Recht op aftrek (01.12.2022), Hoofdstuk 11

BOEKWERK III: Recht op aftrek van de voorbelasting

Hoofdstuk 11: Recht op aftrek

Bijwerking 01.12.2022 – Vorige versies: [01.07.2018] [01.06.2020] [01.11.2021]

Structuur

Afdeling 1. Wetgevend kader

Afdeling 2. Algemeenheden

Afdeling 3. Alleen belastingplichtigen hebben recht op aftrek

Afdeling 4. De begrippen bestemming en gebruik

Afdeling 5. Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek

Afdeling 6. Terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of van een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid

Afdeling 7. Bijzonder geval: Terbeschikkingstelling van een voertuig beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid

Afdeling 8. Het vaststellen van het privé- en beroepsgebruik van een goed of een dienst

Afdeling 9. Het vaststellen van het recht op aftrek

Afdeling 10. Beperkingen van het recht op aftrek van de btw geheven van sommige beroepsuitgaven

Afdeling 11. Uitsluiting van het recht op aftrek van de btw geheven van bepaalde beroepsuitgaven

Afdeling 12. Uitsluiting van het recht op aftrek voor de handelingen die gratis worden verricht en uitzonderingen op deze uitsluiting

Afdeling 13. Kosten gedaan voor personeelsleden

Afdeling 14. Uitoefening van het recht op aftrek

Afdeling 15. Bijzondere bepalingen met betrekking tot de aftrek door een gemengde belastingplichtige

Afdeling 16. Bijzondere regels met betrekking tot aftrek verricht door een gedeeltelijke belastingplichtige

Afdeling 17. De invloed van subsidies op het recht op aftrek

F. Leveringen en diensten aan zichzelf voor de behoeften van de onderneming (artikel 3, § 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3)

G. Invoer met voldoening van de belasting bij de aangifte ten verbruik (artikel 3, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3)

H. Invoer onder het stelsel van de verlegging van de heffing naar het binnenland (artikel 3, § 1, 4°, van het koninklijk besluit nr. 3)

I. Intracommunautaire verwerving van goederen (artikel 3, § 1, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3)

J. Met een intracommunautaire verwerving van goederen gelijkgestelde handeling (artikel 3, § 1, 6°, van het koninklijk besluit nr. 3)

K. Belasting voldaan door de medecontractant (artikel 3, § 1, 7°, van het koninklijk besluit nr. 3)

3. Uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting

A. De aftrek geschiedt onmiddellijk en globaal

B. Voorbeelden

C. Laattijdig uitoefenen van het recht op aftrek

D. Vertraging bij het vervullen van de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting

E. Verval van het recht op aftrek

F. Rechtsmisbruik

Afdeling 15 - Bijzondere bepalingen met betrekking tot de aftrek door een gemengde belastingplichtige

1. Definitie van de gemengde belastingplichtige

2. Wettelijke bepalingen van toepassing ten aanzien van gemengde belastingplichtigen

A. In Europees recht

a. Algemene regel

b. Afwijkende regels

B. In Belgisch recht

3. Algemeen verhoudingsgetal

A. Bepalen van het algemeen verhoudingsgetal

B. Berekenings- en afrondingsmodaliteiten van het algemeen verhoudingsgetal

C. Uitsluiting van sommige factoren voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal

a. Algemeen

b. De opbrengst van het afstoten van bedrijfsmiddelen

c. Opbrengsten en inkomsten uit onroerende en financiële verrichtingen

d. Bedrag van bepaalde handelingen die in het buitenland worden verricht

D. Verhouding tussen het algemeen verhoudingsgetal en de artikelen 45, § 1, § 1quinquies en § 2, van het Btw-Wetboek

a. Principes

b. Voorbeeld 1: huur van een personenwagen door een belastingplichtige

c. Voorbeeld 2: huur van een personenwagen door een belastingplichtige

d. Voorbeeld 3: aankoop van een personenwagen door een belastingplichtige

e. Voorbeeld 4: aankoop van een personenwagen door een belastingplichtige

f. Voorbeeld 5: aankoop van een laptop door een belastingplichtige

E. Voorlopig verhoudingsgetal en definitief verhoudingsgetal

a. Voorlopig verhoudingsgetal

b. Definitief verhoudingsgetal

c. Bijzonder geval

d. Verplichtingen

F. Herziening van de belasting afgetrokken volgens het algemeen verhoudingsgetal

4. De aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten

A. Algemeen

B. Werkingssfeer van de aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten – regeling tot 31.12.2022

a. Aanvraag om toepassing

b. Verplichte toepassing

c. Kennisgeving met betrekking tot bijzondere verhoudingsgetallen

C. Werkingssfeer van de aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten – regeling vanaf 01.01.2023

a. Kennisgeving van de toepassing

b. Verplichte toepassing

D. Verhouding tussen het werkelijk gebruik en artikel 45, § 1, § 1quinquies en § 2, van het Btw-Wetboek

a. Algemeen principe

b. Bijzonder geval: terbeschikkingstelling van een goed onder bezwarende titel

c. Voorbeeld 1: vervoermiddel waarvoor de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van toepassing is

d. Voorbeeld 2: een vervoermiddel waarvoor de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van toepassing is

e. Voorbeeld 3: vervoermiddel waarvoor de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is

D. Herziening van de aftrek verricht met inachtneming van het werkelijk gebruik

Afdeling 16 - Bijzondere regels met betrekking tot aftrek verricht door een gedeeltelijke belastingplichtige

1. Definitie van een gedeeltelijke belastingplichtige

2. Afwezigheid van een specifieke wettelijke bepaling van toepassing ten aanzien van gedeeltelijke belastingplichtigen

3. Regels van toepassing ten aanzien van gedeeltelijke belastingplichtigen

4. Regels van toepassing ten aanzien van belastingplichtigen die tegelijk gedeeltelijke en gemengde belastingplichtige zijn

Afdeling 17 - De invloed van subsidies op het recht op aftrek

1. Indeling van subsidies

A. Subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs

B. Werkingstoelagen

C. Schijnsubsidies

2. Omvang van het recht op aftrek van de gesubsidieerde belastingplichtige

A. Subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs

a. De gesubsidieerde belastingplichtige is een gewone belastingplichtige

b. De gesubsidieerde belastingplichtige is een vrijgestelde belastingplichtige

c. De gesubsidieerde belastingplichtige is een gemengde belastingplichtige

B. Werkingstoelagen

a. De gesubsidieerde belastingplichtige is een gewone belastingplichtige

b. De gesubsidieerde belastingplichtige is een vrijgestelde belastingplichtige

c. De gesubsidieerde belastingplichtige is een gemengde belastingplichtige

d. De gesubsidieerde belastingplichtige is een gedeeltelijke belastingplichtige

C. Schijnsubsidies

3. Invloed van subsidies op het recht op aftrek van belastingplichtigen bedoeld in artikel 6 van het Btw-Wetboek

4. Invloed van subsidies op het recht op aftrek van autonome gemeentebedrijven

[Top]

Afdeling 1 - Wetgevend kader

1. Overzicht bepalingen Btw-Wetboek

Artikel 45

Artikel 46

Artikel 47

Artikel 48

Artikel 49

2. Overzicht bepalingen uitvoeringsbesluiten

Koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde

Koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde

Koninklijk besluit nr. 7 van 29.12.1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde

Koninklijk besluit nr. 31 van 02.04.2002 met betrekking tot de toepassingsmodaliteiten van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de handelingen verricht door niet in België gevestigde belastingplichtigen

Koninklijk besluit nr. 46 van 29.12.1992 tot regeling van de aangifte van de intracommunautaire verwerving van vervoermiddelen en van de betaling van de ter zake verschuldigde btw

Koninklijk besluit nr. 56 van 09.12.2009 met betrekking tot de teruggaaf inzake belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen gevestigd in een andere lidstaat dan de lidstaat van teruggaaf

Koninklijk besluit nr. 56 van 10.04.2022 met betrekking tot de teruggaaf inzake belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen gevestigd in een andere lidstaat dan de lidstaat van teruggaaf en aan niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen

Koninklijk besluit nr. 59 van 18.05.2020 met betrekking tot de onttrekking van handelsgeschenken van geringe waarde en de onttrekking voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt, wat de belasting over de toegevoegde waarde betreft

Ministerieel besluit nr. 1 van 02.09.1980 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde.

[Top]

Afdeling 2 - Algemeenheden

1. De aftrek, hoofdkenmerk van de btw

De btw is een eenmalige verbruiksbelasting die volledig ten laste van de eindverbruiker valt, dit is degene die een goed of dienst verwerft voor persoonlijk gebruik, niet zijnde een economische activiteit en uit dien hoofde de belasting draagt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Commissie tegen Ierland, zaak C-415/85, van 21.06.1988, punt 18).

Bijgevolg is het recht op aftrek voorbehouden aan de personen die de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgen door de uitoefening van een zelfstandige economische activiteit (artikel 4 van het Btw-Wetboek) of die de hoedanigheid van toevallige belastingplichtige verkrijgen door het verrichten van een welbepaalde handeling (artikel 8 en 8bis van het Btw-Wetboek).

De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het stelsel van belasting over de

toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van

alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten

mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Rompelman, zaak C-268/83, van 14.02.1985, punt 19).

Een belastingplichtige die eindverbruiker is ten aanzien van een handeling die hij van een andere belastingplichtige heeft ontvangen, verliest zijn recht op aftrek van de belasting die op deze handeling drukt. Indien hij pas eindverbruiker wordt nadat hij zijn recht op aftrek heeft uitgeoefend, moet hij overgaan tot een regularisatie.

Het aftrekmechanisme houdt de btw integraal buiten de kostprijs van de goederen en de diensten. Dit omdat de betaling - door de klanten - van de hun in rekening gebrachte btw niet alleen toelaat de voorbelasting te recupereren maar ook het belastingsaldo financiert dat na de aftrek van die voorbelasting nog overblijft voor de Staat. Vermits er geen opeenstapeling (cascade) van belasting is, veroorzaken de opeenvolgende btw-heffingen geen cumulatief effect. In iedere fase van de commerciële kringloop wordt de btw telkens opnieuw geheven van prijzen die volledig gezuiverd zijn van alle belastingen die in de vorige fasen geheven werden.

Door de steeds herhaalde heffing op iedere levering van goederen en op iedere dienstverrichting, wordt de betaling van de btw - die over de verbruikersprijzen verschuldigd is - gespreid over alle fasen van de economische kringloop. Als gevolg van de werking van het aftrekmechanisme betaalt iedere belastingplichtige - in principe - periodiek slechts het verschil tussen de verschuldigde en de aftrekbare belasting, zoals dit verschil in de periodieke btw-aangifte berekend werd.

Door alleen dat uiteindelijk resultaat aan de Staat over te dragen, betaalt iedere belastingplichtige een fractie van de belasting die geheven werd van het gehele pakket van goederen en diensten die door alle belastingplichtigen samen verstrekt werden aan eindverbruikers. Dit tijdens de periode waarop de betaling betrekking heeft.

2. Voorwaarden voor het recht op aftrek

Om het recht op aftrek te kunnen genieten, is vereist dat:

• de belanghebbende een als zodanig handelende belastingplichtige is

• de belanghebbende goederen en diensten verkrijgt bezwaard met btw

• de geheven btw wettelijk verschuldigd is

• de belanghebbende handelingen verricht die recht op aftrek verlenen

• de verkregen goederen of diensten een rechtstreekse en onmiddellijke band hebben met de uitgaande handelingen die recht op aftrek verlenen.

Wanneer voldaan is aan die voorwaarden en het recht op aftrek is ontstaan, kan de belastingplichtige zijn recht op aftrek uitoefenen in de periodieke aangifte (maandelijks of per kwartaal).

3. Bewijslast

Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, moet

degene die voorbelasting wenst af te trekken, aantonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Renate Enkler, zaak C-230/94, van 26.09.1996, punt 24).

Deze rechtspraak is overigens in overeenstemming met het principe van het Belgisch recht ‘Actori incumbit probatio’, bedoeld in de artikelen 1315 van het Burgerlijk Wetboek en 870 van het Gerechtelijk Wetboek, dewelke van toepassing zijn in het fiscaal recht.

4. Wettelijke grondslag van het recht op aftrek: artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek

Krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgesteld mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van:

• belaste handelingen

• handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42, van het Btw-Wetboek

• handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden

• handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap

• diensten als makelaar of lasthebber bij handelingen bedoeld in voorgaand puntje.

5. Handelingen die recht op aftrek verlenen

A. Belaste handelingen, bepaalde vrijgestelde handelingen en bepaalde handelingen in het buitenland

Krachtens artikel 45, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek, is het recht op aftrek in principe uitsluitend voorbehouden aan de belastingplichtige waarvan de uitgaande handelingen belast worden. Dit wil zeggen dat deze niet vrijgesteld zijn op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek.

Dit artikel bepaalt evenwel dat de aftrek niet beperkt is tot de gevallen waarin de belastingplichtige de ontvangen goederen en diensten bestemt voor het verrichten van handelingen die daadwerkelijk worden belast met btw.

Krachtens artikel 45, § 1, 2° en 3°, van het Btw-Wetboek behoudt een belastingplichtige zijn recht op aftrek wanneer hij de ontvangen goederen en diensten bestemt voor het verrichten van:

• handelingen vrijgesteld krachtens de artikelen 39 tot 42 van het Btw-Wetboek (artikel 45, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek) of

• handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden (artikel 45, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek).

Voorbeelden:

In beginsel kan de van hun beroepsuitgaven geheven btw in aftrek worden gebracht door inzonderheid:

• exporteurs en intracommunautaire leveranciers (artikel 39 en 39bis, van het Btw-Wetboek)

• de belastingplichtige die een in entrepot opgeslagen goed levert (artikel 40, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek)

• de internationale goederenvervoerders die de in artikel 41 van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstelling genieten

• de bouwers van zee- en binnenschepen die de in artikel 42 van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstelling genieten

• de aannemer van werk in onroerende staat die hier te lande gevestigd is en buiten België een gebouw opricht (artikel 21, § 3, 1°, of artikel 21bis, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek)

• de makelaar die niet handelt onder de omstandigheden bedoeld in artikel 13, § 2, van het Btw-Wetboek en die tussenkomst verleent bij de inkoop of bij de verkoop van goederen die zich buiten de Gemeenschap bevinden, zelfs wanneer ze in België moeten worden ingevoerd (artikel 21, § 2, en artikel 41, § 2, van het Btw-Wetboek), of nog van goederen die zich in België bevinden en die op grond van artikel 39 van het Btw-Wetboek worden uitgevoerd met vrijstelling van de belasting (artikel 41, § 2, van het Btw-Wetboek).

