Régime des déductions pour ventes habituelles de bâtiments et de terrains

Objet.

1. La présente circulaire précise, en matière de déductions, le régime applicable aux assujettis qui, d'une manière habituelle, cèdent ou construisent pour le compte de tiers des bâtiments visés à l'article 9, 3, du Code, et vendent avec ou sans constructions des terrains ou des quotités indivises dans des terrains.

Section 1ère. Généralités.

Assujettissement partiel.

2. Quiconque, d'une manière habituelle, cède ou construit pour le compte de tiers des bâtiments visés à l'article 9, 3, du Code, effectue des livraisons de biens ou des prestations de services qui sont soumises à la taxe et qui permettent de déduire la taxe grevant les biens et services utilisés pour effectuer ces livraisons de biens ou ces prestations de services.

En revanche, quiconque vend des terrains ou des quotités indivises dans des terrains, effectue des opérations qui sortent du champ d'application du Code de la T.V.A. et qui n'autorisent pas, par conséquent, la déduction.

Il s'ensuit que quiconque, d'une manière habituelle, exerce la double activité de céder ou de construire pour le compte de tiers, des bâtiments visés à l'article 9, 3, du Code, et de vendre des terrains ou des quotités indivises dans des terrains, est un assujetti mixte au sens de l'article 46 du Code. Cette personne effectue en effet, dans l'exercice de son activité habituelle, à la fois des opérations permettant la déduction et des opérations ne permettant pas la déduction.

3. Se trouvent notamment dans cette situation

a) les personnes communément appelées promoteurs immobiliers dont l'activité habituelle consiste à construire ou à faire construire des bâtiments en vue de les céder avant leur érection, en cours d'érection ou une fois érigés, soit en totalité, soit en partie (appartements, bureaux, magasins, etc.) en même temps que les terrains ou que les quotités dans les terrains sur lesquels ces bâtiments sont érigés;

b) les personnes communément appelées promoteurs-lotisseurs et qui, à coté de l'activité décrite sous la lettre a, vendent sans construction des terrains qu'ils ont lotis et aménagés en vue de les rendre propres à la construction'

c) les entrepreneurs en travaux publics ou privés qui, à côté de leur activité d'entrepreneur proprement dite, vendent sans construction des terrains qu'ils ont rendus propres à la construction ou encore exercent l'activité de promoteur immobilier ou de promoteur-lotisseur.

Déduction des taxes grevant les biens et services utilisés par ces assujettis dans leur double activité.

4. Ces assujettis ne peuvent conformément à l'article 46, 1er, du code, déduire les taxes ayant grevé l'ensemble de leur activité habituelle qu'au prorata du montant des opérations permettant la déduction par rapport au montant total des opérations habituelles qu'ils effectuent. La règle du prorata atteint indistinctement toutes les taxes grevant les biens et services utilisés dans leur double activité.

Ces assujettis ne peuvent, pour l'application de l'article 45, 1er, du Code, s'écarter de ce mécanisme de déduction que s'ils ont expressément demandé à l'administration l'application de la règle de l'affectation réelle (art. 46, 2, 1ere phrase, du Code) ou si, le cas échéant, cette règle leur a été imposée par l'administration (art. 46, 2, 2e phrase, du Code).

5. La manière dont l'assujetti partiel soumis à la règle du prorata général, calcule le prorata et doit, le cas échéant, revoir les déductions opérées, est précisée dans la circulaire n ^o 103/1970, °° 79 à 87.

A ce propos, on ne perdra pas de vue qu'en raison même de la nature de leur activité, ces assujettis ne peuvent pas faire abstraction, pour le calcul du prorata général de déduction, du montant des loyers provenant des locations immobilières qu'ils ont consenties.

6. Si, conformément à l'article 46,° 2, du Code, ces assujettis désirent appliquer l'affectation réelle, ils sont tenus, pour l'application de l'article 45, 1er, du Code, de suivre les règles tracées aux n ^os 7 à 28 (v. sections 2 et 3).

Section 2. Déductions dans le régime de l'affectation réelle. Procédure à suivre.

7. La déduction prévue à l'article 45, 1er, du Code,ne peut être opérée selon la règle de l'affectation réelle que si l'assujetti en fait la demande préalable au contrôleur en chef dont il relève (v. art. 46, ° 2, 1ere phrase du Code) ou si l'administration lui a notifié l'obligation de déduire la T.V.A. selon le régime de l'affectation réelle.

En cas d'option, l'assujetti manifeste cette option dans un document joint à la première déclaration où il en fait usage (v. circ., n ^o 103/1970, 89).

Caractéristiques du régime de l'affectation réelle.

