Circulaire 2017/C/32 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires

1. Introduction

Lorsqu’un assujetti prélève un bien de son entreprise pour le transmettre à titre gratuit, cette opération est assimilée à une livraison imposable, conformément à l’article 12, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe. La base d’imposition de cette opération est constituée pour cette opération, par le prix d’achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d’achat, par le prix de revient (Code, article 33, § 1^er, 1°).

La distribution d'échantillons commerciaux, de cadeaux commerciaux de faible valeur ou de cadeaux de circonstance, n’est pas visée par cette disposition. La présente circulaire vise à rappeler les règles applicables à la distribution gratuite d’échantillons et de cadeaux, à les coordonner, les actualiser, les clarifier et, si possible, à les harmoniser avec les dispositions applicables en contributions directes.

2. Distribution gratuite d'échantillons

La distribution gratuite d'échantillons que fait un assujetti, à titre publicitaire, en vue de faire connaître et apprécier le produit qu'il fabrique ou qu'il vend, permet la déduction de la taxe grevant la fabrication ou l'achat desdits échantillons, lorsque leur coût est admis en charges professionnelles pour la perception des impôts sur les revenus. Elle ne donne lieu, ni à révision de la déduction, ni à taxation au titre de prélèvement, puisque l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code exclut expressément les échantillons commerciaux de l'application de cette disposition.

L'échantillon doit être de la nature des produits fabriqués ou vendus. Il ne doit pas nécessairement comporter un conditionnement particulier, ni être offert sous une forme particulière, ni porter la mention expresse

« échantillon ».

Compte tenu de la nature du produit et du contexte commercial dans lequel les échantillons sont offerts, plusieurs échantillons peuvent être offerts à un même client (CJUE, 30.09.2010, C-581/08, EMI Group Ltd.).

Mais il va de soi que l'assujetti qui le distribue doit, d’une manière ou d’une autre, se réserver la preuve, à la satisfaction de l'administration, que les biens écoulés à ce titre ne l'ont pas été dans des conditions rendant la taxe exigible (Code, article 64, § 1^er). Cette preuve peut notamment être fournie par la production d’un accusé de réception signé par le client. Cependant, l’assujetti peut également présenter d’autres moyens de preuve.

L'article 45, § 3, 2°, du Code, ne permet cependant aucune déduction en ce qui concerne les boissons spiritueuses qui sont offertes en dégustation ou à titre d'échantillon, comme le cognac, le whisky, le genièvre, ou les liqueurs (vin, champagne, apéritif à base de vin et de champagne, non compris).

3. Cadeaux commerciaux de faible valeur

Sont ici visés des objets qui sont distribués dans le cadre de relations professionnelles et dont le coût de revient est porté en frais généraux dans l'entreprise (comme des cadeaux de fin d'année, ou des gratifications en nature). Ces objets se distinguent des échantillons commerciaux visés ci-dessus, en ce sens qu'ils ne sont pas de même nature que les produits habituellement vendus dans l'entreprise et qu'ils ne sont pas distribués en vue de les faire connaître et apprécier.

Un bien est considéré comme un cadeau commercial de faible valeur lorsqu’il répond aux conditions suivantes :

- le cadeau est distribué dans le cadre de relations professionnelles ;

- le cadeau n’est pas un bien visé à l’article 45, § 3, 1° ou 2°, du Code de la TVA ;

- le prix d'achat ou, à défaut de prix, la valeur normale, du cadeau offert à une relation professionnelle, n'atteint pas un montant de 50 euros, TVA non comprise ;

- le cadeau n’est pas un article publicitaire (voir ci-dessous, point 4).

Lorsque ces conditions sont remplies, l’administration accepte que la déduction de la taxe grevant ces objets ou leurs éléments constitutifs puisse être opérée sans que leur distribution ne donne lieu ni à révision de la déduction, ni à prélèvement (Code, article 12, § 1^er, alinéa 1^er, 2°).

Un bon à usage unique peut également être considéré comme un cadeau commercial de faible valeur lorsqu’il répond aux conditions susmentionnées. Par « bon à usage unique », il convient d’entendre un bon qui donne à son détenteur le droit de bénéficier d’une livraison de biens (ex. : un livre au choix) ou d’une prestation de services (ex. : l’accès à un centre de bien-être) pour laquelle le lieu de la livraison et le taux de TVA applicable sont connus au moment de l’émission du bon.

Par relation professionnelle, un seul cadeau commercial de faible valeur est pris en considération par année civile pour la déduction de la TVA. Lorsqu’au cours de la même année civile plusieurs cadeaux d’une valeur inférieure à 50 euros, TVA non comprise, sont offerts à une même relation professionnelle, la déduction ne peut être exercée que pour l’un de ces cadeaux commerciaux.

Lorsque de tels objets atteignent ou dépassent la valeur indiquée, la déduction doit de toute façon être écartée. Lorsque la déduction a déjà été opérée, la distribution de ces objets ne donne pas lieu à une révision de la déduction, mais le prélèvement en vue de la donation constitue une opération assimilée à une livraison taxable (Code, art. 12, § 1^er, alinéa 1^er, 2°).