Een verzekeringsmaatschappij daarentegen waarvan de handelingen door artikel 44, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld, mag, in principe geen aftrek verrichten wegens haar hier te lande of in het buitenland uitgeoefende economische activiteit (zie evenwel rubriek B, hierna).

B. Sommige verzekerings- en financiële verrichtingen

Overeenkomstig artikel 45, § 1, 4° en 5°, van het Btw-Wetboek, kan de voorbelasting eveneens in aftrek worden gebracht wanneer de handelingen (aankoop van goederen, invoeren, intracommunautaire verwervingen en de daarmee gelijkgestelde handelingen, ontvangen diensten) waarvan ze werd geheven, gebruikt worden voor het verrichten van:

• handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek (handelingen van verzekering en herverzekering, kredietverrichtingen, andere vrijgestelde bank- en financiële verrichtingen, handelingen betreffende deviezen, handelingen, uitgezonderd bewaring en beheer, met betrekking tot waardepapieren), telkens wanneer de medecontractant buiten de Europese Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap

• diensten als makelaar of lasthebber bij in vorig puntje bedoelde handelingen.

Afgezien van een eventuele keuze voor het belasten met btw van de betalings- en ontvangstverrichtingen (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek’), betreft het handelingen die van de btw zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, § 3, van het Btw-Wetboek.

Hoewel degenen die deze handelingen verrichten in de regel geen btw verschuldigd zijn, hebben zij toch een recht op aftrek van de hun aangerekende btw.

De recuperatie wordt verricht door middel van een aftrek in de periodieke aangifte (en niet meer bij wijze van teruggaaf), aangezien bedoelde belastingplichtigen, zoals elke andere belastingplichtige met recht op aftrek, periodieke aangiften moeten indienen (artikel 53, § 1, van het Btw-Wetboek).

6. Het bestemmingsprincipe

A. Beoordelingscriterium: de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten

Artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 3 voegt voor de toepassing van artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, een belangrijke precisering toe door te bepalen dat de belastingplichtige de belasting in aftrek brengt die werd geheven van de goederen en diensten die hij bestemt voor het verrichten van in artikel 45, § 1, 1° tot 5°, van het Btw-Wetboek bedoelde handelingen.

Op het ogenblik dat de aftrek wordt toegepast door de inschrijving van de af te trekken belasting in de periodieke aangifte, moet de belastingplichtige bepalen of de ontvangen goederen en diensten, volgens de normale gang van zaken, al dan niet bestemd zijn om handelingen te verrichten die recht op aftrek verlenen (zie titel 4, hiervoor).

Zo ja, mag hij de belasting die de ontvangen goederen en diensten bezwaart in principe aftrekken onder voorbehoud van de uitsluitingen en beperkingen van het recht op aftrek bepaald in artikel 45, §§ 1bis, 1quinquies, 2, 3, 4 en 5, van het Btw-Wetboek. Met andere woorden, de belastingplichtige moet niet wachten tot de werkelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten gekend is.

Zo neen, bestaat er geen recht op aftrek.

Het bestemmingsprincipe, dat net werd uitgelegd, moet onderscheiden worden van het begrip ‘gebruik’ dat zal onderzocht worden in Afdeling 4, hierna.

B. Verwerping van de aftrek of onttrekking

In principe mag de belastingplichtige de aftrek van de belasting die van een goed of een dienst werd geheven niet verrichten wanneer hij bij voorbaat weet dat, volgens de normale gang van zaken in zijn onderneming, dat goed of die dienst voor zijn privé-doeleinden, voor de privé-doeleinden van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit is bestemd of nog, dat het goed of de dienst om niet zal worden verstrekt, tenzij het gaat om een handelsmonster of om een handelsgeschenk van geringe waarde (zie Afdeling 12, hierna).

Er kunnen zich evenwel situaties voordoen waarin het voor deze belastingplichtige onmogelijk is, hetzij met zekerheid te voorzien dat de goederen of de diensten voor dergelijke doeleinden zullen worden bestemd, hetzij de bestemming voor die doeleinden voor elk goed of elke dienst afzonderlijk te bepalen, hetzij de omvang ervan juist vast te stellen. In die omstandigheden is de aftrek van de belasting toegestaan. Maar op het tijdstip waarop het goed of de dienst voor de hierboven genoemde doeleinden wordt onttrokken, wordt deze onttrekking aan de belasting onderworpen overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 1° of 2°, of artikel 19, § 1 of § 2, eerste lid, 1° of 2°, van het Btw-Wetboek; zo niet moet een herziening van de aftrek worden verricht overeenkomstig het koninklijk besluit nr. 3, artikel 5 (zie Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen)).

Voorbeelden:

• Een groothandelaar in wijn koopt wijn die hij voor de verkoop bestemt. Een vaatje is voor zijn privé-verbruik bestemd. De btw geheven van de aankoop van dat vaatje is niet aftrekbaar.

Indien de groothandelaar bij de inkoop daarentegen geen wijn voor zijn privé-verbruik reserveert maar de bedoeling heeft uit zijn voorraad te nemen naarmate van zijn privé-behoeften, mag hij onmiddellijk alle btw aftrekken die hij bij de inkopen van wijn heeft betaald, maar hij moet op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, op het tijdstip van de onttrekking voor zijn privé-verbruik, de wegens die onttrekking opeisbare btw voldoen. Die btw is uiteraard niet aftrekbaar.

• Een juwelier koopt een welbepaald juweel dat hij bestemt als huwelijksgeschenk voor zijn dochter. De btw geheven van die aankoop is niet aftrekbaar. Indien de juwelier daarentegen een partij juwelen koopt en het juweel dat als huwelijksgeschenk moet dienen niet buiten zijn boeken houdt, mag hij de belasting geheven van die inkoop volledig aftrekken. Maar hij moet vanzelfsprekend, overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, de belasting voldoen over de aankoopprijs (maatstaf van heffing bepaald in artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek) bij het onttrekken van dat als geschenk gekozen juweel. Die btw is niet aftrekbaar.

• Een aannemer van onroerend werk laat door zijn arbeiders zijn privéwoning bouwen. Bij de voltooiing van het werk moet hij, op grond van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, de btw voldoen over de door hem gedane uitgaven (maatstaf van heffing bepaald in artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek). Die belasting is niet aftrekbaar. Maar hij heeft de btw die oorspronkelijk geheven is bij de aanschaffing van de gebruikte materialen mogen aftrekken en er moet geen herziening van die btw gebeuren.

7. Bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband

A. Principes

a. De notie van het rechtstreeks en onmiddellijk verband

Opdat een belastingplichtige recht op aftrek heeft, moet:

• de belastingplichtige uitgaande handelingen verrichten die hem recht op aftrek verlenen, te weten handelingen opgesomd in artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek (omzetting in Belgisch recht van artikel 168 en 169 van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, voorheen artikel 17 van de Zesde richtlijn 77/388/EG van 17.05.1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag)

• en de door de belastingplichtige verkregen goederen en diensten hebben een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de uitgaande handelingen die hem recht op aftrek verlenen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest BLP Group, zaak C-4/94, van 06.04.1995, punt 19).

Met andere woorden, een rechtstreeks en onmiddellijk verband dient te bestaan tussen een bijzondere handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van de voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Midland Bank plc, zaak C-98/98, van 08.06.2000, punt 24).

Het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband vindt zijn oorsprong in de btw-richtlijnen. Het gebruik van het begrip ‘gebruikt voor’ in paragraaf 1 van artikel 173 van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen paragraaf 5 van artikel 17 van de Zesde richtlijn) toont dat, om het recht op aftrek te openen, de verworven goederen of diensten een rechstreeks en onmiddellijk verband dienen te vertonen met de handelingen die het recht op aftrek openen. Deze uitlegging vindt steun in artikel 2 van de Eerste richtlijn, volgens hetwelk enkel de btw waarmee de onderscheidene elementen van de prijs van een belaste handeling rechtstreeks zijn belast, mag worden afgetrokken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Midland Bank plc, zaak C-98/98 van 08.06.2000, punten 20 en 21).

Uit deze regel volgt dat het recht op aftrek van de btw die op de verkregen goederen en diensten drukt vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de handelingen die recht op aftrek verlenen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Midland Bank plc, zaak C-98/98, van 08.06.2000, punt 30).

Er bestaat normaal geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een handeling in een later stadium en diensten die een belastingplichtige heeft gebruikt wegens en na het verrichten van die handeling. De kosten die voor het verwerven van die diensten zijn gemaakt, zijn weliswaar wegens de handeling in een later stadium gemaakt, maar vormen normalerwijze niet een van de bestanddelen van de kostprijs van de in een later stadium verrichte handeling. Er is dus geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen die diensten en de handeling in een later stadium. Dit zou slechts anders zijn wanneer de belastingplichtige met objectieve elementen aantoont, dat de kosten van goederen of diensten die hij heeft gebruikt wegens het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, bij wijze van uitzondering een bestanddeel van de prijs van die handeling vormen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Midland Bank plc, zaak C-98/98, van 08.06.2000, punten 31 en 32).

Wat betreft de aard van een ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband’ die moet bestaan tussen een handeling in een eerder stadium en een handeling in een later stadium, heeft het Europees Hof van Justitie geoordeeld dat het niet realistisch is te trachten de samenhang nauwkeuriger te formuleren. Rekening houdend met de verscheidenheid van de commerciële en professionele transacties, zou het onmogelijk zijn om een meer nauwkeurige definitie te bieden om in alle gevallen het vereiste verband tussen de handelingen in een eerder en in een later stadium vast te stellen opdat de btw op de inkomende handelingen aftrekbaar zou zijn (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Midland Bank plc, zaak C-98/98, van 08.06.2000, punt 25).

b. De theorie van de algemene kosten

Het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een later en één of meerdere handelingen in een eerder stadium die het recht op aftrek openen is, in principe, noodzakelijk om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van de btw toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Midland Bank plc, zaak C-98/98 van 08.06.2000, punt 24, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Abbey National, zaak C-408/98, van 22.02.2001, punt 26, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest I/S Fini H, zaak C-32/03, van 03.03.2005, punt 26). Het recht op aftrek van de btw die op deze goederen of diensten drukt, veronderstelt dat de voor verwerving gedane uitgaven van die goederen of diensten zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waardoor het recht op aftrek bestaat (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Midland Bank plc, zaak C-98/98, van 08.06.2000, punt 30, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Abbey National, zaak C-408/98, van 22.02.2001, punt 28, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Cibo Participation SA, zaak C-16/00, van 27.09.2001, punt 31, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest W GmbH, zaak C-98/21, van 08.09.2022, punt 45).

Het recht op aftrek ten voordele van de belastingplichtige bestaat eveneens, zelfs in de afwezigheid van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een specifieke handeling in een later stadium en één of meerdere handelingen in een eerder stadium die recht op aftrek verlenen, in het geval dat de kosten van de betreffende diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de goederen of diensten die hij levert. Dergelijke kosten hebben een rechtstreeks en onmiddellijk verband met het geheel van de economische activiteit van de belastingplichtige (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Midland Bank plc, zaak C-98/98, van 08.06.2000, punten 23 en 31, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest W GmbH, zaak C-98/21, van 08.09.2022, punt 46). Deze rechtspraak gaat van het principe uit dat, in deze gevallen, de belastingplichtige optreedt als ‘consument’ van handelingen waarvan hij de kosten draagt. Bij gebrek aan andere criteria dient het recht op aftrek te worden bepaald in functie van het geheel van de economische activiteit van de belastingplichtige.

Indien er echter een rechstreeks verband bestaat met een bepaalde handeling in een later stadium, vormt het in aanmerking nemen van deze latere handeling een meer nauwkeurige methode om het recht op aftrek te bepalen. De nauwkeurigere methode is gebaseerd op een forfaitaire benadering van de totale omzet (Hof van Justitie van de Europese Unie, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, zaak C-132/16, conclusie van de advocaat generaal, punt 36).

Met andere woorden, de toepassing van de theorie van de algemene kosten implicieert een redenering die bestaat uit twee stappen:

• Indien het mogelijk is om een bepaalde uitgaande handeling te onderscheiden van andere handelingen die een geheel van de economische activiteit van een belastingplichtige vormen, moet eerst worden onderzocht of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met die specifieke handeling.

• Het is pas in een tweede fase, wanneer een dergelijk verband ontbreekt, dat moet worden nagegaan of de uitgaven in kwestie, als onderdeel van de prijs van alle transacties, een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met het geheel van de economische activiteit. Deze uitgaven worden ‘algemene kosten’ genoemd (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest C&D Foods Acquisition ApS, conclusies van de advocaat generaal, punt 42).

In beide gevallen veronderstelt het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband dat de kost van de handelingen in een eerder stadium begrepen is in de prijs van de specifieke handelingen in een later stadium of in de prijs van de geleverde goederen of diensten door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest AB SKF, zaak C-29/08, van 29.10.2009, punt 60, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest W GmbH, zaak C-98/21, van 08.09.2022, punt 47).

c. Uitsluiting van de theorie van de algemene kosten

De theorie van de algemene kosten is niet van toepassing wanneer het mogelijk is om een bepaalde handeling in een later stadium te onderscheiden van andere handelingen die het geheel van de economische activiteit van de belastingplichtige vormen, en de kost van de handelingen in een eerder stadium begrepen zijn in de prijs van deze specifieke handeling in een later stadium. Het gevolg is dat het bestaan van het recht op aftrek wordt bepaald in functie van de handelingen in een later stadium waardoor de handelingen in een eerder stadium worden beïnvloed (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest AB SKF, zaak C-29/08, van 29.10.2009, punt 60).