8. Lorsqu'un assujetti est soumis au régime de l'affectation réelle, on peut en règle ranger en quatre catégories les taxes qui grèvent les dépenses professionnelles de cet assujetti :

1 ^o les taxes qui sont entièrement déductibles, sauf application éventuelle de l'article 45, 2 et 3, et de l'article 100 du Code;

2 ^o les taxes qui ne peuvent pas être déduites;

3 ^o les taxes qui sont déductibles selon un prorata spécial d'affectation;

4 ^o les taxes qui sont déductibles selon un prorata fixé compte tenu de l'ensemble des affaires conclues par l'assujetti et établi selon les règles du prorata général.

Chez les assujettis qui sont soumis au régime de l'affectation réelle, on peut rencontrer ces quatre catégories de taxes.

Taxes entièrement déductibles.

9. Les taxes qui grèvent les dépenses exclusivement consacrées à l'érection des bâtiments sont en principe entièrement déductibles, comme si toute l'activité habituelle de l'assujetti était soumise à la taxe.

10. Sont notamment à ranger parmi ces dépenses

1 ^o le coût des plans et des cahiers de charge relatifs aux bâtiments ou à la répartition des quotités de la surface du sol affectées à chacun des appartements ou à chacun des niveaux (étages ou parties d'étage) d'un même bâtiment;

2 ^o le coût des travaux des bureaux d'études, relatifs aux constructions à ériger, y compris les travaux d'études relatifs à la résistance du sol;

3 ^o Le prix d'achat des matériaux utilisés dans la construction des bâtiments;

4 ^o les prix versés à des tiers (sous-traitants, transporteurs, etc.) qui ont été chargés d'effectuer des livraisons de biens ou des prestations de services, relatifs aux bâtiments;

5 ^o le prix d'achat ou de location des machines et appareils utilisés dans la construction des bâtiments;

6 ^o le prix d'achat des véhicules destinés exclusivement pour l'activité de constructeur (véhicules servant au transport des matériaux ou du matériel ou au transport d'ouvriers sur le chantier).

11. Le sort à réserver aux taxes grevant les travaux d'infrastructure qui visent à l'aménagement des terrains en vue de les rendre propres à la construction, est précisé aux n ^os 20 à 28 (v. section 3).

12. Les limitations du droit à déduction prévues par l'article 45,°° 2 et 3, et 100 du code ne peuvent pas être perdues de vue, comme du reste chez tout assujetti dont toute l'activité est soumise à la taxe

Taxes non déductibles.

13. Les taxes qui grèvent les dépenses exclusivement affectées aux terrains ne sont en aucune manière déductibles.

Sont notamment à ranger parmi ces dépenses :

1 ^o les frais de mesurage et de bornage, relatifs à l'acquisition du terrain;

2 ^o les commissions versées aux courtiers et mandataires qui se sont entremis dans l'achat des terrains;

3 ^o les commissions versées aux courtiers et mandataires qui se sont entremis dans la vente, par l'assujetti, de terrains sur lesquels aucun bâtiment n'est à ériger par ses soins;

4 ^o le coût de la publicité faite exclusivement pour la vente de terrains, sur lesquels aucun bâtiment n'est à ériger par l'assujetti;

5 ^o le coût de la publicité faite pour la location des bâtiments et les commissions versées aux courtiers et mandataires qui se sont entremis dans les locations (v. n ^o 19).

14. Le sort à réserver aux taxes qui grèvent les travaux d'infrastructure exécutés en vue de rendre les terrains propres à la construction, est précisé aux n ^os 20 à 28 (v. section 3).

Taxes déductibles selon un prorata spécial d'affectation.

15. Les taxes qui grèvent les dépenses exclusivement affectées à la vente de bâtiments déterminés avec le terrain sur lequel ces bâtiments sont érigés, sont déductibles selon un prorata spécial d'affectation calculé selon une fraction dont le numérateur est la partie du prix de vente hors taxe relative au bâtiment et le dénominateur est le prix de vente total, hors taxe du bâtiment et du terrain.

Il va de soi que par bâtiment au sens de l'article 9, 3, du Code, il faut entendre aussi les étages et les parties d'étages d'un même bâtiment.

16. Sont notamment à ranger parmi ces dépenses :

1 ^o le coût de la publicité faite pour vendre le bâtiment avec le terrain,

2 ^o la commission du courtier ou mandataire qui s'est entremis dans la vente du bâtiment avec le terrain.

Taxes déductibles selon le prorata général.

17. Les taxes qui grèvent les dépenses d'administration générale exposées par l'assujetti, sont déductibles selon un prorata qui est calculé selon les règles habituelles suivies pour déterminer le prorata général (v. n ^o 5). A ce propos, on notera que le prorata doit être calculé selon une fraction dont le dénominateur comprend notamment le montant des loyers provenant des locations immobilières même si ces locations portent sur des immeubles destinés à la vente avec application de la taxe.

