Déduction de la taxe, Etendue de la déductionDéduction de la taxe - Etendue de la déduction - Activité publicitaire - Frais de nourriture et de boisson

Corps de la décision

Arrêt de la Cour de cassation, 15 juin 2012, cause F.11.0095.F

Déduction de la taxe

Etendue de la déduction

Activité publicitaire

Frais de nourriture et de boisson

Résumé

Sont déductibles les frais de nourriture et de boissons exposés dans le cadre d'une activité publicitaire qui a principalement et directement pour but d'informer des acheteurs potentiels de l'existence et des qualités d'un produit ou d'un service en vue d'en favoriser la vente (1). (1) Voir les conclusions contraires du M.P.

Arrêt

N° F.11.0095.F

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

demandeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile,

contre

É. G., société anonyme dont le siège social est établi à Oupeye …, 2, faisant élection de domicile en l'étude de l'huissier de justice Freddy Sauvage, établie à Seraing (Jemeppe-sur-Meuse), rue Miville, 6,

défenderesse en cassation,

assistée par Maître Marc Levaux, avocat au barreau de Liège, dont le cabinet est établi à Liège, rue Louvrex, 55-57.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 17 novembre 2010 par la cour d'appel de Liège.

Le 22 mai 2012, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Martine Regout a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente un moyen.

III. La décision de la Cour

Sur le moyen :

En vertu de l'article 45, § 1er, 1°, du Code de la T.V.A., tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis et les biens qu'il a importés, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées.

Conformément à l'article 45, § 3, 3°, de ce code, ne sont pas déductibles les taxes ayant grevé les frais de nourriture et de boissons au sens de l'article 18, § 1er, alinéa 2, 11°, du même code. Cette dernière disposition vise la fourniture de nourriture et de boissons effectuée dans les restaurants et les débits de boissons et, plus généralement, dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place.

Toutefois, l'activité qui a principalement et directement pour but d'informer des acheteurs potentiels de l'existence et des qualités d'un produit ou d'un service en vue d'en favoriser la vente, est une activité publicitaire dont les frais sont déductibles. Les frais de nourriture et de boissons exposés dans le cadre d'une telle activité publicitaire sont dès lors déductibles.

L'arrêt considère que « la liste des factures pour lesquelles la déduction de la T.V.A. a été rejetée [...] indique que ces dépenses [de fourniture de nourriture ou de boissons] ont été exposées à l'occasion de la présentation à la clientèle de divers véhicules [...] et d'actions promotionnelles [...] ; que ces dépenses litigieuses ne visaient donc pas simplement le confort de la clientèle présente mais avaient, comme les autres dépenses exposées à l'occasion de ces évènements, pour objet principal d'informer les acheteurs potentiels de l'existence et des qualités des véhicules vendus par [la défenderesse] afin d'en favoriser la vente et constituent donc des dépenses publicitaires ».

Il justifie ainsi légalement sa décision que la T.V.A. ayant grevé ces dépenses est déductible.

Le moyen ne peut être accueilli.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne le demandeur aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de cent vingt euros cinquante-quatre centimes envers la partie demanderesse et à la somme de cent euros trente-deux centimes envers la partie défenderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Albert Fettweis, les conseillers Didier Batselé, Martine Regout, Mireille Delange et Michel Lemal, et prononcé en audience publique du quinze juin deux mille douze par le président de section Albert Fettweis, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

Conclusion

Conclusions de l'avocat général Henkes:

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 17 novembre 2010 par la cour d'appel de Liège (2008/RG/1781).

Rapporteur: Madame le conseiller Martine Regout.

II. Faits de la cause et antécédents de la procédure

1. La défenderesse en cassation est un concessionnaire automobile, qui a organisé des réceptions à caractère publicitaire à l'occasion du lancement de plusieurs véhicules. Le litige porte sur la déduction de la T.V.A. ayant grevé la fourniture de boissons et de nourriture offerts au public lors de ces réceptions.

