre de l’activité économique. Les véhicules qui ne sont pas utilisés aux fins de l’activité économique de l’assujetti, ou seulement de manière négligeable (usage occasionnel ou fortuit), sont par conséquent expressément exclus de l’application de la méthode 2.

L’utilisation professionnelle est négligeable lorsque le véhicule est utilisé à des fins professionnelles pour moins 10 %.

Il s’agit d’une question de fait que l’administration apprécie au cas par cas. Afin de s’assurer du point de vue de l’administration vis-à-vis de l’utilisation d’un véhicule déterminé, l’assujetti peut conclure un accord préalable avec l’administration (exemple : un accord de la division gestion du Centre dont l’assujetti relève).

Lorsqu’un assujetti met un véhicule à la disposition d’un travailleur dans le cadre de sa politique salariale, l’administration considère que, relativement à l’application de la méthode 2, le véhicule est effectivement utilisé comme instrument de travail ou comme moyen d’exploitation.

Cette méthode requiert que l'utilisation soit déterminée pour chaque véhicule automobile considéré individuellement. Ce calcul constitue la base pour déterminer le droit à déduction. Le résultat du calcul peut être arrondi à l'unité supérieure.

L'utilisation professionnelle établie conformément à cette méthode pour l'année X vaut, en règle, comme estimation de l'utilisation professionnelle pour l'année X+1.

L'assujetti peut, à sa guise, combiner la méthode 1 et la méthode 2. Cela signifie que, pour chaque véhicule considéré individuellement, il peut chaque année opter, soit pour la tenue d’un registre exhaustif des trajets (méthode 1), soit pour l’utilisation de la formule semi-forfaitaire (méthode 2). Le choix vaut pour l’année civile en cause.

Dans le cadre de la pandémie de Covid-19, le ministre des Finances a autorisé les assujettis utilisant habituellement la formule semi-forfaitaire (méthode 2) à pouvoir exercer leur droit à déduction, au cours des années civiles 2020 et 2021, en application de la méthode 3 forfaitaire en vertu de laquelle l’usage professionnel est fixé à 35%.

En outre, ils peuvent, au cours des années civiles 2020 et 2021, combiner la méthode 2 semi-forfaitaire et la méthode 3 forfaitaire, alors que cela n’est normalement pas autorisé selon le numéro 121, a) de la circulaire AGFisc n° 36/2015 (n° E.T.119.650) du 23.11.2015 (voir circulaire 2022/C/31 du 17.03.2022 relative à la tolérance temporaire dans le cadre du Covid-19 pour la méthode semi-forfaitaire de détermination de l’utilisation professionnelle des véhicules automobiles aux fins de la TVA).

c. Méthode 3

Pour certains assujettis, l’application de la méthode 1 et même de la méthode 2 peut conduire à une importante charge administrative.

L’administration accepte, pour cette raison, que l’assujetti fixe l’utilisation professionnelle au moyen d’un forfait général : %Professionnel = 35 %.

La méthode 3 est subordonnée à trois conditions d’application cumulatives :

• La méthode 3 doit en principe être appliquée à tous les moyens de transport motorisés destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises (acquis ou pris en location), utilisés tant pour l’activité économique qu’à d’autres fins, pour autant bien entendu qu’ils n’aient pas été expressément exclus de cette méthode (voir titre 4, rubrique A, ci-avant).

Afin de déterminer l’utilisation professionnelle, l’assujetti ne peut en principe pas, sous réserve de ce qui est dit ci-après (au deuxième tiret), combiner la méthode 3 avec la méthode 1 et/ou la méthode 2.

• Le forfait ne vaut que pour un véhicule par utilisateur.

Lorsque l’assujetti ou sa famille dispose de plus d’un véhicule ou lorsqu’il met à la disposition d’un dirigeant d’entreprise ou d’un employé (ou de leur famille) plus d’un véhicule, le forfait ne peut être appliqué qu’à un seul véhicule à usage mixte au choix. Pour les autres véhicules utilisés de manière mixte, le caractère professionnel doit être démontré au moyen d’un registre des trajets.

Lors de l’achat ou au début de la location d’un véhicule, l’assujetti détermine à l’égard de quel véhicule il applique le forfait général de 35 %. Il applique la méthode 1 aux autres véhicules dont il dispose (ou dont sa famille dispose).

• Le véhicule doit effectivement être utilisé comme instrument de travail ou comme moyen d’exploitation dans le cadre de l’activité économique. Les véhicules qui ne sont pas utilisés aux fins de l’activité économique de l’assujetti, ou seulement de manière négligeable (usage occasionnel ou fortuit), sont par conséquent expressément exclus de l’application de la méthode 3.

L’utilisation professionnelle est négligeable lorsque le véhicule est utilisé à des fins professionnelles pour moins 10 %.

Il s’agit d’une question de fait que l’administration apprécie au cas par cas. Afin de s’assurer du point de vue de l’administration vis-à-vis de l’utilisation d’un véhicule déterminé, l’assujetti peut conclure un accord préalable avec l’administration (exemple : un accord de la division gestion du Centre dont l’assujetti relève).

Lorsqu’un assujetti met un véhicule à la disposition d’un travailleur dans le cadre de sa politique salariale, l’administration considère que, relativement à l’application de la méthode 3, le véhicule est effectivement utilisé comme instrument de travail ou comme moyen d’exploitation.

L’assujetti qui opte pour le forfait général doit appliquer celui-ci pendant au moins 4 années civiles à compter de l’année au cours de laquelle cette méthode a été appliquée pour la première fois.

Exemple :

Un assujetti (personne physique) dispose de trois véhicules, qu’il utilise tant dans le cadre de son activité économique qu’à d’autres fins. Il utilise deux véhicules lui-même (ou sa famille) et met le troisième à la disposition d’un employé. L’assujetti opte pour l’application de la méthode 3. Il doit appliquer la méthode 3 (le forfait de 35 %) tant au véhicule qu’il met à la disposition de l’employé, qu’à l’un des véhicules qu’il utilise lui-même, il doit appliquer la méthode 1 (registre des trajets) à l’autre véhicule qu’il utilise lui-même.

E. Régime distinct permettant de déterminer l’utilisation professionnelle des camionnettes visées à l'article 45, § 2, deuxième alinéa, f), du Code de la TVA (comprenant une méthode 4)

Ce régime distinct est applicable aux véhicules automobiles de type « camionnette » appartenant à l’une des catégories suivantes :

• tout véhicule formé d'une cabine unique ou d'une cabine double complètement séparée de l'espace de chargement et comportant respectivement deux ou six places au maximum, celle du conducteur non comprise, ainsi que d'un plateau de chargement ouvert ;

• tout véhicule formé simultanément d'un espace réservé aux passagers comportant deux places au maximum, celle du conducteur non comprise, et d'un espace de chargement séparé, dont la distance entre tout point de la cloison de séparation située derrière la rangée de sièges avant et le bord arrière intérieur de l'espace de chargement, mesuré dans l'axe longitudinal du véhicule, à une hauteur située à 20 cm au-dessus du plancher, atteint au moins 50 % de la longueur d'empattement. En outre, cet espace de chargement doit être pourvu, sur toute sa surface, d'un plancher horizontal fixe faisant partie intégrante de la carrosserie ou y fixé de manière durable et exempt de tout point d'attache pour des banquettes, sièges ou ceintures de sécurité complémentaires ;

• tout véhicule formé simultanément d'un espace réservé aux passagers comportant six places au maximum, celle du conducteur non comprise, et d'un espace de chargement complètement séparé, dont la distance entre tout point de la cloison de séparation située derrière la dernière rangée de sièges avant et le bord arrière intérieur de l'espace de chargement, mesuré dans l'axe longitudinal du véhicule, à une hauteur située à 20 cm au-dessus du plancher, atteint au moins 50 % de la longueur d'empattement. En outre, cet espace de chargement doit être pourvu, sur toute sa surface, d'un plancher horizontal fixe faisant partie intégrante de la carrosserie ou y fixé de manière durable et exempt de tout point d'attache pour des banquettes, sièges ou ceintures de sécurité complémentaires.

En ce qui concerne les camionnettes fiscales visées ci-avant, il convient de faire la distinction entre :

• les camionnettes fiscales utilisées (presque) exclusivement à des fins professionnelles et qui ne sont pas concernées par l’application des méthodes permettant de déterminer l’utilisation professionnelle (voir la rubrique B, ci-avant);

Lorsque les travailleurs du secteur de la construction se déplacent de leur domicile vers un point de ralliement qui se situe ou non au siège social (ou un établissement de l’assujetti), et qu’ils prennent ensuite ensemble la route vers un chantier spécifique, l’intégralité du trajet est considérée comme un déplacement professionnel.

Cela vaut également pour les déplacements entre le domicile et le siège social (ou un établissement de l’assujetti) parcourus pour collecter des matériaux et de l’outillage avant de prendre la route vers un chantier spécifique (voir la rubrique C, ci-avant).

• les camionnettes fiscales non visées sous le premier tiret utilisées tant pour l’activité économique qu’à d’autres fins et pour lesquelles l’assujetti a le choix :

o ou bien d’appliquer la méthode 1 (registre des trajets) pour toutes les camionnettes fiscales (non visées sous le premier tiret) ;

o ou bien d’appliquer une méthode 4 (forfait) pour toutes les camionnettes fiscales (non visées sous le premier tiret).

Remarque

L’assujetti doit combiner les méthodes mentionnées dans la présente Section sous le titre 4, rubrique D, avec le régime distinct applicable aux camionnettes visées à l'article 45, § 2, deuxième alinéa, f), du Code de la TVA.

En d’autres termes, il convient d’appliquer distinctement les règles applicables aux camionnettes fiscales et les règles applicables aux autres moyens de transport.

Exemple :

Un assujetti dispose de 2 véhicules, dont 1 voiture et 1 camionnette fiscale, utilisés de manière mixte. Pour déterminer l’usage professionnel de ces moyens de transport, l’assujetti peut choisir :

• en ce qui concerne la voiture : la méthode 1, la méthode 2, ou la méthode 3 ;

• en ce qui concerne la camionnette fiscale : la méthode 1 ou la méthode 4 (voir le commentaire, ci-après).

a. Méthode 1

L'assujetti tient quotidiennement un registre des trajets par saisie manuelle (exemple : carnet, programme informatique) ou d'une manière automatisée (exemple : système GPS adapté).

Un registre exhaustif des trajets suppose la conservation des données suivantes, relatives aux déplacements journaliers à des fins professionnelles : date du trajet, adresse de départ, adresse d'arrivée, kilomètres parcourus par trajet, total des kilomètres parcourus par jour.

En outre, le kilométrage au début et à la fin de la période doit être enregistré (en principe par année civile).

Le registre des trajets quotidiennement actualisé doit être produit à toute réquisition de l’administration.

Cette méthode requiert que l'utilisation soit déterminée pour chaque véhicule automobile considéré individuellement. Un registre des trajets dûment tenu constitue la base pour déterminer le droit à déduction. Le résultat du calcul peut être arrondi à l'unité supérieure.

L’utilisation professionnelle déterminée conformément à cette méthode en ce qui concerne l’année X vaut, en règle, comme estimation de l’utilisation professionnelle pour l’année X+1.

b. Méthode 4

Cette méthode consiste en deux forfaits généraux permettant de déterminer l'utilisation professionnelle. Ces deux forfaits sont exposés ci-après.

L’administration accepte que l’assujetti détermine l’usage professionnel d’une camionnette fiscale au moyen d’un forfait général (méthode 4 - 85 %) : %Professionnel = 85 %.

Compte tenu de l’intention du législateur et afin d’éviter les abus, l’application du forfait général de 85 % est limitée aux camionnettes principalement utilisées comme outils de travail ou moyens d’exploitation dans le cadre de l’activité économique. Cette condition supplémentaire est, par conséquent, plus stricte que celle relative à l’utilisation, telle que prévue à la rubrique B, ci-dessus.

Il s'agit d'une question de fait, qui nécessite de prendre en considération la volonté du législateur de soumettre à un régime fiscal plus favorable (tant en matière d’impôts directs qu’en matière de TVA) certains véhicules conçus et construits pour le transport de biens dont la masse maximale autorisée n'excède pas 3.500 kg. Ces catégories de véhicules sont clairement définies.

Lors de cette appréciation, il convient de tenir compte de l’ensemble des circonstances de fait dans lesquelles l’activité économique de l’assujetti est exercée, spécialement :

• le fait que le transport de choses (matières premières, matériaux, marchandises) est un élément caractéristique de la nature de l’activité économique de l’assujetti ;

• le fait que le type de camionnettes (plateau de chargement ouvert, espace de chargement séparé, nombre de places assises) que l’assujetti utilise est lié à la nature de l’activité économique ;

• l’identité de la personne à qui le moyen de transport est mis à disposition (l’utilisateur), notamment au regard de ses fonctions et de ses tâches, même si le transport de choses est un élément caractéristique de l’activité économique de l’assujetti et même si le type de camionnettes utilisé est lié à la nature de son activité économique.

Par conséquent, les camionnettes fiscales qui ne sont pas principalement utilisées à des fins professionnelles ne peuvent pas bénéficier du forfait général de 85 %. Cela vaut également pour les camionnettes fiscales qui, au cours de leur période d’utilisation, ne satisfont plus à cette condition.

En ce qui concerne les camionnettes fiscales à usage mixte dont l’usage s’écarte, à un moment ou l’autre, des circonstances décrites ci-avant, l’utilisation professionnelle peut être déterminée sur la base d’un forfait général (méthode 4 - 35 %) : %Professionnel = 35 % à condition qu’il soit satisfait aux conditions suivantes.

La méthode 4 - 35% est subordonnée à deux conditions d’application cumulatives :

• Le forfait ne vaut que pour un véhicule par utilisateur.

Le forfait professionnel de 35 %, par application de méthode 4 - 35 %, ne vaut que pour un seul véhicule par utilisateur. Lorsque l’assujetti (ou sa famille) dispose de plus d’une camionnette utilisée de manière mixte, mais non principalement à des fins professionnelles, ou lorsqu’il met à la disposition d’un dirigeant d’entreprise ou d’un employé (ou de leur famille) plus d’un tel véhicule, le forfait ne peut être appliqué qu’à un seul véhicule à usage mixte au choix. Pour les autres véhicules utilisés de manière mixte, le caractère professionnel doit être démontré au moyen d’un registre des trajets.

Lors de l’achat ou au début de la location d’un véhicule, l’assujetti détermine à l’égard de quel véhicule il applique le forfait général de 35 %. Il applique la méthode 1 aux autres véhicules dont il dispose (ou dont sa famille dispose).

• Le véhicule doit effectivement être utilisé comme instrument de travail ou comme moyen d’exploitation dans le cadre de l’activité économique. Les véhicules qui ne sont pas utilisés aux fins de l’activité économique de l’assujetti, ou seulement de manière négligeable (usage occasionnel ou fortuit), sont par conséquent expressément exclus de l’application de la méthode 4 - 35%.

L’utilisation professionnelle est négligeable lorsque le véhicule est utilisé à des fins professionnelles pour moins 10 %.

Il s’agit d’une question de fait que l’administration apprécie au cas par cas. Afin de s’assurer du point de vue de l’administration vis-à-vis de l’utilisation d’un véhicule déterminé, l’assujetti peut conclure un accord préalable avec l’administration (exemple : un accord de la division gestion du Centre dont l’assujetti relève).

Lorsqu’un assujetti met un véhicule à la disposition d’un travailleur dans le cadre de sa politique salariale, l’administration considère que, relativement à l’application de la méthode 4-35%, le véhicule est effectivement utilisé comme instrument de travail ou comme moyen d’exploitation.

L’assujetti n’est pas tenu d’appliquer la méthode 4. S’il opte cependant pour l’application du forfait, celui-ci est en règle applicable, sans distinction, à toutes les camionnettes fiscales à usage mixte (méthode 4 - 85 % et/ou méthode 4 - 35 %).

L’assujetti qui opte pour le forfait général doit appliquer celui-ci pendant au moins 4 années civiles, à compter de l’année au cours de laquelle cette méthode a été appliquée pour la première fois.

5. Détermination de l’utilisation des biens meubles autres que des moyens de transport

A. Forfait général

En ce qui concerne les biens meubles autres que les moyens de transport qui sont utilisés tant pour l’activité économique qu’à d’autres fins, il convient également de déterminer les pourcentages d’utilisation privée et d’utilisation professionnelle.

L’administration accepte que l’assujetti détermine l’usage professionnel des biens susvisés (à l’exception des biens expressément exclus ci-après) au moyen d’un forfait général : %Professionnel = 75 %.

Ce forfait général est, en principe, applicable, quelle que soit leur valeur, à tous les biens meubles autres que les moyens de transport utilisés de manière mixte (à des fins professionnelles et privées) (voir cependant la rubrique B, ci-après). Il est, par conséquent, applicable tant aux biens d’investissement visés à l’article 48, § 2, du Code de la TVA qu’aux autres biens meubles (par exemple les biens meubles d’une valeur inférieure à 1.000 euros, hors TVA - biens meubles pris en location).

Le forfait général n’est pas seulement applicable à l’achat ou à la prise en location d’un bien, mais également aux frais qui y sont liés (abonnement de téléphone, frais de communication, abonnement internet, frais de réparation…).

L’assujetti qui choisit d’appliquer ce forfait général, est dispensé de l’appliquer aux biens meubles qui sont exclusivement utilisés à des fins professionnelles.

A cet égard, il ne sera pas tenu compte d’un usage insignifiant (usage occasionnel ou fortuit) à des fins étrangères à celles de l’activité économique (par exemple un PC fixe utilisé au bureau de temps en temps à des fins privées). Il s’agit d’une question de fait qu’il appartient à l’administration d’apprécier au cas par cas.

Si l’assujetti choisit d’appliquer ce forfait général, celui-ci est d’application à tous les biens meubles autres que les moyens de transport qui sont principalement utilisés comme outils de travail ou moyens d’exploitation dans le cadre de l’activité économique. S’il souhaite invoquer le forfait général, l’assujetti devra par conséquent démontrer que le bien meuble est utilisé de façon prépondérante en tant qu’outil de travail ou moyen d’exploitation aux fins de son activité économique.

Les biens qui ne sont utilisés par l’assujetti qu’occasionnellement ou qu’accessoirement à des fins économiques sont toutefois expressément exclus de l’application de ce forfait général. La détermination de l’utilisation professionnelle de ces biens s’effectue sous le contrôle de l’administration.

Le choix d’appliquer ce forfait général s’opère pour l’année civile en cause.

B. Exclusions

Le forfait général n’est pas applicable aux livraisons de biens telles que l’électricité, le gaz, l’eau, le mazout... A l’égard de ces biens, l’usage professionnel doit être déterminé compte tenu des circonstances de fait sous le contrôle de l’administration (voir cependant la tolérance administrative reprise sous la Section 9, titre 1, ci-après).

Bien entendu, il ne s’applique pas non plus aux biens destinés à être vendus ou à être donnés en location par l’assujetti.

Lorsqu’un assujetti octroie une carte essence (sans voiture) à un employé, un gérant ou un administrateur qui utilise son propre véhicule, le forfait de 75 % ne peut pas s'appliquer.

Pour déterminer l’utilisation d’une carte essence, l’utilisation professionnelle ne peut pas davantage être déterminée sur la base de l’une des méthodes. Dans ce cas, l’utilisation professionnelle est, en principe, déterminée sur la base des circonstances de fait, sous le contrôle de l’administration.

L’utilisation d’un registre des trajets dûment tenu ne peut être refusée à un assujetti qui en fait expressément la demande, étant donné que cette façon de procéder est l’application du principe d’utilisation effective contenu à l’article 45, § 1er, du Code de la TVA.

En ce qui concerne l’utilisation de carburant pour des véhicules automobiles visés à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, il convient de tenir compte de la limitation de déduction de 50 % de l’article 45, § 2, du Code de la TVA.

Enfin, le forfait général ne s’applique pas davantage aux biens meubles :

• livrés et immédiatement incorporés à un bien immeuble en manière telle qu’ils deviennent immeubles par nature ;

• visés à l’article 20, § 2, deuxième alinéa, 1° et 2°, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, précité, livrés et fixés à un bien immeuble, bien qu’ils ne deviennent pas immeubles par nature.

A cet égard, il est renvoyé au titre 6, ci-après.

6. Détermination de l’utilisation de biens immeubles par nature

A l’égard des biens immeubles par nature, la proportion entre l’usage privé et l’usage professionnel doit être fixée par l'assujetti sur la base des circonstances de fait et sous le contrôle de l'administration.

Il en est de même des biens meubles visés à l’article 20, § 2, deuxième alinéa, 1° et 2 °, de l’arrêté royal n° 1, précité, livrés et fixés à un bien immeuble, même s’ils ne deviennent pas immeubles par nature.

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Section 9 - Détermination du droit à déduction

1. Généralités

L’utilisation professionnelle établie conformément aux règles exposées sous la Section 8 constitue la base pour déterminer le droit à déduction dans le chef de l’assujetti.

Le droit à déduction de la TVA ayant grevé les biens et services mis gratuitement à la disposition d'un gérant, d'un administrateur ou d’un employé ou, plus généralement, utilisés par l’assujetti à des fins étrangères à son activité économique, est en effet limité conformément au principe de destination contenu aux articles 45, § 1^er, et § 1^erquinquies du Code de la TVA et à l’article 1er de l’arrêté royal n° 3, précité.

Il n’y a plus lieu de tenir compte de l'avantage de toute nature fixé en matière d'impôts sur les revenus.

Ce principe ne vaut pas seulement pour les biens d’investissement, mais également pour les autres biens et services que l’assujetti utilise ou consomme dans le cadre de son activité économique.

Tolérance administrative

En ce qui concerne le chauffage et l’électricité utilisée à des fins autres que le chauffage, fournis gratuitement à un gérant, un administrateur ou un employé qui utilise ces biens également à des fins privées, l’assujetti personne morale peut, en cas de consommation normale, déduire la totalité de la taxe due (y compris sur l’utilisation privée), à la condition que la TVA, calculée sur le montant de l’avantage de toute nature établi en matière d’impôts directs, soit versée à l’Etat.

Etant donné que cet avantage de toute nature est établi TVA comprise, la TVA due est obtenue en multipliant le montant de cet avantage par la fraction 21/121, à reprendre au plus tard dans la déclaration périodique à la TVA à déposer au plus tard pour le 20.04 de l’année suivant celle de la consommation.

2. Cas particulier : les moyens de transport

A. Généralités

Le pourcentage d’utilisation professionnelle déterminé selon la méthode 1 ou la méthode 2 sert de base pour déterminer le droit à déduction qui doit, entre autres, être appliqué à la TVA ayant grevé :

• l’acquisition ou la prise en location d’un véhicule ;

• l’achat de carburant ;

• les frais de réparation et d’entretien ;

• l’achat d’accessoires.

Cette déduction est, en principe, déterminée individuellement pour chaque moyen de transport, sans que ne soit perdue de vue l’éventuelle application de l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA (déduction maximale de 50 % - voir cependant la rubrique B, ci-après, pour une mesure de simplification relative à la détermination du droit à déduction).

En principe, le pourcentage d’utilisation professionnelle déterminé forfaitairement conformément à la méthode 3 ou à la méthode 4 est égal au pourcentage de déduction.

En ce qui concerne l’assujetti mixte, celui-ci peut être tenu d’appliquer une limitation supplémentaire (voir Section 15).

B. Mesure de simplification relative à la détermination du droit à déduction de la TVA ayant grevé les coûts se rapportant aux moyens de transport

Par dérogation à ce qui est exposé sous la rubrique A, ci-avant, l’administration accepte, toutefois, par souci de simplification, que l’assujetti qui a déterminé l’utilisation des moyens de transport sur la base de la méthode 1 et/ou la méthode 2, détermine distinctement un pourcentage moyen global de déduction pour chacune des catégories suivantes :

• les véhicules automobiles qui subissent la limitation de déduction prévue par l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA ;

• les camionnettes visées par l’article 45, § 2, deuxième alinéa, f), du Code de la TVA (seule la méthode 1 est concernée) ;

• les véhicules automobiles destinés au transport rémunéré de personnes, visés par l’article 45, § 2, deuxième alinéa, j), du Code de la TVA ;

• les cyclomoteurs et les motos, visés par l’article 45, § 2, deuxième alinéa, g), du Code de la TVA.

La détermination d’un pourcentage moyen global de déduction pour les moyens de transport doit s’opérer de la manière suivante :

• l’assujetti détermine, pour chaque véhicule, le pourcentage d’utilisation professionnelle (%Professionnel), conformément à la méthode 1 ou à la méthode 2. Ce pourcentage constitue, en principe, le pourcentage de déduction, sauf dans le cas où, par application de l’article 45, § 2, ou de l’article 46 du Code de la TVA, le pourcentage de déduction doit être limité ;

• il est, ensuite, procédé à l’addition des pourcentages de déduction calculés conformément au tiret précédent, ce montant étant alors divisé par le nombre de moyens de transport concernés.