18. Sont notamment à ranger parmi ces dépenses

1 ^o les frais de la gestion administrative relatifs à l'ensemble de l'activité de l'assujetti,

2 ^o l'achat des biens d'investissement utilisés par l'assujetti pour l'ensemble de son activité, tels que, par exemple, les machines à écrire, les mobiliers de bureau, les véhicules automobiles autres que ceux visés au n ^o 10, 6 ^o, etc.

3 ^o les frais de publicité et de commission, autres que ceux visés au n ^os 13 et 16.

Locations des bâtiments avant la vente.

19. Lorsque les assujettis visés par la présente circulaire ont la qualité de constructeur professionnel au sens de l'article 8,° 1er, du Code, le fait qu'ils donneraient les bâtiments destinés à la vente en location avant de les céder, n'exerce aucune incidence sur la déductibilité intégrale des taxes visées aux numéros 9 et 10.

En revanche, les taxes qui grèvent les biens et services utilisés exclusivement pour la location de ces bâtiments, ne peuvent pas être déduites. Tel est notamment le cas pour les taxes grevant la commission versée au courtier ou mandataire qui s'est entremis dans les locations ou la publicité faite pour les locations (v. n ^o 13, 5 ^o).

Lorsque dans le cadre de ces locations, l'assujetti s'est engagé à fournir des services aux locataires en plus de la jouissance de l'immeuble (v. circ. n ^o 4/1973, n ^o 87), les taxes qui grèvent les biens et services utilisés pour fournir ces services, ne peuvent être déduites que si la fourniture de ces services est elle-même soumise à la taxe (v. circ., n ^o 4/1973, n ^os 89 à 97).

Section 3. Régime particulier relatif aux frais d'infrastructure dans le régime de l'affectation réelle

Observations

20. On rappelera que les personnes qui n'ont d'autre activité que d'aménager ou faire aménager des terrains à bâtir en vue de les vendre, sans y ériger des bâtiments, n'effectuent que des opérations hors du champ d'application du code de la T.V.A. Par conséquent, ces personnes ne sont pas des assujettis et elles ne peuvent de ce fait déduire aucune des taxes qui auraient grevé les biens et services utilisés pour l'aménagement des terrains vendus.

21. On ne perdra pas de vue que les règles prévues à la présente section ne peuvent être invoquées par les assujettis visés au n ^o 2 que s'ils ont expressément opté pour le régime de l'affectation réelle ou si l'administration leur a imposé le régime de l'affectation réelle (v. n ^o 7). A défaut d'option, ou à défaut de notification de la part de l'administration, la déduction prévue par l'article 45,° 1er, du Code, ne peut s'opérer, même pour les taxes grevant les frais d'infrastructure, que conformément aux règles du prorata général (v. n ^os 4 et 5).

Définition des frais d'infrastructure.

22. Par frais d'infrastructure pour l'application de la présente circulaire, on entend le coût des travaux qui visent à l'aménagement de terrains en vue de les rendre propres à la construction et qui sont exécutés non seulement sur la surface même des terrains vendus, mais aussi en dehors de cette surface.

Sont notamment des frais d'infrastructure,le coût des travaux suivants : le nivellement du terrain, la démolition des constructions anciennes, l'aménagement d'accès de parking, la création de chemins d'accès, la création d'espaces verts et de jardin, la création de voiries, le placement d'égouts, l'installation de réseaux de distribution d'eau, de gaz ou d'électricité, l'installation d'un éclairage public et la création de plaines de jeux.

23. On comprendra aussi parmi ces frais d'infrastructure, le coût du mesurage du terrain auquel fait procéder l'assujetti après son acquisition en vue de la division du terrain en parcelles.

Régime applicable aux taxes grevant les frais d'infrastructure.

24. Les taxes qui grèvent les frais d'infrastructure ne peuvent en règle pas être déduites.

Toutefois, dans la mesure ou le ou les terrains seront effectivement vendus avec un bâtiment que l'assujetti y érige ou fait ériger, ou qu'il y érigera ou fera ériger - qu'il s'agisse d'une vente du bâtiment ou d'une entreprise d'ouvrage - cet assujetti peut opérer la déduction des taxes grevant les travaux d'infrastructure qu'il a effectués ou qu'il a fait exécuter, aux conditions et de la manière prévues aux n ^os 25 à 28.

En outre, l'assujetti qui construit un bâtiment qu'il n'a pas encore vendu est autorisé, de même, à déduire les taxes grevant ses frais d'infrastructure.