2. Par jugement du 3 novembre 2008, le tribunal fiscal de première instance a dit la demande recevable mais non fondée aux motifs suivants (reproduits par le demandeur):

"L'exclusion du droit à la déduction des taxes ayant grevé ces frais (les frais de nourriture et de boisson visés à l'article 45, §3, 3°, du Code de la TVA), livraisons ou encore acquisitions intracommunautaires, résulte d'une volonté claire du législateur lequel n'a fait à cet égard aucune distinction, en tout cas aucune distinction semblable à celle qui repose sur le critère retenu par les juridictions qui ont rendu les décisions invoquées par la requérante".

(...)

"le caractère professionnel ou même strictement professionnel de frais ou de dépenses n'est pas un élément de nature à ôter au législateur le pouvoir d'en exclure ou d'en limiter la déduction même (en impôts sur les revenus) ou la déduction des taxes y afférentes (en matière de TVA)".

(...)

"Qu'il ressort de ce texte (l'article 17.6. de la 6e Directive européenne (77/388/CE) que:

a) d'une part, que si seront, en tout état de cause, c'est-à-dire seront ou devront être certainement exclues du droit à déduction les dépenses n'ayant pas un caractère strictement professionnel - et telles que celles énumérées, de manière relativement larges et floues, à la deuxième phrase de l'article 17.6., cela ne signifie cependant pas que d'autres dépenses ne pourront pas, elles aussi, être exclues en tout ou partie du droit à déduction;

b) d'autre part, qu'en tout cas, les exclusions prévues par un législateur national et existant au moment de l'entrée en vigueur de la 6e Directive ou au 1er janvier 1979, peuvent être maintenues jusqu'à l'entrée des règles que déterminera le Conseil, statuant à l'unanimité, sur proposition de la Commission, ce qui signifie - si, en effet elles peuvent être maintenues - qu'elles peuvent, même si elles dérogent au principe du droit d'un assujetti à la déduction de la TVA ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis lorsque et dans la mesure où il les utilise pour effectuer notamment, des opérations taxées, être (et continuer à être) appliquées".

3. Sur appel du demandeur, la cour d'appel décide que la déduction de la taxe grevant les frais de nourriture et de boissons doit en l'espèce être admise.

La cour considère tout d'abord "qu'il y a dès lors (lieu) de déterminer si les dépenses litigieuses ont pour objet la fourniture de nourriture ou de boissons dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place".

Elle décide "que tel n'est pas le cas en l'espèce puisque la liste des factures pour lesquelles la déduction de TVA a été rejetée figurant en page 2 du relevé de régularisation litigieux indique que ces dépenses ont été exposées à l'occasion de la présentation à la clientèle de divers véhicules (BMW Série 1, BMW série 3, BMW série 3 Touring) et d'actions promotionnelles (Mini Days, rallye Mini)".

Enfin, la cour se fonde sur la jurisprudence de votre Cour du 11 mars 2010(1) et confirme: "Que les dépenses litigieuses ne visaient donc pas simplement le confort de la clientèle présente mais avaient, comme les autres dépenses exposées à l'occasion de ces évènements, pour objet principal d'informer les acheteurs potentiels de l'existence et des qualités des véhicules vendus par l'appelante afin d'en favoriser la vente et constituent donc des dépenses publicitaires pour lesquelles la TVA est déductible (...)".

III. Examen du moyen

A) Grief

4. Le moyen unique est pris de la violation des articles 18, §1er, alinéa 2, 11°, et 45, §3, alinéa 3, du Code de la T.V.A.

Il soutient que l'arrêt attaqué a violé:

- l'article 18, §1er, alinéa 2, 11°, en ajoutant à ce dernier une condition qu'il ne contient pas, à savoir que ne constituent des frais de nourriture et de boissons que les frais qui n'ont pas été exposés dans le cadre d'une réception;

- l'article 45, §3, alinéa 3, en faisant valoir la destination des frais aux fins de l'identification des dépenses relevant du droit à l'exclusion, alors que cette disposition, en renvoyant à l'article 18, entend au contraire identifier les dépenses exclues en fonction de leur seule nature intrinsèque.