Le résultat final de ce calcul forme le pourcentage moyen global de déduction (%Moyen de Déduction) pour ces moyens de transport. Le résultat peut être arrondi à l'unité supérieure.

L’assujetti calcule de la même manière, année après année, un nouveau pourcentage moyen global de déduction.

Le pourcentage moyen global de déduction doit être appliqué à la TVA ayant grevé l’acquisition ou la prise en location, ainsi que les frais d’utilisation (carburant, frais d’entretien, frais de réparation) se rapportant aux moyens de transport dont l’utilisation professionnelle a été fixée au moyen de la méthode 1 et/ou de la méthode 2.

L’assujetti n’est, bien entendu, pas tenu d’appliquer cette méthode de détermination de son droit à déduction. L’assujetti qui opte pour cette méthode de calcul doit cependant appliquer celle-ci pendant au moins 4 années civiles, à compter de l’année au cours de laquelle cette méthode de calcul a été appliquée pour la première fois (à moins qu’il ne choisisse, durant cette période, de déterminer l’utilisation professionnelle conformément à la méthode 3 ou à la méthode 4).

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Section 10 - Limitations du droit à déduction de la TVA grevant certaines dépenses professionnelles

1. Cas particulier des livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs (article 45, § 1erbis, du Code de la TVA)

L’article 45, § 1erbis, du Code de la TVA instaure une limitation du droit à déduction de la TVA ayant grevé les livraisons, les importations et les acquisitions intracommunautaires de biens et les prestations de services relatives à un moyen de transport neuf au sens de l'article 8bis, § 2, du Code de la TVA, dont la livraison est exemptée en vertu de l'article 39bis du Code de la TVA.

Les assujettis visés par cette limitation du droit à déduction sont :

• les assujettis occasionnels visés à l’article 8bis, § 1er, du Code de la TVA ;

• les assujettis qui effectuent uniquement des opérations visées à l'article 44 du Code de la TVA et qui n'ont aucun droit à déduction en vertu de l'article 45, § 1er, 4° ou 5°, du Code de la TVA ;

• les assujettis qui sont soumis au régime de franchise prévu à l'article 56bis, § 1er, du Code de la TVA ;

• les assujettis soumis au régime forfaitaire agricole prévu à l'article 57 du Code de la TVA ;

• les assujettis qui bénéficient d'un régime particulier et qui renoncent ainsi à leur droit à déduction.

Cette disposition insère une double limitation du droit à déduction auquel peut prétendre l'assujetti visé :

• d'une part, quant à la nature des taxes déductibles : il ne peut s'agir que des taxes ayant grevé l'achat, l'acquisition intracommunautaire, l'importation du moyen de transport neuf. Ne sont donc en aucune façon déductibles, les taxes ayant grevé les biens ou les services relatifs à la cession du moyen de transport par l'assujetti occasionnel, tels que les frais de publicité, de courtage ou de transport ;

• d'autre part, quant au montant des taxes déductibles : ce montant se calculera en appliquant à la base d'imposition de la livraison exemptée par l'article 39bis du Code de la TVA, le taux applicable à celle-ci au moment de la livraison (voir « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers – Section 3 : Véhicules automobiles »).

2. Cas particulier des véhicules automobiles destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises. Déduction maximale de 50 % (article 45, § 2, du Code de la TVA, voir circulaire n° 73/1972, du 11.07.1972).

En vertu de l'article 45, § 2, du Code de la TVA, la déduction ne peut en aucun cas dépasser 50 % des taxes qui ont été acquittées pour la livraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire de véhicules automobiles destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises, et pour les livraisons et les services se rapportant à ces véhicules, sous réserve de onze exceptions (voir titre B, ci-après).

Même si un véhicule visé à l'article 45, § 2, du Code de la TVA, est utilisé totalement pour une activité ouvrant un droit à déduction totale, la déduction reste limitée à 50 %, en dépit du fait qu’il y aurait lieu d’admettre au regard des contributions directes la totalité des dépenses relatives au véhicule en charges professionnelles.

A. Historique de l’article 45, § 2, du Code de la TVA

Avant le 01.01.2006, l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA disposait que, pour la livraison, l’importation et l’acquisition intracommunautaire de voitures automobiles servant au transport de personnes, y compris les véhicules qui peuvent servir tant au transport de personnes qu’au transport de marchandises, la déduction ne peut dépasser en aucun cas 50 % des taxes qui ont été acquittées.

Le deuxième alinéa de cette disposition prévoyait trois cas pour lesquels la limitation du droit à déduction était exclue, à savoir pour les véhicules destinés à être vendus ou donnés en location par certains professionnels du secteur automobile, pour les véhicules destinés à être utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes, et enfin pour les véhicules neufs qui font l’objet d’une livraison intracommunautaire exemptée.

Aucune disposition du Code de la TVA ou des arrêtés pris pour son exécution ne contenait cependant de critères précis permettant de déterminer quels véhicules étaient visés ou non par la limitation prévue à l’article 45, § 2, premier alinéa, précité.

Les distinctions entre les véhicules n’étaient alors traduites qu’au travers de circulaires administratives (critères repris dans les circulaires n° 10/1987 du 11.09.1987 et n° 25/1990 du 11.12.1990). Si aucune difficulté ne se posait notamment pour les camions servant au transport de marchandises (sans limitation du droit à déduction), la distinction entre voitures, voitures mixtes (visées par la limitation) et camionnettes (non visées par la limitation) s’avérait en revanche nettement plus délicate.

Afin d’éviter toute contestation, une disposition légale spécifique, précise et stricte s’est imposée.

Tel est l’objet du nouvel article 45, § 2, du Code de la TVA et plus particulièrement, de l’deuxième alinéa de cette disposition, tel que modifié le 01.01.2006 par l’article 107 de la loi-programme du 27.12.2005 (voir circulaire AAF n° 12/2006 du 06.06.2006).

L’article 45, § 2, nouveau, qui maintient les exclusions précédemment appliquées, est cependant libellé différemment puisqu’il contient dorénavant, en son alinéa premier une limitation générale du droit à déduction qui porte sur tous les types de véhicules automobiles, en ce compris donc les camions, camionnettes, autocars et autres motocyclettes, et en son deuxième alinéa une liste restrictive des exceptions à la limitation du droit à déduction.

Ainsi, outre les exclusions déjà existantes, le nouvel deuxième alinéa énumère les véhicules automobiles qui bénéficient de la dérogation à la limitation du droit à déduction.

Plus particulièrement, l’article 45, § 2, deuxième alinéa, f), du Code de la TVA vise notamment les camionnettes.

Entre le 01.01.2006 et le 16.07.2016, l’article 45, § 2, deuxième alinéa, f), du Code de la TVA, visait les « camionnettes » par un renvoi à la définition contenue à l’article 4, § 2, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus.

L’article 45, § 2, du Code de la TVA, a été modifié à la date du 17.07.2016 par la loi du 27.06.2016, de sorte que désormais il ne se réfère plus au Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus et qu’une définition de la notion de « camionnettes » est insérée à l’article 45, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA. La définition retenue est celle reprise à l’article 4, § 2, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus. Cette adaptation est donc purement technique.

B. Véhicules auxquels s’applique la limitation prévue par l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA

L’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, vise les véhicules automobiles, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que ceux-ci servent exclusivement au transport de personnes, exclusivement au transport de marchandises ou tant au transport de personnes qu’au transport de marchandises.

En principe, la catégorie sous laquelle ledit véhicule est immatriculé sur le plan de la législation de la circulation routière, auprès de la Direction pour l'Immatriculation des Véhicules, n’est pas déterminante en soi de l’application ou non de la limitation prévue par l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA (voir toutefois l’article 45, § 2, deuxième alinéa, d), du Code de la TVA).

En règle, les engins de chantiers comme les grues, bulldozers, pelles mécaniques ou transporteurs de charges exceptionnelles ne sont pas considérés comme des moyens de transport. Il en est de même pour les grues fixées sur des barges ou des bateaux (question parlementaire écrite n° 248 de monsieur le Représentant Olivier De Clippele du 06.10.1992).

C. Exceptions à l'article 45, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA

La limitation du droit à déduction contenue à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, ne s'applique pas :

• aux véhicules d’une masse maximale autorisée supérieure à 3.500 kg (article 45, § 2, deuxième alinéa, a), du Code de la TVA) ;

• les véhicules pour le transport de personnes comportant plus de huit places assises, celle du conducteur non comprise (article 45, § 2, deuxième alinéa, b), du Code de la TVA) ;

• les véhicules spécialement aménagés pour le transport des malades, des blessés et des prisonniers et pour les transports mortuaires (article 45, § 2, deuxième alinéa, c), du Code de la TVA) ;

• les véhicules qui, en raison de leurs caractéristiques techniques, ne peuvent pas être immatriculés dans le répertoire matricule de la Direction pour l'Immatriculation des Véhicules (article 45, § 2, deuxième alinéa, d), du Code de la TVA) ;

En revanche, la limitation du droit à déduction s’applique aux véhicules qui ne sont pas immatriculés à la Direction pour l'Immatriculation des Véhicules du fait qu’ils sont uniquement utilisés dans l’entreprise ou à l’étranger.

• les véhicules spécialement aménagés pour le camping (article 45, § 2, deuxième alinéa, e), du Code de la TVA) ;

• les véhicules conçus et construits pour le transport de choses dont la masse maximale autorisée n'excède pas 3.500 kg, dénommés « camionnettes » (article 45, § 2, deuxième alinéa, f), du Code de la TVA) ;

Par « camionnette », visée au deuxième alinéa, f), on entend, selon l’article 45, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA:

o tout véhicule formé d'une cabine unique ou d'une cabine double complètement séparée de l'espace de chargement et comportant respectivement deux ou six places au maximum, celle du conducteur non comprise, ainsi que d'un plateau de chargement ouvert ;

o tout véhicule formé simultanément d'un espace réservé aux passagers comportant deux places au maximum, celle du conducteur non comprise, et d'un espace de chargement séparé, dont la distance entre tout point de la cloison de séparation située derrière la rangée de sièges avant et le bord arrière intérieur de l'espace de chargement, mesuré dans l'axe longitudinal du véhicule, à une hauteur située à 20 cm au-dessus du plancher, atteint au moins 50 % de la longueur d'empattement. En outre, cet espace de chargement doit être pourvu, sur toute sa surface, d'un plancher horizontal fixe faisant partie intégrante de la carrosserie ou y fixé de manière durable et exempt de tout point d'attache pour des banquettes, sièges ou ceintures de sécurité complémentaires ;

o tout véhicule formé simultanément d'un espace réservé aux passagers comportant six places au maximum, celle du conducteur non comprise, et d'un espace de chargement complètement séparé, dont la distance entre tout point de la cloison de séparation située derrière la dernière rangée de sièges avant et le bord arrière intérieur de l'espace de chargement, mesuré dans l'axe longitudinal du véhicule, à une hauteur située à 20 cm au-dessus du plancher, atteint au moins 50 % de la longueur d'empattement. En outre, cet espace de chargement doit être pourvu, sur toute sa surface, d'un plancher horizontal fixe faisant partie intégrante de la carrosserie ou y fixé de manière durable et exempt de tout point d'attache pour des banquettes, sièges ou ceintures de sécurité complémentaires.

• les cyclomoteurs et motocyclettes (article 45, § 2, deuxième alinéa, g), du Code de la TVA) ;

• les véhicules destinés à être vendus par un assujetti dont l'activité économique consiste dans la vente de véhicules automobiles (article 45, § 2, deuxième alinéa, h), du Code de la TVA) ;

• les véhicules destinés à être donnés en location par un assujetti dont l'activité économique consiste dans la location de véhicules automobiles accessible à quiconque (article 45, § 2, deuxième alinéa, i), du Code de la TVA) ;

En date du 19.01.2007, la Cour de Cassation a rendu deux arrêts concernant la portée de l’article 45, § 2, deuxième alinéa, point i, du Code de la TVA (voir la décision n° E.T. 113.611 du 07.11.2007).

Selon ces arrêts, il y a lieu d’entendre par activité économique (spécifique) de location de véhicules automobiles, une activité de location de véhicules automobiles :

o orientée vers le public ;

o et non-occasionnelle.

Il n’est pas exigé :

o que cette activité soit l’activité unique ou la plus importante ;

o ou encore que l’offre soit faite à une clientèle illimitée.

Pour l’application de l’article 45, § 2, deuxième alinéa, point i, du Code de la TVA, il n’est pas nécessaire que l’activité de location soit donc l’activité principale (cela peut être par exemple une activité accessoire qui est générée automatiquement par une autre activité de l’assujetti) et il n’y a pas lieu de distinguer l’entreprise qui oriente ses services à un public visé, de l’entreprise qui loue des véhicules à quiconque.

Cela étant, il a été décidé que la limitation du droit à déduction prévue à l’article 45, § 2, du Code de la TVA ne s’applique plus quand un assujetti :

o met à la disposition de ses clients des voitures de remplacement dans l’attente de la réparation ou l’entretien du véhicule de ces derniers ;

o met à la disposition de ses clients des voitures de remplacement dans l’attente de la livraison d’une nouvelle voiture ;

o met à la disposition de ses clients une voiture de remplacement dans le cadre d’un service d’assistance ;

o met des voitures à la disposition de sociétés liées.

Etant donné que l’article 45, § 2, deuxième alinéa, point i, du Code de la TVA ne vise que les sociétés qui exercent une activité de location de voitures telle que décrite ci-avant (leasing y compris), l’exception à la limitation de déduction ne couvre notamment pas les situations suivantes :

o les assujettis qui louent des voitures de temps en temps ;

o les assujettis qui se limitent à louer des voitures à, par exemple, des actionnaires, administrateurs ou membres du personnel ;

o les voitures qui sont utilisées dans les conditions visées à l’article 19, § 1er, du Code de la TVA.

Dans les cas de sociétés visées par l’article 45, § 2, deuxième alinéa, point i, du Code de la TVA, l’exception à la limitation de déduction ne vaut seulement que pour les voitures qui sont destinées à être effectivement données en location et qui reçoivent cette destination. Les véhicules qui sont utilisés partiellement pour d’autres fins (par exemple pour être utilisés pour des besoins professionnels propres ou être utilisés dans les conditions de l’article 19, § 1er, du Code de la TVA) tombent en principe en dehors de l’exception (voir toutefois circulaire n° 9/1985 du 30.07.1985).

• les véhicules destinés à être utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes (article 45, § 2, deuxième alinéa, j), du Code de la TVA) ;

Cette exception à la limitation de déduction vise essentiellement les exploitants de taxis, mais pas uniquement. Dans la mesure où une société de transport de personnes en limousine utilise des véhicules exclusivement pour l'exécution de prestations de transport rémunéré de personnes, la TVA grevant les frais relatifs à ces véhicules (achat, entretien...) est déductible selon les règles normales et échappe à la limitation prévue à l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA (question parlementaire écrite n° 57 de monsieur le Sénateur Alain Destexhe du 20.02.1996).

Cette exception à la limitation de déduction est en principe subordonnée à une utilisation exclusive de la voiture pour le transport rémunéré de personnes. Toutefois, lorsqu'un exploitant de taxis, utilise très accessoirement son véhicule à des fins privées, ou accessoirement pour le transport rémunéré de petits objets (paquets, documentations...), il est admis que l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, n'est pas applicable. Dans ce cas, la déduction de la taxe peut être opérée dans la mesure de l'affectation aux fins de l'activité économique, sans être limitée à 50 % des taxes acquittées (décision n° E.T. 56.717 du 03.02.1987).

Une activité de transport de petits objets peut être considérée comme accessoire à l'activité d'exploitant de taxis dans la mesure où elle génère un chiffre d'affaires qui n'excède pas 15 % du total des chiffres d'affaires relatifs aux activités de taxi et de transport rémunéré de petits objets.

Comme les exploitants d'auto-écoles ne sont pas visés par une des exceptions ci-dessus, ils ne peuvent opérer la déduction des taxes grevant les voitures qu'ils utilisent pour effectuer leurs prestations, ainsi que les livraisons de biens et les prestations de services relatives à ces véhicules, que dans les limites établies par l'article 45, § 2, du Code de la TVA.

Selon la Cour d’arbitrage (dénommée Cour constitutionnelle depuis le 07.05.2007), le législateur a pu raisonnablement considérer que le risque de fraude était moins élevé chez les assujettis qui utilisent leurs véhicules pour le transport rémunéré de personnes exclusivement. Il a donc pu, sans violer le principe d’égalité et de non-discrimination, décider de ne pas appliquer cette limitation à cette catégorie d’assujettis, sans accorder le même avantage aux auto-écoles, dont l’activité ne correspond pas à cette définition (Arrêt de la Cour d’arbitrage n° 36/2002 du 13.02.2002, point B.4.2.).

• aux véhicules neufs au sens de l'article 8bis, § 2, 2°, 1^er tiret, du Code de la TVA autres que ceux visés supra qui font l'objet d'une livraison exemptée par l'article 39bis, du Code de la TVA. Dans ce cas, la déduction ne peut toutefois être opérée que dans la limite ou à concurrence du montant de la TVA qui serait exigible en raison de la livraison, si elle n'était pas exemptée par l'article 39bis précité (article 45, § 2, deuxième alinéa, j), du Code de la TVA, voir « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 3 : Véhicules automobiles »).

D. Taxes auxquelles s'applique la limitation du droit à déduction

a. Généralités

La limitation du droit à déduction s'applique, d'une part, à la taxe qui grève l'achat, l'acquisition intracommunautaire et opérations y assimilées (article 25quater du Code de la TVA), et l'importation de véhicules automobiles, en ce compris, la livraison à soi-même qui est soumise à la taxe en vertu de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA.

La limitation du droit à déduction atteint, d'autre part, les taxes qui grèvent les livraisons et les services se rapportant aux véhicules visés.

Outre les taxes qui grèvent la location de ces véhicules, y compris la location selon la formule appelée « renting » (question parlementaire écrite n° 648 de monsieur le Représentant Francis Van den Eynde du 11.04.2001), il s'agit d'une manière générale de taxes qui grèvent leurs frais d'utilisation et notamment :

• les livraisons de carburants, huiles de graissage et autres produits destinés à être consommés par ces véhicules ;

• les prestations de services ayant pour objet le nettoyage, l'entretien, la réparation, l'amélioration, l'aménagement ou la transformation de ces véhicules, en ce compris les fournitures de pièces et accessoires utilisés pour effectuer ces prestations ;

• les livraisons de pièces détachées, accessoires et équipements se rapportant à ces véhicules.

b. Kits « mains libres »

La TVA grevant, selon le cas, la livraison pure et simple, la livraison avec placement ou l'installation d'un kit « mains libres » destiné à permettre l'utilisation d'un GSM en voiture est soumise à la limitation du droit à déduction prévue par l'article 45, § 2 du Code de la TVA (décision n° E.T. 101.400 du 30.11.2001).

E. Taxes auxquelles ne s'applique pas la limitation du droit à déduction

a. Frais d’emplacements

La TVA grevant les coûts de construction et d'entretien d'un garage pour l'emplacement d'un véhicule qui est utilisé pour une activité économique taxable n'est pas soumise à la limitation du droit à déduction fixée par l'article 45, § 2, du Code de la TVA. Il en va de même en ce qui concerne la déduction de la TVA ayant grevé la location ou l’utilisation d’emplacement de parkings et de garages (décision n° E.T. 108.474 du 09.12.2004).

b. Frais de péages

L'octroi du droit d'accéder à des voies de communication et du droit de les utiliser est une prestation de services visée à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 15°, du Code de la TVA. Cette prestation ne doit toutefois pas être considérée comme « un service se rapportant à un véhicule » tel que visé par l'article 45, § 2, précité. La limitation de cet article 45, § 2, du Code de la TVA, ne s'applique donc pas à la TVA grevant un péage (décision n° E.T. 103.391 du 27.10.2005).

c. Frais de taxis

A noter que les frais de transport par taxis engagés par un assujetti, dans le cadre de son activité professionnelle, ne sont pas la rémunération de services visés par l'article 45, § 2, du Code de la TVA (décision n° E.T. 13.098 du 08.11.1972).

d. Frais de publicité sur une voiture

L’apposition de publicité (une couleur d’un ton déterminé, la dénomination ou raison sociale de la firme, des mentions à caractère publicitaire) sur une voiture automobile ne doit pas être considérée comme un service relatif à un tel véhicule mais constitue un service de publicité.

Par conséquent, la TVA ayant grevé ces dépenses publicitaires, n’est pas visée par la limitation de déduction à 50 %, prévue à l’article 45, § 2, premier alinéa, du Code TVA (décision n° E.T. 129.852 du 15.06.2016).

Néanmoins, un tel lettrage publicitaire sur la voiture en question, utilisée pour les besoins d’une activité économique, n’influe, nullement, sur la déduction de la TVA grevant les biens et les services se rapportant à ce véhicule (frais de carburant, d’entretien, traitement antirouille…), de sorte que cette déduction s’opère en tenant compte de l’usage professionnel et de la limitation de principe à 50 % (article 45, §§ 1er et 2, premier alinéa, du Code de la TVA ; article 1er, de l’arrêté royal n° 3, précité et circulaire AGFisc n° 36/2015 du 23.11.2015).

e. Frais d’avocats intervenant dans un litige impliquant l’utilisation d’une voiture

L’article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA ne s’applique qu’aux frais qui ont un lien direct et exclusif avec le véhicule en tant que tel.

Si le propriétaire ou l’utilisateur d’une voiture fait appel aux services d’un avocat, l’intervention de celui-ci ne concerne pas directement la voiture mais la défense des intérêts de l’assujetti en cas de litige. Il s’agit notamment de la détermination de la responsabilité lors d’un accident de la circulation, de la défense devant le tribunal de police en cas d’infraction grave au Code de la route ou encore de l’attribution d’une indemnité suite à un dommage corporel.

Dès lors que l’assistance juridique et les frais d’avocat n’entretiennent pas de lien direct avec le véhicule en tant que tel, l’administration estime que la TVA grevant ces frais ne tombe pas sous l’application de la limitation de déduction de 50 % (circulaire AGFisc n° 47/2013 (n° E.T. 124.411) du 20.11.2013, numéros 198 à 200).

F. Interactions avec les articles 45, § 1er, § 1erquinquies et 46, § 1er, du Code de la TVA

Concernant les interactions entre les articles 45, § 1er, § 1er quinquies et 46, § 1er, du Code de la TVA, il convient de se référer à la Section 15, titre 3, rubrique D.

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Section 11 - Exclusion du droit à déduction de la TVA grevant certaines dépenses professionnelles

1. Généralités

L'article 45, §§ 3, 4, et 5 du Code de la TVA, écarte totalement du bénéfice de la déduction, les taxes ayant grevé certaines livraisons de biens et certaines prestations de services, encore que celles-ci soient utilisées par l'assujetti pour les besoins de son activité économique et pour la réalisation d'opérations imposables.

2. Tabacs fabriqués (article 45, § 3, 1°, du Code de la TVA)

Tout droit à déduction est exclu pour les tabacs fabriqués parce qu'ils sont soumis à un régime particulier qui écarte le jeu normal des déductions (article 58, § 1er, du Code de la TVA ; arrêté royal n° 13 du 29.12.1992 relatif au régime des tabacs manufacturés ; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe »).

3. Boissons spiritueuses (article 45, § 3, 2°, du Code de la TVA)

La taxe grevant l'achat, l'importation ou l'acquisition intracommunautaire de boissons spiritueuses n'est pas déductible, sauf lorsque celles-ci sont destinées :

• à être revendues (fabrication ou négoce de spiritueux), ou ;

• à être fournies en exécution d'une prestation de services (consommation sur place, en l'état ou après incorporation dans des mets ou boissons, dans des hôtels, restaurants, clubs privés...), ou ;

• à être offertes à titre d’échantillon ou dans le cadre d’une dégustation.

L'exclusion concerne les boissons spiritueuses, telles que le cognac, le whisky, le genièvre et les liqueurs, qui sont consommées au sein même des entreprises. L’exclusion ne concerne pas le vin, le champagne, les apéritifs à base de vin et de champagne.

L’exclusion vaut même si ces boissons sont offertes à titre de cadeaux de faible valeur (voir Section 12, titre 3).

A cet égard, il a été précisé que lorsque l'exploitant d'un restaurant, d'un débit de boissons ou d'un établissement similaire offre au client une boisson, spiritueuse ou autre, à l'occasion de la fourniture à titre onéreux de repas ou de consommations, il peut, en règle, être admis que le prix réclamé pour le repas ou les consommations couvre également la boisson offerte. Cette « offre gratuite » n'entraîne dès lors aucune révision des déductions ni aucun prélèvement taxable. On ne peut toutefois perdre de vue que, pour faire échec à la présomption de l'article 64, § 1er, du Code de la TVA (en vertu duquel l'administration est en droit de réclamer la TVA sur le prix « tarif » de la boisson offerte), il appartient à l'assujetti d'apporter la preuve que la boisson offerte l'a été dans le cadre de la fourniture à titre onéreux de repas ou de consommations (décision n° E.T. 93.887 du 31.08.2000).

