Prestations des dentistes et des mécaniciens dentistes

La présente circulaire a pour objet de préciser la position de l'administration en ce qui concerne l'application de la T.V.A. à l'activité professionnelle des dentistes et des mécaniciens dentistes.

I. Dentistes et cabinets dentaires. Portée de l'exemption prévue par l'article 44, ° 1er, 2^o, du Code

L'exemption prévue par l'article 44, ° 1er, 2 ^o, du Code pour les prestations exécutées, dans l'exercice de leur activité professionnelle, par les dentistes est applicable aux personnes qui, en vertu de l'arrêté royal du 1er juin 1934, réglementant l'exercice de l'art dentaire, et de l'arrêté royal n ^o 78, du 10 novembre 1967, relatif à l'art de guérir, sont légalement autorisées à exercer l'art dentaire. Cependant l'exemption peut être invoquée par les cabinets dentaires, quelle que soit la personne qui les exploite pour autant que les soins dentaires soient fournis sous la responsabilité 'un praticien habilité à exercer cet art, sans qu'il y ait lieu du reste de distinguer selon que le contrat liant le praticien responsable à l'exploitant du cabinet dentaire est un contrat de louage de services ou un autre contrat.

L'exemption applicable aux soins dentaires fournis par ou sous la responsabilité des praticiens visés à l'alinéa qui précède s'étend aux fournitures ou réparations de prothèses qui accompagnent ces soins. Ces fournitures ou réparations sont d'ailleurs présumées accompagnées de soins lorsqu'elles sont faites directement aux patients par ces praticiens.

Le dentiste et l'exploitant d'un cabinet dentaire dont l'activité professionnelle se limite à fournir des soins dentaires, même accompagnés de fournitures ou de prothèses, n'ont pas la qualité d'assujetti (Code, art. 5)

II. Fournitures ou réparations de prothèses effectuées par des dentistes ou des cabinets dentaires, en dehors des cas visés sous I.

En dehors des cas où elles accompagnent des soins dentaires, les fournitures ou les réparations de prothèses dentaires qui sont faites par des dentistes ou des cabinets dentaires, ne bénéficient pas de l'exemption prévue par l'article 44, ° 1er, 2 ^o, du Code.

La fourniture d'une prothèse est une livraison de biens soumise à la taxe au taux de 6 p.c. (ar. roy. n ^o 20, du 20 juillet 1970, annexe A, rubrique XXIII, 2); la réparation de prothèses est une prestation de services soumise à la taxe au taux de 14 p.c. (ar. roy. précité, annexe B, rubrique IV).

III. Assujettissement partiel des dentistes ou des cabinets dentaires. Déductions.

Il arrive qu'un dentiste et, plus spécialement, un exploitant d'un cabinet dentaire effectue à la fois, dans l'exercice de son activité professionnelle, des fournitures ou réparations de prothèses, visées sous I, et des fournitures ou réparations, visées sous II.

Exemple : L'exploitant d'un cabinet dentaire qui dispose de son propre laboratoire de prothèses, confectionne ou répare des prothèses dont certaines sont destinées à ses patients et dont d'autres sont livrées à un dentiste ou à un autre exploitant de cabinet dentaire.

Cet exploitant a alors la qualité d'assujetti partiel. Il est en effet non-assujetti en raison des premières opérations qui sont exemptées de la taxe, tandis qu'il est assujetti en raison des secondes, qui sont soumises à la taxe.

Pour opérer ses déductions, cet exploitant applique alors, en principe, la règle du prorata général prévue par l'article 46, ° 1er, du Code et les articles 12 à 18 de l'arrêté royal n ^o 3, du 10 décembre 1969, ou, à sa demande ou sur notification de l'administration, la règle de la déduction selon l'affectation réelle prévue par l'article 46, ° 2, du Code et les articles 19 et 20 de l'arrêté royal précité (v. circ. n ^o 103, du 31 décembre 1970, °° 78 à 92). mais quel que soit le système de déduction adopté, il doit être combiné avec l'application de l'article 12, ° 1er, 5 ^o, du Code, qui assimile à une livraison de biens l'utilisation par un assujetti d'un bien autre qu'un bien d'investissement, qu'il a fabriqué (en l'occurrence les prothèses que l'exploitant a confectionnées), pour effectuer des opérations ne permettant pas la déduction ou ne la permettant que partiellement (1).