Bijgevolg, kan er geen sprake zijn van de heffing van de belasting in een later stadium noch van aftrek ervan in een eerder stadium in de twee volgende gevallen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest AB SKF, zaak C-29/08, van 29.10.2009, punt 59):

• enerzijds, wanneer het primair gebruik gericht is op handelingen verricht ten bezwarende titel maar die vrijgesteld zijn van btw. De handelingen in een eerder stadium maken dan deel uit van de kosten van de van btw vrijgestelde handelingen in een later stadium en zijn opgenomen in de prijs ervan (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest BLP Group, C-4/94, van 06.04.1995, punt 19, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest AB SKF, zaak C-29/08, van 29.10.20019, punten 62 en 71, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest X, zaak C-651/11, van 30.05.2013, punt 56).

• anderzijds, wanneer het primair gebruik gericht is op een niet-economische activiteit. Volgens de jurisprudentie kunnen de uitgaven van een belastingplichtige geen recht op aftrek geven voor zover zij betrekking hebben op niet-economische activiteiten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Securenta, zaak C-437/06, van 13.03.2008, punt 30 ; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, zaak C-515/07, van 12.02.2009, punt 37).

Het Hof is van oordeel dat er een rechtstreekse en onmiddellijk verband bestaat tussen een handeling in een eerder stadium en een bepaalde handeling in een later stadium indien de verrichte uitgaven begrepen zijn in de prijs van de handeling in een later stadium (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest AB SKF, zaak C-29/08, van 29.10.2009, punt 62).

De vermelding van het Hof dat de gemaakte uitgaven in de prijs dienen te worden begrepen betekent niet dat een effectieve prijsverhoging is vereist, bijvoorbeeld door een verhoging van de verkoopprijs tot een bepaald bedrag. De handelingen verricht in een eerder stadium dienen bijgevolg verband te houden met de handelingen verricht in een later stadium zodanig dat zij uit economisch oogpunt een element van de prijs van de beoogde handeling vormen.

d. Gemengde en gedeeltelijke belastingplichtigen

Wanneer de door de blastingplichtige verworven goederen of diensten zowel gebruikt worden voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, is de aftrek slechts toegelaten voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen.

Het recht op aftrek dient te worden bepaald overeenkomstig de specifieke bepalingen met betrekking tot gemengde belastingplichtigen (zie Sectie 15 : Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Portugal Telecom, zaak C-496/11, van 06.09.2012, punt 46, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Volkswagen Financial services (UK) Ltd, zaak C-153/17, van 18.10.2018, punt 48).

Wanneer de door de belastingplichtige verworven goederen of diensten zowel gebruikt worden voor economische activiteiten en niet-economische activiteiten, dient het recht op aftrek te worden bepaald overeenkomstig de specifieke regels met betrekking tot de aftrek verricht door een gedeeltelijk belastingplichtige (zie Sectie 16: Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Portugal Telecom, zaak C-496/11, van 06.09.2012, punt 47).

e. Samenvatting

Samengevat, volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, bestaat recht op aftrek van de geheven btw:

• hetzij wanneer een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen die recht op aftrek verlenen. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten.

• hetzij uitzonderlijk en onder bepaalde voorwaarden wanneer er geen zodanig rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat maar indien de gemaakte kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en dus een rechtstreekse en onmiddellijke band hebben met de economische activiteit van de belastingplichtige in haar geheel die recht op aftrek verleent (de gemaakte kosten maken deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en vormen als zodanig, een deel van de bestanddelen van de prijs van de goederen of diensten die hij verstrekt).

Er bestaat daarentegen geen enkel recht op aftrek wanneer de gemaakte kosten geen rechstreeks en onmiddellijk verband houden met een of meer handelingen in een later stadium die recht op aftrek verlenen, noch met het geheel van de activiteit van de belastingplichtige die recht op aftrek verleent.

B. Voorbeelden

• Een onderneming heeft zich verbonden een Baltisch mythologisch recreatief ontdekkingspad te verwezenlijken en het gratis open te stellen voor het publiek. Deze onderneming heeft de btw voor de verwerving of de vervaardiging van bepaalde investeringsgoederen in het kader van de werkzaamheden voor de uitvoering van het betrokken recreatief ontdekkingspad in aftrek gebracht. Dit recreatief ontdekkingspad kan gezien worden als een middel om bezoekers aan te trekken teneinde hun dankzij de verkoop van souvenirs, voedsel en drank, goederen en diensten te leveren.

De uitgaven van de onderneming in verband met de bouwwerkzaamheden van het recreatief ontdekkingspad zijn gedeeltelijk opgenomen in de prijs van de aan de bezoekers geleverde goederen en diensten. Het gratis gebruik van het recreatief ontdekkingspad neemt dus niet weg dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de verrichtingen in een eerder stadium en die in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat of met alle economische activiteiten van de belastingplichtige, zodat dat gebruik geen gevolgen heeft voor het bestaan van een recht op aftrek van de btw (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Sveda, zaak C-126/14, van 22.10.2015).

• Een privé-investeerder heeft verschillende terreinen gekocht in een vakantiedorp om er gebouwen met appartementen op te richten. Hij heeft met de gemeente een overeenkosmt gesloten inzake het herstel van het pompstation voor afvalwater middels bouw- of verbouwingswerkzaamheden aan dit station en heeft hiervoor een beroep gedaan op een derde vennootschap. Het herstel is noodzakelijk omdat de onderneming, na voltooiing van de werkzaamheden, gebouwen zal bouwen in het vakantiedorp en deze zal aansluiten op het pompstation. Zonder dit herstel blijkt de aansluiting onmogelijk omdat de bestaande leidingen ongeschikt zijn.

Dergelijke omstandigheden kunnen het bestaan van een rechstreeks en onmiddellijk verband tussen de dienst bestaande in het herstel van het aan de gemeente toebehorende pompstation voor afvalwater en een in een later stadium verrichte belaste handeling door een privé-investeerder aantonen, van zodra blijkt dat de dienst is verricht om de privé-investeerder toe te laten het onroerend goed project te verwezenlijken.

Wanneer de werkzaamheden in verband met het herstel van dit pompstation verder zouden reiken dan hetgeen noodzakelijk is voor de door de privé-investeerder opgerichte gebouwen, zou het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bedoelde dienst en de in een later stadium belastbare handelingen, bestaande uit de bouw van die onroerende goederen, gedeeltelijk zijn verbroken en zou aan de privé-investeerder slechts een recht op aftrek moeten worden toegekend voor de btw die drukt op het deel van de kosten voor het herstel van het pompstation voor afvalwater dat objectief noodzakelijk was om die investeerder in staat te stellen zijn belaste handelingen te verrichten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, zaak C-132/16, van 14.09.2017).

• De activiteiten van een universiteit worden deels gefinancierd met giften en dotaties, die worden ondergebracht in een fonds en vervolgens worden belegd. Dit fonds wordt beheerd door een derde. De universiteit heeft verzocht om aftrek van de btw over de voor het betrokken fonds betaalde beheersvergoedingen omdat de met dit fonds gegenereerde inkomsten gebruikt worden om kosten van al haar activiteiten te financieren.

Het Hof stelt vast dat de universiteit bij het inzamelen en ontvangen van de giften en dotaties niet als belastingplichtige handelt. Om als een belastingplichtige te worden aangemerkt moet een persoon immers economische activiteiten uitoefenen, dat wil zeggen activiteiten onder bezwarende titel verrichten. Giften en dotaties, die in essentie uit persoonlijke motieven en op liefdadigheidsbasis worden gedaan en naar hun aard onzeker zijn, vormen geen tegenprestatie voor enige economische activiteit, zodat het inzamelen en ontvangen ervan buiten de werkingssfeer van de btw valt. Bijgevolg is de in een eerder stadium betaalde btw over de eventuele kosten die in het kader van de inning van giften en dotaties worden gemaakt niet aftrekbaar, ondanks de reden waarom die giften en dotaties zijn verkregen.

De beheerskosten van de in het betrokken fonds belegde giften en dotaties zijn immers niet opgenomen in de prijs van een specifieke downstream verrichte handeling. Voorts blijkt dat de universiteit een onderwijsinstelling zonder winstoogmerk is en dat de betrokken kosten worden gemaakt om inkomsten te genereren, die op hun beurt worden gebruikt ter financiering van de door deze universiteit in een later stadium verrichte handelingen in hun geheel. Dankzij deze inkomsten kunnen dus de prijzen van de door de universiteit geleverde goederen en diensten worden verlaagd. De betrokken kosten kunnen dan ook geenszins worden geacht te worden doorberekend in deze prijzen en maken bijgevolg geen deel uit van de algemene kosten van de universiteit. Aangezien er in dit geval geen rechtstreeks en onmiddellijk verband is tussen de kosten in kwestie en een bepaalde in een later stadium verrichte handeling, en evenmin tussen deze kosten en de activiteiten van de universiteit in hun geheel, is de btw over deze kosten hoe dan ook niet aftrekbaar (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, zaak C-316/18, van 03.07.2019).

• De inmenging van een holding in het beheer van haar dochterondernemingen is een economische activiteit wanneer dit gepaard gaat met handelingen onderworpen aan de belasting, zoals administratieve, financiële, commerciële en technische diensten die een holding ten behoeve van haar dochterondernemingen verricht.

De uitgaven van een holding voor de verschillende door hem gebruikte diensten bij de verwerving van een deelneming in een dochteronderneming, maken deel uit van zijn algemene kosten en vertonen in beginsel dus een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met het geheel van zijn bedrijfsactiviteiten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Cibo Participations SA, zaak C-16/00, van 27.09.2001).

• De inmenging van een holding in het beheer van haar dochterondernemingen is geen economische activiteit wanneer de holding haar dochters noch de prijs van de diensten die zij heeft betrokken in het belang van de gehele groep van ondernemingen of in dat van bepaalde daarvan, noch de belasting over de toegevoegde waarde daarover in rekening heeft gebracht. Bijgevolg heeft een dergelijke holding, zelfs indien zij een andere belastbare economische activiteit uitoefent die haar recht op aftrek verleent, geen recht op aftrek van de voorbelasting over de betrokken diensten, voor zover deze geen rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met een belastbare economische activiteit (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest M.M.V.M.Z., zaak C-28/16, van 12.01.2017).

• De kosten in verband met de verwerving van deelnemingen in dochterondernemingen, gemaakt door een holding die aan het beheer van die dochterondernemingen deelneemt en aldus een economische activiteit uitoefent, moeten worden geacht deel uit te maken van haar algemene kosten en de over die kosten voldane belasting over de toegevoegde waarde moet in beginsel volledig worden afgetrokken, tenzij bepaalde in een later stadium verrichte economische handelingen zijn vrijgesteld van belasting over de toegevoegde waarde, in welk geval het recht op aftrek enkel kan worden uitgeoefend volgens de regels van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn 77/388/EG, dat werd omgezet in Belgisch recht in artikel 46 van het Btw-Wetboek (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG, samengevoegde zaken C-108/14 en C-109/14, van 16.07.2015).

• Ingeval een holding kosten heeft gemaakt voor de verwerving van deelnemingen in dochterondernemingen en zij slechts aan het beheer van bepaalde van deze dochterondernemingen deelneemt en met betrekking tot de andere dochterondernemingen geen economische activiteiten verricht, kunnen deze kosten slechts voor een deel worden geacht deel uit te maken van haar algemene kosten, zodat enkel de btw die is voldaan over de kosten die inherent zijn aan de economische activiteit kan worden afgetrokken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG, samengevoegde zaken C-108/14 en C-109/14, van 16.07.2015).

• Een holding die voor dochterondernemingen belaste handelingen in een later stadium verricht, heeft geen recht op aftrek van de voorbelasting over diensten die zij van derden afneemt en in ruil voor een deelneming in de algemene winst inbrengt in de dochterondernemingen wanneer, ten eerste, de diensten in een eerder stadium niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de eigen handelingen van de holding maar met de voor het merendeel vrijgestelde activiteiten van de dochterondernemingen, ten tweede, die diensten niet zijn opgenomen in de prijs van de voor de dochterondernemingen verrichte belaste handelingen en, ten derde, die diensten niet behoren tot de algemene kosten van de eigen economische activiteit van de holding (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest W GmbH, zaak C-98/21, van 08.09.2022, punt 58).

8. Aftrekbare belasting

In beginsel kan de belastingplichtige aftrekken:

• de btw die hem is gefactureerd voor de levering van goederen (bedrijfsmiddelen, grondstoffen, halffabrikaten, afgewerkte producten, hulpstoffen, energie …) en wegens de verstrekking van diensten (loonbewerking, werk in onroerende staat, verhuur van materieel, vervoer, reclame, makelaarsverrichtingen …)

• de btw die hij heeft voldaan bij de invoer van goederen voor zijn bedrijf. Dit is ook het geval ten aanzien van de wegens invoer verschuldigde btw voldaan door een eigenaar-geadresseerde, die een btw-belastingplichtige is, met betrekking tot voor zijn werkzaamheid bestemde goederen die werden ingevoerd onder een entrepot- of doorvoerregeling en onder die regeling zijn verdwenen of gestolen (beslissing nr. E.T. 20.066 van 19.06.1979)

• de btw die hij heeft voldaan naar aanleiding van de intracommunautaire verwerving van goederen of een daarmee gelijkgestelde handeling

• de btw die hij heeft voldaan wegens de ingebruikneming van goederen voor de doeleinden van zijn economische activiteit of wegens werk in onroerende staat dat hij voor dezelfde doeleinden verricht (artikel 12, § 1, eerste lid, 3° en 4°, artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

Onder voorbehoud van de eventuele toepassing van artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, komt de van bedrijfsmiddelen geheven btw in aanmerking voor onmiddellijke aftrek op dezelfde gronden als de btw die werd geheven van de andere goederen en diensten die de belastingplichtige gebruikt voor de uitoefening van zijn belastbare economische activiteit. Daarbij dient evenwel de aandacht te worden gevestigd op het feit dat deze aftrek voor herziening vatbaar is gedurende een periode van vijf jaar, vijftien jaar of vijfentwintig jaar, overeenkomstig artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek (zie Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen)).