4. Frais de logement, de nourriture et de boissons à consommer sur place (article 45, § 3, 3°, du Code de la TVA)

A. Notion de « frais de logement, de nourriture et de boissons à consommer sur place »

Les frais de logement, de nourriture et de boissons résultant d'un contrat d'hébergement ou de restauration constituent des dépenses dont le caractère professionnel se distingue malaisément du caractère privé. C'est pourquoi la TVA grevant ces frais (notes d'hôtel, de restaurant...) ne peut, en règle, être déduite (article 45, § 3, 3°, du Code de la TVA).

L’exclusion prévue par l’article 45, § 3, 3°, du Code de la TVA, comporte toutefois les deux exceptions suivantes qui sont d'interprétation limitative :

• les frais exposés pour le personnel chargé de l’exécution, hors de l’entreprise, d’une livraison de biens ou d’une prestation de services (rubrique B, ci-après) ;

• les frais exposés par des assujettis qui à leur tour fournissent les mêmes services à titre onéreux (rubrique C, ci-après).

Il y a cependant lieu de distinguer les frais de logement, de nourriture et de boissons décrits ci-dessus, des frais de publicité. Dans un arrêt du 11.03.2010, la Cour de Cassation a décidé que la TVA ayant grevé les frais se rapportant à une activité qui a principalement et directement pour but d'informer les acheteurs potentiels de l'existence et des qualités d'un produit ou d'un service en vue d'en favoriser la vente, doit être considérée comme une TVA ayant grevé des frais publicitaires (arrêt de la Cour de Cassation n° F.09.0019.N du 11.03.2010). Ces frais ne sont pas visés par l’exclusion du droit à déduction. La Cour de Cassation a confirmé ce point dans un arrêt du 15.06.2012 (Arrêt de la Cour de Cassation n° F.11.0095.F du 15.06.2012).

Dans ces circonstances, les frais visés ne sont pas considérés comme des frais de logement, de nourriture et de boissons au sens de l’article 45, § 3, 3°, du Code, ni comme des frais de réception au sens de l’article 45, § 3, 4°, du Code, mais comme des frais de publicité qui ont un caractère professionnel (décision n° E.T. 124.247 du 13.03.2015).

Il va de soi que, par application de l’article 45, § 1er, du Code, l’assujetti doit démontrer, au cas par cas, que les frais ont effectivement été exposés dans le cadre d’une activité destinée à ses clients existants ou potentiels, et qui a principalement et directement un but publicitaire, en vue de favoriser la vente de ses produits ou de ses services.

B. Frais d'hôtel et de restaurant exposés pour le personnel

L'assujetti peut déduire la taxe grevant les frais de logement, de nourriture et de boissons qu'il expose « pour le personnel chargé de l'exécution, hors de l'entreprise, d'une livraison de biens ou d'une prestation de services » (article 45, § 3, 3°, a), du Code de la TVA).

D'une part, ladite disposition ne concerne que les frais exposés pour des membres du personnel, à l'exclusion des frais exposés pour des organes de gestion (administrateurs, gérants, assujetti lui-même s'il s'agit d'une personne physique). D'autre part, ces frais doivent être engagés à l'occasion de déplacements, hors de l'entreprise, pour l'accomplissement d'une mission bien déterminée : l'exécution d'une livraison de biens ou d'une prestation de services au sens du Code de la TVA.

Sont notamment visés ici :

• les frais d'hôtel et de restaurant exposés par des camionneurs et convoyeurs à l'occasion de la livraison de marchandises, que celles-ci aient été préalablement commandées ou qu'elles soient fournies, sur place, au moment même de la commande ;

• les frais d'hôtel et de restaurant exposés par des ouvriers détachés par leur entreprise pour le montage de machines ou la construction d'immeubles commandés par les clients ;

• les frais exposés par une société de production en faveur de membres de son personnel chargés de la production d’un film, effectuée pour un tiers, en exécution d’un contrat à titre onéreux. Le principe de la cession des droits dont dispose la société de production sur l’œuvre ainsi créée doit avoir fait l’objet d’un accord avec le cessionnaire antérieurement au tournage (décision n° E.T. 118.072 du 24.02.2011)

Par contre, tout droit à déduction est exclu pour :

• les frais exposés par des représentants de commerce, préposés d'une firme, pour la simple prospection de la clientèle, sans livraison directe de marchandises à celle-ci ;

• les frais exposés par un comptable appointé d'une firme à succursales multiples qui se déplace pour superviser les comptabilités tenues au sein des succursales ;

• les frais de repas exposés par un assujetti lors d'une réception qu'il organise, dans un restaurant ou dans un établissement hôtelier, au profit des membres de son personnel, à l'occasion, par exemple, d'une fête patronale (décision n° E.T. 14.661 du 28.05.1973) ;

• les frais d'une « tournée » de boissons qu'un fournisseur offre aux clients qui se trouvent dans l'établissement, à l'occasion d'une livraison de boissons chez un cafetier.

Les entreprises qui éprouvent des difficultés pour déterminer, cas par cas, leur possibilité de déduction en la matière, peuvent, avec l'accord de la division gestion du Centre dont elles relèvent, appliquer des forfaits de déduction, correspondant globalement à la réalité de l'affectation des frais exposés.

En toute hypothèse, l'assujetti ne peut opérer la déduction que si la dépense est réelle et justifiée, par des notes ou factures libellées à son nom ou sa raison sociale par les hôteliers, restaurateurs ou cafetiers. Par conséquent, aucune déduction ne peut être opérée :

• lorsque l'assujetti attribue à son personnel une indemnité forfaitaire pour les déplacements qu'il effectue, sans exiger la justification de dépenses réelles ;

• lorsque la convention entre le fournisseur et son client met en fait à charge de ce client de pourvoir à l'hébergement et aux repas du personnel du fournisseur, de sorte que l'hôtelier et/ou le restaurateur facture en définitive les frais de logement, de nourriture et de boissons directement au client, et que l’on se trouve, dans le chef du client, en présence de frais dont la TVA n'est pas déductible en vertu de l'article 45, § 3, 3°, du Code de la TVA.

En effet, l'exception au rejet de déduction, prévue sous le littera a) de cette disposition en faveur des frais exposés pour le personnel chargé de l'exécution, hors de l'entreprise d'une livraison de biens ou d'une prestation de services, ne peut trouver à s'appliquer que dans le chef du fournisseur de biens ou d'une prestation de services (question parlementaire écrite n° 1.866 de madame la Sénatrice Clotilde Nyssens du 04.02.2002).

C. Frais d'hôtels et de restaurant exposés par un assujetti qui fournit à son tour ces mêmes services

En vertu de l'article 45, § 3, 3°, b), du Code de la TVA, l'assujetti peut déduire la TVA grevant les frais d'hôtel et de restaurant qu'il a exposés lorsqu'il fournit, à son tour, les mêmes services à titre onéreux.

Ce droit à déduction est par conséquent accordé aux hôteliers et restaurateurs qui ont recours à des confrères en sous-traitance, ainsi que pour les mess d'entreprises qui ont recours à des traiteurs ou à des entreprises spécialisées en restauration.

Il en est également ainsi en ce qui concerne les organisateurs de colloques, de séminaires, de congrès..., lorsqu'à l'occasion desdites manifestations, de tels frais leurs sont portés en compte et qu'ils les refacturent (en leur nom propre) en tant que tels et pour un prix distinct de celui réclamé pour la participation à la manifestation concernée (question parlementaire écrite n° 1.411 de monsieur le Représentant Paul Breyne du 02.02.1995).

5. Les frais de réception (article 45, § 3, 4°, du Code de la TVA)

A. Notion de « frais de réception »

En vertu de l’article 45, § 3, 4°, du Code de la TVA, l’assujetti ne peut déduire la TVA ayant grevé les frais de réception.

Par frais de réception, pour lesquels la déduction est exclue par l'article 45, § 3, 4°, du Code de la TVA, il y a lieu d'entendre les frais que les assujettis exposent, dans le cadre de relations publiques, pour l'accueil, la réception et l'agrément de personnes étrangères à l'entreprise. L'exclusion du droit à déduction pour ces frais répond à l'objectif tracé par l'article 176 de la directive 2006/112/CE (anciennement article 17, § 6, de la Sixième directive TVA), à savoir l'exclusion du droit à déduction pour les « dépenses n'ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation ».

Par personnes étrangères à l'entreprise, il y a lieu d'entendre celles qui ne travaillent pas au sein de l'entreprise comme organes de direction (y compris le Conseil d'administration) ou membres du personnel. La notion de personnes étrangères à l'entreprise vise donc non seulement les fournisseurs et les clients, mais aussi les actionnaires ou les associés d'une société et les membres d'une association.

Toute déduction est donc exclue tant pour les dépenses engagées dans l'optique de créer et développer, en dehors des rapports professionnels classiques, un climat favorable à la promotion des affaires, que pour celles qui sont exposées par une société ou une association à l'occasion de l'assemblée générale pour l'accueil ou la réception des actionnaires, associés et membres.

Ces dépenses, qui sont notamment exposées à l'occasion de manifestations ou d'événements ponctuels (banquet, réception, inauguration, fête, voyage, animations diverses...), peuvent consister aussi bien en frais d'hôtel, de restaurant ou de traiteur, en achats de boissons et d'aliments, en achats de fleurs, en location de matériel...

Il y a cependant lieu de distinguer les frais de réception décrits ci-dessus, des frais de publicité. Ainsi, dans son arrêt du 08.04.2005, la Cour de Cassation s’est prononcée sur la qualification des frais qui sont exposés pour la détente et le divertissement des participants à une réunion festive ayant principalement et directement pour but d’informer des acheteurs de l’existence et des qualités d’un produit ou d’un service, dans l’intention d’en augmenter les ventes (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.02.0419.N du 08.04.2005). L’administration a décidé de ne pas considérer comme des frais de réception, au sens de l’article 45, § 3, 4°, du Code de la TVA, de tels frais exposés pour la promotion de produits déterminés et de considérer qu’il s’agit de publicité et de dépenses qui ont un caractère strictement professionnel (décision n° E.T. 124.247 du 13.03.2015).

Il appartient à l’assujetti de démontrer, au cas par cas, que les dépenses exposées visent la vente directe ou qu’elles ont pour but la promotion de produits ou de services déterminés et qu’elles ne peuvent dès lors être considérées comme des frais de réception exposés dans le seul but de créer une atmosphère générale favorable à l’égard de l’entreprise.

Exemples :

Ne peut être déduite au motif qu'elle se rapporte à des frais de réception dans le chef de l'entreprise, la TVA grevant :

• les frais d’achats de fleurs, lorsque ces achats sont faits en vue de l'organisation d'une réception pour l'accueil et l'agrément de visiteurs étrangers à l'entreprise. La déduction doit donc notamment être rejetée pour les achats de fleurs destinées à orner les tables à l'occasion d'un banquet. Mais elle doit par contre être admise pour les fleurs destinées à l'ornement des locaux professionnels lorsque ces fleurs n'ont pas été achetées spécialement en vue d'une réception (décision n° E.T. 13.210 du 19.01.1973);

• les frais déboursés par une société pour offrir des friandises aux associés, lors de son assemblée générale annuelle (décision n° E.T. 12.463 du 06.02.1973) ;

• l'achat d'un bateau de plaisance que l'acquéreur utilisera pour développer ses relations d'affaires, en organisant des croisières pour ses clients et fournisseurs (décision n° E.T. 19.216 du 27.02.1976);

• les frais d'aménagement et d'équipement d'un appartement mis gratuitement à la disposition de certains clients (décision n° E.T. 26.232 du 03.02.1978) ;

• l'organisation d'un voyage - comprenant le cas échéant un repas, la visite d'une curiosité, ... - offert à des acheteurs potentiels (décision n° E.T. 26.968 du 06.01.1978) ;

• les frais de boissons offertes gratuitement à l'occasion de l'inauguration d'un restaurant, d'un débit de boissons ou d'un établissement similaire ou à l'occasion d'une réception des clients et/ou des fournisseurs, organisée par un tel établissement (décision n° E.T. 93.887 du 30.08.2000).

B. Dépenses n'ayant pas le caractère de frais de réception

Au contraire, la disposition faisant l'objet de l'article 45, § 3, 4°, du Code de la TVA reste étrangère aux dépenses qui présentent un caractère strictement professionnel.

Exemples :

Ne constituent pas des frais de réception, les dépenses engagées pour :

• l'aménagement d'un hall, d'une salle d'attente, d'une salle de réunion et des autres locaux professionnels, et l'achat des biens qui les équipent (fauteuils, tables, portemanteaux, cendriers...) ou les décorent (plantes vertes, fleurs, décorations murales et autres) dans le contexte normal de l'activité, le cadre de travail du personnel et les circonstances habituelles des contacts commerciaux (décision n° E.T. 96.653 du 06.03.2000), à l'exclusion dès lors des biens qui auraient en fait été achetés en vue d'une réception. En ce qui concerne les décorations murales et autres, on ne perdra par contre pas de vue l'exclusion du droit à déduction sur base de l'article 45, § 1er, du Code de la TVA, pour les œuvres d'art originales qui sont acquises par l'assujetti, sans intention de revente mais à titre de placement, et dont la valeur ne se déprécie pas par l'usage (voir à ce sujet la Section 2, titre 9, rubrique D, sous-rubrique a, ci-avant) ;

• l'embellissement des locaux d'un hôtel ou d'un restaurant (décorations et fleurs dans le hall et les chambres, lustres dans les salons, bars et salles de restaurant...), ces dépenses visant à assurer aux clients un séjour dont l'agrément correspond au prix qu'ils décaissent (décision n° E.T. 96.653 du 06.03.2000. Toutefois, pour ce qui est des œuvres d'art originales dont la valeur ne se déprécie pas par l'usage et qui sont acquises par l'hôtelier ou le restaurateur à titre de placement, la déduction est exclue sur base de l'article 45, § 1er, du Code de la TVA (voir à ce sujet la Section 2, titre 9, rubrique D, sous-rubrique a, ci-avant) ;

• la mise à disposition des clients et fournisseurs, sans rétribution de leur part et dans le cadre des rapports commerciaux stricto sensu, d'emplacements de parking à proximité de l'entreprise, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que l'entreprise a aménagé à cette fin ses propres emplacements ou qu'elle paie elle-même le prix des emplacements occupés dans un parc de stationnement de voitures ;

• le transport « gratuit » de clients potentiels, d'un endroit déterminé jusqu'à l'entreprise et retour, dans le but précis, en dehors de toute fête ou réception, de leur donner l'occasion d'une visite technique des installations et de stimuler par ce biais la vente des produits (décision n° E.T. 20.646 du 20.05.1975). Aucune distinction ne doit évidemment être établie, à cet égard, selon que l'assujetti conclut dans ce but un contrat avec un transporteur ou qu'il utilise ses propres moyens de transport ;

• la mise à disposition d'une hôtesse lors d'une foire commerciale (décision n° E.T. 23.318 du 14.01.1977).

Il importe d'autre part de distinguer les frais de réception des frais de démonstration, avec remise éventuelle d'échantillons commerciaux, et des frais qu'entraîne la dégustation de produits fabriqués ou vendus par la firme (par exemple la bière ou le vin offerts en dégustation par une brasserie ou un négociant en vins, les dégustations offertes par des démonstrateurs dans les foires et salons consacrés à l'alimentation). Les taxes grevant les échantillons distribués (voir Section 12, titre 1) et les produits offerts en dégustation sont déductibles sans qu'il y ait lieu d'imposer un prélèvement.

C. Cas particulier dans les domaines sportif et culturel

En ce qui concerne les clubs de football qui, moyennant rémunération, mettent des loges et des business-seats à la disposition d'entreprises lors de rencontres de football et à l'occasion desquelles de la nourriture et des boissons sont servies aux invités des entreprises, la question se pose de savoir si la TVA grevant ces frais est déductible par les entreprises précitées.

Les dispositions de l'article 45, § 3, 3° et 4°, du Code de la TVA étant claires, tout droit à déduction est exclu pour la TVA grevant les frais de nourriture et de boissons, fournies dans les circonstances précitées, ainsi que pour la TVA grevant les frais de réception exposés à cette même occasion.

Par contre, ne sont pas considérées comme des frais de réception, mais comme des frais de publicité, les dépenses exposées par des entreprises relativement à l'utilisation de business-seats et de loges mises à leur disposition, moyennant rémunération, par des clubs de football à l'occasion de rencontres de football, pour autant que les entreprises visées fassent, au moyen de ces business-seats et de ces loges, de la publicité sous une forme ou l'autre (décision n° E.T. 63.540 du 07 et 10.07.1989).

Les règles dégagées à cet égard sont applicables mutatis mutandis au domaine des autres spectacles sportifs (tennis, volley-ball...) et à celui des spectacles culturels (théâtre, cinéma, concerts...) dont l'organisation est imposable à la TVA.

6. Frais exposés par une agence de voyages aux fins des prestations visées à l’article 18, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA (article 45, § 4, du Code de la TVA)

Les services qui sont fournis aux voyageurs par l'intermédiaire d'une agence de voyages, sont soumis à un régime particulier. Une des caractéristiques de ce régime, qui repose sur une perception forfaitaire unique de la TVA sur la marge bénéficiaire brute, consiste en une exclusion du droit à déduction de la taxe grevant les biens et les services que d'autres assujettis leur fournissent aux fins des prestations visées à l'article 18, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA et qui profitent directement aux preneurs.

Il s’agit des opérations constitutives ou relevant d'un voyage visé à l'article 1er, § 7, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA que les agences de voyages fournissent aux voyageurs, à savoir les ensembles alliant des prestations de transport, de logement, de nourriture ou de boissons consommées sur place, de divertissement ou autres, les séjours à forfait, comprenant notamment le logement, les circuits touristiques, ainsi que la mise en œuvre d'une ou plusieurs prestations constitutives de ces ensembles ou qui s'inscrivent en relation avec eux.

Le régime qui, en matière de déduction, s'applique aux agences de voyages est commenté dans la circulaire 2020/C/44 du 23.03.2020 relative au régime particulier des agences de voyages et aux opérations de voyages non soumises à ce régime.

7. Livraison de biens soumise au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire effectuée par un assujetti-revendeur (article 45, § 5, du Code de la TVA)

Les assujettis ne sont pas autorisés à déduire de la taxe dont ils sont redevables la taxe due ou acquittée pour les biens qui leur sont ou leur seront livrés par un assujetti-revendeur, dans la mesure où la livraison de ces biens par l’assujetti-revendeur est soumise au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire (articles 45, § 5, premier alinéa, et 58, § 4, 5°, du Code de la TVA).

Dans la mesure où les biens sont utilisés pour les besoins de ses livraisons soumises au régime particulier d'imposition de la marge bénéficiaire, l'assujetti-revendeur n'est pas autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable (articles 45, § 5, deuxième alinéa, et 58, § 4, 6°, du Code de la TVA) :

• la taxe due ou acquittée pour les objets d'art, de collection ou d'antiquité qu'il a lui-même importés ;

• la taxe due ou acquittée pour les objets d'art qui lui sont ou lui seront livrés par leur auteur ou par ses ayants droits ;

• la taxe due ou acquittée pour les objets d'art qui lui sont ou lui seront livrés par un assujetti autre qu'un assujetti-revendeur.

Pour un commentaire détaillé, il est renvoyé au « Livre V : Régimes particuliers – Chapitre 15 : Régimes particuliers ».

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Section 12 - Exclusion du droit à déduction pour les opérations effectuées à titre gratuit et exceptions à cette exclusion

En règle, l'assujetti ne peut opérer la déduction de la taxe grevant un bien ou un service, lorsqu'il sait d'avance que, eu égard aux opérations qu'il effectue habituellement, ce bien ou ce service sera fourni à titre gratuit, sans aucune contrepartie du bénéficiaire.

Lorsque l’assujetti ne peut présumer avec certitude qu'une telle affectation sera donnée aux biens ou aux services, ou lorsqu’il peut difficilement préciser cette affectation pour chaque bien ou chaque service, ou encore en mesurer l'importance, la déduction de la taxe est admise. Toutefois, au moment où le bien ou le service est fourni à titre gratuit, il y a lieu d’envisager un prélèvement soumis à la taxe (article 12, § 1er, premier alinéa, 1° ou 2°, du Code de la TVA) ou une utilisation imposable en tant que mécanisme correcteur (article 19, § 1^er ou § 2, premier alinéa, 1° ou 2°, du Code de la TVA) ou encore une révision de la déduction opérée conformément à l’article 5 de l'arrêté royal n° 3, précité (voir « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations) »).

Il est dérogé aux règles qui viennent d’être décrites, sous certaines conditions, en ce qui concerne :

• les échantillons commerciaux (voir titre 1, ci-après) ;

• les primes accordées en nature (voir titre 2, ci-après) ;

• les cadeaux commerciaux de faible valeur (voir titre 3, ci-après) ;

• les articles publicitaires (voir titre 4, ci-après) ;

• les cadeaux de circonstance aux membres du personnel ou à leurs enfants (voir titre 5, ci-après) ;

• les dons aux victimes d’une catastrophe (voir titre 6, ci-après) ;

• les dons de biens alimentaires à des fins caritatives (voir titre 7, ci-après) ;

• les dons de biens non alimentaires de première nécessité à des fins caritatives (voir titre 8, ci-après) ;

• les dons de dispositifs médicaux et de protection ainsi que d’ordinateurs et de tablettes, dans le contexte de la lutte contre la COVID 19 – Mesures temporaires (voir titre 9, ci-après).

Ces situations ont toutes été commentées, à l’exception des primes accordées en nature, dans la circulaire 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit, dans la circulaire 2019/C/3 du 25.01.2019 relative aux modifications apportées au Code de la TVA par la loi du 30.07.2018, dans la circulaire 2019/C/48 du 13.06.2019 relative à la remise à des fins caritatives de biens non alimentaires de première nécessité, dans la circulaire 2020/C/104 du 17.08.2020 concernant le don de biens spécifiques à certains établissements et les dons en nature, et dans la circulaire 2020/C/116 du 09.09.2020 relative à la fourniture de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité à des fins caritatives.

1. Distribution gratuite d'échantillons

La distribution gratuite d'échantillons que fait un assujetti, à titre publicitaire, en vue de faire connaître et apprécier le produit qu'il fabrique ou qu'il vend, permet la déduction de la taxe grevant la fabrication ou l'achat desdits échantillons, lorsque leur coût est admis en charges professionnelles pour la perception des impôts sur les revenus. Elle ne donne lieu, ni à révision de la déduction, ni à taxation au titre de prélèvement, puisque l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, a), du Code de la TVA exclut expressément les échantillons commerciaux de l'application de cette disposition.

L'échantillon doit être de la nature des produits fabriqués ou vendus. Il ne doit pas nécessairement comporter un conditionnement particulier, ni être offert sous une forme particulière, ni porter la mention expresse « échantillon ».

Compte tenu de la nature du produit et du contexte commercial dans lequel les échantillons sont offerts, plusieurs échantillons peuvent être offerts à un même client (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt EMI Group Ltd, affaire C-581/08, du 30.09.2010).

Mais il va de soi que l'assujetti qui le distribue doit, d’une manière ou d’une autre, se réserver la preuve, à la satisfaction de l'administration, que les biens écoulés à ce titre ne l'ont pas été dans des conditions rendant la taxe exigible (article 64, § 1er, du Code de la TVA). Cette preuve peut notamment être fournie par la production d’un accusé de réception signé par le client. Cependant, l’assujetti peut également présenter d’autres moyens de preuve.

L'article 45, § 3, 2°, du Code de la TVA, autorise la déduction des taxes ayant grevé les livraisons et les acquisitions intracommunautaires de boissons spiritueuses, comme le cognac, le whisky, le genièvre, ou les liqueurs (vin, champagne, apéritif à base de vin et de champagne, non compris), lorsque les boissons spiritueuses sont destinées à être offertes en dégustation ou à titre d'échantillon.

2. Primes accordées en nature dans le cadre d'une promotion-vente, lors de l'achat de marchandises

La situation visée au titre précédent doit être distinguée de celle où, à l'occasion de la vente de marchandises, l'assujetti remet, en prime, soit une marchandise de même nature (exemple : vente de trois objets pour le prix de deux), soit une marchandise de nature différente (exemple : remise d'un objet, lors de l'achat de produits alimentaires).