Ce faisant, poursuit le demandeur, l'approche suivie par la cour d'appel de Liège en l'espèce s'inscrit dans la lignée de la jurisprudence dégagée par votre Cour dans son arrêt du 11 mars 2010 mais est contraire à la position de la Cour de justice de l'Union européenne, telle que confirmée dans son arrêt du 15 avril 2010 (affaires jointes C-538/08 et C-33/09 - X Holding BV contre Staatssecretaris van Financiën et Oracle Nederland BV contre Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi),

B) Discussion

5. Le moyen est fondé.

6. En vertu de l'article 45, §1er, du Code de la T.V.A., tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et services qui lui ont été fournis, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées.

Cette règle s'applique notamment à la taxe ayant grevé les frais de publicité.

La déduction est donc de droit. Elle connaît cependant des exceptions, qui sont notamment énumérées à l'article 45, §3, du Code. Cette disposition prévoit en ses points 3° et 4°, que ne sont pas déductibles les taxes ayant grevé:

"3° les frais de logement, de nourriture et de boissons, au sens de l'article 18, §1er, alinéa 2, 10° et 11°, à l'exception de ceux qui sont exposés:

- pour le personnel chargé de l'exécution, hors de l'entreprise, d'une livraison de biens ou d'une prestation de service;

- par des assujettis qui leur tour fournissent les mêmes services à titre onéreux;

4° les frais de réception".

6. Il résulte de ce qui précède que trois types de dépenses peuvent être distingués:

- les dépenses publicitaires: elles relèvent de l'article 45, §1er, du Code de la T.V.A.: la taxe qui les grève est déductible, sous réserve qu'ils aient été exposés en vue d'effectuer des opérations imposables;

- les dépenses de boissons, nourritures et logements: la taxe sur ces frais n'est pas déductible;

- les dépenses en frais de réception: de même, la taxe n'est pas déductible.

7. Le code n'envisage pas l'hypothèse d'un chevauchement de ces diverses catégories. Ainsi, que se passe-t-il si une réception est organisée à des fins publicitaires? Que se passe-t-il si des boissons et de la nourriture sont servies durant cette réception publicitaire?

La première hypothèse a donné lieu à deux arrêts de la Cour, le premier du 8 avril 2005, le second du 11 mars 2010.

Dans l'arrêt du 8 avril 2005(2), rendu sur des conclusions conformes de M. l'avocat général Thijs, était en cause la déduction, par un assujetti, de la taxe ayant grevé les factures relatives à l'organisation de festivités auxquelles les clients étaient invités. L'administration refusait la déduction, voyant dans ces dépenses des frais de réception. Le contribuable, par contre, prétendait les qualifier de dépenses publicitaires. Les juges du fond avaient admis cette prétention.

La Cour a rejeté le pourvoi de l'Etat.

D'abord, après avoir rappelé la teneur des textes en cause, elle a précisé le sens qu'il faut donner à la notion de "frais de réception", cette dernière n'étant pas définie par la loi (3); elle a ainsi considéré que constituent de tels frais ceux "exposés pour l'accueil et la réception, le cas échéant liés au divertissement ou au délassement, de visiteurs étrangers à l'entreprise, notamment les fournisseurs et les clients, en vue de maintenir ou de renforcer des relations professionnelles".

Ensuite, elle a considéré que "lorsque l'activité en question a principalement et directement pour but d'informer l'acheteur final de l'existence et des qualités d'un produit ou d'un service en vue d'en favoriser la vente, il s'agit d'une publicité dont les frais sont déductibles".(4)

Dans son arrêt du 11 mars 2010(5), la Cour a été amenée à affiner l'enseignement découlant de l'arrêt du 8 avril 2005. Dans ce dernier, la Cour paraît avoir considéré qu'il ne peut y avoir de frais de réception à caractère publicitaire qu'à la condition que la dépense ait été exposée en vue d'informer "l'acheteur final". Or, dans l'arrêt du 11 mars 2010, était en cause la déduction de la taxe ayant grevé des réceptions organisées par un grossiste en vêtements de grossesse, au profit de détaillants. Dans son pourvoi, l'Etat soutenait une interprétation restrictive de l'arrêt du 8 avril 2005. La Cour l'a rejetée en précisant que "la circonstance que la publicité ne soit pas dirigée vers l'acheteur final est sans intérêt".(6)

8. Le premier de ces arrêts a donné lieu à plusieurs commentaires en doctrine, essentiellement descriptifs, se bornant à constater que les contribuables pourront dorénavant déduire la taxe grevant des réceptions à caractère publicitaire.