Er bestaat enkel recht op aftrek voor belasting die verschuldigd is – dat wil zeggen belasting ter zake van een aan de btw onderworpen handeling – of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Genius Holding BV, zaak C-342/87, van 13.12.1989, punt 13).

Wanneer derhalve bij de overdracht van een algemeenheid van goederen, onder de omstandigheden bedoeld in de artikelen 11 en 18, § 3, van het Btw-Wetboek, de overdrager ten onrechte btw in rekening heeft gebracht aan de overnemer, kan deze laatste die btw niet aftrekken. Maar het is vanzelfsprekend dat deze niet-verschuldigde btw het voorwerp kan uitmaken van een teruggaaf op grond van artikel 77 van het Btw-Wetboek.

Anderzijds heeft een belastingplichtige recht op aftrek van de btw die hij heeft voldaan over diensten verricht door een andere belastingplichtige die niet voor de btw is geregistreerd, wanneer de desbetreffende facturen alle door de richtlijn 2006/112/EG vereiste gegevens bevatten, in het bijzonder die welke nodig zijn voor de identificatie van de marktdeelnemer die deze facturen heeft opgemaakt, en van de aard van de verrichte diensten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Boguslaw Juliusz Dankowski, zaak C-438/09, van 22.12.2010, punt 38).

9. Niet aftrekbare btw

Er bestaan een aantal gevallen waarin de belastingplichtige de btw geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kan brengen.

De niet aftrekbare btw kan bij wijze van voorbeeld onderverdeeld worden in de volgende categorieën, in functie van de reden waarom de aftrek beperkt of uitgesloten is:

• niet aftrekbare btw wegens de aard van de uitgaande handelingen

• niet aftrekbare btw wegens de aard van de kosten

• niet aftrekbare btw wegens de toepassing van een bijzondere regeling.

A. Wegens de aard van de uitgaande handelingen

In de volgende gevallen, bijvoorbeeld, kan de belastingplichtige de geheven voorbelasting niet of slechts gedeeltelijk in aftrek brengen wegens de aard van de uitgaande handelingen:

• de handelingen die gratis worden verricht

• de handelingen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44, van het Btw-Wetboek. De handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek, verlenen evenwel recht op aftrek op voorwaarde dat de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap.

• de handelingen worden verricht in de hoedanigheid van niet-belastingplichtige (bijvoorbeeld een handeling die toevallig wordt verricht, in een band van ondergeschiktheid, buiten de werkingssfeer van de btw, onder de voorwaarden van niet-belastingplicht bepaald in artikel 6 van het Btw-Wetboek …).

B. Wegens de aard van de kosten

In de volgende gevallen, bijvoorbeeld, kan de belastingplichtige de geheven voorbelasting niet of slechts gedeeltelijk in aftrek brengen wegens de aard van de kosten:

• voor wat betreft de belasting geheven van leveringen, invoeren en intracommunautaire verwervingen van goederen en diensten met betrekking tot een door artikel 39bis van het Btw-Wetboek vrijgestelde levering van een nieuw vervoermiddel in de zin van artikel 8bis, § 2, van het Btw-Wetboek, kunnen de belastingplichtigen bedoeld in artikel 8bis, § 1, van het Btw-Wetboek, of in artikel 57 van het Btw-Wetboek alsook de belastingplichtigen die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verrichten waarvoor zij geen recht op aftrek hebben, de belasting slechts in aftrek brengen geheven op de levering, de invoer of de intracommunautaire verwerving van het genoemde vervoermiddel en dit binnen de grenzen of ten belope van het bedrag van de belasting dat op deze levering opeisbaar zou zijn indien ze niet vrijgesteld zou zijn op grond van genoemd artikel 39bis (artikel 45, § 1bis, van het Btw-Wetboek)

• ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van autovoertuigen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50% van de betaalde belasting (artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek).

Deze bepaling is evenwel niet van toepassing ten aanzien van bepaalde limitatief opgesomde autovoertuigen.

• de belasting geheven van de leveringen en intracommunautaire verwervingen van tabaksfabrikaten is niet aftrekbaar (artikel 45, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek)

• de belasting geheven van de leveringen en intracommunautaire verwervingen van geestrijke dranken, daaronder niet begrepen die welke bestemd zijn om te worden weder verkocht, om te worden verstrekt ter uitvoering van een dienst of om te worden aangeboden als handelsmonster of in het kader van een proeverij (artikel 45, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek)

• de belasting geheven van kosten van logies, spijzen en dranken in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° en 11°, van het Btw-Wetboek, is niet aftrekbaar (artikel 45, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek), daaronder niet begrepen de kosten die worden gedaan:

o voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of een dienstverrichting

o door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken

• de belasting geheven van kosten van onthaal is niet aftrekbaar (artikel 45, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek).

C. Wegens de toepassing van een bijzondere regeling

Volgende bijzondere regelingen, bijvoorbeeld, hebben een invloed op het recht op aftrek:

• de vrijstellingsregeling van belasting voor kleine ondernemingen (artikel 56bis van het Btw-Wetboek)

• de forfaitaire landbouwregeling (artikel 57 van het Btw-Wetboek)

• de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge (artikelen 45, § 5, eerste lid, en 58, § 4, van het Btw-Wetboek)

• de bijzondere regeling van toepassing voor beleggingsgoud (artikel 44bis van het Btw-Wetboek)

• de regeling voor reisbureaus (artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek).

10. Voorbeelden van aftrekbare en niet aftrekbare belasting

A. Aftrekbare belasting

De btw geheven van expertisekosten die een belastingplichtige doet is volgens de normale regels aftrekbaar:

• om de waarde vast te stellen van de goederen die tot zijn onderneming behoren met het oog op het sluiten van een verzekeringscontract of daaraan aan te brengen wijziging

• om het actief en/of het passief van zijn onderneming te evalueren met het oog op een kapitaalverhoging of een inbreng in vennootschap, of in het kader van een solvabiliteits- of rentabiliteitsanalyse

• om, ten opzichte van een verzekeringsmaatschappij, de schade te schatten die hij heeft geleden wegens het geheel of gedeeltelijk verlies door ramp van zijn bedrijfsgoederen of zijn bedrijfswinst (beslissing nr. E.T. 51.825 van 24.09.1985).

B. Niet aftrekbare belasting

a. Kosten voor het verwerven van kunstwerken en bijhorende voorwerpen

De goederen, zoals oorspronkelijke kunstwerken (schilderijen, beeldhouwwerken …), die door een belastingplichtige worden gekocht zonder de bedoeling ze door te verkopen maar als belegging, en waarvan de waarde niet vermindert door het gebruik dat de belastingplichtige ervan maakt, zijn geen bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 of, meer algemeen, geen goederen die bestemd zijn om te worden gebruikt voor het verrichten van handelingen bedoeld in artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek. De belasting geheven van de aankoop van die goederen is dus niet aftrekbaar (beslissing nr. E.T. 19.499 van 06.12.1974).

Dezelfde oplossing geldt ook voor de aankoop van lijsten, voetstukken en andere houders of steunen bestemd om bovenbedoelde kunstwerken te beschermen of tentoon te stellen.

b. Kosten verbonden aan het verwerven en aanhouden van aandelen

Een belastingplichtige vennootschap mag de belasting geheven van de onkosten, zoals de bankkosten van betaling, die een inbreng in geldspeciën die zij doet in een andere vennootschap meebrengen, niet in aftrek brengen. Die kosten hebben immers betrekking op het verwerven en aanhouden van aandelen wat niet kan aangemerkt worden als een economische activiteit en bijgevolg niet bedoeld is in het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 14.089 van 31.01.1973).

Er dient evenwel te worden opgemerkt dat de kosten in verband met het verwerven en aanhouden van deelnemingen door een holding in vennootschappen waarvoor zij beheersdiensten verricht, algemene onkosten zijn van de volledige (belastbare en/of vrijgestelde) economische activiteit van de holding en bijgevolg aftrekbaar zijn in de mate dat zij betrekking hebben op belastbare handelingen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Cibo Participations SA, zaak C-16/00, 27.09.2001).

c. Makelaarskosten gemaakt voor de verkoop van een gebouw

De btw geheven van een commissieloon betaald aan een makelaar die tussenkomst verleent bij de verkoop van een gebouw, die vrijgesteld is op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek, is niet aftrekbaar, zelfs niet wanneer dit gebouw als bedrijfsmiddel voor de uitoefening van een werkzaamheid als belastingplichtige wordt gebruikt (beslissing nr. E.T. 19.385 van 24.03.1975).

[Top]

Afdeling 3 - Alleen belastingplichtigen hebben recht op aftrek

1. Principe

Recht op aftrek bestaat uitsluitend in hoofde van personen die de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgen door de uitoefening van een zelfstandige economische activiteit (artikel 4 van het Btw-Wetboek) of die de hoedanigheid van toevallige belastingplichtige verkrijgen door het verrichten van een bepaalde handeling (artikel 8 en 8bis van het Btw-Wetboek).

De aftrekregeling heeft inderdaad tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van

alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten,

mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Rompelman, zaak C-268/83, van 14.02.1985, punt 19).

Derhalve kan de aftrek door een belastingplichtige van de zogenoemde voorbelasting slechts betrekking hebben op de btw die verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die, in het kader van zijn bedrijfsuitoefening, aan hem zijn geleverd respectievelijk te zijnen behoeve zijn verricht (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Société Leesportefeuille ‘Intiem’ CV, zaak C-165/86, van 08.03.1988, punt 11).

Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

Derhalve is het bestaan van een recht op aftrek alleen afhankelijk van de hoedanigheid waarin de betreffende persoon op dat tijdstip handelt. De als zodanig optredende belastingplichtige die goederen voor zijn belaste handelingen gebruikt, mag de voor deze goederen verschuldigde of voldane btw aftrekken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Lennartz tegen Finanzamt München III, zaak C-97/90, van 11.07.1991, punt 8).

2. Categorieën van belastingplichtigen met betrekking tot het recht op aftrek

A. De volledige belastingplichtige

Ieder die, in de uitoefening van zijn economische activiteit, uitsluitend handelingen verricht bedoeld in artikel 45, § 1, 1° tot 3°, van het Btw-Wetboek, is een volledige belastingplichtige of een belastingplichtige met volledig recht op aftrek. Deze persoon kan, in de regel, de volledige aftrek verrichten van de btw die van zijn beroepsuitgaven werd geheven.

De volledige belastingplichtige brengt in beginsel in aftrek, alle btw die van zijn beroepsuitgaven wordt geheven.

Hij moet van de aftrek slechts uitsluiten:

• de btw geheven van de privé of andere dan beroepsuitgaven

• de btw waarvoor een uitsluiting of een beperking van het recht op aftrek uitdrukkelijk wordt bepaald overeenkomstig artikel 45, §§ 2 en 3, van het Btw-Wetboek.

B. De vrijgestelde belastingplichtige

De belastingplichtigen die leveringen of diensten verrichten die krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld kunnen geen enkel recht op aftrek laten gelden.

C. De niet-belastingplichtige

De navolgende personen kunnen geen voorbelasting in aftrek brengen aangezien zij niet de hoedanigheid van belastingplichtige hebben:

• de publiekrechtelijke lichamen die handelen onder de voorwaarden van niet-belastingplicht bepaald in artikel 6 van het Btw-Wetboek

• degenen die slechts toevallig in het Btw-Wetboek bedoelde handelingen verrichten

• degenen die hun werkzaamheid uitoefenen in een band van ondergeschiktheid (bijvoorbeeld arbeidscontract voor bedienden of arbeiders)

• degenen die handelingen verrichten die buiten de buiten de werkingssfeer van de btw vallen (bijvoorbeeld passieve holdings, personen die ten kosteloze titel handelingen verrichten).

D. De gemengde belastingplichtige en gedeeltelijke belastingplichtige

a. De gemengde belastingplichtige

De gemengde belastingplichtige is een persoon die:

• enerzijds handelingen verricht die vallen binnen de werkingssfeer van de btw en recht op aftrek verlenen

• anderzijds handelingen verricht die vallen binnen de werkingssfeer van de btw en geen recht op aftrek verlenen.

De gemengde belastingplichtige evenals de volledige belastingplichtige moet, alvorens enige aftrek te verrichten, de btw afzonderen die betrekking heeft op zijn privé- of andere dan beroepsuitgaven, alsmede de belasting waarvoor een uitsluiting of een beperking van het recht op aftrek uitdrukkelijk zijn voorgeschreven.

Voor het bepalen van de gedeeltelijke aftrek die hij mag verrichten richt de gemengde belastingplichtige zich naar de bepalingen van de artikelen 46 en 48 van het Btw-Wetboek en 12 tot 21 van het koninklijk besluit nr. 3 (artikel 1, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde).

Dat probleem wordt nader besproken in Afdeling 15.

Nu reeds kan erop worden gewezen dat:

• wanneer de gemengde belastingplichtige ten aanzien van de aftrek van de voorbelasting onderworpen is aan het ‘algemeen verhoudingsgetal’ (artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek), hij dat verhoudingsgetal toepast op het bedrag van de belasting waarvoor aftrek zou zijn toegestaan indien hij een volledige belastingplichtige was

• wanneer de gemengde belastingplichtige de regel van het werkelijke gebruik volgt (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek), hij, alvorens de aftrek te verrichten, moet nagaan of de ontvangen goederen en diensten bestemd zijn voor de economische activiteit die hem recht op aftrek verleent, en zo ja, in welke mate.

b. De gedeeltelijke belastingplichtige

De gedeeltelijke belastingplichtige is een persoon die:

• enerzijds handelingen verricht die vallen binnen de werkingssfeer van de btw, dewelke hem de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen: deze handelingen verlenen hem al dan niet recht op aftrek naargelang deze al dan niet vrijgesteld zijn van de btw

• anderzijds handelingen verricht die vallen buiten de werkingssfeer van de btw, dewelke hem niet de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen: die handelingen verlenen hem geen enkel recht op aftrek.

Dat probleem wordt nader besproken in Afdeling 16.