IV. Situations particulières.

On trouvera ci-après le régime applicable dans les rapports qui peuvent s'établir entre un dentiste où un exploitant d'un cabinet dentaire et les personnes auxquelles il recourt, pour les soins dentaires ou pour la fourniture ou la réparation de prothèses.

1. L'exploitant d'un cabinet dentaire, qui n'est pas autorisé par la loi à pratiquer l'art dentaire recourt aux services d'un praticien légalement autorisé, qui prodigue les soins dentaires sous sa propre responsabilité.

La taxe n'est pas applicable sur la rémunération payée au praticien, quelle que soit la nature des rapports juridiques (notamment le contrat de louage de services ou le contrat d'entreprise) qui lie ce praticien à l'exploitant. La rémunération du contrat d'emploi échappe, en effet, à la taxe, tandis que la rémunération de la prestation de services est exemptée de la taxe en vertu de l'article 44, ° 1er, 2 ^o, du Code.

2. L'exploitant d'un cabinet dentaire recourt aux services d'un mécanicien dentiste appointé ou commande les fournitures et réparations de prothèses à un laboratoire indépendant.

Lorsque l'exploitant d'un cabinet dentaire recourt aux services d'un mécanicien dentiste engagé envers lui dans les biens d'un contrat de louage de services, aucune taxe n'est due sur le salaire payé. mais l'achat effectué par l'exploitant des matières qu'il confie à un salarié pour la confection ou la réparation des prothèses est soumis à la taxe au taux propre aux produits achetés (p. ex., 18 p.c. sur les achats d'or).

Lorsque l'exploitant du cabinet dentaire commande la fourniture d'une prothèse à un mécanicien dentiste ou à un laboratoire indépendant, cette fourniture constitue une livraison de biens soumise à la taxe de 6 p.c.

S'il commande la réparation d'une prothèse à un mécanicien dentiste ou à un laboratoire indépendant, cette prestation est soumise à la taxe de 14 p.c.

3. Convention dite "contrat d'association" conclue entre un dentiste et un mécanicien dentiste.

Il arrive qu'un dentiste exploite seul un cabinet dentaire mais conclut avec un mécanicien dentiste une convention souvent dénommée "contrat d'association", en vertu de laquelle le mécanicien dentiste s'engage à fournir et à réparer des prothèses pour un prix comprenant une participation dans le bénéfice réalisé par le dentiste en raison de ces opérations. Les fournitures et réparations effectuées en exécution d'un tel contrat sont des livraisons de biens ou des prestations de services soumises à la taxe au taux qui leur est applicable, sur les sommes qui reviennent au mécanicien dentiste, en ce compris sa participation dans les bénéfices.

Régime des déductions à appliquer par l'exploitant d'un cabinet dentaire, ayant la qualité d'assujetti partiel (v. point III de la circulaire).

1. Déduction selon la règle du prorata général.

A. Principe.

L'exploitant opère partiellement la déduction de l'ensemble des taxes qui grèvent ses dépenses professionnelles selon un prorata général, représenté par une fraction comportant au numérateur le montant total, par année civile, des opérations imposables (plus particulièrement, le montant des fournitures ou réparations de prothèses visées sous le point II de la circulaire), et au dénominateur, outre ce montant, le montant des opérations exemptées de la T.V.A. en vertu de l'article 44, ° 1er, 2 ^o, du code (plus particulièrement, les honoraires pour soins dentaires et le montant des fournitures ou réparations de prothèses visées sous le point I).