Enfin, aucune déduction n'est admise en ce qui concerne la taxe payée par l'assujetti pour l'acquisition de biens et de services qu'il utilise en vue d'effectuer gratuitement une prestation de services, même si la valeur de celle-ci n'atteint pas un montant de 50 euros, TVA non comprise. Toutefois, un bon à usage unique qui donne à son détenteur le droit de bénéficier d’une prestation de services est pris en considération comme cadeau commercial pour autant que sa valeur soit inférieure à 50 euros, TVA non comprise (ex. : un bon d’une valeur de 40 euros, valable pour un baptême de l’air).

4. Articles publicitaires

Par analogie avec le régime applicable en contributions directes, la taxe qui grève l’achat d’articles publicitaires est déductible si les objets concernés satisfont aux trois conditions cumulatives suivantes :

- ils sont destinés à une très large diffusion et ne sont pas réservés à une catégorie limitée de clients ou de relations d’affaires ;

- ils ont une faible valeur pour ceux qui les reçoivent ;

- ils portent de manière apparente et durable la dénomination de l’entreprise donatrice.

Sont visés : les stylos à billes, les agendas, les calendriers, les porte-clefs, etc.

Les cadeaux d’affaires sous forme de biens de consommation courante (ex. : vin, champagne, chocolats, …) ne satisfont pas au critère : « portent de manière apparente et durable la dénomination de l’entreprise donatrice ». Il s’agit de cadeaux commerciaux de faible valeur dont la déduction à la TVA est soumise à d’autres conditions (voir ci-dessus, point 3).

5. Cadeaux de circonstance aux membres du personnel ou à leurs enfants

Lorsqu'un assujetti offre des cadeaux à certains membres de son personnel ou aux enfants des membres de son personnel, à l'occasion d'un événement particulier, il s'agit en règle d'avantages sociaux à caractère privé.

La taxe grevant les biens utilisés pour fournir de tels avantages privés n'est pas déductible lorsque la destination de ces biens est connue dès leur acquisition. Toutefois, dans les cas où il n'est pas possible de prévoir avec certitude cette destination ou de la déterminer pour chaque objet pris séparément, ou encore de fixer exactement dans quelle mesure la taxe sera déductible en définitive, la déduction est autorisée, mais le prélèvement ultérieur est soumis à la taxe conformément à l'article 12, § 1er, alinéa 1er, 1° et 2°, du Code.

L’administration accepte que certains cadeaux distribués aux membres du personnel ou à leurs enfants soient rangés parmi les avantages collectifs dont la fourniture n'entraîne ni révision des déductions opérées, ni prélèvement, aux conditions suivantes :

- les cadeaux sont distribués à tous les enfants des membres du personnel qui répondent à une condition d'âge prédéterminée ou, s'il s'agit de cadeaux aux membres du personnel, ceux-ci sont distribués à tous les membres du personnel ;

- le prix d'achat ou, à défaut de prix d'achat, la valeur normale du cadeau offert à un membre du personnel ou à un enfant d’un membre du personnel est inférieure à 50 euros, TVA non comprise ;

- les cadeaux distribués ne peuvent consister en des biens visés à l'article 45, § 3, 1° et 2°, du Code de la TVA.

Par bénéficiaire (membre du personnel, enfant d’un membre du personnel), un seul cadeau de circonstance est pris en considération par année civile pour la déduction de la TVA, indépendamment du moment ou de l’occasion concernée. Lorsqu’au cours de la même année civile plusieurs cadeaux d’une valeur inférieure à 50 euros, TVA non comprise, sont offerts à un membre du personnel ou à un enfant d’un membre du personnel, la déduction ne peut être exercée que pour l’un de ces cadeaux.

Un bon à usage unique peut également être considéré comme un cadeau de circonstance pour le personnel lorsqu’il répond aux conditions susmentionnées. Par « bon à usage unique », il convient d’entendre un bon qui donne à son détenteur le droit de bénéficier d’une livraison de biens (ex. : un stylo) ou d’une prestation de services (ex. : un ticket de cinéma) pour laquelle le lieu de la livraison et le taux de TVA applicable sont connus au moment de l’émission du bon.

Les décisions n° E.T.36.857 du 20.02.1981 et n° E.T.44.335 du 04.01.1983 sont abrogées.

6. Dons aux victimes d’une catastrophe

Lorsque dans des circonstances exceptionnelles, un assujetti fait don aux victimes d’une catastrophe de biens qu’il destine normalement à la vente, ce don ne donne lieu ni à révision de la déduction, ni à taxation au titre de prélèvement au sens de l’article 12, § 1er, 2°, du Code de la TVA, quelle que soit la valeur des biens.

La décision n° E.T.22.421 du 29.01.1976 est abrogée.

7. Dons de surplus alimentaires

En ce qui concerne les dons de surplus alimentaires, il est renvoyé aux décisions n° E.T.124.417 du 31.07.2013 (dons aux banques alimentaires reconnues) et n° E.T.127.958 du 21.05.2015 (dons à une administration locale ou à une institution caritative reconnue par l’administration locale).

Jerry SERLIPPENS

Conseiller

Réf. interne : E.T.130.632