E. De belastingplichtige die valt onder een bijzondere regeling voorzien door het Btw-Wetboek

Bepaalde bijzondere regelingen beïnvloeden het recht op aftrek. Dit is namelijk het geval voor de volgende bijzondere regelingen:

• de belastingplichtigen die vallen onder de vrijstellingsregeling in het voordeel van kleine ondernemingen (artikel 56bis van het Btw-Wetboek) kunnen de belasting geheven van de goederen en diensten die zij gebruiken voor het verrichten van hun van de belasting vrijgestelde handelingen niet in aftrek brengen

• in de mate waarin zij onderworpen zijn aan de bijzondere landbouwregeling (artikel 57 van het Btw-Wetboek) kunnen de belastingplichtigen geen aftrek uitoefenen overeenkomstig de artikelen 45 tot 49 van het Btw-Wetboek van de belasting geheven van de onderscheiden bestanddelen van de prijs van de handelingen die zij verrichten. Het bedrag van deze belasting wordt hen bij wijze van forfaitaire compensaties terugbetaald

• de belastingplichtigen die gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten gebruiken ten behoeve van hun leveringen die onderworpen zijn aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge (artikel 58, § 4, van het Btw-Wetboek), mogen van de belasting die zij verschuldigd zijn niet aftrekken: a) de belasting die verschuldigd of voldaan is voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten die zij zelf hebben ingevoerd; b) de belasting die verschuldigd of voldaan is voor aan hen geleverde of te leveren kunstvoorwerpen door de maker of diens rechthebbenden; c) de belasting die verschuldigd of voldaan is voor aan hen geleverde of te leveren kunstvoorwerpen door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper

• de reisbureaus in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek kunnen de belasting niet in aftrek brengen die geheven is van de goederen en diensten die andere belastingplichtigen hen leveren ten behoeve van de prestaties bedoeld in artikel 18, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek, en die rechtstreeks de afnemers ten goede komen (artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek).

F. De toevallige belastingplichtige

Er bestaan twee categorieën toevallige belastingplichtigen:

• de persoon die toevallig, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein vervreemdt, zakelijke rechten op dergelijke goederen vestigt, overdraagt of weder overdraagt, verkrijgt de hoedanigheid van belastingplichtige slechts op het tijdstip waarop hij genoemde handeling met betrekking tot een gebouw, of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein stelt en alleen ten aanzien van het betreffende goed, voor zover hij voorafgaandelijk de daartoe bedoelde optie heeft uitgeoefend (artikel 8, van het Btw-Wetboek). Het recht op aftrek van deze belastingplichtige is beperkt (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 1: Onroerende goederen - Leveringen’).

• de persoon die toevallig onder bezwarende titel een nieuw vervoermiddel levert onder de voorwaarden van artikel 39bis van het Btw-Wetboek, wordt eveneens aangemerkt als een toevallige belastingplichtige (artikel 8bis, § 1, van het Btw-Wetboek). Het recht op aftrek van deze belastingplichtige is beperkt overeenkomstig artikel 45, § 1bis, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 3: Autovoertuigen’).

G. De belastingplichtige gevestigd in een andere lidstaat dan de lidstaat van teruggaaf

De modaliteiten van de procedure van teruggaaf van btw aan belastingplichtigen die niet zijn gevestigd in de lidstaat waar zij aankopen van goederen en diensten of belaste invoeren van goederen verrichten, maar die in een andere lidstaat zijn gevestigd, zijn geregeld in een specifieke richtlijn.

Het betreft de richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12.02.2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn.

Ter uitvoering van artikel 76, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek, zet het koninklijk besluit nr. 56 van 10.04.2022 met betrekking tot de teruggaaf inzake belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen gevestigd in een andere lidstaat dan de lidstaat van teruggaaf en aan niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen de bepalingen van richtlijn 2008/9/EG en van de dertiende richtlijn 86/560/EEG van de raad van 17.11.1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de gemeenschap gevestigde belastingplichtigen, om in Belgisch recht.

Er is immers beslist om de procedures voor de niet in de gemeenschap gevestigde belastingplichtigen gelijk te schakelen met deze voor de in een andere lidstaat dan België gevestigde belastingplichtigen, alsook om over te schakelen naar een digitale procedure.

Om deze gelijkschakeling te bewerkstelligen is het koninklijk besluit nr. 56 van 17.12.2009 aangevuld met de nieuwe procedures van toepassing op de niet in de gemeenschap gevestigde belastingplichtigen. Rekening houdend met de talrijke wijzigingen aan het koninklijk besluit nr. 56 van 17.12.2009 die de invoering van deze nieuwe bepalingen zou hebben meegebracht, werd ervoor gekozen om dat koninklijk besluit te vervangen in plaats van te wijzigen (zie circulaire 2022/C/99 van 28.09.2022 betreffende het koninklijk besluit nr. 56 van 10.04.2022 met betrekking tot de teruggaaf inzake belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen gevestigd in een andere lidstaat dan de lidstaat van teruggaaf en aan niet in de gemeenschap gevestigde belastingplichtigen en het koninklijk besluit van 10.04.2022 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 4 en 31 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde).

Het nieuwe koninklijk besluit nr. 56 is op 01.07.2022 in werking getreden voor de teruggaafverzoeken die na 30.06.2022 worden ingediend.

Er dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee situaties:

• de belastingplichtige gevestigd in een andere lidstaat van de Europese Unie die cumulatief aan de volgende voorwaarden voldoet:

o hij heeft in België gedurende het tijdvak waarop het teruggaafverzoek betrekking heeft geen zetel van zijn economische activiteit gehad, noch een vaste inrichting van waaruit de handelingen werden verricht, noch, bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats

o hij heeft gedurende het tijdvak waarop het teruggaafverzoek betrekking heeft geen leveringen van goederen of diensten verricht waarvoor respectievelijk de plaats van de levering of de plaats van de dienst geacht worden in België plaats te vinden, met uitzondering van, enerzijds, vervoer en de daarmee samenhangende diensten die zijn vrijgesteld overeenkomstig de artikelen 39 tot 42 van het Btw-Wetboek en, anderzijds, leveringen van goederen en diensten waarvan de afnemer de btw verschuldigd is krachtens artikel 51, § 2, van het Btw-Wetboek

Deze belastingplichtige moet zijn teruggaafverzoek indienen via de portaalsite die hem ter beschikking wordt gesteld in zijn lidstaat van vestiging. Hoewel dit verzoek wordt ingediend bij de overheid van de lidstaat van vestiging, moet het voldoen aan de voorwaarden en vormvereisten die volgens de Belgische reglementering ter zake van toepassing zijn.

Het teruggaafverzoek moet uiterlijk op 30 september van het kalenderjaar volgend op het teruggaaftijdvak ingediend worden bij de lidstaat van vestiging (zie artikel 12 van het koninklijk besluit nr. 56). Het teruggaafverzoek wordt slechts geacht ingediend te zijn indien de aanvrager alle door de artikelen 6, 7 en 9 van het koninklijk besluit nr. 56 vereiste inlichtingen heeft verstrekt.

Het zal worden onderzocht en behandeld door de bevoegde dienst in België, namelijk het Centrum Buitenland, overeenkomstig de bepalingen van de artikelen 3 tot 21 van voornoemd koninklijk besluit nr. 56.

• de in België gevestigde belastingplichtige die overeenkomstig artikel 50 van het Btw-Wetboek in België voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, met uitsluiting van de btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, van genoemd Wetboek, en de leden van een btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, van dit Wetboek (zie artikel 22 van het koninklijk besluit nr. 56, voormeld), die:

o in de lidstaat van teruggaaf gedurende het tijdvak waarop het teruggaafverzoek betrekking heeft geen zetel van zijn economische activiteit heeft gehad, noch een vaste inrichting van waaruit de handelingen werden verricht, noch, bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats

o gedurende het tijdvak waarop het teruggaafverzoek betrekking heeft geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvoor respectievelijk de levering of de dienst in de lidstaat van teruggaaf plaatsvindt, met uitzondering van volgende handelingen:

- de vervoersdiensten en de daarmee samenhangende diensten die zijn vrijgesteld krachten de artikelen 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 en 160 van de richtlijn 2006/112/EG

- de leveringen van goederen en de diensten waarvan de afnemer de btw verschuldigd is krachtens de artikelen 194 tot en met 197 en 199 van de richtlijn 2006/112/EG

- de leveringen van goederen en de diensten waarvoor de belastingplichtige een beroep doet op één van de bijzondere regelingen bedoeld in titel XII, hoofdstuk 6, afdeling 3 of 4, van de Richtlijn 2006/112/EG (zie artikel 24 van het koninklijk besluit nr. 56, voormeld).

Deze belastingplichtige kan op grond van de bepalingen van richtlijn 2008/9/EG teruggaaf vragen van de btw die hem in een andere lidstaat werd aangerekend.

Zoals de in een andere lidstaat dan België gevestigde belastingplichtige die teruggaaf van de belasting kan vragen naar aanleiding van in België verrichte en in artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 56 beoogde handelingen, is de Belgische belastingplichtige die om teruggaaf verzoekt, gehouden een conforme aanvraag om teruggaaf in te dienen via het Belgische portaal die zal worden onderzocht door de lidstaat waar de handelingen een recht op teruggaaf van de belasting hebben gegeven.

Het teruggaafverzoek moet uiterlijk op 30 september van het kalenderjaar volgend op het teruggaaftijdvak worden ingediend (artikel 26 van het koninklijk besluit nr. 56). Het teruggaafverzoek wordt slechts geacht ingediend te zijn indien de aanvrager alle door de artikelen 24 en 25 van het koninklijk besluit nr. 56 vereiste inlichtingen heeft verstrekt.

Het zal worden onderzocht en behandeld door de bevoegde dienst van de betrokken lidstaat, overeenkomstig de bepalingen van de richtlijn 2008/9/EG, voornoemd.

Voor nadere inlichtingen met betrekking tot de door deze bepalingen beoogde belastingplichtigen, de omvang van het recht op teruggaaf van de btw die werd voldaan en de teruggaafprocedure wordt verwezen naar het koninklijk besluit nr. 56, voornoemd, evenals naar de aanschrijving nr. 4/1988 van 24.02.1988, naar de circulaire AFZ nr. 20/2009 van 22.12.2009 en naar de circulaire 2022/C/99 van 28.09.2022 betreffende het koninklijk besluit nr. 56 van 10.04.2022 met betrekking tot de teruggaaf inzake belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen gevestigd in een andere lidstaat dan de lidstaat van teruggaaf en aan niet in de gemeenschap gevestigde belastingplichtigen en het koninklijk besluit van 10.04.2022 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 4 en 31 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde.

3. Bijzondere gebeurtenissen met betrekking tot de belastingplicht

A. Verkrijging van de hoedanigheid van belastingplichtige na het verwerven van een goed of een dienst

Alvorens de aftrek te verrichten, moet de belastingplichtige eveneens bepalen in welke hoedanigheid hij handelt op het tijdstip van de aanschaf van een goed of een dienst.

Inderdaad, het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geoordeeld dat artikel 17 van de Zesde richtlijn 77/388/EG (thans artikel 168 van de richtlijn 2006/112/EG - artikel 45 van het Btw-Wetboek en de artikelen 1 en 2 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd) het tijdstip bepaalt waarop het recht op aftrek ontstaat en dat uit deze bepaling volgt dat enkel de hoedanigheid waarin de betrokken persoon op het tijdstip van de aanschaf van het goed heeft gehandeld, kan bepalen of er een recht op aftrek bestaat (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen tegen Staatssecretaris van Financiën, zaak C-378/02, van 02.06.2005).

Het Hof heeft er op gewezen dat artikel 20 van deze richtlijn (thans artikel 184 en volgende van de richtlijn 2006/112/EG - de artikelen 48, § 2, en 49, 3°, van het Btw-Wetboek en de artikelen 6 tot 11 van voornoemd koninklijk besluit nr. 3, voornoemd) daarentegen geen enkele bepaling betreffende het ontstaan van een recht op aftrek bevat, maar de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijk aftrek vastlegt en dus geen recht op aftrek in het leven kan roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet-belaste handelingen betaalde belasting kan omzetten in aftrekbare belasting in de zin van voormeld artikel 17.

Uit deze jurisprudentie volgt dus duidelijk dat wanneer een natuurlijke persoon of rechtspersoon een goed heeft gekocht in de hoedanigheid van niet-belastingplichtige en hij vervolgens de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgt en dit goed als bedrijfsmiddel voor zijn economische activiteit gebruikt, het hem niet is toegestaan om de belasting geheven van de aankoop van dit goed volledig of gedeeltelijk in aftrek te brengen (beslissing E.T. 110.412 van 20.12.2005).

B. Identificatie voor de btw na het tijdstip waarop een goed of een dienst wordt verkregen

Er moet een onderscheid gemaakt worden tussen de situatie waarin een persoon de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgt na aanschaf van een goed en de situatie waarin een persoon, die nog niet voor de btw is geïdentificeerd, kosten maakt in het kader van handelingen die onmiskenbaar de voorbereiding zijn van een economische activiteit.

In dergelijke veronderstelling heeft deze persoon wegens deze voorbereidende handelingen de hoedanigheid van btw-belastingplichtige en hij mag bijgevolg de belasting geheven van de verkregen goederen en diensten in aftrek brengen, zelfs indien deze handelingen zijn btw-identificatie voorafgaan. Degene die om aftrek van de btw verzoekt moet aantonen dat aan de voorwaarden om aftrek te genieten is voldaan, zodat de administratie kan eisen dat de wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Rompelman, zaak C-268/83, van 14.02.1985).

Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie is de identificatie voor de btw geen handeling die het recht op aftrek doet ontstaan – dat recht ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt – maar een formele vereiste voor controledoeleinden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Nidera Handelscompagnie BV, zaak C-385/09, van 21.10.2010, punt 50).

C. Omstandigheden vreemd aan de wil van de belastingplichtige die beletten de goederen of diensten te gebruiken

Wanneer men de hoedanigheid van belastingplichtige op ondubbelzinnige wijze en zonder frauduleus of bedrieglijk opzet heeft verkregen, kan deze hoedanigheid van belastingplichtige niet met terugwerkende kracht worden ontnomen, noch kan het uitgeoefende recht op aftrek in vraag worden gesteld, indien de beoogde economische activiteit omwille van omstandigheden vreemd aan de wil van de belastingplichtige niet effectief tot belastbare handelingen heeft geleid (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Inzo, zaak C-110/94, van 29.02.1996, punt 20 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Ghent Coal Terminal, zaak C-37/95, van 15.01.1998, punt 20).