Certains d'entre eux abordent cependant, de manière incidente, le problème qui nous occupe dans le présent dossier, et qui est de savoir si la taxe sur des frais de nourriture et boissons, exposés lors d'une réception à caractère publicitaire, peut être déduite. Sur ce point, la doctrine propose de faire une distinction selon que les frais de nourriture et boissons sont facturés par l'organisateur d'un événement publicitaire, auquel cas ils pourraient donner lieu à déduction, ou qu'ils sont facturés à part directement par le traiteur. Dans ce dernier cas, la doctrine paraît encline à ne pas admettre la déduction.(7)

9. La position de l'administration est plus tranchée: suite à l'arrêt de la Cour du 8 avril 2005, elle admet désormais que la T.V.A. afférente aux frais de réception soit déduite. Par contre, quel que soit le mode de facturation, l'administration rejette toujours la déduction de la T.V.A. sur les frais des boissons et nourriture(8).

10. La position de l'administration ne paraît pas déraisonnable. Une interprétation stricte de l'article 45, §3, 3°, du Code de la T.V.A., semble en effet justifiée au regard du libellé de ce texte, qui diffère sensiblement de l'article 45, §3, 4°.

Si l'arrêt précité du 8avril 2005 a pu donner une interprétation large de la notion de frais de réception, c'est parce que cette notion n'est nulle part définie dans le Code. L'article 45, §3, 4° n'en précise pas le contenu, ni ne renvoie à une autre disposition légale du Code. De ce fait, la Cour disposait d'une marge d'interprétation suffisante pour décider que la taxe sur les dépenses exposées en vue de l'organisation, à titre publicitaire, d'une réception, échappent à l'interdiction de déduction.

En revanche, l'article 45, §3, 3°, n'offre pas une telle latitude. Ce texte définit les frais de logement, de nourriture et de boissons comme étant ceux qui sont visés par l'article 18, §1er, alinéa 2, 10° et 11° du code. Or, ce dernier alinéa de l'article 18 vise la fourniture de nourriture et de boissons (...) dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place.

Aucune des dispositions précitées n'opère de distinction selon que les frais de nourriture et de boissons sont ou non exposés à des fins publicitaires.

Il semble dès lors justifié de considérer que la T.V.A. sur les frais exposés en vue de la fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place ne soit pas déductible.

11. Il s'ensuit que l'arrêt attaqué n'est pas légalement justifiée par les motifs que le moyen reproduit et critique.

IV. Conclusion

12. Cassation.

_______________________

(1) Cass. 11 mars 2011, RG F.09.0019.N, inédit.

(2) Cass. 8 avril 2005, C.02.0419.N., Arr. H.v.C., 2005, n° 213.

(3) Comp. les conclusions de M. l'avocat général D. THIJS précédant Cass. 8 avril 2005, C.02.0419.N., Arr. H.v.C., 2005, n° 213, p. 823, n° 4.

(4) Il faut noter que la formulation utilisée par la Cour est polysémique: les frais (de kosten) renvoient ici à la notion même de T.V.A., alors que dans le reste de l'arrêt, la notion de frais est utilisée en rapport avec les "frais de réception".

(5) O.c.

(6) Cass. 11 mars 2010, RG F.09.0019.N, non publié.

(7) I. MASSIN, "Is catering ook promotie?", Fiscol., 2005, n° 985, p. 2; B. BUELENS, "Kosten van onthaal: wanneer eindigt de discussie?", Fisc. Act., 2008, n° 13, p. 4; TIBERGHIEN, Manuel 2010, p. 1217, n° 5729; JVD, "Publiciteitskosten met spijzen en dranken: BTW toch aftrekbaar", Fiscol., 2006, n° 1017, p. 1.

(8) Manuel T.V.A., n° 346; Q.P. n° 53 du 11 janvier 2008 de Carl De Vlies, Q. & R., 2008, p. 512.