Directives administratives concernant les conséquences, pour la pratique administrative belge, de la jurisprudence récente de la Cour de justice de l'Union européenne en matière d'exercice du droit à déduction et l'importance qui, dans ce contexte, doit être reconnue à la détention d’une facture régulière.
Droit à déduction; facture régulière
SPF Finances, le 12.10.2017
Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée
Table de matières
1. Introduction
2. Dispositions légales concernées
3. Jurisprudence européenne récente : le fond prime sur la forme
4. Conséquences pour la pratique belge
1. Introduction
1. La présente circulaire commente la jurisprudence récente de la Cour de justice de l'Union européenne relative aux conditions dans lesquelles un assujetti peut exercer son droit à déduction de la taxe en amont et, en particulier, au rôle de la facture régulière sur laquelle est basé l’exercice de ce droit.
2. Le champ d'application de la présente circulaire se limite à la situation visée à l'article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3, du 10.12.1969, relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
2. Dispositions légales concernées
3. Lors de l’exercice de son droit à déduction de la TVA ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, l'assujetti doit respecter les conditions et les limites de l'article 45 du Code de la TVA.
4. Cet article détermine, en tant que condition de fond relative à la naissance du droit à déduction, que les biens et les services qui lui ont été fournis (par un autre assujetti agissant en tant que tel) soient utilisés pour effectuer des opérations (1) ouvrant droit à déduction.
(1) Ces opérations sont énumérées à l'article 45, § 1er, 1° à 5 °, du Code de la TVA.
5. En vertu de l'article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3, du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, est une condition de forme de l'exercice du droit à déduction, la détention, par l'assujetti, d’une facture émise conformément aux articles 53, § 2 et 53decies, § 2, du Code de la TVA et contenant les mentions prévues à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, du 29.12.1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.
Cette disposition constitue la transposition de l'article 178, point a), de la directive 2006/112/CE qui stipule que pour pouvoir exercer son droit à déduction de la TVA déductible, visée à l'article 168, point a) de cette directive concernant les livraisons de biens et les prestations de services, l'assujetti doit détenir une facture, établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 6.
3. Jurisprudence européenne récente : le fond prime sur la forme
6. La jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, relative à la naissance et l'étendue du droit à déduction ainsi qu’à l’exercice de ce droit, s’est particulièrement étoffée au fil des années.
7. Dans différents arrêts récents, la Cour a souligné que le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de la taxe en amont soit accordée si les conditions matérielles sont satisfaites, même si certaines conditions formelles ont été omises par l’assujetti (Cour de justice de l’Union européenne, arrêt Senatex GmbH, affaire C-518/14, du 15.09.2016, point 38 ; Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Barlis, affaire C-516/14, du 15.09.2016, point 42 ; Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Trawertyn, affaire C-280/10, du 01.03.2012, point 41).
8. Cette jurisprudence confirme le principe de « la prééminence du fond sur la forme », lors de l'exercice du droit à déduction.
9. En conséquence, dès lors que l’administration fiscale dispose des données nécessaires pour établir que les conditions matérielles sont satisfaites, elle ne saurait imposer, en ce qui concerne le droit de l’assujetti de déduire cette taxe, des conditions supplémentaires pouvant avoir pour effet de réduire à néant l’exercice de ce droit (Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Barlis, affaire C-516/14, du 15.09.2016, point 42).
10. L'importance de la force probante d'une facture régulière a donc été nuancée par la Cour.
11. En effet, il existe des circonstances dans lesquelles les données peuvent être valablement établies par d’autres moyens que par une facture (Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Trawertyn, affaire C-280/10, du 01.03.2012, point 48).
12. L’administration ne peut donc pas se limiter à l’examen de la facture elle-même mais elle doit également tenir compte des informations complémentaires fournies par l’assujetti. La Cour est confortée dans ce constat par l’article 219 de la directive 2006/112/CE, qui assimile à une facture tout document ou message qui modifie la facture initiale et y fait référence de façon spécifique et non équivoque (Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Barlis, affaire C-516/14, du 15.09.2016, point 44).