Dans une telle situation, l'opération est considérée comme portant sur un ensemble de marchandises vendues pour un prix unique. Lorsque les marchandises fournies sont soumises au même taux, la taxe se calcule, à ce taux, sur le prix réclamé. Si l'objet remis en prime est soumis à un taux différent de celui applicable aux produits vendus, une ventilation du prix doit en principe être opérée pour que chacun des constituants de l'ensemble soit soumis à la taxe sur la partie du prix qui lui est propre.

Pour des commentaires plus complets, il est renvoyé aux circulaires n°^s 85/1972 du 31.07.1972 et 22/1975 du 29.09.1975 (voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 6 : Base d’imposition de la taxe »).

3. Cadeaux commerciaux de faible valeur

Sont ici visés des objets qui sont distribués, sans obligation d’achat, dans le cadre de relations professionnelles et dont le coût de revient est porté en frais généraux dans l'entreprise (comme des cadeaux de fin d'année, ou des gratifications en nature).

Ces objets se distinguent :

• des échantillons commerciaux visés ci-dessus, en ce sens qu'ils ne sont pas de même nature que les produits habituellement vendus dans l'entreprise et qu'ils ne sont pas distribués en vue de les faire connaître et apprécier ;

• des primes accordées en nature dans le cadre d'une promotion-vente, en ce sens que les cadeaux commerciaux de faible valeur sont distribués sans obligation d’achat.

L’article 1er de l’arrêté royal n° 59, du 18.05.2020, relatif au prélèvement de cadeaux commerciaux de faible valeur et au prélèvement à des fins caritatives de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, fixe les conditions d’application de la règle de non-assimilation à une livraison à titre onéreux, d’un prélèvement de cadeaux commerciaux de faible valeur, prévue à l’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, a), du Code de la TVA.

Ces conditions sont fixées au nombre de trois :

• La première condition, outre celle qui a trait au caractère gratuit de la distribution des cadeaux, précise que le bien doit être distribué dans le cadre des relations commerciales de l'assujetti (article 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 59, précité). Il s’agit principalement des cadeaux distribués à des clients ou fournisseurs réguliers en vue d’entretenir de bonnes relations commerciales.

• La deuxième condition précise que le cadeau distribué ne peut être revendu par la personne qui le reçoit dans le cadre d’une activité économique (article 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 59, précité). Cette mesure constitue une application particulière de la règle anti-abus prévue à l'article 1er, § 10, du Code de la TVA. Elle vise à éviter un détournement de l'objectif poursuivi par ce régime et qu’au travers de la distribution de cadeaux commerciaux, un droit à déduction ne soit exercé par un assujetti (le distributeur de « cadeaux commerciaux ») au profit d'un autre assujetti (le bénéficiaire de ces « cadeaux commerciaux ») avec lequel, par exemple, il serait étroitement lié sur le plan économique ou juridique mais qui ne bénéficierait quant à lui pas d'un droit à déduction totale. Cette mesure garantit le respect de l’essence même de la notion de cadeau commercial qui implique que le bénéficiaire du cadeau se trouve au stade final de consommation de ce bien.

• La troisième et dernière condition concerne la valeur maximale, hors TVA, du cadeau distribué. L’article 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 59, précité, dispose que le prix d'achat ou, à défaut de prix d'achat, la valeur normale du bien est inférieur à un montant de 50 euros, hors TVA.

Enfin, il convient de rappeler que sont exclus de ce régime les tabacs manufacturés et les boissons spiritueuses même lorsqu'un droit à déduction serait exercé lors de leur achat ou de leur fabrication par un assujetti (par exemple lorsque les boissons spiritueuses étaient initialement destinées à la revente ou à la réalisation de prestations de services). En effet, l'article 45, § 3, 1° et 2°, du Code de la TVA ne prévoit pas d'exception à l'exclusion du droit à déduction pour de tels biens, en cas de distribution gratuite au titre de cadeaux commerciaux (voir par opposition, la distribution gratuite de boissons spiritueuses au titre d'échantillons commerciaux ou dans le cadre d'une dégustation, visée à l'article 45, § 3, 2°, du Code).

Lorsque ces conditions sont remplies, l’administration accepte que la déduction de la taxe grevant ces objets ou leurs éléments constitutifs puisse être opérée sans que leur distribution ne donne lieu ni à révision de la déduction, ni à prélèvement (article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, a), du Code de la TVA).

Lorsque, initialement, aucun droit de déduction ne pouvait être exercé, le prélèvement ne peut bien sûr jamais donner lieu à une opération assimilée à une livraison de biens à titre onéreux, dès lors qu'une des conditions fondamentales pour l'application de l'article 12, § 1er, du Code n'est pas remplie.

Lorsque les conditions précitées ne sont pas toutes remplies, la déduction de la taxe ayant grevé l'achat ou la fabrication du cadeau commercial doit en tout état de cause être écartée. Lorsque la déduction a déjà été opérée, le prélèvement en vue de la remise du cadeau commercial constitue une opération assimilée à une livraison à titre onéreux conformément à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA.

Un bon à usage unique peut être considéré comme un cadeau commercial de faible valeur lorsqu’il répond aux conditions susmentionnées. Par « bon à usage unique », il convient d’entendre un bon qui donne à son détenteur le droit de bénéficier d’une livraison de biens (exemple : un livre au choix) ou d’une prestation de services (exemple : l’accès à un centre de bien-être) pour laquelle le lieu de la livraison et le taux de TVA applicable sont connus au moment de l’émission du bon.

Un bon à usage unique qui donne à son détenteur le droit de bénéficier d’une prestation de services est considéré comme un cadeau commercial de faible valeur pour autant que sa valeur soit inférieure à 50 euros, TVA non comprise (exemple : un bon d’une valeur de 40 euros, valable pour un baptême de l’air).

4. Articles publicitaires

Par analogie avec le régime applicable en contributions directes, la taxe qui grève l’achat d’articles publicitaires est déductible si les objets concernés satisfont aux trois conditions cumulatives suivantes :

• ils sont destinés à une très large diffusion et ne sont pas réservés à une catégorie limitée de clients ou de relations d’affaires ;

• ils ont une faible valeur pour ceux qui les reçoivent ;

• ils portent de manière apparente et durable la dénomination de l’entreprise donatrice.

Sont visés : les stylos à billes, les agendas, les calendriers, les porte-clefs...

Les cadeaux d’affaires sous forme de biens de consommation courante (exemple : vin, champagne, chocolats…) ne satisfont pas au critère : « portent de manière apparente et durable la dénomination de l’entreprise donatrice ». Il s’agit de cadeaux commerciaux de faible valeur dont la déduction à la TVA est soumise à d’autres conditions (voir ci-avant, titre 3).

5. Cadeaux de circonstance aux membres du personnel ou à leurs enfants

Lorsqu'un assujetti offre des cadeaux à certains membres de son personnel ou aux enfants des membres de son personnel, à l'occasion d'un événement particulier, il s'agit en règle d'avantages sociaux à caractère privé.

La taxe grevant les biens utilisés pour fournir de tels avantages privés n'est pas déductible lorsque la destination de ces biens est connue dès leur acquisition. Toutefois, dans les cas où il n'est pas possible de prévoir avec certitude cette destination ou de la déterminer pour chaque objet pris séparément, ou encore de fixer exactement dans quelle mesure la taxe sera déductible en définitive, la déduction est autorisée, mais le prélèvement ultérieur est soumis à la taxe conformément à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 1° et 2°, du Code de la TVA.

L’administration accepte que certains cadeaux distribués aux membres du personnel ou à leurs enfants soient rangés parmi les avantages collectifs dont la fourniture n'entraîne ni révision des déductions opérées, ni prélèvement, aux conditions suivantes :

• les cadeaux sont distribués à tous les enfants des membres du personnel qui répondent à une condition d'âge prédéterminée ou, s'il s'agit de cadeaux aux membres du personnel, ceux-ci sont distribués à tous les membres du personnel ;

• le prix d'achat ou, à défaut de prix d'achat, la valeur normale du cadeau offert à un membre du personnel ou à un enfant d’un membre du personnel est inférieure à 50 euros, TVA non comprise ;

• les cadeaux distribués ne peuvent consister en des biens visés à l'article 45, § 3, 1° et 2°, du Code de la TVA.

Par bénéficiaire (membre du personnel, enfant d’un membre du personnel), un seul cadeau de circonstance est pris en considération par année civile pour la déduction de la TVA, indépendamment du moment ou de l’occasion concernée. Lorsqu’au cours de la même année civile plusieurs cadeaux d’une valeur inférieure à 50 euros, TVA non comprise, sont offerts à un membre du personnel ou à un enfant d’un membre du personnel, la déduction ne peut être exercée que pour l’un de ces cadeaux.

Un bon à usage unique peut également être considéré comme un cadeau de circonstance pour le personnel lorsqu’il répond aux conditions susmentionnées. Par « bon à usage unique », il convient d’entendre un bon qui donne à son détenteur le droit de bénéficier d’une livraison de biens (exemple : un stylo) ou d’une prestation de services (exemple : un ticket de cinéma) pour laquelle le lieu de la livraison et le taux de TVA applicable sont connus au moment de l’émission du bon.

6. Dons aux victimes d’une catastrophe

Lorsque dans des circonstances exceptionnelles, un assujetti fait don, aux victimes d’une catastrophe, de biens qu’il destine normalement à la vente, ce don ne donne lieu, quelle que soit la valeur des biens, ni à taxation au titre de prélèvement, au sens de l’article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, ni à révision des déductions opérées, puisque l’assujetti conserve le droit à déduction de la TVA ayant grevé l’acquisition des biens (circulaire n° 2017/C/32 du 29.05.2017 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens transmis à titre gratuit (n° E.T. 130.632), numéro 6).

La décision n° E.T.22.421 du 29.01.1976 a été abrogée.

Un commerçant n'est pas obligé de facturer la TVA sur le prix des vêtements qu'il donne, soit à une œuvre reconnue de bienfaisance qui exporte ces vêtements hors de la Communauté européenne, soit aux victimes d'une catastrophe (question parlementaire orale n° P 2.425 de monsieur le Représentant Dirk Janssens du 23.11.2017).

7. La remise de biens alimentaires à des fins caritatives

En vertu de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, b), du Code de la TVA, n’est pas assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux, à certaines conditions, « la remise à des fins caritatives d’aliments destinés à la consommation humaine, à l’exclusion des boissons spiritueuses, dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du circuit de commercialisation que ce soit, qu’ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation ; ».

Pour de plus amples informations, il est renvoyé à la circulaire n° 2020/C/116 du 09.09.2020 relative à la fourniture de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité à des fins caritatives (n° E.T. 137.529) et au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Droit à déduction, Section 12, titre 3, rubrique E, sous-rubrique g ».

8. La remise de biens non alimentaires de première nécessité à des fins caritatives

En vertu de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, c), du Code de la TVA, est visée, « la remise à des fins caritatives de biens non alimentaires de première nécessité, autres que les biens pouvant être utilisés de manière durable, dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent plus, à quelque stade du circuit économique que ce soit, qu'ils soient vendus dans les conditions initiales de commercialisation ».

Pour de plus amples informations, il est renvoyé à la circulaire n° 2020/C/116 du 09.09.2020 relative à la fourniture de biens alimentaires et de biens non alimentaires de première nécessité à des fins caritatives (n° E.T. 137.529) et au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 12 : Droit à déduction, Section 12, titre 3, rubrique E, sous-rubrique h ».

9. Don de dispositifs médicaux et de protection ainsi que d’ordinateurs et de tablettes, dans le contexte de la lutte contre la COVID 19 – Mesures temporaires

Par dérogation à l'article 12, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, la perception de la TVA est supprimée, à certaines conditions, pour le prélèvement des biens énoncés ci-dessous. Les implications en matière de TVA y relatives sont commentées dans la circulaire 2020/C/104 du 17.08.2020 concernant le don de biens spécifiques à certains établissements et les dons en nature (n° E.T. 137.552), numéros 2 à 20 et 34 à 51. Cette circulaire remplace intégralement la circulaire 2020/C/46 du 24.03.2020 concernant les dons de biens à certains établissements et les dons en nature (n° E.T.137.408) et la circulaire 2020/C/58 du 21.04.2020 concernant les dons de biens à certains établissements et les dons en nature (n° E.T.137.408/2).

• Les dons de dispositifs médicaux et de leurs accessoires ainsi que de dispositifs de protection à certains établissements et organisations ;

N’est pas assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux, le prélèvement, par un assujetti, de son entreprise, de dispositifs médicaux et de leurs accessoires ainsi que de dispositifs de protection, pour les transmettre à titre gratuit à certains établissements et organisations, lorsque ces biens ou les éléments qui les composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe. Cette mesure s’applique aux prélèvements opérés depuis le 01.03.2020 jusqu’au 01.09.2020. Le Roi peut prolonger ce délai de maximum six mois. Les dons de médicaments ne sont pas prévus (articles 18, 20 et 31 de la loi du 29.05.2020 portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19 (MB, 11.06.2020).

• Les dons d’ordinateurs et de tablettes à des écoles établies en Belgique.

N’est pas assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux, le prélèvement, par un assujetti, de son entreprise, d’ordinateurs, pour les transmettre à titre gratuit à des écoles établies en Belgique, lorsque ces biens ou les éléments qui les composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe. Cette mesure s’applique aux dons d’ordinateurs et de tablettes effectués depuis le 01.03.2020 jusqu’au 31.12.2020 (article 20 de la loi précitée, modifié par l’article 29 de la loi du 15.07.2020 portant diverses mesures fiscales urgentes en raison de la pandémie du COVID-19 (CORONA III) ; (MB, 23.07.2020).

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Section 13 - Dépenses engagées pour les membres du personnel

1. Les avantages sociaux collectifs

Lorsqu'une entreprise consent, au profit exclusif de l'ensemble des membres de son personnel, des avantages sociaux de caractère collectif qui ne sont pas considérés comme constitutifs d'avantages de toute nature pour l'application du Code des impôts sur les revenus, alors que les biens et services utilisés pour assurer ces avantages sont admis en déduction pour l'application dudit Code, la TVA grevant ces biens et services est déductible selon les règles normales.

Il en est ainsi par exemple des biens et services utilisés à des fins collectives pour une réception ou une fête donnée à l'occasion d'une nomination, d'une remise de décoration à des lauréats du travail, d'une fête de Saint-Nicolas et d'autres fêtes de ce genre, sauf si les frais exposés sont visés par les exclusions prévues par l'article 45, § 3, 1° à 3° du Code de la TVA (voir question parlementaire écrite n° 202 de madame la Représentante Trees Pieters du 20.01.2000).

Cette solution reste applicable encore que l'employeur réclame aux membres de son personnel une certaine participation dans les frais qu'il expose lorsque, à supposer qu'aucune participation n'ait été demandée, l'avantage consenti n'aurait pas été considéré comme un avantage de toute nature.

Par avantages sociaux visés ici, il y a lieu d'entendre notamment :

• la construction et l'entretien d'un club-house, d'installations sanitaires, d'une garderie d'enfants, d'un service médical ou pharmaceutique destiné à fournir une assistance médicale en cas d'accident de travail, d'un terrain de sport ;

• l'achat et l'entretien d'équipements de sport, d'instruments de musique, de matériel et d'accessoires que les membres du personnel utilisent pour une activité sportive ou musicale et dont ils ne deviennent pas propriétaires ;

• la distribution gratuite de potage ou de boissons (café, thé, lait, bière…, mais à l'exception des boissons spiritueuses) aux membres du personnel ;

• la distribution gratuite de fruits comme en-cas pour la consommation immédiate pendant les heures de travail (décision n° E.T. 124.506 du 03.09.2013) ;

• le transport gratuit des ouvriers par autocar depuis leur domicile ou d'un endroit proche de leur domicile jusqu'à l'usine et vice-versa ;

• les biens et les services utilisés à des fins collectives pour une réception ou une fête donnée à l'occasion d'une nomination, d'une remise de décorations à des lauréats du travail, d'une fête de Saint-Nicolas, et autres fêtes de ce genre (fleurs utilisées pour décorer le local où se déroule la fête ou la réception, nourriture et boissons - autres que spiritueuses - qui sont consommées dans l'entreprise durant cette fête ou réception…). Toutefois, la TVA grevant des frais de restaurant ou d'autres frais visés à l'article 45, § 3, 3°, du Code de la TVA n'est évidemment pas déductible.

2. Mess d'entreprise – Restaurant déterminé, extérieur à l'entreprise – Chèques-repas émis par des sociétés spécialisées

A. Mess et cantines d'entreprise

Certaines entreprises disposent de leur propre mess où des repas sont fournis aux membres du personnel à des prix généralement réduits. L'administration considère alors que ces entreprises agissent à titre de restaurateur.

La fourniture de nourriture et de boissons résulte d'un contrat à titre onéreux, intervenu entre l'employeur et les membres de son personnel, soit que ceux-ci paient un prix pour cette fourniture, soit qu'elle constitue un avantage que les membres du personnel retirent de leur contrat d'emploi ou de leur travail. Cette prestation est dès lors imposable à la TVA.

La même solution est applicable pour les ventes de produits au personnel (exemple : les boissons ou aliments fournis dans des distributeurs automatiques exploités par l'employeur) ou pour des distributions faites à titre gratuit ou à un prix inférieur au prix réel, chaque fois qu'un avantage de toute nature est relevé en matière d'impôts sur les revenus (exemple : allocation de bouteilles de bière aux préposés d'une brasserie, allocation de charbon aux ouvriers d'un charbonnage, repas au personnel d'un restaurant...).

Mais il va de soi que l'employeur peut opérer la déduction des taxes grevant les dépenses qu'il consacre pour l'octroi de ces avantages, même quand ceux-ci ne sont pas considérés comme des avantages de toute nature pour l'application des impôts sur les revenus. Il est en règle sans incidence à cet égard que la confection et la distribution des repas soient effectuées par du personnel des entreprises ou que celles-ci recourent, pour tout ou partie des livraisons ou services que nécessite une telle activité, à un traiteur indépendant qui facture le coût de ses opérations à l'entreprise.

La situation est toutefois différente lorsque l'entreprise engage des frais pour des repas d'affaires auxquels participent certains de ses organes ou certains membres de son personnel. Dans ce cas, la TVA portée en compte à l'entreprise par le restaurateur chez qui ces repas sont pris n'est pas déductible par application de l'article 45, § 3, 3° et 4°, du Code de la TVA. Mais l'administration s'abstient alors de taxer l'avantage en nature qui, au regard de la législation sur l'impôt sur les revenus, pourrait en résulter pour les organes ou les membres du personnel qui ont profité de ces repas.

B. Restaurant déterminé, extérieur à l'entreprise

Il arrive qu'une entreprise ne dispose pas de son propre mess, mais prend accord avec un restaurateur déterminé, chez qui les membres du personnel peuvent prendre leurs repas. Ce restaurateur remet alors le plus souvent à l'entreprise, des bons ou tickets d'une valeur déterminée ou déterminable, à échanger contre un repas. L'entreprise paie un prix correspondant à cette valeur et distribue à son tour les tickets aux membres de son personnel, généralement pour un prix moindre.

Dans une telle situation, et pour autant que les conditions prévues à l'alinéa suivant soient réunies, l'administration considère que, comme dans le cas visé à la rubrique A, l'entreprise exerce une activité de restauration soumise à la TVA dont elle confie l'exécution en sous-traitance au restaurant avec lequel elle traite.

Elle peut dès lors déduire la TVA comprise dans la valeur des bons et tickets qu'elle remet effectivement aux membres de son personnel.

Cette solution n'est toutefois admise que si les conditions suivantes sont réunies :

• le nombre de bons remis à chaque membre du personnel doit être normal eu égard au nombre de jours de travail ;

• la valeur du bon ne peut excéder le prix normal, au stade de la restauration, d'un repas ordinaire pris dans un mess d'entreprise ;

• le bon doit être effectivement utilisé pour un repas pris pendant la pause réservée à cet effet par le règlement de travail de l'entreprise, et au moins à concurrence de sa valeur ;

• le restaurateur et l'entreprise qui ont pris ledit accord doivent être en mesure de justifier à l'administration le respect des conditions susmentionnées.

C. Chèques-repas émis par des sociétés spécialisées

Des sociétés spécialisées émettent, parfois directement, parfois par l'entremise des banques, des chèques-repas, de valeur nominale variable, qui sont acquis par des entreprises pour leur valeur, majorée d'une commission, et qui ouvrent la possibilité de prendre des repas dans un grand nombre de restaurants, dûment catalogués. Les entreprises qui ont acquis et payé ces chèques les remettent aux membres de leur personnel pour un montant généralement inférieur à leur valeur nominale.

Les restaurants qui détiennent les chèques utilisés pour les repas, les présentent en paiement auprès des sociétés émettrices, de telle sorte qu'ils n'ont pas de rapport avec les entreprises et que celles-ci ne peuvent exercer aucun contrôle sur l'utilisation effective des chèques distribués. Dans ces conditions, on ne peut pas considérer que les entreprises recourant à ce procédé fournissent à leur personnel des repas dont elles confieraient l'exécution à un restaurant. Leur intervention consiste en fait en l'attribution d'une prime en argent qui permet aux salariés de se procurer un repas à meilleur compte, directement auprès du restaurant de leur choix.

Il en résulte :

• que ces entreprises ne peuvent opérer aucune déduction pour la dépense correspondant à la valeur des chèques-repas ;

• qu'elles ne doivent pas non plus percevoir la taxe, dans leurs rapports avec les membres du personnel, sur la somme qui leur est réclamée lors de la remise des chèques-repas ou, le cas échéant, sur l'avantage en nature qui serait retenu à cette occasion.

Par ailleurs, les sociétés émettrices de chèques-repas effectuent une prestation de services complexe (émission des chèques, encaissement auprès des entreprises, paiement aux restaurants, prospection de ceux-ci, publicité...), visée par l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA. La commission qu'elles réclament pour cette prestation, en plus de la valeur des chèques et lors de la vente de ceux-ci, est soumise à la taxe au taux de 21 %. D'autre part, ces sociétés ont la qualité d'assujetti non exempté et peuvent déduire, selon les règles normales, la taxe grevant leurs dépenses professionnelles ; l'émission de chèques ne peut, en l'occurrence, être constitutive d'un assujettissement partiel, étant donné que leur contre-valeur n'est pas un élément du chiffre d'affaires de ces sociétés.

Les entreprises qui ont acquis les chèques peuvent, à leur tour, si elles sont assujetties non exemptées, déduire, selon les règles normales, la taxe grevant la commission qui leur est réclamée, étant donné qu'elles effectuent cette dépense pour les besoins de leur activité économique.

Lorsqu'un organisme bancaire intervient, entre la société émettrice et l'entreprise, pour la remise et l'encaissement des chèques, et qu'il facture cette prestation en nom propre, il est censé, en vertu des articles 13 et 20 du Code de la TVA, fournir lui-même le service qu'il a reçu (la prestation complexe). La taxe est donc due par l'organisme bancaire sur l'intégralité de la commission réclamée à l'entreprise, tandis qu'elle est due par la société émettrice sur la partie de la commission que la banque lui rétrocède.

La banque peut alors déduire, selon les règles normales, la taxe que lui porte en compte la société émettrice.

Enfin, il est entendu que la TVA est due selon les règles normales dans les rapports entre les membres du personnel de l'entreprise et les restaurants, sur le prix complet que ces derniers réclament pour les repas. Du reste, pour déterminer le moment d'exigibilité de la taxe, il y a lieu de tenir compte, lorsque la règle de l'encaissement du prix, prévue par l'article 22bis, deuxième alinéa, du Code de la TVA, trouve à s'appliquer, de ce que la remise du chèque-repas au restaurateur peut être considérée comme valant paiement à ce dernier. D'autre part, le restaurateur ne peut pas délivrer à la société émettrice des chèques-repas, à l'occasion de la récupération de la valeur de ces chèques auprès de cette société, une facture portant en compte à cette société la TVA relative à la fourniture des repas qui s'est opérée contre remise des chèques-repas (décision n° E.T. 28.192 du 23.07.1981).

3. Frais de déplacement et de séjour

Il arrive fréquemment que des membres du personnel exposent des dépenses à l'occasion de déplacements professionnels (frais d'hôtel et de restaurant…) ou pour les déplacements professionnels (frais de transport). Ils remettent alors globalement à leur employeur une note de frais en vue du remboursement.

L'employeur ne peut opérer la déduction de la taxe grevant ces frais que si les conditions suivantes sont réunies :

• les frais doivent être réels et constatés dans une facture dressée au nom de l'employeur par le fournisseur du bien ou du service ;

• le droit à déduction de la taxe grevant ces frais ne doit pas être exclu par l'article 45, § 3, du Code de la TVA.

Toute déduction est donc écartée, notamment :

• lorsqu'une indemnité forfaitaire, sans justification des dépenses réellement effectuées, est accordée aux membres du personnel pour leurs frais de déplacement ;

• lorsque la dépense est engagée par le membre du personnel en son nom et n'est pas constatée par une facture dressée au nom de l'employeur ;

• lorsqu'une indemnité kilométrique forfaitaire est accordée à un membre du personnel pour les déplacements professionnels qu'il fait avec sa propre voiture automobile.

