Arrêt de la Cour du 8 mars 1988, 165/866^e directive 77/388 art. 17, 2^e directive 67/228 art. 11

Par arrêt du 2 juillet 1986, parvenu à la Cour le 9 juillet suivant, le Hoge Raad des Pays-Bas a posé, en vertu de l'article 177 du traité CEE, une question préjudicielle relative à l'interprétation de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la deuxième directive 67/228 du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Structure et modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 71, p. 1303), et de l'article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1).

Cette question a été soulevée dans le cadre d'un litige opposant la société Leesportefeuille « Intiem » CV (ci-après « Intiem ») à l'administration fiscale néerlandaise, au sujet de la déduction intégrale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après « TVA ») sur l'essence livrée aux employés de la société Intiem, mais facturée à cette société.

II ressort de l'arrêt de renvoi que Intiem exploite un « portefeuille de lecture » (service de prêts de magazines et de revues) en faisant distribuer la lecture en question au domicile de ses clients. En sa qualité d'employeur, elle paie à ses livreurs salariés une allocation pour frais de déplacement en raison de l'utilisation de leur véhicule dans l'exercice de leurs activités, allocation qui ne comprend pas les frais d'essence. En effet, à la fin de chaque journée de travail, les livreurs, qui ont fait remplir leur réservoir à essence à leurs frais avant le commencement de leurs activités, font de nouveau le plein d'essence à une station située en face de l'établissement de Intiem aux frais de celle-ci.

Intiem procède à la déduction intégrale de la TVA afférente à l'essence, qui lui est facturée par l'entreprise qui exploite la station d'essence.

L'administration fiscale néerlandaise n'a pas accepté que Intiem déduise la totalité de la TVA; elle a admis la déduction uniquement à concurrence du pourcentage prévu de façon forfaitaire par arrêté ministériel, sur la base de la législation nationale, pour les frais de déplacement payés aux employés des entreprises, en considérant que les frais d'essence font partie des « frais de déplacement ».

La thèse de l'administration fiscale a été acceptée par le Gerechtshof d'Amsterdam, suite au recours de Intiem. Celle-ci s'est ensuite pourvue en cassation. Le Hoge Raad a d'abord rejeté le grief de l'intéressée selon lequel le Gerechtshof aurait constaté à tort que la livraison de l'essence s'effectue directement aux employés. Il s'est ensuite demandé si la circonstance que l'essence est, selon cette constatation, directement livrée aux employés fait obstacle à la déduction de la TVA sur cette essence par l'employeur.

Estimant que la réponse à ce problème dépend de l'interprétation des dispositons des deuxième et sixième directives, le Hoge Raad a sursis à statuer pour poser à la Cour la question préjudicielle suivante:

« Lorsqu'un assujetti (ci-après ‘employeur’), qui, par suite d'un accord intervenu avec un de ses employés et un autre assujetti (ci-après ‘fournisseur’) fait livrer pour son propre compte des biens à l'employé en question en ayant en vue l'utilisation de ces biens par le travailleur pour les besoins de l'entreprise de l'employeur, reçoit du fournisseur, pour ces livraisons, des factures qui lui imputent la taxe sur la valeur ajoutée pour les biens livrés, les dispositions respectives de l'article 11, paragraphe 1, au début et sous a), de la deuxième directive et de l'article 17, paragraphe 2, au début et sous a), de la sixième directive impliquent-elles que l'employeur peut opérer la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui est ainsi imputée de la taxe dont il est redevable, ou bien le fait que les livraisons n'ont pas été effectuées à l'employeur lui-même mais à l'employé en question y fait-il obstacle? »

Pour un plus ample exposé des faits et du cadre juridique de l'affaire au principal, ainsi que du déroulement de la procédure et des observations présentées à la Cour, il est renvoyé au rapport d'audience. Ces éléments du dossier ne sont repris ci-dessous que dans la mesure nécessaire au raisonnement de la Cour.

II convient de relever que, selon l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la deuxième directive du Conseil, susmentionnée:

« Dans la mesure où les biens et services sont utilisés pour les besoins de son entreprise, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:

a)la taxe sur la valeur ajoutée qui lui est facturée pour les biens qui lui sont livrés et pour les services qui lui sont rendus... »

L'article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive du Conseil, précitée, dispose de façon similaire que:

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:

a)la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti... »

Il ressort de ces dispositions que la déduction de la TVA payée en amont par un assujetti ne peut concerner que la taxe due ou acquittée pour les biens qui lui ont été livrés, et les services qui lui ont été rendus, dans le cadre de ses activités professionnelles.

Au vu des faits de l'espèce au principal, tels qu'établis par la juridiction nationale, le présent litige soulève le problème de savoir si cette règle fait obstacle à la déduction de la TVA, lorsque les biens ont été achetés par l'assujetti et utilisés, après avoir été livrés à ses employés, pour les besoins de l'entreprise.

A cet égard, il y a lieu d'observer qu'il résulte du mécanisme de déduction tel qu'il est réglé par les articles 17 à 20 de la sixième directive que le droit à déduction de la TVA payée en amont concerne les biens et services afférents à l'exercice des activités professionnelles par l'assujetti, à l'exclusion, comme l'indique l'article 17, paragraphe 6, de dépenses n'ayant pas un « caractère strictement professionnel », telles notamment les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation.

Il faut en conclure que ce mécanisme de déduction doit s'appliquer de telle façon que son champ d'application corresponde, dans la mesure du possible, au domaine des activités professionnelles de l'assujetti. Lorsque, dans un tel contexte, l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive limite le droit à déduction de l'assujetti, en ce qui concerne la TVA afférente aux biens livrés, à la taxe due ou acquittée « pour les biens qui lui sont... livrés », cette disposition ne peut pas avoir pour objet d'exclure du droit à déduction la TVA acquittée pour des biens qui, bien que vendus à l'assujetti pour être utilisés exclusivement dans le cadre de ses activités professionnelles, ont été physiquement remis à ses employés.

Cette interprétation est confortée par l'objectif même du mécanisme de déduction. En effet, comme le formule l'article 2, alinéa 2, de la première directive 67/227 du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO 71 du 14.4.1967, p. 1301), la TVA, calculée, à chaque transaction, sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigée déduction faite du montant de la TVA « qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix ».

II y a lieu par conséquent de répondre à la question posée par le Hoge Raad des Pays-Bas que, lorsqu'un employeur, assujetti aux fins de la réglementation en matière de TVA, suite à un accord conclu avec un de ses employés et un autre assujetti, fournisseur, fait livrer pour son propre compte des biens à cet employé qui les utilise exclusivement pour les besoins de l'entreprise de l'employeur et lorsque l'employeur reçoit du fournisseur, pour ces livraisons, des factures qui lui imputent la TVA pour les biens livrés, les dispositions de l'article 11, paragraphe 1, sous a), de la deuxième directive et de l'article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive en matière de TVA doivent être interprétées en ce sens que cet employeur peut déduire de la TVA à laquelle il est assujetti la TVA qui lui est ainsi imputée.

Les frais exposés par le gouvernement néerlandais, par le gouvernement allemand et par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.