Hoewel in principe zijn recht op aftrek niet in vraag kan worden gesteld, kan de belastingplichtige die zijn economische activiteit stopzet ertoe gehouden zijn de oorspronkelijk verrichte aftrek te herzien (zie Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen).

Bovendien kan, in geval van fraude of misbruik, bijvoorbeeld wanneer de belanghebbende heeft voorgewend een bepaalde economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen ten aanzien waarvan aftrek mogelijk is, in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen, de belastingadministratie met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen vorderen, omdat deze aftrek op basis van valse verklaringen is verleend (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Inzo, zaak C-110/94, van 29.02.1996, punt 24 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Ghent Coal Terminal, zaak C-37/95, van 15.01.1998, punt 21).

D. Aftrek na stopzetting van de activiteit

Een persoon die een economische activiteit heeft stopgezet, maar die de kosten met betrekking tot deze activiteit blijft betalen, omdat de overeenkomst een beding bevat volgens hetwelk deze niet kan worden opgezegd, wordt beschouwd als belastingplichtige en heeft recht op aftrek van de btw over de aldus betaalde bedragen, voor zover er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verrichte betalingen en de commerciële activiteit (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest I/S Fini H, zaak C-32/03, van 03.03.2005).

Deze belastingplichtige heeft evenwel geen recht op aftrek van voorbelasting na de stopzetting van zijn activiteit, ingeval van fraude of misbruik. Dat zou bijvoorbeeld het geval zijn indien de belastingplichtige bedoelde goederen en diensten voor louter particuliere doeleinden bleef gebruiken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest I/S Fini H, zaak C-32/03, van 03.03.2005, punt 32).

[Top]

Afdeling 4 - De begrippen bestemming en gebruik

1. Definities

Van bestemmen is sprake wanneer een als zodanig handelende belastingplichtige, en niet als particulier, goederen of diensten verwerft om ze te gebruiken voor zijn economische activiteiten, waaronder zowel belaste als vrijgestelde handelingen kunnen vallen.

De hoedanigheid waarin een persoon handelt bij de verwerving van goederen of diensten en de doeleinden waarvoor zij worden verworven, bepalen of deze goederen of diensten behoren tot het vermogen van de onderneming en dus aan de btw-wetgeving zijn onderworpen, of tot de privésfeer, waar de btw-regels niet van toepassing zijn.

De toerekening tot het bedrijfsvermogen kan op zichzelf geen recht op aftrek in het leven roepen. Inderdaad, teneinde het recht op aftrek van de belastingplichtige te bepalen, moet eveneens aangetoond worden in welke mate deze gebruikt worden voor handelingen die recht op aftrek verlenen.

Er moet dus een duidelijk onderscheid gemaakt worden tussen de begrippen bestemming en gebruik.

2. Onderscheid tussen rechtspersonen en natuurlijke personen

A. Principes

De goederen of diensten die een rechtspersoon verkrijgt kunnen enkel behoren tot het bedrijfsvermogen, aangezien een rechtspersoon geen privé-vermogen heeft (circulaire AOIF nr. 5/2005 (nr. E.T. 108.691) van 31.01.2005, titel 3.7).

Daarentegen volgt uit een vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat een belastingplichtige natuurlijk persoon voor de doeleinden van de btw de keuze heeft:

• hetzij het goed of de dienst volledig op te nemen in het bedrijfsvermogen

• hetzij het volledig te behouden in zijn privé-vermogen en het volledig uit te sluiten uit het stelsel van de btw: elke aftrek of herziening is uitgesloten

• of nog het slechts gedeeltelijk op te nemen in zijn bedrijfsvermogen: elke aftrek of herziening is uitgesloten ten belope van het deel dat niet is opgenomen in het bedrijfsvermogen.

Voor dit probleem wordt verwezen naar de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Ambrecht, zaak C-291/92, van 04.10.1995, punt 20; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Bakcsi, zaak C-415/98, van 08.03.2001, punt 25; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Seeling, zaak C-269/00, van 08.05.2003, punt 40; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Charles et T.S. Charles-Tijmens, zaak C-434/03, van 14.07.2005, punt 23; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Wollny, zaak C-72/05, van 14.09.2006, punt 21; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Sandra Puffer, zaak C-460/07, van 23.04.2009, punt 39).

B. Voorbeeld 1

Een belastingplichtige heeft een gebouw laten oprichten (prijs 300.000 euro, exclusief btw) en beslist om dat gebouw op te nemen in zijn bedrijfsvermogen tot beloop van 50%.

Voor het deel dat niet werd opgenomen in het bedrijfsvermogen heeft hij, op definitieve wijze, geen enkel recht op aftrek.

a. Variant 1

• Het professioneel gebruik komt overeen met het aandeel dat werd opgenomen in het bedrijfsvermogen, zijnde 50%.

• Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, kan niet toegepast worden en de belastingplichtige kan 50% van de btw geheven bij de oprichting van het gebouw in aftrek brengen (artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek), zijnde 31.500 euro (300.000 euro x 50% x 21%).

• Indien achteraf blijkt dat het professioneel gebruik van het aandeel opgenomen in het bedrijfsvermogen terugvalt naar 30%, ten gunste van het gebruik voor privédoeleinden, zal dit privégebruik jaarlijks belastbaar zijn tot beloop van 20% (zijnde 150.000 euro x 1/15 x 20% = 2.000 euro x 21% = 420 euro) krachtens artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek.

b. Variant 2

• Het professioneel gebruik van het gebouw bedraagt slechts 30% en komt dus niet overeen met het aandeel dat werd opgenomen in het bedrijfsvermogen

• De belastingplichtige kan slechts 30% van de btw geheven bij de oprichting van de woning in aftrek brengen (gecombineerde toepassing van artikel 45, §§ 1 en 1quinquies, van het Btw-Wetboek), zijnde 18.900 euro (300.000 euro x 30% x 21%).

• Eventuele latere wijzigingen in het gebruik zullen rechtgezet worden via herzieningen, wel rekening houdend met het feit dat herziening uitgesloten is voor het aandeel dat initieel niet werd opgenomen in het bedrijfsvermogen.

C. Voorbeeld 2

In 2018 koopt een belastingplichtige natuurlijke persoon een nieuwe personenwagen aan voor 40.000 euro + 8.400 euro btw.

a. Variant 1

• De auto wordt volledig opgenomen in het bedrijfsvermogen. Om het beroepsgebruik van de auto te bepalen, heeft hij gekozen voor het vast beroepsforfait van 35%. In 2021 verkoopt hij de auto aan een derde voor 25.000 euro, exclusief btw.

• De belastingplichtige kan 2.940 euro (35% van 8.400 euro) van de aankoop-btw in aftrek brengen.

• Bij de verkoop mag hij de administratieve tolerantie toepassen en btw aanrekenen over 25.000 euro x 50% = 12.500 euro. De btw die hij aanrekent aan de koper bedraagt bijgevolg 2.625 euro.

• Bovendien heeft hij recht op een btw-herziening in zijn voordeel die als volgt berekend wordt: 2/5 x (4.200 – 2.940) = 504 euro.

b. Variant 2

• De auto wordt slechts voor 35% opgenomen in het bedrijfsvermogen.

• De belastingplichtige kan 1.470 euro (8.400 euro x 35% x 50%) van de aankoop-btw in aftrek brengen.

• Hij moet btw aanrekenen over 25.000 euro x 35% x 50% = 4.375 euro. De btw die hij aanrekent aan de koper bedraagt bijgevolg 918,75 euro.

• Hij heeft geen recht op een btw-herziening in zijn voordeel.

3. Goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van een investeringsgoed

De bestemming van een investeringsgoed is bepalend voor de toepassing van het btw-stelsel op dat goed zelf en niet voor de toepassing van het btw-stelsel op de goederen en diensten voor het gebruik en het onderhoud van dat goed.

Het recht op aftrek van de btw die op die goederen en diensten drukt, is een andere kwestie. Dit recht is met name afhankelijk van het verband tussen genoemde goederen en diensten en de belaste handelingen van de belastingplichtige. Daaruit volgt, dat de belastingregeling voor de levering van een bedrijfsgoed en die voor de belastbare uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan, los van elkaar moeten worden gezien (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Bakcsi, zaak C-415/98, van 08.03.2001, punt 33).

4. Elementen die de bestemming aantonen

De bedoeling van de belastingplichtige een goed of een dienst op te nemen in zijn bedrijfsvermogen kan alleen afgeleid worden uit het feit dat de belastingplichtige het goed volledig of gedeeltelijk gebruikt voor zijn economische activiteiten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Bakcsi, zaak C-415/98, van 08.03.2001, punt 29).

De bedoeling van de belastingplichtige een goed of een dienst op te nemen in zijn bedrijfsvermogen moet blijken uit het bedrag dat is opgenomen in de roosters 81, 82 en 83 van de periodieke btw-aangifte, aangezien dat bedrag de definitieve verhouding vaststelt van de opname in het bedrijfsvermogen. Het gedeelte van de handelingen dat, in voorkomend geval, voor het privégebruik van de aangever zou bestemd zijn (bedragen, inclusief btw, in te schrijven in de kolom ‘PRIVE’ van het boek voor inkomende facturen) moet niet in de roosters 81, 82 of 83 aangegeven worden (circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015, punt 12; Toelichting bij het invullen van de periodieke btw-aangifte van 01.01.2014, nummer 160).

In het geval van gedeeltelijke opname in het bedrijfsvermogen door een belastingplichtige natuurlijke persoon, stelt het bedrag dat de belastingplichtige zou hebben opgenomen in één van de roosters 81, 82 of 83 de definitieve verhouding vast van de opname in het bedrijfsvermogen.

Bovendien, de intentie van de belastingplichtige om een investeringsgoed op te nemen in zijn bedrijfsvermogen, houdt in dat dit goed in de bedrijfsboekhouding moet zijn opgenomen voor zijn totale waarde (dus met inbegrip van het deel bestemd voor privé-doeleinden (circulaire AOIF nr. 5/2005 (nr. E.T. 108.691) van 31.01.2005, titel 3.2):

• voor belastingplichtige natuurlijke personen die een vereenvoudigde boekhouding voeren (wat meestal het geval is), houdt dit in dat het bedrijfsmiddel voor zijn totale waarde moet zijn opgenomen in de jaarlijkse inventaris van de bezittingen en schulden van de onderneming

• voor belastingplichtige natuurlijke personen die een dubbele boekhouding voeren, houdt dit in dat de totale waarde van het bedrijfsmiddel moet zijn opgenomen in de vaste activa van de onderneming en dat deze waarde als basis dient voor de jaarlijkse afschrijvingen of, voor de personen die een vrij beroep, een ambt of een post uitoefenen, in het dagboek van ontvangsten en uitgaven (beslissing nr. E.T. 108.691/2 van 01.03.2007).

5. Wijziging van de bestemming na de verkrijging

De bestemming kan wijzigen na de verkrijging van de goederen en de diensten:

• wanneer de goederen of diensten oorspronkelijk bestemd zijn voor het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige, kunnen deze overgedragen worden naar het privé-vermogen van de belastingplichtige, onder voorbehoud van een correctie van de oorspronkelijke aftrek, de belastingneutraliteit moet aldus behouden blijven voor de belastingplichtige

• wanneer de goederen of diensten oorspronkelijk in het privé-vermogen van de belastingplichtige worden opgenomen is elke aftrek van de voorbelasting uitgesloten. Elke latere overdracht naar het bedrijfsvermogen betekent dat de btw die oorspronkelijk niet in aftrek kon worden gebracht definitief verloren is.

6. Gevolgen van de bestemming op de wederverkoop van een goed

De bestemming heeft ook gevolgen op de latere wederverkoop van een goed:

• wanneer een belastingplichtige een goed verkoopt, dat hij volledig in zijn bedrijfsvermogen heeft opgenomen, handelt hij voor de verkoop van dit goed als belastingplichtige en is de verkoop volledig aan de btw onderworpen. Het is van geen belang dat de belastingplichtige het goed zowel voor beroeps- als privédoeleinden heeft gebruikt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Bakcsi, zaak C-415/98, van 08.03.2001, punt 38)

• wanneer een belastingplichtige een goed verkoopt dat hij gedeeltelijk in zijn bedrijfsvermogen heeft opgenomen, is alleen dit deel onderworpen aan de btw. Het deel van de prijs met betrekking tot het privé-gedeelte, moet in beginsel niet opgenomen worden in de maatstaf van heffing (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Ambrecht, zaak C-291/92, van 04.10.1995, punt 24)

• wanneer een belastingplichtige een goed verkoopt dat hij volledig in zijn privé-vermogen heeft opgenomen, handelt hij niet als belastingplichtige voor de verkoop van dit goed en is deze niet onderworpen aan de btw.

[Top]

Afdeling 5 - Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek

1. Inleiding

Middels artikel 12 van de wet van 29.12.2010 (Belgisch Staatsblad van 31.12.2010, 4de editie) werd met ingang van 01.01.2011 een nieuw artikel 45, § 1quinquies ingevoegd in het Btw-Wetboek.

Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek bepaalt dat de belastingplichtige de btw geheven van de uit hun aard onroerende goederen, de andere bedrijfsmiddelen en de diensten die op grond van artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek aan de herziening zijn onderworpen niet in aftrek kan brengen in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privédoeleinden, of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.

Dit artikel is de omzetting in Belgisch recht van artikel 168bis van de richtlijn 2006/112/EG.

Artikel 168bis van de richtlijn 2006/112/EG is het antwoord van de Europese wetgever op de Seeling-rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Seeling, zaak C-269/00, van 08.05.2003) op grond waarvan artikel 168, sub a, van de richtlijn 2006/112/EG diende te worden uitgelegd in de zin dat indien een belastingplichtige ervoor kiest een bedrijfsmiddel, dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, te behandelen als een bedrijfsgoed, de voorbelasting die verschuldigd is voor de verkrijging van dat goed in beginsel volledig en onmiddellijk aftrekbaar is. In die omstandigheden werd het gebruik ervan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel.