La note de frais remise à l'employeur doit être détaillée et appuyée des factures justificatives. Les montants de ces factures et des taxes déductibles qui y sont mentionnées peuvent être portés globalement et périodiquement au facturier d'entrée, mais à condition qu'une référence soit faite aux inscriptions des notes de frais dans le journal financier.

4. Frais de transport par chemin de fer, tram et autobus

Par dérogation à ce qui est dit au titre 3, ci-avant, l'employeur peut déduire la taxe grevant les frais réels qu'il supporte pour les déplacements de son personnel par les moyens de transport collectif (chemin de fer, tram, autobus), pour autant que la contribution de l'employeur à de tels frais lui soit imposée par la législation sociale ou résulte de conventions paritaires intervenues en exécution de cette législation. Cette solution est applicable encore que la dépense de transport soit engagée en nom propre par l'employé ou l'ouvrier et même si, compte tenu de la nature du transport, aucune facture n'est émise par le transporteur et aucun titre de transport ne peut être conservé par le voyageur.

En ce qui concerne les frais de transport exposés par l'employeur lui-même pour ses déplacements personnels, voir Section 14, titre 2, rubrique C, sous-rubrique b.

5. Mise à disposition de véhicules de l'entreprise pour les déplacements d’un gérant, d’un administrateur ou d’un membre du personnel

Il est renvoyé à la Section 7.

6. Mise à disposition de locaux d'habitation à un gérant, à un administrateur ou à un membre du personnel

Il est renvoyé à la Section 6.

7. Cadeaux de circonstance

Il est renvoyé à la Section 12, titre 5.

8. Frais d'outplacement

Il arrive qu'un employeur fasse appel, contre rémunération, aux services d'un bureau spécialisé en conseils de guidance, afin de permettre à un membre de son personnel de retrouver lui-même et le plus rapidement possible un emploi auprès d'un nouvel employeur ou de développer une activité professionnelle en tant qu'indépendant.

Dès lors qu'en matière d'impôt sur les revenus, de tels frais « d'outplacement » sont, en principe, assimilés à des dépenses propres à l'employeur de sorte qu'ils peuvent être déduits à titre de frais professionnels, il y a lieu, pour l'application de la TVA, de considérer que ces frais d'outplacement sont inhérents à l'activité économique de l'employeur qui, s'il est assujetti à la TVA avec droit à déduction, peut déduire la TVA grevant lesdits frais, selon les règles normales (voir question parlementaire n° 1.477 de monsieur le Représentant Richard Fournaux du 08.09.1998).

9. Frais supportés à la décharge des cadres étrangers déplacés en Belgique

Bien que les dispositions des n^os 235/6 à 235/10 du commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus 1992 les admettent comme des remboursements de dépenses propres à l'employeur, les frais supportés par celui-ci à la décharge de ses cadres étrangers déplacés en Belgique n'en constituent pas moins, au regard du régime de la TVA, des dépenses relevant des besoins privés de ces cadres (Comparer avec la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Julius Fillibeck Söhne, 16.10.1997, affaire C-258/95 du 16.10.1997).

La TVA grevant de tels frais n'est de ce fait, et en principe, pas déductible dans le chef de cet employeur.

Il a toutefois été admis par le passé (voir question parlementaire n° 1.327 de monsieur le Représentant Louis Michel du 20.04.1998), qu'un employeur puisse déduire, selon les règles normales, la TVA grevant les frais de déménagement qu'il supporte à la décharge de ses cadres étrangers déplacés en Belgique.

Cette dérogation est d'interprétation stricte. La déduction reste dès lors exclue pour les autres frais visés par les dispositions précitées du commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus 1992 (intervention d'une agence immobilière pour la recherche d'un logement, aménagement de l'habitation, achat de mobilier, voyages du cadre et de membres de sa famille dans leurs pays d'origine...).

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Section 14 - Exercice du droit à déduction

Pour qu'un assujetti puisse opérer la déduction de la taxe grevant les biens et les services qu'il a reçus, il faut :

• que le droit à déduction de cette taxe ait pris naissance (article 2 de l’arrêté royal n° 3, précité ; voir le titre 1, ci-après) ;

• que les conditions d'exercice de ce droit soient respectées (article 3 de l’arrêté royal n° 3, précité, et article 7 (ancien – jusqu’au 30.06.2022) et article 6 (nouveau – à compter du 01.07.2022) de l’arrêté royal n° 31 du 02.04.2002 relatif aux modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique ; voir le titre 2, ci-après).

Ces deux conditions étant remplies, la déduction s'opère globalement, pour une période donnée, dans la déclaration mensuelle ou trimestrielle (article 4 de l’arrêté royal n° 3, précité ; voir le titre 3, ci-après ).

1. Naissance du droit à déduction

A. Caractère immédiat de la déduction

La déduction est immédiate en ce sens que le droit à déduction prend naissance au moment même où la taxe est exigible.

B. Livraisons de biens et prestations de services

Pour la taxe grevant les biens et les services fournis à l'assujetti, le droit à déduction prend naissance à la date à laquelle la taxe est exigible en vertu des articles 16, § 1er, 17, 22, § 1er et 22bis du Code de la TVA (article 2, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Exemples :

• Vente à un assujetti de marchandises, nécessitant un transport. Un acompte est payé le 15.12.2017 au moment de la commande. Les marchandises quittent les magasins du vendeur le 29.01.2018 et sont déchargées le 02.02.2018 suivant dans les magasins de l'acheteur qui, le même jour, paie le solde du prix. Une facture est émise pour la totalité du prix le 02.02.2018.

Le droit à déduction prend naissance :

o le 15.12.2017, pour la TVA exigible à cette date sur l'acompte (article 17, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA) ;

o le 02.02.2018, pour la TVA exigible à cette date sur le solde du prix (article 17, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

• Travail matériel par un assujetti relatif à un bien meuble effectué pour un commerçant indépendant. Un acompte est échu à la commande, soit le 29.01.2018, et le solde est dû à l'achèvement de l'ouvrage, soit le 10.03.2018. La facture est émise le 30.03.2018. Le maître de l'ouvrage paie l'acompte le 05.02.2018 et le solde du prix le 04.04.2018.

Le droit à déduction de la taxe grevant l'acompte prend naissance le 05.02.2018, date de l’encaissement de cet acompte (article 22bis, § 1er, troisième alinéa, du Code de la TVA), tandis que le droit à déduction de la taxe grevant le solde du prix prend naissance le 30.03.2018, date à laquelle la facture est émise (article 22bis, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA).

C. Livraison à soi-même

Pour la taxe grevant une opération qu'effectue l'assujetti pour les besoins de son activité économique et qui est assimilée à une livraison de biens par l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3° et 4°, du Code de la TVA, ou à une prestation de services par l'article 19, § 2, premier alinéa, 1° ou § 3, du Code de la TVA, le droit à déduction prend naissance à la date à laquelle la taxe est exigible en vertu des articles 16, § 1er, 17, 22, § 1er, et 22bis du Code de la TVA (article 2, 2°, de l’arrêté royal n° 3, précité).

La livraison à soi-même (ou prélèvement) est techniquement assimilée à une livraison de biens ou à une prestation de services, même pour la détermination du moment où la taxe est exigible et, par voie de conséquence, du moment où le droit à déduction de cette taxe prend naissance. C'est donc par référence aux articles 16, § 1er, 17, 22, § 1er et 22bis du Code de la TVA que doit se fixer ce moment.

Exemples :

• Un fabricant de PC portables, normalement destinés à la vente, prélève sur son stock, un PC portable, pour les besoins de ses bureaux. Le prélèvement s'opère le 05.03.2018, date à laquelle le fabricant prend possession du PC portable en vue de l'utiliser, comme bien d'investissement, dans ses bureaux.

La taxe est exigible pour ce prélèvement le 05.03.2018, en vertu des articles 12, § 1er, premier alinéa, 3° et 16, § 1er, premier alinéa, du Code de la TVA, mais puisqu'il s'agit d'un prélèvement pour les besoins de l'activité économique, cette taxe est déductible selon les règles habituelles, le droit à déduction prenant naissance à cette même date du 05.03.2018.

• Le placement, en vue de la location, par la société qui en est propriétaire, d'une installation de téléphonie intérieure dont les différents éléments sont normalement destinés à la vente donne lieu, dans le chef de cette société, à l'application de l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA.

La taxe est exigible, pour ce prélèvement, sur le prix de revient de cette installation déterminé conformément à l'article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA au moment où cette installation est terminée (voir article 16, § 1er, premier alinéa et troisième alinéa, in fine, du Code de la TVA). Le droit à déduction prend également naissance à ce même moment.

Comme il s'agit d'un prélèvement pour les besoins d'une location mobilière imposable, la taxe ainsi calculée peut être déduite par la société (décision n° E.T. 15.522 du 07.01.1974).

• Un entrepreneur de construction fait construire par ses ouvriers et au moyen de matériaux qu'il prélève, un hangar pour y remiser son matériel d'exploitation. La construction est achevée le 10.11.2018.

La taxe est exigible, sur la valeur normale de la prestation de services (article 33, § 1er, 3°, du Code de la TVA) pour la construction, en vertu de l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA, à la date d'achèvement des travaux, soit le 10.11.2018 (article 22, § 1er, du Code de la TVA). Mais elle est déductible, à cette même date, puisqu'il s'agit d'un prélèvement effectué pour les besoins de l'entreprise.

D. Importations

Pour la taxe grevant une importation, le droit à déduction prend naissance à la date à laquelle cette taxe est exigible en vertu de l'article 24 du Code de la TVA (article 2, 3°, de l’arrêté royal n° 3, précité). Le commentaire de cette disposition est repris au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 4 : Importations ».

Exemple :

Des biens soumis aux droits d'entrée sont importés directement du Brésil en Belgique le 09.01.2018. Le 12.01.2018, ils sont déclarés à la consommation en Belgique sous le couvert d'une déclaration qui est acceptée le même jour par la douane belge. Le droit à déduction prend naissance le 12.01.2018, moment de la naissance de la dette douanière/acceptation de la déclaration à la consommation et de l'exigibilité de la TVA par le fait de l'importation.

E. Acquisition intracommunautaire et opérations assimilées

Pour la TVA grevant les acquisitions intracommunautaires et les opérations y assimilées par l'article 25quater du Code de la TVA, le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe devient exigible en vertu de l'article 25sexies du Code de la TVA (article 2, 4° et 5°, de l’arrêté royal n° 3, précité), c'est-à-dire en règle lors de l’émission de la facture conformément à l’article 17, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

Toutefois, la taxe devient exigible le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, si aucune facture n'a été émise avant cette date (article 25sexies, § 2, du Code de la TVA).

Exemple :

Un assujetti A avec droit à déduction totale établi en Belgique effectue une acquisition intracommunautaire de biens qu'il a achetés auprès de B, assujetti établi en Italie.

Le 10.03.2018, les biens sont livrés chez A par le transporteur C qui agit pour le compte de B.

La facture relative à cette livraison est émise le 20.04.2018. La TVA devient exigible en fait le 15.04.2018, au moment où le droit à déduction prend naissance.

Si la facture était émise le 18.03.2018, la taxe serait exigible et le droit à déduction prendrait naissance le 18.03.2018.

2. Conditions d'exercice du droit à déduction

A. Généralités

De même que la taxe applicable à une opération ne doit pas être payée à l'Etat au moment où elle est exigible, la taxe grevant une opération ne peut être déduite au moment même où le droit à déduction prend naissance pour cette taxe. C'est que la TVA payée, en définitive, par un assujetti, résulte d'un compte global figurant dans une déclaration où, pour une période donnée, les taxes à déduire pour les opérations « à l'entrée » s'imputent sur les taxes exigibles pour les opérations « à la sortie ».

En fixant le moment où le droit à déduction prend naissance, pour une opération « à l'entrée », on détermine essentiellement la période de déclaration pour laquelle l'assujetti pourra normalement opérer la déduction. Encore faut-il, pour qu'il puisse exercer ce droit, que soient respectées certaines conditions qu'impose l'article 3 de l'arrêté royal n° 3, précité. Les conditions d'exercice du droit à déduction sont indiquées ci-après pour les différents types d'opérations « à l'entrée ».

B. Livraisons de biens et prestations de services (article 3, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3 et article 7 (ancien – jusqu’au 30.06.2022) et article 6 (nouveau – à compter du 01.07.2022) de l’arrêté royal n° 31)

a. Généralités

L’article 53, § 2, du Code de la TVA, prescrit à l’assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services, autres que celles qui sont exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA et autres que celles qui sont visées par les points a) à g) de l’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE, d’émettre une facture à son cocontractant et d’en établir une copie ou de s’assurer qu’une telle facture et sa copie sont respectivement émise et établie en son nom et pour son compte, par son cocontractant ou par un tiers :

• lorsqu’il a effectué une livraison de biens ou une prestation de services pour un assujetti ou une personne morale non assujettie ;

• lorsqu’il a effectué une livraison de biens visée à l’article 15, §§ 1er et 2, du Code de la TVA pour toute personne non assujettie, sauf lorsqu'il se prévaut du régime particulier visé au titre XII, chapitre 6, section 3, de la directive 2006/112/CE (régime particulier applicable aux services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision ou aux services électroniques fournis par des assujettis établis sur le territoire de la Communauté, mais non dans l’État membre de consommation) ;

• lorsqu’il a effectué une livraison intracommunautaire de moyens de transport neufs au sens de l'article 8bis, § 2, du Code de la TVA, visée à l’article 39bis, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, pour toute personne non assujettie ;

• lorsque, avant d’avoir effectué une livraison de biens ou une prestation de services visées aux deux premiers tirets, la taxe est exigible par application des articles 17, § 1^er, troisième alinéa et § 4 et 22bis, § 1^er, troisième alinéa, § 2, deuxième alinéa et § 4, sur tout ou partie du prix de l’opération.

La facture est émise au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur de la taxe conformément aux articles 16 et 22 du Code de la TVA (voir l’article 4, § 1er, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 1, précité).

Par dérogation à ce qui précède, la facture est toutefois émise au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible sur tout ou partie du prix, conformément aux articles 17, § 1er, troisième alinéa et § 4, et 22bis, § 1er, troisième alinéa et § 4, du Code de la TVA (voir l’article 4, § 1er, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 1, précité).

Pour pouvoir déduire la taxe grevant les biens et les services qui lui ont été fournis, l'assujetti doit détenir une facture émise conformément aux articles 53, § 2 et 53decies, § 2, du Code de la TVA et contenant les mentions visées à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, précité (voir l’article 3, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Cette disposition constitue la transposition de l'article 178, point a), de la directive 2006/112/CE qui stipule que pour pouvoir exercer son droit à déduction de la TVA déductible, visée à l'article 168, point a) de cette directive concernant les livraisons de biens et les prestations de services, l'assujetti doit détenir une facture, établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 6.

b. La jurisprudence européenne : le fond prime sur la forme

La jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne, relative à la naissance et l'étendue du droit à déduction ainsi qu’à l’exercice de ce droit, s’est particulièrement étoffée au fil des années.

Dans différents arrêts récents, la Cour a souligné que le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de la taxe en amont soit accordée si les conditions matérielles sont satisfaites, même si certaines conditions formelles ont été omises par l’assujetti (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Senatex GmbH, affaire C-518/14, du 15.09.2016, point 38 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Barlis, affaire C-516/14, du 15.09.2016, point 42 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Trawertyn, affaire C-280/10, du 01.03.2012, point 41).

Cette jurisprudence confirme le principe de « la prééminence du fond sur la forme », lors de l'exercice du droit à déduction (voir la circulaire 2017/C/64 du 12.10.2017 relative à la facture, condition de l’exercice du droit à déduction en matière de TVA).

En conséquence, dès lors que l’administration fiscale dispose des données nécessaires pour établir que les conditions matérielles sont satisfaites, elle ne saurait imposer, en ce qui concerne le droit de l’assujetti de déduire cette taxe, des conditions supplémentaires pouvant avoir pour effet de réduire à néant l’exercice de ce droit (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Barlis, affaire C-516/14, du 15.09.2016, point 42).

L'importance de la force probante d'une facture régulière a donc été nuancée par la Cour.

En effet, il existe des circonstances dans lesquelles les données peuvent être valablement établies par d’autres moyens que par une facture (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Trawertyn, affaire C-280/10, du 01.03.2012, point 48).

L’administration ne peut donc pas se limiter à l’examen de la facture elle-même mais elle doit également tenir compte des informations complémentaires fournies par l’assujetti. La Cour est confortée dans ce constat par l’article 219 de la directive 2006/112/CE, qui assimile à une facture tout document ou message qui modifie la facture initiale et y fait référence de façon spécifique et non équivoque (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Barlis, affaire C-516/14, du 15.09.2016, point 44).

Ainsi, concernant le droit à déduction, revendiqué par l’assujetti, de la TVA grevant les livraisons de biens et/ou les prestations de services qu’il a reçues, la Cour a, dans les cas mentionnés ci-après, décidé que :

• l'administration fiscale ne peut pas refuser à l’assujetti son droit à déduction quand les conditions matérielles de la déduction sont remplies et quand, avant l’adoption de la décision par l'administration fiscale concernée, l’assujetti a fourni à cette dernière une facture rectifiée indiquant la date exacte à laquelle la dite prestation de services a été achevée, même s’il n’existe pas une numérotation continue de cette facture et de la note de crédit annulant la facture initiale (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Pannon, affaire C-368/09, du 15.07.2010, point 45 ; à cet égard, voir également Arrêt Petroma Transports, affaire C-271/12, du 08.05.2013, points 14, 35 et 36) ;

• l’administration fiscale ne doit pas se limiter à l’examen de la facture elle-même mais elle doit également tenir compte des informations complémentaires fournies par l’assujetti lorsque les services fournis ne sont pas décrits de manière exhaustive sur les factures et que celles-ci ne permettent pas de déterminer la période à laquelle les décomptes en question se rapportent (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Barlis, affaire C-516/14, du 15.09.2016) ;

• la rectification d’une mention obligatoire (en l'occurrence le numéro d'identification à la TVA du destinataire), initialement absente de la facture, produit un effet rétroactif (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Senatex GmbH, affaire C-518/14, du 15.09.2016) ;

• l'administration fiscale ne peut pas refuser, dans le chef d’une société, la déduction de la TVA grevant un achat lorsqu'il apparaît que les conditions matérielles sont remplies mais que les factures ont été établies au nom des associés parce que, à ce moment, ladite société n’existait pas encore (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Trawertyn, affaire C-280/10, du 01.03.2012).

c. Conséquences pour la pratique belge

Lorsque la facture est irrégulière ou incomplète au regard des dispositions de l'arrêté royal n° 1, précité, l'administration refuse, en principe, la déduction de la taxe. Néanmoins, ces dispositions ont déjà été appliquées avec une certaine souplesse, l'administration compétente statuant au cas par cas, compte tenu de tous les éléments de fait et de droit (voir également la question parlementaire écrite n° 941 de monsieur le Représentant Richard Fournaux du 16.06.1997).

Toutefois, dans certaines circonstances, la jurisprudence de la Cour reconnaît que le droit à déduction exercé sur la base d'une facture irrégulière ne doit pas nécessairement aboutir à un rejet, par l’administration, du droit à déduction de l’assujetti.

Lorsque la facture présentée par l’assujetti est irrégulière et/ou incomplète au regard des dispositions de l'arrêté royal n° 1, précité, l'administration évaluera, dans le cas d’espèce, le droit à déduction :

• sur la base d'une facture rectifiée (article 53, § 2, troisième alinéa, du Code de la TVA et article 12 de l’arrêté royal n° 1, précité) et/ou

• en combinaison avec des pièces justificatives complémentaires (tels que les contrats, les bons de commandes, les offres, la correspondance…) qui, indubitablement, se rapportent à la facture et

qui sont communiquées par l’assujetti, à condition que, bien entendu :

• soit apportée la preuve de la réunion des conditions de fond relatives au droit à déduction, mentionnées à l'article 45 du Code de la TVA ;

• l’assujetti ne se soit pas rendu coupable de fraude, de pratique abusive ou ne savait pas ou n’avait pas dû savoir que l'opération, pour laquelle le droit à déduction a été revendiqué, faisait partie d’une fraude ou d’une pratique abusive.

Toutefois, les factures rectifiées et/ou les pièces justificatives complémentaires précitées doivent être communiquées à l'administration en temps utile, c'est-à-dire avant la fin du contrôle fiscal.

En outre, la déduction devrait être revue, s'il était constaté par la suite que le fournisseur n'a pas versé à l'Etat tout le montant qu'il a porté en compte à son client à titre de taxe (voir article 51, § 1er, 3°, du Code de la TVA) ou qu'il a obtenu une restitution, moyennant la délivrance à son client d'un document rectificatif, conformément aux articles 77, § 1er, 1°, et 79, § 1er, du Code de la TVA.

d. Original, duplicata et double

Seul l'original de la facture peut en principe servir de titre au droit à la déduction. Si une facture est émise en plusieurs exemplaires, le fournisseur doit faire figurer clairement, sur le ou les exemplaires supplémentaires remis au client, la mention « duplicata » ou une autre mention d'où il résulte qu'un autre exemplaire de la facture est l'original et peut seul servir en vue de la déduction.

Toutefois, lorsque le document original a été égaré ou détruit accidentellement, la déduction de la taxe peut, sous certaines conditions (voir circulaire n° 10/1974 du 09.08.1974), être opérée au vu d'un double de la facture.

C. Situations particulières en raison de la nature des biens et des services acquis

a. Frais de publication d’actes ou d’extraits d’actes et de comptes annuels de sociétés

Par ailleurs, le droit à déduction de la TVA due sur les frais de publication d'actes ou d'extraits d'actes et de comptes annuels de sociétés, peut être exercé par les sociétés intéressées pour autant qu'elles soient en possession d'un extrait des annexes au Moniteur belge comportant la publication.

Le document éventuellement remis par le greffier, soit lors du paiement de la provision, soit après le règlement définitif des comptes, n'autorise par conséquent aucune déduction (voir circulaire n° 34/1978 du 13.11.1978).

En ce qui concerne la déduction de la TVA grevant les livraisons de biens et les prestations de services relatives à une voiture automobile utilisée pour l'activité d'une société de droit commun, il convient d'opérer une distinction selon que cette voiture est achetée par et facturée à l'un des associés de la société, ou qu'elle est achetée par et facturée à la société elle-même (question parlementaire écrite n° 65 de monsieur le Sénateur Alfons Verbist du 22.02.1977).

b. Transports de personnes en commun (chemin de fer, tramway, autobus)

Etant donné les circonstances particulières dans lesquelles les sociétés de transports publics délivrent leurs titres de transport aux usagers, ces sociétés sont dispensées de l'obligation de délivrer une facture lors de la remise de titres de transport (billets, cartes, abonnements) qui sont achetés pour des besoins professionnels.

Quoique l'assujetti ne soit pas en possession de factures régulières en raison de la dispense accordée aux sociétés de transports publics, il est admis qu'il puisse déduire la taxe qui a grevé les transports publics dont il supporte le coût, dans la mesure où il établit à la satisfaction de l'administration et notamment par la production d'un titre de transport, que des moyens de transports publics ont été effectivement utilisés pour les besoins de l'entreprise.

Aucune distinction ne doit du reste être faite selon que le moyen de transport a été utilisé pour des déplacements professionnels par l'assujetti lui-même ou par des organes de direction, si l'assujetti est une personne morale, ou par des membres du personnel de l'assujetti.

Si le titre de transport donne droit à plusieurs voyages (carte ou abonnement, même souscrit au nom d'un organe de la société ou d'un membre du personnel), la taxe qui est comprise dans le coût du titre ne peut être déduite que dans la mesure où ce titre a été effectivement utilisé pour les besoins de l'entreprise. L'évaluation de la taxe qui peut être déduite est faite conformément aux règles adoptées en matière d'impôts sur les revenus pour la détermination de la partie du prix du titre qui est admissible en frais généraux (voir décision n° E.T. 16.172 du 31.07.1975).

D. Situations particulières en raison de la qualité ou de la situation du fournisseur

a. Cocontractant de l’assujetti établi en dehors de la Belgique

Le cocontractant de l'assujetti établi en dehors de la Belgique ne peut porter en déduction la taxe grevant les biens et les services qui lui ont été fournis par cet assujetti que s'il est en possession de la facture émise conformément à l'article 4 ou 5 de l'arrêté royal n° 31, précité, ou si, dans le cas prévu à l'article 5 du même arrêté, il a acquitté la taxe due conformément à cet article et qu'il est en possession d'une facture qui constate l'opération.

b. Vente publique de biens d'un failli

Lorsque les biens meubles d'un assujetti failli sont vendus publiquement, le curateur est, en règle, tenu de délivrer une facture dans tous les cas où cette délivrance serait obligatoire en cas de vente volontaire (voir « Livre IV : Paiement de la taxe – Chapitre 13 : Règlement du paiement de la taxe »).