13. Ainsi, concernant le droit à déduction, revendiqué par l’assujetti, de la TVA grevant les livraisons de biens et/ou les prestations de services qu’il a reçues, la Cour a, dans les cas mentionnés ci-dessous, décidé que :
- l'administration fiscale ne peut pas refuser à l’assujetti son droit à déduction quand les conditions matérielles de la déduction sont remplies et quand, avant l’adoption de la décision par l'administration fiscale concernée, l’assujetti a fourni à cette dernière une facture rectifiée indiquant la date exacte à laquelle la dite prestation de services a été achevée, même s’il n’existe pas une numérotation continue de cette facture et de la note de crédit annulant la facture initiale (Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Pannon, affaire C-368/09, du 15.07.2010, point 45 ; à cet égard, voir également arrêt Petroma Transports, affaire C-271/12, du 08.05.2013, points 14, 35 et 36) ;
- l’administration fiscale ne doit pas se limiter à l’examen de la facture elle-même mais elle doit également tenir compte des informations complémentaires fournies par l’assujetti lorsque les services fournis ne sont pas décrits de manière exhaustive sur les factures et que celles-ci ne permettent pas de déterminer la période à laquelle les décomptes en question se rapportent(Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Barlis, affaire C-516/14, du 15.09.2016) ;
- la rectification d’une mention obligatoire (en l'occurrence le numéro d'identification à la TVA du destinataire), initialement absente de la facture, produit un effet rétroactif (Cour de justice de l’Union européenne, arrêt Senatex GmbH, affaire C-518/14, du 15.09.2016) ;
- l'administration fiscale ne peut pas refuser, dans le chef d’une société, la déduction de la TVA grevant un achat lorsqu'il apparaît que les conditions matérielles sont remplies mais que les factures ont été établies au nom des associés parce que, à ce moment, ladite société n’existait pas encore (Cour de justice de l'Union européenne, arrêt Trawertyn, affaire C-280/10, du 01.03.2012).
4. Conséquences pour la pratique belge
14. Lorsque la facture est irrégulière ou incomplète au regard des dispositions de l'arrêté royal n° 1 précité, l'administration refuse, en principe, la déduction de la taxe. Néanmoins, ces dispositions ont déjà été appliquées avec une certaine souplesse, l'administration compétente statuant au cas par cas, compte tenu de tous les éléments de fait et de droit (voir également la question parlementaire écrite n° 941 de Monsieur le représentant Richard Fournaux du 16.06.1997).
15. Toutefois, dans certaines circonstances, la jurisprudence de la Cour reconnaît que le droit à déduction exercé sur la base d'une facture irrégulière ne doit pas nécessairement aboutir à un rejet, par l’administration, du droit à déduction de l’assujetti.
16. Lorsque la facture présentée par l’assujetti est irrégulière et/ou incomplète au regard des dispositions de l'arrêté royal n° 1 précité, l'administration évaluera, dans le cas d’espèce, le droit à déduction :
- sur la base d'une facture rectifiée (article 53, § 2, troisième alinéa du Code de la TVA et article 12 de l’arrêté royal n° 1 précité) et/ou
- en combinaison avec des pièces justificatives complémentaires qui, indubitablement, se rapportent à la facture (2) et
qui sont communiquées par l’assujetti, à condition que, bien entendu :
* soit apportée la preuve de la réunion des conditions de fond relatives au droit à déduction, mentionnées à l'article 45 du Code de la TVA ;
* l’assujetti ne se soit pas rendu coupable de fraude, de pratique abusive ou ne savait pas ou n’avait pas dû savoir que l'opération, pour laquelle le droit à déduction a été revendiqué, faisait partie d’une fraude ou d’une pratique abusive.
(2) Tels que les contrats, les bons de commandes, les offres, la correspondance, etc.
17. Toutefois, les factures rectifiées et/ou les pièces justificatives complémentaires visées au numéro 16 doivent être communiquées à l'administration en temps utile, c'est-à-dire avant la fin du contrôle fiscal.
Réf. interne : E.T.131.409
Juriel