Ten aanzien van de bedrijfsmiddelen die een belastingplichtige heeft aangekocht en die hij geheel of gedeeltelijk heeft opgenomen in zijn patrimonium moet het recht op aftrek van btw ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek bepaald worden overeenkomstig het bestemmingsprincipe. Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek is dan niet meer van toepassing.

De aandacht wordt erop gevestigd dat wat de goederen en diensten betreft die geen bedrijfsmiddelen zijn het recht op aftrek van btw eveneens moet bepaald worden overeenkomstig dat bestemmingsprincipe dat is vervat in artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en in artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd.

Gelijktijdig met de invoeging in het Btw-Wetboek van voornoemd artikel 45, § 1quinquies werd ingevolge artikel 6 van voornoemde wet van 29.12.2010 het artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek gewijzigd, in de zin dat vanaf 01.01.2011 de onroerende goederen uit hun aard opnieuw binnen het toepassingsgebied van deze bepaling vallen.

Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek wordt uitvoerig toegelicht in de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015.

2. Toepassingsgebied van artikel 45, §1quinquies, van het Btw-Wetboek

Worden beoogd door de nieuwe bepaling:

• de uit hun aard onroerende goederen, de andere bedrijfsmiddelen en de diensten die op grond van artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek aan de herziening zijn onderworpen

• die behoren tot het vermogen van de onderneming van de belastingplichtige

• en die vanaf het begin zowel voor de doeleinden van zijn economische activiteit als voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit worden gebruikt.

De terbeschikkingstelling van een goed aan een gebruiker onder bezwarende titel wordt aangemerkt als een economische activiteit. Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek is bijgevolg niet van toepassing.

A. Beoogde goederen en diensten

De aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, heeft slechts betrekking op de goederen en diensten beoogd door de artikelen 6, eerste lid en 7, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, betreffende de herziening van de aftrek van de btw geheven van bedrijfsmiddelen.

Voor een definitie van het begrip bedrijfsmiddelen, wordt verwezen naar ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting - Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen)’, alsook naar punt 53 van de circulaire AFZ nr. 3/2007 van 15.02.2007.

Niet alleen lichamelijke goederen maar ook diensten kunnen aangemerkt worden als een bedrijfsmiddel. Het gaat dan bijvoorbeeld om de omvormings- of verbeteringswerken aan een gebouw (het leggen van een nieuw dak, het plaatsen van nieuwe ramen …). Ook bepaalde diensten zoals software op maat, licenties … worden beschouwd als een bedrijfsmiddel als ze worden afgeschreven over een periode van minimum 5 jaar.

De aandacht wordt erop gevestigd dat vanaf 01.01.2014 het bedrag dat dient te worden bereikt door de prijs, of bij ontstentenis van de prijs, door de normale waarde, per gebruikelijke handelseenheid, opdat klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften als bedrijfsmiddelen worden beschouwd, werd opgetrokken tot 1.000 euro, exclusief btw (beslissing nr. E.T. 125.162 van 16.01.2014).

B. Goederen en diensten die niet worden beoogd

Er dient te worden benadrukt dat de gehuurde goederen (leasing) niet worden beoogd door artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek aangezien ze in hoofde van de huurder niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt.

De belasting geheven van leveringen van goederen en diensten (herstelling, onderhoud, brandstof …) met betrekking tot bedrijfsmiddelen wordt evenmin beoogd.

De aftrek van voorbelasting gebeurt dan krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek.

Zoals hierna wordt toegelicht zal de wijze van het bepalen van het oorspronkelijk recht op aftrek evenwel dezelfde zijn ongeacht of het recht op aftrek wordt bepaald op grond van artikel 45, § 1quinquies van het Btw-Wetboek dan wel op grond van artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek.

C. Opname in het bedrijfsvermogen van het bedrijfsmiddel

Opdat artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek van toepassing zou zijn, is het nodig dat het bedrijfsmiddel deel uitmaakt van het vermogen van de onderneming van de belastingplichtige.

In dit verband wordt verwezen naar Afdeling 4, hiervoor.

D. Beoogd gebruik

Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, bepaalt dat de belastingplichtige de belasting geheven van de beoogde goederen en diensten niet in aftrek kan brengen in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privédoeleinden of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.

Er wordt aan herinnerd dat het privégebruik van een transportmiddel, ook het woon-werkverkeer van de belastingplichtige of van zijn personeel omvat. Het begrip woon-werkverkeer wordt toegelicht in Afdeling 8, hierna.

Het gebruik van het bedrijfsmiddel behorend tot het bedrijfsvermogen, moet vanaf het begin gemengd zijn, dit wil zeggen dat het vanaf het begin zowel dient gebruikt te worden voor beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden (privégebruik door de belastingplichtige, om niet terbeschikkingstelling van het personeel voor hun privébehoeften …). Een wijziging in het gebruik achteraf moet rechtgezet worden middels het stelsel van de herzieningen of via artikel 12 van het Btw-Wetboek in het geval van een volledige en definitieve aanwending van het bedrijfsmiddel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit (onttrekking) of het onder zich hebben van een bedrijfsmiddel wanneer hij de uitoefening van zijn economische activiteit beëindigt.

In het omgekeerde geval, indien het deel van het bedrijfsmiddel behorend tot het bedrijfsvermogen vanaf het begin enkel wordt gebruikt voor uitsluitend beroepsdoeleinden, is artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, niet van toepassing. De aftrek dient in dat geval uitgeoefend te worden volgens andere ter zake geldende regels (artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek).

In het geval later een wijziging optreedt in het gebruik, dient de regularisatie uitgevoerd te worden op basis van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek of via artikel 12 van het Btw-Wetboek in het geval van een volledige en definitieve aanwending van het bedrijfsmiddel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit (onttrekking) of het onder zich hebben van een bedrijfsmiddel wanneer hij de uitoefening van zijn economische activiteit beëindigt.

Uitsluitend de overeenkomsten krachtens welke de bedrijfsmiddelen om niet ter beschikking worden gesteld van de gebruikers worden beoogd.

Wanneer de gebruiker gehouden is een huur te betalen betreft het een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel. De aftrek van voorbelasting gebeurt dan krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek.

Voor het onderscheid tussen een handeling ‘om niet’ en een handeling ‘onder bezwarende titel’, wat de terbeschikkingstelling van goederen en diensten door een belastingplichtige van zijn personeel betreft, wordt verwezen naar Afdeling 6.

E. Voertuigen beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek

Er wordt verduidelijkt dat indien het beroepsmatig gebruik van een voertuig, beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, 50% niet overschrijdt, de aftrekbeperking van voornoemd artikel niet van toepassing is. Initieel zal het recht op aftrek beperkt worden conform artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek tot beloop van het beroepsmatig gebruik.

Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een belastingplichtige, die in 2015 een personenwagen aankoopt en volledig opneemt in zijn bedrijfsvermogen, deze wagen slechts voor 40% gebruikt voor de doeleinden van zijn economische activiteit. Het recht op aftrek van de btw geheven van de aankoop van de personenwagen zal beperkt zijn tot 40% ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek.

Indien het beroepsmatig gebruik echter hoger is dan 50%, moeten de aftrekbeperkingen voorzien in de artikelen 45, § 1quinquies en 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek worden gecombineerd.

Dit is het geval wanneer de belastingplichtige uit bovenstaand voorbeeld de personenwagen voor 60% gebruikt voor de doeleinden van zijn economische activiteit. Het recht op aftrek van de btw geheven van de aankoop van de personenwagen, dat in eerste instantie volgens artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek slechts zou worden beperkt tot 60%, wordt krachtens de algemene aftrekbeperking bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek verder beperkt tot 50%.

In beide veronderstellingen kan artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek niet meer van toepassing zijn (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting - Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen)). In voorkomend geval moet de belastingplichtige een gewijzigd gebruik van de personenwagen (verhouding beroepsmatig-privématig gebruik) rechtzetten middels het stelsel van herzieningen.

De regels die van toepassing zijn op bedoelde voertuigen worden meer gedetailleerd uiteengezet onder Afdeling 7.

[Top]

Afdeling 6 - Terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of van een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid

1. Onderscheid handeling ‘onder bezwarende titel’ en handeling ‘om niet’

Een handeling wordt onder bezwarende titel verricht indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte handeling en de ontvangen tegenwaarde. De maatstaf van heffing wordt gevormd door de daarvoor daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie die bovendien in geld moet kunnen worden uitgedrukt.

In de context van de terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of een ander goed van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid wordt deze handeling in de regel verricht onder bezwarende titel indien haar tegenprestatie bestaat in:

• de betaling van een geldsom

• de vermindering van de bezoldiging van de zaakvoerder, bestuurder of het personeelslid met de waarde van de terbeschikkingstelling

• het debiteren van de rekening-courant van de zaakvoerder, bestuurder … tot beloop van de overeengekomen vergoeding.

Het feit dat het privégebruik van een voor het bedrijf bestemd goed in de inkomstenbelasting geldt als een kwantificeerbaar voordeel van alle aard is, op zich beschouwd, niet relevant (vergelijk Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest in de gevoegde zaken Medicom SPRL, C-210/11, en Maison Patrice Alard SPRL, C-211/11, van 18.07.2013, punten 28 en 29).

Opmerking

Het komt regelmatig voor dat een belastingplichtige een bedrijfswagen in beginsel om niet ter beschikking stelt van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid waarbij aan laatstgenoemde echter de mogelijkheid wordt geboden aanvullende opties, een toebehoren of een duurder model uit te kiezen (hierna: bijkomende opties) op voorwaarde dat de medewerker hiervoor de bijkomende kost ten laste neemt.

De vraag of die tenlasteneming de tegenprestatie is van de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen of eerder een bijdrage voor de bijkomende opties is een feitenkwestie. Van belang is de daadwerkelijke bedoeling van de partijen zoals die blijkt uit de door de onderneming vastgelegde ‘car policy’ of uit de overeenkomst gesloten tussen werkgever en werknemer.

Wanneer volgende voorwaarden gelijktijdig zijn vervuld wordt in ieder geval aangenomen dat de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen onder kosteloze titel plaatsvindt (en de betaalde bijdrage bijgevolg betrekking heeft op de bijkomende opties):

• er wordt een éénmalige vergoeding gevraagd welke wordt betaald bij aanvang van de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen

• de mogelijkheid om de bijkomende opties te verkrijgen is facultatief.

Het spreekt voor zich dat de aanrekening van de bijkomende opties door de belastingplichtige aan zijn medewerkers de tegenprestatie is van een belastbare handeling. In dat geval dient artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek evenwel niet te worden toegepast in hoofde van de belastingplichtige die het goed ter beschikking stelt wat de voorbelasting betreft geheven van de bijkomende opties, voor zover de kost van deze bijkomende opties volledig wordt doorgerekend.

2. Gevolgen

De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een bedrijfsmiddel of een ander goed, is een te belasten verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek, behoudens wanneer het een vrijgestelde onroerende verhuur betreft (handeling vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek). Overigens is de maatstaf van heffing hier in bepaalde gevallen de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Btw-Wetboek, zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting’).

Artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing in het geval van een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel; in voorkomend geval wordt het recht op aftrek beperkt bij toepassing van de overige bepalingen van artikel 45 van het Btw-Wetboek.

De regels die van toepassing zijn op de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek worden uiteengezet in een uitgebreide toelichting in Afdeling 7.

Ten aanzien van de onroerende goederen, wordt het standpunt vervat in punt 3.7 van de circulaire AOIF nr. 5/2005 (nr. E.T. 108.691) van 31.01.2005 niet langer weerhouden. Wat de uit hun aard onroerende goederen betreft waarvan het belastbaar feit zich voordoet na 31.12.2010 dient bijgevolg:

• de aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek te worden toegepast (waardoor artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek later niet meer van toepassing kan zijn) wanneer de belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) het onroerend goed ter beschikking stelt van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid, zonder dat de genieter gehouden is tot het betalen van huur

• de aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek niet te worden toegepast wanneer de belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) het onroerend goed ter beschikking stelt van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid tegen betaling van huur en het onroerend goed zodoende oorspronkelijk volledig voor de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige wordt gebruikt. Wanneer het een vrijgestelde terbeschikkingstelling betreft (artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek), is er geen aftrek van voorbelasting krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek.

[Top]

Afdeling 7 - Bijzonder geval: Terbeschikkingstelling van een voertuig beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid

1. Algemeenheden

Zoals voor de andere bedrijfsmiddelen beoogt artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek niet de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel (tegen betaling van een huursom) van een voertuig beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek dat het recht op aftrek van voorbelasting beperkt.

Betreft het een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een voertuig beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, dan is over de ontvangen huursom btw verschuldigd. De maatstaf van heffing mag in bepaalde gevallen niet lager zijn dan de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Btw-Wetboek). Voor het bepalen van de normale waarde wordt verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting’. Anderzijds wordt het recht op aftrek van btw geheven van de aankoop of huur van die voertuigen, alsook van de leveringen van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen (brandstof, onderhoud, herstelling …) beperkt tot het maximum van 50%.

Wanneer een belastingplichtige echter een voertuig om niet ter beschikking stelt van zijn personeel of van de zaakvoerder of bestuurder, dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang de belastingplichtige het voertuig aankoopt of huurt.

Slechts in het geval het voertuig wordt aangekocht en in de mate dat het werd opgenomen in het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige kan artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek van toepassing zijn (artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek is dan niet van toepassing).

Rekening houdend met de principes van fiscale neutraliteit zal voor de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, die geen aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek hebben ondergaan (bijvoorbeeld omdat het gebruik oorspronkelijk niet gemengd was of omdat ze zijn aangeschaft vóór 01.01.2013 en de belastingplichtige de maximale btw-aftrek van 50% heeft gekoppeld aan het belasten met btw van het voordeel van alle aard), artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek overigens enkel toegepast worden, wanneer het gebruik voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit 50% overschrijdt en enkel tot beloop van die overschrijding.