La facture peut être remplacée par un document établi par le notaire ou l'huissier instrumentant à partir du procès-verbal de la vente publique, et délivré à l'acheteur, sous les conditions suivantes :

• le procès-verbal et le document portent par lot adjugé, les mentions normales d'une facture y compris le numéro d'identification de l'acheteur, à l'exception toutefois du numéro d'ordre du facturier de sortie. Dans le procès-verbal, ces mentions peuvent toutefois être remplacées par un numéro de référence attribué à chaque document ;

• un double du document est remis au curateur (voir l’article 6 de arrêté royal n° 1, précité).

L'acheteur peut, lorsqu'il est un assujetti non exempté, déduire la TVA selon les règles normales sur la base de l'extrait du procès-verbal d'adjudication.

E. Situations particulières en raison de la qualité ou de la situation du preneur

a. Indivision

Dans l'hypothèse d’une simple situation d'indivision d'assujettis à la TVA et non le cas d'assujettis associés dans une société sans personnalité juridique, les factures constatant des biens livrés et des services prestés au profit de cette indivision doivent en règle être délivrées au nom de tous les membres de l'indivision. Les fournisseurs des biens ou les prestataires des services doivent par conséquent faire figurer sur les factures qu'ils délivrent le nom de chacun des coindivisaires, avec son adresse et son numéro d'identification à la TVA ainsi que l'indication de la quote-part de chacun lorsque les coindivisaires ne contribuent pas de la même manière aux dépenses de l'indivision.

Une telle obligation peut se révéler assez contraignante lorsque le nombre de coindivisaires est élevé. Néanmoins, elle est en règle nécessaire pour que chacun d'eux puisse valablement revendiquer son droit à déduction éventuel de la taxe portée en compte sur la facture en cause conformément à l'article 3, § 1er, 1° de l'arrêté royal n° 3, précité.

Par contre, dans la situation où, par exemple, seul un des coindivisaires contracterait avec le fournisseur/prestataire (cas où l'indivision aurait mandaté l'un de ses membres pour exécuter certaines tâches au profit de l'indivision), la facture ne devra alors être établie qu'au nom de ce seul cocontractant, à charge pour lui de répercuter à chacun des autres coindivisaires les dépenses qu'il a ainsi encourues au profit de l'indivision (question parlementaire écrite n° 3-2676 de madame la Sénatrice Clotilde Nyssens du 12.05.2005).

b. Biens d'investissement acquis par le conjoint

L'assujetti qui utilise un bien d'investissement dans l'exercice de son activité économique assujettie à la TVA ne peut, en règle, déduire la taxe qui a grevé l'acquisition, que s'il est l'acquéreur de ce bien et que celui-ci est facturé à son nom.

Toutefois, lorsqu'un bien d'investissement est acquis par un des conjoints et facturé à son nom mais qu'il est destiné à l'autre conjoint qui l'utilise pour les besoins de son activité économique soumise à la TVA, la TVA grevant l'acquisition de ce bien peut être déduite comme si l'acquisition du bien avait été faite par le conjoint qui l'utilise pour son activité économique, et la facture établie à son nom.

Cette règle est également applicable lorsque les deux époux exercent chacun une activité économique pour laquelle ils sont soumis au régime normal de la TVA. Dans ce cas, la déduction de la taxe grevant l'acquisition du bien doit s'opérer suivant l'affectation réelle aux fins de l'activité économique pour chacun des époux. On procédera du reste de la même manière lorsqu'un époux a une activité d'assujetti et l'autre une activité pour laquelle il n'a pas la qualité d'assujetti (décision n° E.T. 17.998 du 14.04.1976, Comparer Section 15, titre 4, rubrique C, sous-rubrique a).

Cette règle s'applique quel que soit le régime matrimonial des époux et quel que soit le conjoint qui a acquis le bien. A cet égard, les cohabitants légaux sont traités de la même manière que les couples mariés, à l’exclusion des cohabitants de fait.

c. Groupement autonome de personnes, communément dénommé association de frais

Lorsqu’un groupement autonome de personnes au sens de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, effectue à la fois des opérations taxées et exemptées, il a la qualité d’assujetti mixte avec droit à déduction partiel.

Pour qu’un tel groupement qui a reçu des biens et des services, puisse légalement exercer son droit à déduction de la TVA grevant ceux-ci, il doit être en possession des factures établies conformément à l’article 5, de l’arrêté royal n° 1, précité (voir article 3, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité). En l’occurrence, la facture constatant les opérations fournies par des tiers au profit du groupement autonome afin que ce dernier puisse à son tour fournir des opérations à ses membres (ou à des tiers) doit être émise au nom du groupement et à l’adresse du groupement.

Il est toutefois admis qu’un fournisseur/un prestataire de services facture à un membre (par exemple pour des économies d’échelle) et que ce dernier porte en compte au groupement autonome le service fourni ou les biens livrés en appliquant les règles normales de la TVA.

Il est renvoyé à la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016.

d. Association de copropriétaires

Les livraisons de biens et les prestations de services fournies par des tiers qui sont relatives tant à des dépenses périodiques (par exemple : frais de chauffage et d'éclairage) qu'à des dépenses non-périodiques (par exemple : dépenses pour le renouvellement du système de chauffage, la réparation ou le renouvellement d'un ascenseur ou le placement d'une nouvelle toiture) doivent être facturées à l'association des copropriétaires avec indication de la situation de l'immeuble ou du groupe d'immeubles bâtis, à l'adresse communiquée par le syndic.

Le copropriétaire qui est un assujetti avec droit à déduction peut déduire la TVA ayant grevé les livraisons de biens et les prestations de services faites à l'association des copropriétaires à concurrence de sa quote-part, sur la base de l'article 45, § 1er, du Code de la TVA à condition qu'il détienne un compte détaillé que le syndic a délivré au nom de l'association des copropriétaires.

Ce compte, qui doit être établi au moins une fois par an, doit mentionner le prix exact à payer aux fournisseurs ou prestataires, le montant de la taxe et la quote-part de chaque copropriétaire dans les dépenses communes et dans la taxe.

En outre, le syndic ne peut, en sa qualité de mandataire ou de représentant de l'association des copropriétaires, adresser à cette dernière une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom, sauf pour lui réclamer, le cas échéant, ses propres rémunérations (circulaire n° 13/1995 du 20.09.1995).

e. Marché public unique exécuté pour le compte de pouvoirs adjudicateurs multiples

Comment résoudre le problème de l'exercice du droit à déduction dans le chef de certains pouvoirs adjudicateurs, assujettis à la TVA, dans l'hypothèse où en vertu de dispositions relatives aux marchés publics et à certains marchés de travaux, de fournitures et de services prévoyant l'intervention d'une seule autorité, agissant en leur nom collectif pour l'attribution et l'exécution du marché, seule l'autorité en question, elle-même non assujettie à la TVA, se voit adresser des factures par l'adjudicataire.

En vertu de l'article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité, tout assujetti doit, en règle, pour opérer la déduction de la taxe exigible sur une livraison de biens ou sur une prestation de services, détenir une facture régulière délivrée par son fournisseur et dans laquelle cette taxe lui est portée en compte distinctement.

Il est toutefois admis que les pouvoirs adjudicateurs assujettis puissent exercer leur droit à déduction sur la base d'un décompte détaillé à établir par l'autorité susvisée, mentionnant, d'une part, le prix total, hors taxe, à payer par cette autorité à l'adjudicataire et le montant de la taxe y afférente (facture(s) à l'appui) et, d'autre part, la quote-part, hors taxe, incombant à chaque adjudicateur dans les dépenses totales engagées pour leur compte et le montant de la taxe grevant cette quote-part (question parlementaire écrite n° 819 de monsieur le Représentant François Bellot du 29.10.2001).

F. Livraisons et services à soi-même pour les besoins de l'entreprise (article 3, § 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 3)

Pour pouvoir déduire la taxe grevant une opération qu'il effectue pour les besoins de son activité économique et qui est assimilée à une livraison de biens par l'article 12, § 1er, premier alinéa, 3° et 4°, du Code de la TVA, ou à une prestation de services par l'article 19, § 2, premier alinéa, 1°, ou § 3, du Code de la TVA, l’assujetti doit établir le document prévu à l'article 3 de l'arrêté royal n° 1, précité, et inscrire la taxe due dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est exigible (voir l’article 3, § 1er, 2°, de l’arrêté royal n° 3, précité).

L’assujetti doit établir le document constatant les opérations qu’il se fait à lui-même, prévu à l’article 3 de l’arrêté royal n° 1, précité, au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur de la taxe conformément aux articles 16 et 22 du Code de la TVA (voir l’article 4, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité).

G. Importations avec paiement de la taxe lors de la déclaration en douane (article 3, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 3)

Pour pouvoir déduire la taxe grevant une importation qui n’est pas effectuées sous le régime du report de paiement à l'intérieur du pays, l'assujetti doit être en possession d'une déclaration de mise en consommation papier ou électronique qui le désigne comme destinataire et qui constate le paiement de la TVA aux services concernés de la douane (voir l’article 3, § 1er, 3°, de l’arrêté royal n° 3, précité, voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 4 : Importations »).

H. Importations sous le régime du report de paiement à l'intérieur du pays (article 3, § 1er, 4°, de l’arrêté royal n° 3)

Les assujettis qui disposent en Belgique d'un numéro d'identification à la TVA individuel et qui y déposent des déclarations périodiques peuvent se voir accorder sous certaines conditions (voir la circulaire n° AFER 1/2008 (n° E.T. 6.755) du 02.01.2008 mettant à jour la circulaire n° 3/1973 du 11.01.1973) une autorisation afin de ne pas acquitter la TVA exigible du chef d'importation au moment de la déclaration à la consommation mais de pouvoir l'inscrire comme taxe due dans la grille 57 de la déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle l'importation a lieu (voir l’article 3, § 1er, 4°, de l’arrêté royal n° 3, précité, et l’article 7, § 2, de l’arrêté royal n° 7 du 29.11.1992 relatif aux importations de biens pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée).

A l'appui de l'inscription en grille 57, l'assujetti doit être en possession d'une déclaration de mise en consommation papier ou électronique le désignant comme destinataire et sur lequel il invoque le report de paiement visé par la circulaire n° AFER 1/2008 (n° E.T. 6.755) du 02.01.2008 précitée (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 4 : Importations »).

Cette inscription permet à l'assujetti d'exercer son droit à déduction dans la grille 59 de la même déclaration.

I. Acquisition intracommunautaire de biens (article 3, § 1er, 5°, de l’arrêté royal n° 3)

Pour pouvoir déduire la taxe grevant les acquisitions intracommunautaires de biens, l'assujetti acquéreur doit disposer d'une facture émise par son fournisseur conformément aux dispositions légales en vigueur dans l'Etat membre à partir duquel ces biens sont expédiés ou transportés et inscrire la taxe due dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est exigible (voir l’article 3, § 1er, 5°, de l’arrêté royal n° 3, précité). Cette facture doit contenir au minimum un certain nombre de mentions, notamment le nom, l'adresse, le numéro d'identification à la TVA des parties en cause dans l'opération, la nature et la quantité de biens acquis, le prix et ses accessoires, et doit être complétée par l'acquéreur de tous les autres éléments qui doivent figurer sur la facture conformément à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, précité.

A défaut d’une telle facture, l’assujetti acquéreur doit détenir le document visé à l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité, et inscrire la taxe due dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est exigible (voir l’article 3, § 1er, 5°, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Concernant plus particulièrement le document visé à l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité, il est prévu que, sauf dans le cas où la facture doit être émise par le cocontractant au nom et pour le compte de l’assujetti effectuant la livraison de biens ou la prestation de services, l’assujetti et la personne morale non assujettie, qui sont redevables de la taxe conformément à l’article 51, § 1er, 2° et § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, ou aux articles 20, 20bis ou 20ter, sont tenus d’établir ce document au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible conformément aux articles 16, § 1er, 17, § 1er, troisième alinéa, 22, § 1er, 22bis, § 1er, troisième alinéa ou 25sexies, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, lorsqu’ils ne sont pas encore en possession de la facture relative à l’opération.

En ce qui concerne l'acquisition intracommunautaire d'un moyen de transport neuf, l'assujetti doit, pour exercer son droit à déduction, dans les cas visés aux articles 1er et 2 de l'arrêté royal n° 46 du 29.12.1992 relatif à la déclaration de l'acquisition intracommunautaire de moyens de transport et au paiement de la TVA due y afférente, être en possession d'une déclaration spéciale visée à l’article 1er dudit arrêté (déclaration n° 446, voir l’article 3, § 1er, 5°, in fine, de l’arrêté royal n° 3, précité).

J. Opérations assimilées à une acquisition intracommunautaire de biens (article 3, § 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 3)

Pour pouvoir déduire la taxe grevant une opération que l’assujetti effectue pour les besoins de son activité économique et qui est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens en vertu de l'article 25quater du Code de la TVA, l'assujetti doit détenir le document de transfert établi conformément aux dispositions légales en vigueur dans l’Etat membre à partir duquel ces biens sont expédiés ou transportés ou, à défaut de ce document, un document qu'il se délivre à lui-même (voir l’article 9, § 3, de l’arrêté royal n° 1, précité) et inscrire la taxe due dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle cette taxe est devenue exigible (voir l’article 3, § 1er, 6°, de l’arrêté royal n° 3, précité).

K. Taxe payée par le cocontractant (article 3, § 1er, 7°, de l’arrêté royal n° 3)

Pour pouvoir déduire la taxe grevant les opérations pour lesquelles il est tenu, par application de l’article 51, § 2, premier alinéa, 1°, 2°, 5° et 6° ou § 4, ou de l’article 55, § 6, du Code de la TVA, d’acquitter lui-même la taxe exigible, l’assujetti doit détenir une facture émise conformément aux articles 53, § 2 et 53decies, § 2, du Code de la TVA ou, à défaut d’une telle facture, le document visé à l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité, ou à l’article 5, § 2, de l’arrêté royal n° 31, du 02.04.2002, relatif aux modalités d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique, et inscrire la taxe due dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est exigible (voir l’article 3, § 1er, 7°, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Concernant plus particulièrement le document visé à l’article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 1, précité, il est prévu que, sauf dans le cas où la facture doit être émise par le cocontractant au nom et pour le compte de l’assujetti effectuant la livraison de biens ou la prestation de services, l’assujetti et la personne morale non assujettie, qui sont redevables de la taxe conformément à l’article 51, § 1er, 2° et § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, ou aux articles 20, 20bis ou 20ter, sont tenus d’établir un document au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible conformément aux articles 16, § 1er, 17, § 1er, troisième alinéa, 22, § 1er, 22bis, § 1er, troisième alinéa ou 25sexies, § 2, deuxième alinéa, du Code de la TVA, lorsqu’ils ne sont pas encore en possession de la facture relative à l’opération.

3. Exercice du droit à déduction

A. Déduction immédiate et globale

La déduction est, en principe, immédiate et globale en ce sens que l'assujetti l'exerce en imputant sur le total des taxes dues pour une période de déclaration, le total des taxes pour lesquelles le droit à déduction a pris naissance au cours de la même période, pour autant que soient respectées les conditions d'exercice de ce droit.

L'article 4, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité, qui établit ce principe, n'énonce pas d'autres conditions à l'exercice du droit à déduction. Il en résulte notamment que :

• la déduction peut être opérée immédiatement, sans qu'il faille suivre le sort de la marchandise et attendre notamment, pour déduire la taxe qui la grève, qu'elle ait été effectivement revendue (un stock peut ainsi se constituer, sans rester grevé de la taxe qui a frappé ses composants) ;

• la déduction peut être opérée par un assujetti, alors qu'il n'a pas encore payé à son fournisseur la taxe que celui-ci lui a portée en compte ;

• la déduction peut être opérée et reste valable, encore que la taxe à déduire pour une marchandise soit supérieure à celle qui est applicable lors de sa revente (cas des marchandises vendues à perte).

B. Exemples

• Un assujetti, tenu au dépôt d'une déclaration mensuelle, a reçu une facture régulière qui a été émise le 05.02.2018. Cette facture constate une livraison qui a eu lieu le 15.01.2018 et dont le prix a été entièrement payé le 20.01.2018. L’assujetti peut déduire la taxe figurant sur cette facture, dans la déclaration relative aux opérations du mois de janvier 2018, qu'il doit déposer au plus tard le 20.02.2018.

Par contre, si la facture est émise le 05.02.2018, mais constate une livraison du 15.01.2018 dont le prix n’a pas encore été payé, le droit à déduction n'a pris naissance que le 05.02.2018 et, par conséquent, l’assujetti ne pourra exercer son droit à déduction que dans la déclaration se rapportant aux opérations du mois de février 2018, qu'il doit déposer au plus tard le 20.03.2018.

• Un assujetti, tenu au dépôt de déclarations mensuelles, importe du Japon des biens soumis aux droits d'entrée qui sont introduits, le 20.01.2018 sur le territoire de la Communauté, via le port d'Anvers.

Ces biens sont déclarés à la consommation dans son chef, avec paiement de la taxe, le 23.01.2018.

La déclaration à la consommation précitée est acceptée le même jour par les services concernés de la douane. Il opère la déduction de la taxe dans la déclaration relative aux opérations de janvier, le droit à déduction ayant pris naissance le 23.01.2018 date à laquelle la dette douanière a pris naissance suite à l'acceptation de la déclaration à la consommation et date de l'exigibilité de la TVA par le fait de l'importation. Il est en outre en possession du document d'importation à la date de la déclaration, qu'il doit déposer au plus tard le 20.02.2018.

• Un assujetti, tenu au dépôt de déclarations mensuelles, importe directement des Etats-Unis en Belgique, sous le régime du report de paiement, un bien d'investissement soumis aux droits d'entrée. La déclaration à la consommation relative à cette importation est acceptée par la douane belge le 20.01.2018.

Dans la déclaration relative à ses opérations de janvier, il comprend, dans les taxes exigibles (grille 57), le montant de la taxe due pour cette importation ; dans cette même déclaration, il comprend, dans les taxes à déduire (grille 59), le montant déductible de cette taxe.

• Un assujetti, grossiste en armoires de bureau, prélève sur son stock une armoire qu'il destine à équiper ses services. Ce prélèvement s'opère le 20.01.2018. L'assujetti le constate dans le document interne prescrit par l'article 3 de l'arrêté royal n° 1, précité, et dans les délais prévus par cette disposition.

Dans la déclaration relative à ses opérations de janvier, l'assujetti comprend, dans les taxes exigibles (grille 54), le montant de la taxe exigible en raison de ce prélèvement (article 12, § 1er, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA) ; dans cette même déclaration, il comprend, dans les taxes à déduire (grille 59), le montant déductible de cette taxe.

C. Exercice tardif du droit à déduction

Si l'assujetti n'a pas exercé son droit à déduction, soit dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle ce droit a pris naissance, soit dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle sont remplies les formalités auxquelles est subordonné l'exercice de ce droit, il peut encore exercer ce droit en inscrivant le montant de la taxe déductible dans une déclaration relative à une période subséquente, déposée avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la taxe à déduire est devenue exigible (article 4, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

L’assujetti inscrit le montant de la taxe déductible en grille 62 de la déclaration périodique.

L'article 4, deuxième alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité, peut également s'appliquer lorsqu'une personne a perdu la qualité d'assujetti en raison, par exemple, de la cessation de son activité économique. Cette personne peut alors, durant ledit délai précité demander à pouvoir encore exercer le droit à déduction qu'elle n'a pas exercé pendant la période au cours de laquelle elle était assujettie à la TVA ; dans ce cas, l'exercice du droit à déduction doit s'effectuer sous forme de restitution et la demande en restitution doit contenir les mentions énoncées au n° 6 de la circulaire n° 29/1975 du 25.11.1975.

D. Retard dans la réunion des conditions d'exercice du droit à déduction

Le droit à déduction s’exerce, en principe, au cours de la même période que celle pendant laquelle il a pris naissance, à savoir au moment où la taxe devient exigible.

Toutefois, il peut arriver que les formalités auxquelles l'exercice du droit à déduction est subordonné soient remplies tardivement. Tel est notamment le cas lorsque la facture constatant une livraison de biens ou une prestation de services (article 3, § 1er, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité) est émise après le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel le bien est livré ou la prestation de services est effectuée (article 4, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, précité).

Dans ce cas, le droit à déduction est exercé dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle les formalités sont remplies, déposée avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la taxe à déduire est devenue exigible (article 4, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

L’assujetti inscrit le montant de la taxe déductible en grille 62 de la déclaration périodique.

Exemple :

Un assujetti, tenu au dépôt d'une déclaration mensuelle, a reçu une facture qui a été émise le 18.02.2018, qui constate une livraison qui a eu lieu le 15.01.2018 et dont le prix a été payé le 20.01.2018. Bien qu'il détienne cette facture au moment d'établir sa déclaration mensuelle pour les opérations de janvier 2018, il ne pourra opérer la déduction de la taxe facturée tardivement que dans la déclaration relative aux opérations de février 2018, qu'il doit déposer au plus tard le 20.03.2018. L’assujetti doit en toute hypothèse exercer son droit à déduction dans une déclaration à déposer avant la fin de l’année 2021.

L’échéance du délai de forclusion précité a pour conséquence de sanctionner l’assujetti insuffisamment diligent, qui a omis de réclamer la déduction de la TVA en amont, en lui faisant perdre le droit à déduction. La possibilité d’exercer le droit à déduction de la TVA sans limitation dans le temps irait à l’encontre du principe de sécurité juridique, qui exige que la situation fiscale de l’assujetti, eu égard à ses droits et obligations vis-à-vis de l’administration fiscale, ne soit pas indéfiniment susceptible d’être remise en cause (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Giuseppe Astone, affaire C-332/15, du 28.07.2016, point 33).

La situation est différente lorsqu’un assujetti a été dans l’impossibilité objective d’exercer son droit à déduction parce qu’il n’a pas disposé auparavant des factures, ou des documents rectificatifs des factures initiales incorrectes, ni su que la TVA était due, de sorte qu’il n’a pas fait preuve d’un manque de diligence. Dans ce cas, en l’absence d’abus ou de collusion frauduleuse, le délai de forclusion commence à courir à compter de la date à laquelle les conditions matérielles et formelles ouvrant droit à déduction de la TVA ont été réunies. En effet, il s’agit de la date à partir de laquelle l’assujetti pouvait effectivement exercer son droit à déduction. Par conséquent, le bénéfice du droit à déduction de la TVA ne peut lui être refusé au motif que le délai de forclusion aurait commencé à courir à compter de la date de l’opération et aurait expiré avant l’exercice de son droit à déduction (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Volkswagen, affaire C-533/16, du 21.03.2018 ; Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Biosafe, affaire C-8/17, du 12.04.2018).

E. Déchéance du droit à déduction

Lorsque la déduction n'a pas été exercée dans les délais et selon les modalités précisées aux rubriques qui précèdent, l'assujetti ne peut plus exercer son droit.

F. Pratiques abusives

En cas de pratique abusive, la personne qui a opéré la déduction de la taxe sur les opérations en cause, doit reverser à l'Etat les sommes ainsi déduites à titre de TVA.

La personne qui a opéré la déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services qui lui sont fournis, les biens qu'elle a importés et les acquisitions intracommunautaires qu'elle a effectuées, doit reverser à l'Etat les sommes ainsi déduites si au moment où elle a effectué cette opération, elle savait ou devait savoir que la taxe due, dans la chaîne des opérations, n'est pas versée ou ne sera pas versée à l'Etat dans l'intention d'éluder la taxe (article 79, § 2, du Code de la TVA).

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Section 15 - Dispositions particulières relatives aux déductions opérées par un assujetti mixte

1. Définition de l’assujetti mixte

L’assujetti mixte est un assujetti qui réalise :

• d’une part, des opérations situées dans le champ d’application de la TVA et lui ouvrant un droit à déduction ;

• d’autre part, des opérations situées dans le champ d’application de la TVA et ne lui ouvrant aucun droit à déduction.