Après arrondissement de ses termes, le prorata est fixé en pour cent. D'abord déterminé provisoirement d'après le montant des opérations réalisées au cours de l'année précédente ou, lorsqu'une telle référence fait défaut ou n'est pas significative, d'après les prévisions d'exploitation, le prorata est ensuite fixé définitivement pour chaque année, au plus tard le 20 avril de l'année qui suit. Une révision s'opère, le cas échéant, conformément aux règles fixées aux articles 15 à 17 de l'arrêté royal n ^o 3 précité.

B. Application de l'article 12, ° 1er, 5^o, du Code.

En vertu de l'article 12, ° 1er, 5 ^o, du Code, l'exploitant est censé se livrer à lui-même toutes les prothèses qu'il confectionne dans son propre laboratoire et ce, quelle que soit leur destination. La taxe de 6 p.c. est due sur la valeur normale de ces prothèses, c'est-à-dire sur le prix qu'aurait dû payer l'exploitant pour leur acquisition à un laboratoire indépendant. Cette taxe est déductible partiellement selon le prorata général (v. lettre A), étant donné que les prothèses prélevées sont destinées à être utilisées tant pour des livraisons imposables (fournitures visées sous le point II) que pour des livraisons exemptées (fournitures visées sous le point I).

Pour éviter une double application de la règle du prorata général aux matières entrant dans la confection des prothèses, l'exploitant peut récupérer totalement le montant des taxes ayant grevé leur achat, en pratiquant une révision de la déduction partielle de ces taxes.

2. Déduction selon l'affectation réelle.

A. Principe.

Pour l'application de cette règle, l'exploitant doit distinguer nettement en comptabilité ses deux secteurs d'activité : d'une part, le laboratoire dentaire et, d'autre part, le cabinet dentaire.

L'exploitant déduit, selon les règles normales et sous réserve, notamment, de l'article 100 du Code, toutes les taxes qui grèvent exclusivement l'exploitation même du laboratoire dentaire (investissements propres au laboratoire, achats des matières utilisées pour la confection et la réparation des prothèses, etc.).Il écarte de toute déduction les taxes qui grèvent l'exploitation du cabinet dentaire (investissements propres à ce cabinet; matières utilisées lors des soins, etc.). Pour les taxes qui grèvent à la fois l'exploitation du laboratoire et du cabinet dentaire (p. ex., les frais généraux communs), l'exploitant applique soit le prorata général, soit un prorata spécial d'affectation.

B. Application de l'article 12, ° 1er,5^o, du Code aux livraisons des prothèses.

En vertu de l'article 12, ° 1er, 5 ^o, du Code, l'exploitant est censé se livrer à lui-même ou, plus précisément, transférer du secteur "laboratoire" au secteur "cabinet", les prothèses qu'il a confectionnées pour les patients à qui il fournit ses soins en exemption de la T.V.A. (v. point I de la circulaire). La taxe de 6 p.c. est due sur la valeur normale des dites prothèses, c'est-à-dire sur le prix qu'aurait dû payer l'exploitant pour ces prothèses s'il les avait achetées à un laboratoire indépendant. Cette taxe n'est pas déductible, étant donné que les prothèses prélevées sont utilisées pour la réalisation d'opérations exemptées de la T.V.A.

C. Révision des déductions pour les réparations de prothèses.

En ce qui concerne les réparations de prothèses visées sous le point I de la circulaire, le prélèvement prévu sous la lettre B n'est pas applicable. mais l'exploitant, qui conformément à la lettre A, a opéré initialement la déduction totale des taxes qui grèvent les matières entrant dans ces réparations doit les reverser à l'Etat, étant donné que ces matières sont utilisées pour la réalisation d'opérations exemptées de la T.V.A. (ar. roy. n ^o 3, du 10 décembre 1969, art. 19, alinéa 2).

Aucune révision ne doit toutefois intervenir en ce qui concerne les investissements utilisés dans le laboratoire, notamment pour la réparation des prothèses.