25. Lorsque l'assujetti vend le terrain et le bâtiment pour un prix unique, les taxes grevant le coût des travaux d'infrastructure peuvent être déduites, étant donné que la T.V.A. due en raison de la vente doit être perçue sur une base qui comprend le coût de ces travaux.

26. Lorsque l'assujetti conclut deux contrats distincts, dont l'un a pour objet la vente du terrain, et l'autre la vente ou la construction du bâtiment, il peut déduire les taxes grevant les frais d'infrastructure pour autant qu'il établisse que les contrats sont intimement liés entre eux et que, conformément aux intentions communes des parties, les frais d'infrastructure afférents au terrain sont compris dans le montant qui sert de base de perception à la T.V.A. Cela implique que le contrat portant sur le bâtiment soit conclu au plus tard au moment de la vente du terrain.

L'assujetti qui n'incorpore pas dans la base d'imposition à la T.V.A. le coût des travaux d'infrastructure afférents au terrain, ne peut pas déduire la taxe grevant les frais d'infrastructure.

27. L'assujetti ne peut opérer la déduction des taxes grevant les frais d'infrastructure qu'à compter du moment ou le contrat comportant la vente du bâtiment et du terrain ou les contrats relatifs au bâtiment et au terrain sont conclus.

Lorsque le ou les contrats n'ont trait qu'à un étage ou à une partie d'étage d'un bâtiment dont la construction n'a pas encore été entamée, la déduction peut être opérée à compter du moment de la conclusion du ou des contrats relatifs à l'étage ou à la partie d'étage dont il s'agit et elle peut porter sur les taxes grevant les travaux d'infrastructure relatifs à la totalité du bâtiment à édifier.

Par ailleurs, si avant d'avoir conclu le ou les contrats visés respectivement aux n ^os 25 et 26, l'assujetti entame déjà la construction du bâtiment proprement dit, il est autorisé à exercer la déduction à compter du moment ou il commence cette construction.

Son droit à la déduction peut être exercé des et dans la première déclaration périodique à la T.V.A. qu'il doit déposer, selon le cas, soit après la conclusion du ou des contrats, soit après le commencement des travaux de construction du bâtiment.

28. Lorsque la parcelle vendue avec un bâtiment ne constitue qu'une partie du terrain pour lequel les travaux d'infrastructure ont été exécutés, le montant de la taxe à déduire se détermine au moyen d'une fraction dont le numérateur est la superficie de la parcelle vendue avec un bâtiment et le dénominateur la superficie totale des parcelles pour lesquelles les travaux d'infrastructure ont été effectués.

La même règle est applicable lorsque, dans un lotissement déterminé, l'assujetti construit sur une des parcelles loties, un bâtiment qu'il n'a pas encore vendu.

Section 4. Cas particuliers.

Abandon gratuit de bâtiments à une commune.

29. Il arrive que la commune auprès de laquelle l'assujetti exerçant l'activité visée au n ^o 2, a introduit une demande d'autorisation de lotir ou de bâtir, impose comme condition de l'autorisation, soit de construire dans le lotissement envisagé un bâtiment que la commune incorporera dans son patrimoine privé sans contre-partie financière, soit d'abandonner à ladite commune sans paiement d'un prix et aux mêmes fins tout ou partie d'un étage d'un bâtiment que l'assujetti construit en vue de la vente

30. Si l'assujetti qui abandonne gratuitement à la commune la propriété d'un bâtiment qu'il a construit ou fait construire, est un assujetti visé à l'article 8, ° 1er, du code, cet abandon gratuit rend exigible la T.V.A. sur la valeur normale du bâtiment en application de l'article 12, 2, alinéa 2, du Code. Cette taxe est due par l'assujetti et la valeur normale sur laquelle se calcule la taxe, doit comprendre le coût des frais d'infrastructure afférents au terrain sur lequel le bâtiment est érigé, si cet assujetti a déduit la taxe grevant ces frais d'infrastructure.

Personnes de droit public constructeurs professionnels.

31. Les provinces, les communes et les établissements publics qui effectuent d'une manière habituelle des ventes de bâtiments visés à l'article 9, 3, du Code, sont des assujettis à la T.V.A en vertu de l'article 1er, 2 ^o, de l'arrêté royal n ^o 26, du 2 décembre 1970.

32. Si elles exercent leur activité dans les mêmes conditions que les promoteurs immobiliers et promoteurs-lotisseurs privés, les règles de la présente circulaire leur sont applicables dans leur secteur d'assujettissement.

Disposition abrogatoire

33. Les règles qui sont prévues pour les deuxième et troisième cas par la décision du 3 février 1972, n ^o E.T. 8.402, publiée sous le n ^o 290 à la Revue de la T.V.A., n ^o 7, sont abrogées.