Sont notamment des assujettis mixtes :

• les banques qui effectuent des opérations soumises à la taxe (garde de titres, locations de coffres-forts...) et des opérations exemptées en vertu de l'article 44, § 3, 5° à 10°, du Code de la TVA (opérations de crédit, d'escompte et de bourse, cessions de valeurs et d'argent...) (voir circulaire n° 10/1995 du 26.07.1995) ;

• l'expert-comptable qui effectue à la fois des opérations soumises à la taxe (travaux comptables, conseils...) et des opérations exemptées sur la base de l'article 44 du Code de la TVA (par exemple des cours privés en matière de comptabilité, voir l’article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA) ;

• les auto-écoles sans but lucratif qui fournissent tant des services soumis à la taxe (leçons de conduite de voitures automobiles) que des services exemptés en vertu de l'article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA (leçons de conduite de camions, d'autobus ou de véhicules agricoles) (voir circulaire n° 50/2013. (n° E.T. 124.537) du 29.11.2013, numéro 30) ;

• l'exploitant d'un cabinet dentaire qui, dans le cadre de soins dentaires, fournit ou répare des prothèses (opération exemptée en vertu de l'article 44, § 1er, 1°, du Code de la TVA), et qui fournit ou répare des prothèses sans fourniture de soins dentaires (opération soumise à la taxe) (voir circulaire n° 57/1972 du 02.06.1972) ;

• les personnes qui, d'une manière habituelle, exercent la double activité économique de céder ou de construire pour le compte de tiers, des bâtiments visés à l'article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA et de vendre des terrains ou des quotités indivises dans des terrains, telles que les personnes appelées communément promoteurs immobiliers, promoteurs-lotisseurs et certains entrepreneurs en travaux publics ou privés (voir circulaire n° 17/1975 du 29.07.1975).

2. Dispositions légales applicables aux assujettis mixtes

L'assujetti mixte ne peut exercer intégralement la déduction des taxes grevant ses dépenses professionnelles. En ce qui le concerne, la déduction n’est admise que partiellement.

Les dispositions légales applicables pour la détermination du droit à déduction des assujettis mixtes sont :

• en droit européen : les articles 173 à 175 de la directive 2006/112/CE (les articles 17 et 19 de la Sixième directive TVA) ;

• en droit belge : l’article 46 du Code de la TVA, ainsi que les articles 12 à 21 de l'arrêté royal n° 3, précité.

A. En droit européen

a. Règle générale

Dans le cas d’un assujetti mixte, l’article 173, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de la Sixième directive TVA), pose le principe selon lequel, en ce qui concerne les biens et les services utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la déduction n'est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux opérations ouvrant droit à déduction.

Ce principe implique que le droit à déduction est calculé, pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti, selon un prorata de déduction, déterminé conformément aux articles 174 et 175 de la directive 2006/112/CE (article 19 de la Sixième directive TVA).

L’article 174 de la directive 2006/112/CE prévoit notamment que le prorata de déduction résulte d'une fraction comportant :

• au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, hors TVA, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction ;

• au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, hors TVA, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction.

Cette règle générale est fondée sur la corrélation qui existe entre les chiffres d’affaires réalisés au moyen des opérations ouvrant droit à déduction et de celles qui n’ouvrent pas un tel droit. Elle utilise des données comptables aisément accessibles à tous les assujettis et permet, en principe, un calcul équitable du montant déductible définitif présentant un degré d’exactitude raisonnable.

b. Règles dérogatoires

Toutefois, l’article 173, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE (article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, de la Sixième directive TVA), autorise les États membres à déroger au paragraphe 1^er de ce même article, en prévoyant toute une série de possibilités diverses, voire hétérogènes. Ces possibilités peuvent être résumées comme suit :

• les États membres peuvent prévoir la faculté ou l’obligation d’opérer un calcul individualisé pour chaque « secteur d’activité » (points a) et b)) ;

• les États membres peuvent imposer ou autoriser un prorata général de déduction pour tous les biens et services utilisés (point d))

• les États membres peuvent déterminer la déduction à partir du critère de l’« affectation réelle » de tout ou partie des biens et services utilisés (point c))

• les États membres peuvent prévoir que lorsque la TVA qui ne peut être déduite par l'assujetti est insignifiante, il n'en sera pas tenu compte (point e)).

B. En droit belge

L'article 46 du Code de la TVA établit, à l’intention de l’assujetti mixte, deux modes de déduction :

• En principe, l'assujetti mixte applique la règle du prorata général prévue par l'article 46, § 1er, du Code de la TVA : les taxes ayant grevé les biens et les services utilisés pour son activité économique sont déductibles au prorata du montant des opérations permettant la déduction (numérateur du prorata) par rapport au montant total des opérations de son activité économique (dénominateur du prorata).

Cette disposition assure la transposition en droit belge de l’article 173, paragraphe 2, d), de la directive 2006/112/CE (article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, d), de la Sixième directive TVA).

• Par dérogation à cette règle :

o Jusqu’au 31.12.2022 inclus : l'administration peut autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services reçus ; elle peut l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application de la règle du prorata aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe (article 46, § 2, du Code de la TVA, d’application jusqu’au 31.12.2022).

o À compter du 01.01.2023 : l'assujetti peut, sur la base d'une notification préalable à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services.

L'assujetti peut être tenu d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services lorsque l'application du prorata visé au paragraphe 1^er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

L'assujetti qui, au 31.12.2022, opère la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services, effectue la notification visée au premier alinéa avant le 30.06.2023.

Le Roi détermine les modalités d'application, en ce qui concerne la forme de la notification préalable et de la notification visée au troisième alinéa, le délai dans lequel la notification préalable intervient et la procédure suivant laquelle l'assujetti peut être tenu d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle conformément au deuxième alinéa (article 46, § 2, du Code de la TVA, d’application à partir du 01.01.2023).

Cette disposition assure la transposition en droit belge de l’article 173, paragraphe 2, c), de la directive 2006/112/CE (article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, c), de la Sixième directive TVA).

Les articles 12 à 18 de l'arrêté royal n° 3, précité, organisent le prorata général de déduction (voir le titre 3, ci-après), tandis que les articles 18bis à 21 de cet arrêté prévoient les modalités de révision des déductions en cas d'affectation réelle (voir le titre 4, ci-après).

3. Le prorata général de déduction

A. Fixation du prorata général de déduction

Le prorata général est, selon l'article 12, premier alinéa, de l'arrêté royal n° 3, précité, une fraction comportant :

• au numérateur, le montant total, déterminé par année civile, des opérations permettant la déduction. Il s’agit des opérations visées par l'article 45, § 1er, 1° à 5°, du Code de la TVA, à savoir :

o les opérations taxées ;

o les opérations exemptées en vertu des articles 39 à 42 du Code de la TVA ;

o les opérations réalisées à l'étranger, qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à l'intérieur du pays ;

o les opérations visées à l'article 44, § 3, 4° à 10°, du Code de la TVA, à condition que le cocontractant soit établi en dehors de la Communauté, ou que ces opérations aient, dans les conditions fixées par le ministre des Finances ou par son délégué, un rapport direct avec des biens destinés à être exportés vers un pays situé en dehors de la Communauté ;

o les prestations de courtage ou de mandat se rapportant aux opérations visées au tiret précédent ;

o les opérations assimilées à des livraisons de biens ou à des prestations de services par les articles 12, § 1er, 1°, 2° et 5° et 19, § 1er et § 2, 2°, du Code de la TVA.

• au dénominateur, le montant total, déterminé par année civile, tant des opérations figurant au numérateur que des opérations pour lesquelles il n'existe aucun droit à déduction.

Par montant des opérations, on entend, en principe, le prix ou, à défaut de prix, la valeur normale des fournitures de biens et de services, compte tenu, le cas échéant, des réductions ou ristournes accordées en cours d'année. La taxe qui grève les opérations ne doit pas être comprise dans le montant de celles-ci (article 12, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Les opérations à prendre en considération sont celles pour lesquelles la TVA est devenue exigible au cours de l’année civile considérée (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt António Jorge, affaire C-536/03, du 26.05.2005).

B. Modalités de calcul et d'arrondissement du prorata

En ce qui concerne les règles de calcul et d'arrondissement du prorata général, il est renvoyé aux points 80 et suivants de la circulaire 70/103 du 31.12.1970. Les montants annuels figurant au numérateur et au dénominateur sont arrondis à la dizaine d'euros supérieure.

Après cet arrondissement, le prorata est établi en pourcentage.

Lorsque le pourcentage ainsi établi n'est pas un nombre entier, il est arrondi à l'unité supérieure lorsque le chiffre des centièmes atteint ou dépasse 50 et, à l'unité inférieure dans le cas contraire. Toutefois, par décision n° 76.705 du 23.08.1995, il a été accepté que l'arrondissement lors du calcul du prorata général se fasse en toute hypothèse à l'unité supérieure.

Exemple :

58.327 (numérateur) / 180.473 (dénominateur)

Arrondissement du numérateur et du dénominateur à la dizaine d'euros supérieure, soit : 58.330 / 180.480 = 32,32 / 100

Arrondissement du pourcentage à l’unité supérieure, soit 33 %.

Exemple :

• Un prorata général de 0,23 % est arrondi à 1 %

• Un prorata général de 33,45 % est arrondi à 34 %

• Un prorata général de 33,50 % est arrondi à 34 %

• Un prorata général de 33,62 % est arrondi à 34 %

• Un prorata général de 99,53 % est arrondi à 100% (1)

(1) L'exception pour les proratas généraux d’au moins 98 %, précédemment visée par le point 82 de la circulaire 70/103 du 31.12.1970, a été supprimée par l’article 19 de l’arrêté royal du 31.03.1978.

C. Exclusion de certains éléments pour le calcul du prorata général

a. Généralités

L'article 13 de l'arrêté royal n° 3, précité, exclut du numérateur et du dénominateur du prorata général certains éléments, afin d’éviter qu’ils puissent en fausser la signification réelle dans la mesure où de tels éléments ne reflètent pas l’activité professionnelle de l’assujetti.

Tel est le cas de ventes de biens d’investissement et des opérations immobilières ou financières qui ne sont effectuées qu’à titre accessoire, c’est-à-dire qui n’ont qu’une importance secondaire ou accidentelle par rapport au chiffre d’affaires global de l’entreprise. Ces opérations ne sont d’ailleurs exclues que si elles ne relèvent pas de l’activité professionnelle habituelle de l’assujetti.

Tel est le cas également d'opérations réalisées en dehors de la Belgique par un siège d'exploitation qui y est établi, lorsque les dépenses relatives à ces opérations ne sont pas supportées directement par le siège d'exploitation distinct établi en Belgique.

b. Produit de la cession de biens d’investissement

L'article 13, premier alinéa, 1°, de l'arrêté royal n° 3, précité, exclut du calcul du prorata général le produit de la cession de biens d'investissement (bâtiments industriels ou commerciaux, machines...) qu'un assujetti a utilisés dans son entreprise. Cette disposition assure en droit belge la transposition de l’article 174, paragraphe 2, point a), de la directive 2006/112/CE (article 19, paragraphe 2, première phrase, de la Sixième directive TVA).

La définition des biens d’investissement visés ici ne recoupe pas nécessairement celle qui a été retenue à l’article 6, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité, pour l’application des articles 12, § 1er, 19, § 2 et 48, § 2, du Code la TVA (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Nordania, affaire C-98/07, du 20.03.2008).

Il s’agit de deux notions distinctes.

Ces deux notions ont en commun de viser des biens qui, utilisés aux fins d’une activité économique, se distinguent par leur caractère durable et leur valeur, qui font que les coûts d’acquisition ne sont pas normalement comptabilisés comme dépenses courantes, mais sont amortis au cours de plusieurs exercices.

Toutefois, la notion prévue par l’article 13, premier alinéa, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité, ne vise que les biens d’investissement dont la vente ne fait pas partie intégrante de l’activité courante de l’assujetti. Par conséquent, seuls ces biens d’investissement sont exclus du calcul du prorata général de déduction.

En revanche, dès lors que la vente de biens d’investissement relève des activités habituelles et taxées de l’assujetti, le chiffre d’affaires y afférent doit être pris en compte dans le calcul du prorata de déduction.

Ainsi par exemple, lorsqu’un assujetti acquiert des véhicules afin de les louer, puis de les vendre à l’expiration de contrats de location-vente, la vente de ces véhicules présente le caractère d’une activité courante pour l’assujetti qui y procède de manière professionnelle et systématique. Par conséquent, ces véhicules ne sont pas des biens d’investissement visés par l’article 13, premier alinéa, 1°, de l’arrêté royal n° 3, précité, et le chiffre d’affaires afférent à leur vente doit être pris en compte dans le calcul du prorata de déduction.

c. Produits et revenus d’opérations immobilières et financières

L'article 13, premier alinéa, 2°, de l'arrêté royal n° 3, précité, exclut du calcul du prorata général les produits et revenus d'opérations immobilières (ventes de terrains, locations immobilières…) ou financières (opérations de bourse et de crédit...), à moins que ces opérations ne relèvent d'une activité économique spécifique à caractère immobilier (ce qui serait le cas, par exemple, pour une agence immobilière) ou financier (ce qui serait notamment le cas pour une banque ou un organisme de crédit).

Cette dernière exclusion tend à éviter que des entreprises soient soumises au prorata uniquement en raison d'opérations accessoires, de caractère immobilier ou financier, qu'elles sont amenées à effectuer pour la gestion de leur propre patrimoine professionnel, et qui sont exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA (par exemple des locations immobilières, des ventes de terrains ou de bâtiments anciens, des opérations de bourse relatives au portefeuille professionnel). Ces entreprises sont traitées comme des assujettis avec droit à déduction totale pour la totalité de leurs affaires, sous cette réserve qu'elles doivent écarter de la déduction les taxes grevant les biens et les services utilisés pour la réalisation desdites opérations (par exemple la garde des titres de portefeuille, la réparation et l'entretien des locaux donnés en location, l'arpentage de terrains destinés à être vendus).

Toutefois, lorsque des assujettis effectuent des opérations financières qui sont le prolongement direct, permanent et nécessaire de leur activité taxable ces opérations ne peuvent être qualifiées d'accessoires et ces assujettis ne bénéficient alors que d'un droit à déduction partielle et sont soumis au prorata. Tel pourra notamment être le cas d'une personne morale désignée comme syndic ou d'une société spécialisée dans la délivrance de chèques-repas (décision n° E.T. 88.549 du 18.11.1996).

d. Montant de certaines opérations réalisées à l’étranger

L'article 13, premier alinéa, 3°, de l'arrêté royal n° 3, précité, exclut le montant d'opérations réalisées en dehors de la Belgique par un siège d'exploitation qui y est établi, lorsque les dépenses relatives à ces opérations ne sont pas supportées directement par le siège d'exploitation distinct établi en Belgique.

D. Interactions entre le prorata général de déduction et l’articles 45, § 1er, § 1erquinquies et § 2, du Code de la TVA

a. Principes

En cas d’application du prorata général, l’assujetti doit le cas échéant déterminer son droit à déduction en combinant l’application de l’article 46, § 1er, du Code de la TVA, avec l’article 45, § 1er, § 1erquinquies et § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

La Cour de Cassation a notamment précisé que le prorata général visé à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA, doit être calculé en tenant compte de la limitation prévue à l’article 45, § 2, du Code de la TVA (Arrêt de la Cour de Cassation n° C.01.0422.N du 02.10.2003). Il en résulte, le cas échéant, une double limitation du droit à déduction de l’assujetti.

Compte tenu de cette jurisprudence, l’assujetti doit déterminer son droit à déduction comme suit :

• l’assujetti commence par déterminer la qualité en laquelle il agit lors de l’acquisition des biens ou des services concernés et du but dans lequel ceux-ci ont été acquis. Ainsi, l’assujetti détermine si ces biens ou ces services sont affectés à son patrimoine professionnel et, partant, soumis aux règles de la TVA, ou à son patrimoine privé, où le régime de la TVA ne s’applique pas.

• ensuite, l’assujetti doit limiter son droit à déduction conformément aux articles 45, §1er, § 1erquinquies et § 2, premier alinéa, du Code de la TVA :

o tout d’abord, l’assujetti limite s’il y a lieu son droit à déduction à concurrence de son utilisation professionnelle, conformément à l’article 45, § 1er, du Code la TVA ou, le cas échéant, conformément à l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA ;

o ensuite, l’assujetti applique s’il y a lieu l'article 45, § 2, premier alinéa, du code de la TVA, aux termes duquel, pour la livraison, l'importation et l’acquisition intracommunautaire de véhicules automobiles destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises, et pour les biens et les services se rapportant à ces véhicules, la déduction ne peut dépasser en aucun cas 50 % des taxes qui ont été acquittées.

Lorsque l'utilisation professionnelle d'un véhicule visé par l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, n'excède pas 50 %, la limitation de déduction prévue par cette disposition n'est pas applicable. Le droit à déduction est ainsi initialement limité jusqu'à concurrence de l'utilisation professionnelle, conformément à l'article 45, § 1^er ou § 1^erquinquies, du Code de la TVA.

Par contre, si l'utilisation professionnelle est supérieure à 50 %, il y a lieu de combiner la limitation du droit à déduction contenue à l'article 45, § 1^er ou § 1^erquinquies, du Code de la TVA avec celle de l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

• enfin, l’assujetti applique au résultat obtenu son prorata général déterminé conformément à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA.

Ces principes peuvent être synthétisés par la formule suivante :

TVA déductible = (TVA acquittée) x (Pourcentage d’utilisation professionnelle déterminé conformément à l’article 45, § 1er et § 1erquinquies du Code de la TVA, et le cas échéant limité conformément à l’article 45, § 2, du Code de la TVA) x (Prorata général de déduction déterminé conformément à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA).

Cette problématique a été commentée dans la circulaire n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015.

b. Exemple 1 : voiture prise en location par l’assujetti

Un assujetti effectue aussi bien des opérations lui ouvrant droit à déduction que des opérations ne lui ouvrant pas de droit à déduction conformément à l’article 44 du Code de la TVA. Pour l’exercice de son droit à déduction, il applique le régime du prorata général de déduction (PGD, article 46, § 1er, du Code de la TVA).

S’agissant du PGD, deux hypothèses sont envisagées, selon que le véhicule en cause est mis à disposition à titre gratuit (PGD = 60 %) ou à titre onéreux (PGD = 62 %).

L’assujetti prend une voiture en location pour un coût mensuel (incluant le carburant et l’entretien) de 907,50 euros (750 + 157,50 de TVA). Cette voiture est utilisée par le gérant tant à des fins professionnelles qu'à d'autres fins.

• Hypothèse A : mise à disposition à titre gratuit : l’utilisation professionnelle est fixée à 55 % (méthode 1).

La TVA déductible est calculée comme suit (sur base annuelle) : (157,50 x 12) x 50 % (méthode 1 et article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA) x 60 % (PGD) = 567 euros

• Hypothèse B : mise à disposition à titre onéreux : dans ce cas, l’utilisation professionnelle est totale dans le chef de l’assujetti. Dans le chef du gérant elle est fixée à 55 % (méthode 1).

La TVA déductible est calculée comme suit (sur base annuelle) : (157,50 x 12) x 50 % (article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA) x 62 % (PGD) = 585,90 euros

L’assujetti doit acquitter la TVA sur la rétribution demandée. Toutefois, l’utilisation professionnelle s’élevant au moins à 50 %, aucune valeur normale ne doit être déterminée.

c. Exemple 2 : voiture prise en location par l’assujetti

Un assujetti effectue aussi bien des opérations lui ouvrant droit à déduction que des opérations ne lui ouvrant pas de droit à déduction conformément à l’article 44 du Code de la TVA. Pour l’exercice de son droit à déduction, il applique le régime du prorata général de déduction (PGD, article 46, § 1er, du Code de la TVA).

S’agissant du PGD, deux hypothèses sont envisagées, selon que le véhicule en cause est mis à disposition à titre gratuit (PGD = 60 %) ou à titre onéreux (PGD = 62 %).

L’assujetti prend une voiture en location pour un coût mensuel (incluant le carburant et l’entretien) de 907,50 euros (750 + 157,50 de TVA). Cette voiture est utilisée par le gérant tant à des fins professionnelles qu'à d'autres fins.

• Hypothèse A : mise à disposition à titre gratuit : l’utilisation professionnelle est fixée à 35 % (méthode 3).

La TVA déductible est calculée comme suit (sur base annuelle) : (157,50 x 12) x 35 % (méthode 3) x 60 % (PGD) = 396,90 euros

Aucune TVA n’est due.

• Hypothèse B : mise à disposition à titre onéreux : dans ce cas, l’utilisation professionnelle est totale dans le chef de l’assujetti. Dans le chef du gérant elle est fixée à 35 % (méthode 3).

La TVA déductible est calculée comme suit (sur base annuelle) : (157,50 x 12) x 50 % (article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA) x 62 % (PGD) = 585,90 euros

L’assujetti doit acquitter la TVA sur la rétribution demandée. La valeur normale peut être calculée comme suit : (750 x 12) x (50 % – 35 %) x 62 % (PGD) = 837 euros. La TVA due, calculée sur la valeur normale, s’élève à 175,77 euros.

d. Exemple 3 : voiture acquise par l’assujetti

Un assujetti effectue aussi bien des opérations lui ouvrant droit à déduction que des opérations ne lui ouvrant pas de droit à déduction conformément à l’article 44 du Code de la TVA. Pour l’exercice de son droit à déduction, il applique le régime du prorata général de déduction (PGD, article 46, § 1er, du Code de la TVA).

S’agissant du PGD, deux hypothèses sont envisagées, selon que le véhicule en cause est mis à disposition à titre gratuit (PGD = 40 %) ou à titre onéreux (PGD = 41 %).

L’assujetti achète en 2018 une voiture pour 24.200 euros (20.000 + 4.200 de TVA). Cette voiture est utilisée par le gérant tant à des fins professionnelles qu'à d'autres fins. Les frais d’utilisation s’élèvent à 3.025 euros (2.500 + 525 de TVA).

• Hypothèse A : mise à disposition à titre gratuit : l’utilisation professionnelle est fixée à 35 % (méthode 3).

La TVA déductible est calculée comme suit (sur base annuelle) :

o en ce qui concerne l’acquisition : 4.200 x 35 % (méthode 3) x 40 % (PGD) = 588 euros

o en ce qui concerne les frais : 525 x 35 % (méthode 3) x 40 % (PGD) = 73,50 euros

Aucune TVA n’est due.

• Hypothèse B : mise à disposition à titre onéreux : dans ce cas, l’utilisation professionnelle est totale dans le chef de l’assujetti. Dans le chef du gérant elle est fixée à 35 % (méthode 3).

La TVA déductible est calculée comme suit (sur base annuelle) :

o en ce qui concerne l’acquisition : 4.200 x 50 % (article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA) x 41 % (PGD) = 861 euros

o en ce qui concerne les frais : 525 x 50 % (article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA) x 41 % (PGD) = 107,63 euros

L’assujetti doit acquitter la TVA sur la rétribution demandée. La valeur normale peut être calculée comme suit : ( (20.000 / 5) + 2.500 ) x (50 % – 35 %) x 41 % (PGD) = 399,75 euros. La TVA due, calculée sur la valeur normale, s’élève à 83,95 euros.

e. Exemple 4 : voiture acquise par l’assujetti

Un assujetti effectue aussi bien des opérations lui ouvrant droit à déduction que des opérations ne lui ouvrant pas de droit à déduction (article 44 du Code de la TVA). Pour l’exercice de son droit à déduction, il applique le régime du prorata général de déduction (PGD, article 46, § 1er, du Code de la TVA).

L’assujetti a acheté en 2018 une voiture pour 24.200 euros (20.000 + 4.200 de TVA). Cette voiture est utilisée par le gérant tant à des fins professionnelles qu'à d'autres fins. Les frais d’utilisation s’élèvent à 3.025 euros (2.500 + 525 de TVA). L’utilisation professionnelle est fixée à 35 % (méthode 3).

En 2018, le gérant avait versé une rétribution (voir exemple 3, hypothèse B), mais en 2019 la voiture est mise gratuitement à sa disposition.

Pour 2018, le PGD s’élève à 41 %, et pour 2019 à 40 %.

En ce qui concerne les conséquences TVA pour l’année 2018, il est renvoyé à l’exemple 3, hypothèse B.

Puisque, dans cette hypothèse, l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA n’était pas applicable, l’utilisation privée doit être taxée sur la base de l'article 19, § 1er, du Code de la TVA.

L’assujetti doit acquitter la TVA sur les dépenses engagées. Les dépenses engagées peuvent être calculées comme suit : (20.000 / 5) x (50 % – 35 %) x 40 % (PGD) = 240 euros.

La TVA due, calculée sur les dépenses engagées, s’élève à 50,40 euros.

La TVA grevant les frais est déductible à concurrence de 525 x 35 % x 40 %, soit 73,50 euros.

f. Exemple 5 : laptop acquis par l’assujetti

Un assujetti effectue aussi bien des opérations lui ouvrant droit à déduction que des opérations ne lui ouvrant pas de droit à déduction conformément à l’article 44 du Code de la TVA. Pour l’exercice de son droit à déduction, il applique le régime du prorata général de déduction (PGD, article 46, § 1er, du Code de la TVA). Pour 2018, le PGD s’élève à 60 %.

L’assujetti achète un laptop de 968 euros (800 + 168 de TVA) qu’il ne va pas utiliser exclusivement à des fins professionnelles. L’assujetti fixe l’utilisation professionnelle forfaitaire à 75 %.

La TVA déductible est calculée comme suit (sur base annuelle) : 168 x 75 % (forfait général relatif aux biens meubles autres que des moyens de transport) x 60 % (PGD) = 75,60 euros.

Aucune TVA n’est due.

E. Prorata provisoire et prorata définitif

a. Prorata provisoire

L'assujetti opère provisoirement la déduction selon un prorata fixé, pour chaque année civile, d'après le montant des opérations réalisées au cours de l'année précédente (article 15, premier alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

Mais une telle référence peut faire défaut, ce qui est notamment le cas pour les entreprises nouvelles, ou elle peut ne pas être significative, ce qui est entre autres le cas pour une entreprise qui envisage une modification substantielle de la nature de son activité économique. Le prorata provisoire est alors estimé par l'assujetti selon ses prévisions d'exploitation (article 15, premier alinéa, deuxième phrase, de l’arrêté royal n° 3, précité).

b. Prorata définitif

Le prorata définitif est fixé compte tenu du montant effectif des opérations réalisées au cours de l'année écoulée. Il doit être déterminé au plus tard le 20 avril de l'année qui suit (article 15 précité, deuxième alinéa). Le prorata définitif dégagé pour une année devient, en principe, le prorata provisoire de l'année qui suit.

Exemple :

Le prorata définitif fixé en 2018 pour 2017 sert de prorata provisoire pour 2018.

c. Situation particulière

L'assujetti tenu au dépôt d'une déclaration mensuelle ne connaît pas toujours, lorsqu'il dépose les déclarations relatives aux deux premiers mois de l'année, le prorata définitif de l'année précédente, qui doit lui servir de prorata provisoire pour l'année en cours.

Il est autorisé, dans ce cas, à continuer de faire usage du prorata provisoire de l'année précédente, mais il est tenu de revoir les déductions ainsi opérées, dans la déclaration relative aux opérations du mois de mars, qui doit être déposée en avril. Il tient alors compte du prorata définitif, qui doit être déterminé à ce moment.

d. Obligations

Chaque prorata doit être justifié par une feuille de calcul reprenant tous les éléments visés aux articles 12 et 13 de l’arrêté royal n° 3, précité, retenus pour sa détermination (voir les rubriques A et C, ci-avant ; article 15, quatrième alinéa, de l’arrêté royal n° 3, précité).

L'assujetti envoie ou remet cette feuille de calcul au service désigné à cet effet au plus tard à la date de dépôt de la déclaration visée à l'article 18, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 1, précité, où il en est fait usage pour la première fois. La feuille de calcul se référera à cette déclaration.

F. Révision des taxes déduites selon le prorata général

La déduction est en principe immédiate. Toutefois, l’assujetti mixte faisant application du prorata général de déduction doit en principe procéder chaque année à la révision de la TVA déduite en fonction des variations du prorata.

Cette question est abordée en détail dans le Chapitre 12 : Corrections du droit à déduction (révisions, prélèvements et utilisations).

4. La déduction selon l'affectation réelle des biens et des services

A. Généralités

Par son caractère forfaitaire, la règle du prorata général peut créer des inégalités dans l'application de la taxe, tantôt au détriment de l'assujetti qui ne peut opérer, selon ce prorata, les déductions auxquelles il aurait droit compte tenu de la réalité de ses affectations, tantôt, au contraire, à l'avantage de l'assujetti qui opère, grâce au prorata, des déductions supérieures à celles qu'autoriserait l'affectation réelle.

L'abandon de la règle du prorata et l'adoption de la règle de l'affectation réelle s'indiquent dans nombre de cas. Aussi, au cours des travaux parlementaires qui ont précédé le vote du Code de la TVA, le ministre des Finances a-t-il déclaré que l'administration devrait aussi souvent que possible utiliser les pouvoirs que lui accorde l'article 46, § 2, du Code de la TVA (Rapport des commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat, Doc. parl., Sénat, session 1968-1969, n° 455, page 163).

A compter du 01.01.2023, l’article 6 de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB du 31.12.2021) modifie l’article 46, § 2, du Code de la TVA, afin de changer la procédure applicable en cas d’exercice du droit à déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services.

La procédure en vigueur jusqu’au 31.12.2022 prévoit que l’assujetti manifeste son choix d’appliquer la méthode de l’affectation réelle dans un document qu’il doit introduire auprès de la division gestion du Centre dont il relève. Sur la base de cette demande, le centre compétent donne, le cas échéant, son accord sur le principe même de l’affectation réelle ainsi que sur l’argumentation formulée par l’assujetti en vue de justifier sa demande.

Cette procédure non automatisée s’est avérée particulièrement laborieuse et nécessite, de la part de l’administration, un contrôle systématique immédiat des conditions d’octroi de l’autorisation, sans laquelle l’assujetti se trouve dans l’impossibilité d’exercer son droit à déduction suivant la règle de l’affectation réelle.

Afin de remédier à ces difficultés et à cette charge administrative considérable, cette procédure d’option en faveur de l’affectation réelle est complètement revue (voir circulaire 2022/C/65 du 06.07.2022 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux par la loi du 20.12.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les exemptions de la taxe en vue de la mise en œuvre d’activités dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune dans le cadre de l’Union et en ce qui concerne les exemptions temporaires relatives aux importations et à certaines livraisons de biens et prestations de services, en réaction à la pandémie de COVID-19, la loi du 27.12.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la loi-programme du 27.12.2021 et l'arrêté royal du 27.12.2021 modifiant les arrêtés royaux nos 2, 4, 6, 10, 19 et 22 relatifs à la taxe sur la valeur ajoutée).

Dans ce contexte, à l’occasion des discussions au sein de la commission des finances à propos de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le ministre a indiqué que l'application rétroactive du principe d’affectation réelle ne sera encore autorisée qu’en présence de circonstances particulières (voir pages 14 et 15 du rapport fait au nom de la commission des finances et du budget (DOC 55 2279/005).

Ce n’est que dans des cas très exceptionnels qu’une rectification pour les années civiles précédentes sera possible. L’assujetti qui a choisi sa méthode de déduction de bonne foi devra pouvoir prouver de manière convaincante qu’il ne savait pas qu’une opération qu’il pensait exemptée ou taxée ne l’était en fait pas et que le changement de méthode de déduction permet de déterminer plus précisément quelle partie de la TVA porte sur des opérations pour lesquelles le droit à la déduction existe.

B. Sphère d'application de la déduction selon l'affectation réelle des biens et des services – régime jusqu’au 31.12.2022

a. Demande d'application

Tout assujetti peut opter pour le système de déduction selon l'affectation réelle. Il manifeste cette option dans un document qu'il doit envoyer ou remettre à la division gestion du Centre dont il relève.

Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur permettant la déduction, il opère alors la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti total.

Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur ne permettant pas la déduction, toute déduction est écartée.

Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à servir aux deux secteurs, il détermine dans toute la mesure du possible, des prorata spéciaux fixés en fonction de cette affectation (par exemple s'il s'agit d'un immeuble affecté aux deux secteurs, il peut recourir à un critère fondé sur la superficie respectivement occupée par chacun des secteurs). Il pourra, éventuellement, être fait usage d'un prorata spécial déterminé comme le prorata général, sauf opposition expresse de l'administration (voir la sous-rubrique b).

b. Obligation d'application

Le Centre dont un assujetti relève peut notifier à celui-ci, l'obligation de recourir à la déduction selon l'affectation réelle chaque fois qu'il constate que l'adoption du prorata général aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe (article 46, § 2, du Code de la TVA). La notification indique la date à partir de laquelle elle a effet. La décision est motivée.

Cette notification interviendra, en règle, chaque fois qu'il apparaît que l'application de la règle du prorata général permet des déductions sensiblement plus importantes que celles qui résulteraient du recours à l'affectation réelle, en manière telle que l'assujetti avec droit à déduction partielle selon le prorata général se trouve, pour son activité économique assujettie, dans une position plus favorable que ne l'est un assujetti total qui n'exerce que cette activité économique.

D'autre part, l'administration, pour apprécier s'il y a lieu d'imposer la déduction selon l'affectation réelle, tiendra compte également de certaines situations de fait qui militent contre le maintien, total ou partiel, de la règle du prorata général. Tel est le cas notamment :

• lorsque l'activité économique comporte un secteur permettant la déduction nettement distinct du secteur ne la permettant pas et, plus particulièrement, lorsqu'une comptabilité séparée est tenue pour chacun de ces secteurs ;

• lorsque l'assujetti mixte peut déterminer aisément, au moment de leur réception, la destination exclusive des biens ou des services, soit au secteur permettant la déduction, soit au secteur ne la permettant pas ;

• lorsque la règle du prorata général est impraticable étant donné la difficulté ou l'impossibilité de déterminer le dénominateur du prorata (cas des compagnies d'assurances qui, indépendamment des opérations d'assurances, effectueraient des opérations taxables.

Il se recommande dès lors que les assujettis qui se trouvent dans ces situations appliquent spontanément le système de la déduction selon l'affectation réelle (voir la sous-rubrique b), pour éviter les difficultés que présenterait une modification de leur régime de déduction résultant d'une notification administrative imposant un tel système.

En tout cas, en ce qui concerne les organismes publics assujettis à la TVA en vertu de l'article 6 du Code de la TVA, l'application du système de déduction selon l'affectation réelle est imposée d'office étant donné les déclarations faites en ce sens aux Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat lors des travaux préparatoires de la loi du 03.07.1969 créant le Code de la TVA (voir également Circulaire AGFisc n° 42/2015 (n° E.T. 125.567) du 10.12.2015).

c. Information relative aux prorata spéciaux

Tout assujetti qui applique des prorata spéciaux selon l'affectation réelle est tenu d'en informer l'administration. Il le fait dans un document qu'il doit envoyer ou remettre au Centre dont il relève et dans lequel il indique les critères qu'il a adoptés pour la détermination de ceux-ci. Le document utilisé peut être celui qui est prévu à la sous-rubrique a, pour la demande d'application de la déduction selon l'affectation réelle.

C. Champ d’application de la déduction selon l'affectation réelle des biens et des services – régime à partir du 01.01.2023

a. Notification de la demande

En vertu de l’article 46, § 2, premier alinéa, (nouveau) du Code de la TVA, l'assujetti peut, sur la base d'une notification préalable à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services.

En vertu de l’article 46, § 2, troisième alinéa, l'assujetti qui, au 31.12.2022, opère la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services, effectue la notification visée au premier alinéa avant le 30.06.2023.

Le Roi détermine les modalités d'application, en ce qui concerne la forme de la notification préalable et de la notification visée au troisième alinéa, le délai dans lequel la notification préalable intervient et la procédure suivant laquelle l'assujetti peut être tenu d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle conformément au deuxième alinéa.

Les modalités d’application relatives à la forme et au délai de la notification préalable et de la notification visée au troisième alinéa sont fixées par l’article 18bis de l’arrêté royal n° 3 (inséré par l’article 15 de l’arrêté royal du 26.10.2022 modifiant les arrêtés royaux n°s 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 et 59 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, MB du 10.11.2022) :

‘Article 18bis. § 1^er. Conformément à l'article 46, § 2, alinéa 1er, du Code, tout assujetti qui effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45 du Code que d'autres opérations est autorisé, par dérogation à la section IV, sur la base d'une notification préalable à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services.

L'assujetti envoie la notification visée à l'alinéa 1^er au moyen de la déclaration visée à l'article 1er ou 2 ou 7bis de l'arrêté royal n° 10 du 29 décembre 1992 relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 3, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, au plus tard avant la fin de la première période de déclaration de l'année civile en cours.

Par dérogation à l'alinéa 2, l'assujetti qui commence son activité économique ou qui modifie son activité de manière telle qu'il réalise à la fois des opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45 du Code que d'autres opérations envoie la notification visée à l'alinéa 1^er selon les mêmes modalités avant la fin de la première période de déclaration qui suit le commencement ou le changement de son activité.

La notification visée à l'alinéa 1^er produit ses effets pour une durée indéterminée à partir du 1^er janvier de l'année civile concernée ou, dans l'hypothèse visée à l'alinéa 3, à partir du premier jour de la période de déclaration qui suit le commencement ou le changement de son activité. Au plus tôt le 31 décembre de la troisième année qui suit la date d'effet de cette notification, l'assujetti peut à nouveau exercer son droit à déduction selon le prorata général visé à l'article 46, § 1er, du Code, moyennant la notification visée au paragraphe 4.

§ 2. L'assujetti qui procède à la notification visée au paragraphe 1^er communique en outre les informations suivantes lors du dépôt de la déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code relative au premier trimestre ou à un des trois premiers mois de l'année civile en cours :

1° le prorata général définitif de déduction de l'année civile qui précède, visé à l'article 15, alinéa 2 ;

2° la proportion, exprimée en pourcents, conformément aux critères retenus par l'assujetti au moment de la notification, de la taxe portée en compte à l'assujetti sur les opérations qui :

a) sont affectées exclusivement pour le ou les secteurs d'exploitation dont les opérations permettent la déduction ;

b) sont affectées exclusivement pour le secteur d'exploitation dont les opérations ne permettent pas la déduction ;

c) sont affectées à la fois pour les secteurs d'exploitation sous a) et b) ;

3° un ou plusieurs proratas spéciaux de déduction applicables aux opérations visées sous le 2°, c) et, en cas d'application de plusieurs prorata spéciaux, le résultat global de l'application de ces proratas spéciaux sur la taxe portée en compte à l'assujetti sur les opérations qui sont affectées à la fois pour les secteurs d'exploitation sous le 2°, a) et b).

§ 3. L'assujetti qui omet de procéder à la notification visée au paragraphe 1^er ou à la communication visée au paragraphe 2 ne pourra bénéficier du droit d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services avant le 1er janvier de l'année civile qui suit et à condition qu'il ait préalablement envoyé une notification conformément au paragraphe 1^er, alinéas 1^er et 2.

§ 4. L'assujetti visé au paragraphe 1^er qui souhaite cesser d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services en avertit l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée au moyen de l'envoi d'une notification préalable selon les modalités fixées au paragraphe 1^er. La cessation prend cours au 1^er janvier de l'année qui suit cette notification.

La notification visée à l'alinéa 1^er n'est pas envoyée lorsque :

1° il ressort de la déclaration visée à l'article 2, alinéa 1er ou 7bis de l'arrêté royal n° 10, du 29 décembre 1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que l'assujetti n'effectue plus dans l'exercice de son activité économique que des opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45 du Code ou des opérations ne permettant pas une telle déduction ;

2° il ressort de la déclaration visée à l'article 3 ou 7bis du même arrêté que l'assujetti a cessé toute activité économique lui donnant la qualité d'assujetti.

Dans les cas visés à l'alinéa 2, l'assujetti cesse d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services dès la modification ou la cessation de son activité.

§ 5. L'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée accuse réception des notifications visées aux paragraphes 1^er et 4. Cet accusé de réception contient, selon le cas, les informations suivantes :

1° les coordonnées de l'assujetti ;

2° la date de début et, le cas échéant, la date de fin du régime de déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services.

§ 6. Lorsque l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée estime, sur la base des éléments de fait qui lui sont soumis ou des informations qu'elle a recueillies, que l'exercice par l'assujetti de son droit à déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services ne correspond pas ou plus à la réalité, elle notifie à l'assujetti les motifs de son refus au moyen d'une décision motivée. Elle peut, dans ce cadre, le cas échéant, proposer à l'assujetti le maintien de ce régime de déduction moyennant l'application d'autres critères que ceux retenus par l'assujetti dans le cadre de la notification visée au paragraphe 1^er.

La décision de refus visée à l'alinéa 1^er est notifiée au plus tard au 31 décembre de l'année qui suit celle au cours de laquelle la notification visée au paragraphe 1^er a produit ses effets et produit ses effets pour une durée indéterminée à partir du premier jour de la période de déclaration au cours de laquelle la notification visée au paragraphe 1^er a été effectuée.

L'assujetti à qui la décision de refus visée à l'alinéa 1^er a été notifiée peut, à défaut d'appliquer, le cas échéant, les critères proposés par l'administration dans sa décision de refus, introduire une nouvelle notification visée au paragraphe 1er au plus tôt l'année civile qui suit la notification visée à l'alinéa 1^er.

L'absence de décision de refus par l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dans le délai prévu à l'alinéa 2 ne porte pas préjudice à la possibilité pour cette administration de vérifier la correcte application par l'assujetti des dispositions du Code et de ses arrêtés d'exécution et notamment l'exercice par ce dernier de son droit à déduction.

§ 7. L'assujetti qui, au 31 décembre 2022, opère la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services en informe l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée avant le 1er juillet 2023, selon les modalités fixées aux paragraphes 1^er et 2.

L'information visée à l'alinéa 1^er est assimilée à la notification visée au paragraphe 1^er pour l'application du présent article’.

b. Application obligatoire

En vertu de l’article 46, § 2, deuxième alinéa, (nouveau) du Code de la TVA, l'assujetti peut être tenu d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services lorsque l'application du prorata visé au paragraphe 1^er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

Les modalités d’application relatives à la procédure en vertu de laquelle l’assujetti peut être tenu d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle conformément au deuxième alinéa précité, sont fixée par l’article 18ter de l’arrêté royal n° 3 (inséré par l’article 16 de l’arrêté royal du 26.10.2022 modifiant les arrêtés royaux n°s 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 et 59 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, MB du 10.11.2022) :

‘Article 18ter. § 1^er. Conformément à l'article 46, § 2, alinéa 2, du Code, le service compétent de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont l'assujetti relève peut, par décision motivée, imposer à l'assujetti visé à la section IV, d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services lorsque l'application du prorata général de déduction visé à l'article 12 aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe, lorsque :

1° l'activité économique comprend un secteur avec droit à déduction et un secteur sans droit à déduction qui sont clairement distingués l'un de l'autre, en particulier lorsqu'une comptabilité séparée est tenue pour chaque secteur ;

2° l'assujetti peut, au moment où il acquiert des biens ou des services, déterminer à quel secteur de son activité économique ces biens et services sont destinés exclusivement ;

3° le prorata général visé à l'article 12 ne peut pas être appliqué parce qu'il est difficile ou impossible de déterminer le dénominateur de la fraction dont découle ce prorata.

§ 2. Lorsqu'elle décide d'imposer à l'assujetti d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services, l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée notifie sa décision à l'assujetti par envoi recommandé.

Cette décision reprend les éléments de fait qui justifient cette décision et notamment la ou les circonstance(s) visée(s) au paragraphe 1^er ainsi que la date à partir de laquelle elle prend cours.

Cette décision prend cours le premier jour de la période de déclaration au cours de laquelle la notification de cette décision est intervenue.

Cette décision peut prendre cours avant la date prévue à l'alinéa 3 lorsqu'il apparaît que les éléments communiqués par l'assujetti dans les déclarations visées aux articles 1er, alinéa 1er, 2, alinéa 1er ou 7bis, de l'arrêté royal n° 10, du 29 décembre 1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée ou dans les déclarations visées aux articles 2, § 2 et 4, § 1er, de l'arrêté royal n° 55, du 9 mars 2007, relatif au régime des assujettis formant une unité TVA, sont erronés.

§ 3. Le ministre des Finances est autorisé, dans les cas visés au paragraphe 1^er, à imposer à un secteur d'activité ou un groupe déterminé d'assujettis d'opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services par voie de circulaire.’

D. Interactions entre le régime de l’affectation réelle et l’articles 45, § 1er, § 1erquinquies et § 2, du Code de la TVA

a. Principes généraux

En cas d’application du régime de l’affectation réelle, l’assujetti doit le cas échéant déterminer son droit à déduction en combinant l’application de l’article 46, § 2, du Code de la TVA, avec l’article 45, § 1er, § 1erquinquies et § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

Cette problématique a été commentée dans la circulaire n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015.

Concrètement, l’assujetti doit déterminer son droit à déduction comme suit :

• l’assujetti commence par déterminer la qualité en laquelle il agit lors de l’acquisition des biens ou des services concernés et du but dans lequel ceux-ci ont été acquis. Ainsi, l’assujetti détermine si ces biens ou ces services sont affectés à son patrimoine professionnel et, partant, soumis aux règles de la TVA, ou à son patrimoine privé, où le régime de la TVA ne s’applique pas.

• ensuite, l’assujetti doit limiter son droit à déduction conformément à l’article 45, § 1er, § 1erquinquies et § 2, premier alinéa, du Code de la TVA :

o tout d’abord, l’assujetti limite s’il y a lieu son droit à déduction à concurrence de son utilisation professionnelle, conformément à l’article 45, § 1er, du Code la TVA ou, le cas échéant, conformément à l’article 45, § 1erquinquies, du Code de la TVA ;

o ensuite, l’assujetti applique s’il y a lieu l'article 45, § 2, premier alinéa, du code de la TVA, aux termes duquel, pour la livraison, l'importation et l’acquisition intracommunautaire de véhicules automobiles destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises, et pour les biens et les services se rapportant à ces véhicules, la déduction ne peut dépasser en aucun cas 50 % des taxes qui ont été acquittées.

Lorsque l'utilisation professionnelle d'un véhicule visé par l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA, n'excède pas 50 %, la limitation de déduction prévue par cette disposition n'est pas applicable. Le droit à déduction est ainsi initialement limité jusqu'à concurrence de l'utilisation professionnelle, conformément à l'article 45, § 1^er ou § 1^erquinquies, du Code de la TVA.

Par contre, si l'utilisation professionnelle est supérieure à 50 %, il y a lieu de combiner la limitation du droit à déduction contenue à l'article 45, § 1^er ou § 1^erquinquies, du Code de la TVA avec celle de l'article 45, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA.

• enfin, l’assujetti applique au résultat obtenu les règles suivantes :

o si les biens et les services sont exclusivement utilisés pour le secteur ouvrant droit à déduction : l’assujetti ne doit pas limiter davantage son droit à déduction.

o si les biens et les services sont exclusivement utilisés pour le secteur n’ouvrant pas droit à déduction : l’assujetti ne dispose d’aucun droit à déduction.

o si les biens et les services sont utilisés pour les deux secteurs : l’assujetti doit encore limiter son droit à déduction. A cette fin, l’assujetti détermine dans toute la mesure du possible, des prorata spéciaux fixés en fonction de cette affectation (par exemple s'il s'agit d'un immeuble affecté aux deux secteurs, il peut recourir à un critère fondé sur la superficie respectivement occupée par chacun des secteurs). Il pourra, éventuellement, être fait usage d'un prorata spécial déterminé comme le prorata général, sauf opposition expresse de l'administration.

b. Cas particulier : Mise à disposition d’un bien à titre onéreux

En cas d’application du régime de l’affectation réelle et de mise à disposition d’un bien à titre onéreux, l’assujetti doit déterminer son droit à déduction comme suit :

• l’assujetti commence par déterminer la qualité en laquelle il agit lors de l’acquisition des biens ou des services concernés et du but dans lequel ceux-ci ont été acquis. Ainsi, l’assujetti détermine si ces biens ou ces services sont affectés à son patrimoine professionnel et, partant, soumis aux règles de la TVA, ou à son patrimoine privé, où le régime de la TVA ne s’applique pas.

• ensuite, l’assujetti applique s’il y a lieu l'article 45, § 2, premier alinéa, du code de la TVA, aux termes duquel, pour la livraison, l'importation et l’acquisition intracommunautaire de véhicules automobiles destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises, et pour les biens et les services se rapportant à ces véhicules, la déduction ne peut dépasser en aucun cas 50 % des taxes qui ont été acquittées.

• enfin, l’assujetti applique au résultat obtenu les règles suivantes :

o le bien est exclusivement utilisé pour le secteur ouvrant droit à déduction (aussi bien pour la mise à disposition à titre onéreux que pour d’autres opérations) : l’assujetti ne doit pas limiter davantage son droit à déduction.

o abstraction faite de la mise à disposition à titre onéreux, le bien est exclusivement utilisé pour le secteur n’ouvrant pas droit à déduction : le prorata spécial de déduction (PSD) correspond, dans ce cas, à l’usage privé du bien qui a été mis à disposition à titre onéreux.

L’administration admet que l’assujetti mixte qui exerce son droit à déduction selon la règle de l'affectation réelle et qui utilise un véhicule exclusivement dans le secteur n’ouvrant pas droit à déduction, ne soumette pas à la taxe la mise à disposition à titre onéreux de ce véhicule à un gérant, à un administrateur ou à un membre de son personnel. En conséquence, l’assujetti renonce, dans ce cas, à toute déduction de la TVA supportée en amont se rapportant à ce véhicule. Ce choix vaut à l’égard de tous les véhicules que l’assujetti met à disposition dans ces circonstances (circulaire n° 36/2015 (n° E.T. 119.650) du 23.11.2015, numéro 189).