Betreft het daarentegen een voertuig dat wordt gehuurd door de belastingplichtige dan wordt het recht op aftrek bepaald overeenkomstig de artikelen 45, § 1 en 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek is dan niet van toepassing.

Wat de gecombineerde toepassing van de artikelen 45, § 1quinquies en 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek betreft wordt verwezen naar Afdeling 5, titel 2, rubriek E.

2. Het voertuig wordt aangekocht door de belastingplichtige

A. Er is bij aankoop van het bedrijfsmiddel een gemengd gebruik

De belastingplichtige die het voertuig aankoopt zal vanaf het begin rekening moeten houden met het gebruik voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (de terbeschikkingstelling om niet van een voertuig van een zaakvoerder, bestuurder, of personeelslid of het gebruik van een voertuig door de belastingplichtige voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit).

Zo zal hij, in het geval van een gemengd gebruik van een voertuig, de btw geheven van de aankoop van dat voertuig moeten beperken ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

De verhouding privégebruik en beroepsgebruik wordt in principe vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming gebeurt onder toezicht van de administratie en dient te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20 april van het jaar volgend op het jaar van aankoop van het bedrijfsmiddel moet de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek herzien (artikel 8, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

De administratie voorziet evenwel in een aantal praktische modaliteiten om ten aanzien van bepaalde vervoermiddelen het beroepsgebruik vast te stellen (zie Afdeling 8).

a. Voorbeeld 1

Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van de HR-manager. Aankoopprijs wagen: 50.000 euro + 10.500 euro btw. Uit een gedetailleerd bijgehouden rittenadministratie blijkt eind 2014 dat in de loop van dat jaar 30.000 km zijn afgelegd, waarvan 8.000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als HR-manager.

De wagen wordt in deze hypothese voor 27% (= 8.000 / 30.000) gebruikt voor de beroepsdoeleinden van de HR-manager. Ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek zal het recht op aftrek van de btw geheven bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 10.500 euro x 27% = 2.835 euro.

Heeft de vennootschap op het moment van aankoop het aantal beroepsmatige kilometers geraamd op 50% en bijgevolg 50% van de aankoop-btw in aftrek gebracht, dan moet er in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2015 een herziening gebeuren die berekend wordt als volgt (artikel 8, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd):

(10.500 x 50%) – (10.500 x 27%) = 2.415 euro in het nadeel van de belastingplichtige.

Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing voor het privégebruik.

Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine …) wordt overigens eveneens beperkt tot 27% krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek. Bijgevolg moet eveneens een herziening worden verricht in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2015.

Indien voor het jaar 2015 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2014 (er is nu bijvoorbeeld sprake van 40% beroepsgebruik), dient een herziening te worden verricht krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van koninklijk besluit nr. 3, voornoemd. De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid, van genoemd koninklijk besluit).

Deze herziening wordt voor 2015 als volgt berekend:

((10.500 x 40%) – (10.500 x 27%)) / 5 = 273 euro in het voordeel van de belastingplichtige en op te nemen in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016.

Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine …) wordt overigens eveneens beperkt tot 40% krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek. Bijgevolg moet eveneens een herziening worden verricht in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016.

b. Voorbeeld 2

Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van een technisch medewerker. Aankoopprijs wagen: 20.000 euro + 4.200 euro btw. Het beroepsgebruik van de wagen wordt, bij toepassing van methode 2 (zie Afdeling 8, titel 4, rubriek D, subrubriek b), definitief vastgesteld op 56%. Ingevolge een gecombineerde toepassing van artikel 45, § 1quinquies, en § 2, van het Btw-Wetboek zal het recht op aftrek van de btw geheven bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 4.200 x 50% = 2.100 euro.

Heeft de vennootschap op het moment van aankoop het aantal beroepsmatige kilometers geraamd op 50% en bijgevolg 50% van de aankoop-btw in aftrek gebracht, dan moet er voor het jaar 2014 geen herziening gebeuren.

Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing voor het privégebruik.

Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine …) wordt overigens eveneens beperkt tot 50% ingevolge artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Indien voor het jaar 2015 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld met betrekking tot 2014 (er is nu bijvoorbeeld sprake van 45% beroepsgebruik), dient een herziening te worden verricht krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van koninklijk besluit nr. 3, voornoemd. De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid, van koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Deze herziening wordt voor 2015 als volgt berekend:

((4.200 x 50%) – (4.200 x 45%)) / 5 = 42 euro in het nadeel van de belastingplichtige en op te nemen in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016.

Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine …) wordt overigens eveneens beperkt tot 45% krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek. Bijgevolg moet eveneens een herziening worden verricht in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2016.

B. Er is geen gemengd gebruik bij aankoop van het bedrijfsmiddel

De belastingplichtige oefent zijn recht op aftrek uit overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek.

In het geval van toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek (zie Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen), moet de maatstaf van heffing bepaald worden krachtens artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek, zijnde de door de belastingplichtige gedane uitgaven. Teneinde de belastingplichtigen die een voertuig huren zoveel mogelijk op dezelfde wijze te behandelen als de belastingplichtigen die een voertuig kopen en opnemen in hun bedrijfsvermogen, heeft de administratie beslist dat de facultatieve berekeningswijze om de maatstaf van heffing te bepalen in het geval een voordeel van alle aard wordt weerhouden inzake inkomstenbelastingen niet langer mag worden toegepast (zie aanschrijving nr. 4/1996 van 09.05.1996, hoofdstuk VI).

Voortaan dient de maatstaf van heffing uitsluitend bepaald te worden rekening houdend met het bedrag van de door de belastingplichtige gedane uitgaven (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting’).

a. Voorbeeld 1

Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen en stelt deze onder bezwarende titel ter beschikking van de HR-manager. Voor het privégebruik betaalt de HR-manager 2.000 euro + btw per jaar (overeenkomstig de normale waarde). Aankoopprijs wagen: 50.000 euro + 10.500 euro btw.

De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het Btw-Wetboek. De btw geheven van de aankoop van de wagen is aftrekbaar tot beloop van 5.250 euro, ongeacht het aantal privékilometers gereden door de HR-manager (toepassing van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek – zie Afdeling 5, titel 2, rubriek E).

Vanaf 01.01.2015 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de HR-manager derwijze dat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen.

Aangezien bij aanvang artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek niet van toepassing was, moet het gebruik om niet van het voertuig desgevallend belast worden bij toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek.

Het beroepsgebruik van de wagen wordt, bij toepassing van methode 3 (zie Afdeling 8, titel 4, rubriek D) vastgesteld op 35%. Aangezien het privégebruik hoger is dan 50% dient artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek daadwerkelijk te worden toegepast.

De maatstaf van heffing moet als volgt worden berekend: (50.000 x (50% – 35%)) / 5 = 1.500 euro.

De verschuldigde btw is in casu bijgevolg 1.500 x 21% = 315 euro.

Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine …) wordt overigens beperkt tot 35% ingevolge artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek.

b. Voorbeeld 2

Een vennootschap koopt in de loop van 2014 een personenwagen en stelt deze onder bezwarende titel ter beschikking van de technisch medewerker. Voor het privégebruik betaalt het personeelslid 400 euro + btw per jaar (overeenkomstig de normale waarde). Aankoopprijs wagen: 10.000 euro + 2.100 euro btw.

De vennootschap verricht een verhuurdienst bedoeld in artikel 18 van het Btw-Wetboek. De btw geheven van de aankoop van de wagen is aftrekbaar tot beloop van 1.050 euro, ongeacht het aantal privékilometers gereden door de medewerker (toepassing van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek – zie Afdeling 5, titel 2, rubriek E).

Vanaf 01.01.2015 wijzigt de arbeidsovereenkomst met de technisch medewerker derwijze dat hij geen eigen bijdrage meer moet betalen.

Aangezien bij aanvang artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek niet van toepassing was, kan het gebruik om niet van het voertuig desgevallend belast worden bij toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek.

Bij toepassing van methode 2 (Afdeling 8, titel 4, rubriek D, subrubriek b) wordt het privégebruik van de wagen vastgesteld op 44%. Het beroepsgebruik bedraagt bijgevolg 56%.

Aangezien het privégebruik 50% niet overschrijdt, dient artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek niet te worden toegepast.

Het recht op aftrek van btw geheven van diensten en leveringen van goederen met betrekking tot het voertuig (onderhoudskosten, benzine …) wordt overigens eveneens beperkt tot 50% ingevolge artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

3. Het voertuig wordt door de belastingplichtige gehuurd

In het geval de belastingplichtige een voertuig huurt kan het niet worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel in zijn hoofde (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen’).

Hij ontvangt een dienst en moet zijn recht op aftrek uitoefenen overeenkomstig artikel 45, §§ 1 en 2, van het Btw-Wetboek. Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek kan niet van toepassing zijn (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 12: Correcties van het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen’).

De belastingplichtige die het voertuig huurt zal vanaf het begin rekening moeten houden met het gebruik voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.

Zo zal hij in het geval hij het voertuig om niet ter beschikking stelt van een lid van het personeel, dat het zowel voor beroepsdoeleinden als voor privédoeleinden zal gebruiken, de btw geheven van de huur van dat voertuig moeten beperken ingevolge artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

De verhouding privégebruik en beroepsgebruik wordt in principe vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming gebeurt onder toezicht van de administratie en dient te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20 april van het jaar volgend op het jaar waarin het voertuig wordt gehuurd moet de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek herzien (artikel 5, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

De administratie voorziet evenwel in een aantal praktische modaliteiten om ten aanzien van bepaalde vervoermiddelen het beroepsgebruik vast te stellen (zie Afdeling 8).

Wordt het voertuig onder bezwarende titel ter beschikking gesteld van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, dan is over de ontvangen vergoeding btw verschuldigd. Deze maatstaf van heffing mag niet lager zijn dan de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Btw-Wetboek).

Voor de bepaling van de normale waarde wordt verwezen naar ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting’. Anderzijds wordt het recht op aftrek van btw geheven van de huur van die voertuigen beperkt tot het maximum van 50% (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting’).

A. Voorbeeld 1

Een vennootschap huurt in de loop van 2014 een voertuig dat om niet ter beschikking zal worden gesteld van de HR-manager. Jaarlijkse huurprijs wagen: 15.000 euro + 3.150 euro btw. Het beroepsgebruik van de wagen wordt overeenkomstig methode 2 definitief vastgesteld op 41% (zie Afdeling 8, titel 4, rubriek D, subrubriek b).

De wagen wordt in deze hypothese voor 59% gebruikt voor de privédoeleinden van de HR-manager. Ingevolge artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek zal de jaarlijkse huurprijs (inclusief brandstofkosten) slechts aftrekbaar zijn tot beloop van 3.150 x 41% = 1.291,50 euro.

Heeft de vennootschap in de loop van het jaar 50% van de btw op de huurprijs (inclusief brandstofkosten) gerecupereerd, dan moet er uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2015 een herziening gebeuren die berekend wordt als volgt (artikel 5, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd):

(3.150 x 50%) – (3.150 x 41%) = 283,50 euro in het nadeel van de belastingplichtige.

Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing aangezien het voertuig geen bedrijfsmiddel is in hoofde van de belastingplichtige.

B. Voorbeeld 2

Een vennootschap huurt in de loop van 2014 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van de technisch medewerker. Jaarlijkse huurprijs wagen: 10.000 euro + 2.100 euro btw. Uit een gedetailleerd bijgehouden rittenadministratie blijkt eind 2014 dat in de loop van dat jaar 50.000 km zijn afgelegd, waarvan 28.000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als technisch medewerker.

De wagen wordt in deze hypothese voor 56% (= 28.000 / 50.000) gebruikt voor de beroepsdoeleinden van de technisch medewerker. Ingevolge een gecombineerde toepassing van artikel 45, § 1, en § 2, van het Btw-Wetboek zal het recht op aftrek bijgevolg beperkt zijn tot 2.100 x 50% = 1.050 euro.

Heeft de vennootschap in de loop van het jaar 50% van de btw op de huurprijs (inclusief brandstofkosten) gerecupereerd, dan moet er voor het jaar 2014 geen herziening gebeuren.

Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing aangezien het voertuig geen bedrijfsmiddel is in hoofde van de belastingplichtige.

[Top]

Afdeling 8 - Het vaststellen van het privé- en beroepsgebruik van een goed of een dienst

1. Inleiding

Gelet op de wijze waarop het oorspronkelijk recht op aftrek van voorbelasting moet worden bepaald, alsook de wijze waarop dit recht op aftrek moet worden geregulariseerd, is het nodig het beroepsgebruik dat wordt gemaakt van bedrijfsmiddelen en andere goederen en diensten vast te stellen.

De belastingplichtige kan het gebruik van het goed aan het begin van een kalenderjaar uiteraard slechts ramen. Op grond van die raming oefent hij zijn recht op aftrek uit. Hieruit volgt dat de belastingplichtige bij het verstrijken van het kalenderjaar het oorspronkelijk uitgeoefend recht op aftrek zal moeten herzien. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20 april van het jaar volgend op het jaar van aankoop of huur van het goed moet de belastingplichtige de oorspronkelijk verrichte aftrek herzien (artikel 5, § 1, 1°, en 8, eerste lid, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd). Wat de btw geheven van bedrijfsmiddelen betreft dient ook voor de resterende jaren van het herzieningstijdvak jaarlijks een herziening te worden verricht (artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd). Voor praktische voorbeelden in verband met autovoertuigen beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek wordt verwezen naar Afdeling 7, titel 2.

Het vaststellen van het beroepsgebruik is overigens niet alleen nodig voor het bepalen van het recht op aftrek maar ook voor:

• het bepalen van de normale waarde in de omstandigheden beoogd door artikel 33, § 2, van het Btw-Wetboek (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting’)

• het bepalen van de gedane uitgaven in de omstandigheden waarin artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek van toepassing is (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting’).

Omdat er zich in bepaalde gevallen praktische moeilijkheden kunnen voordoen om het beroepsgebruik van een goed of een dienst vast te stellen heeft de administratie een aantal toepassingsmodaliteiten uitgewerkt in het geval van een terbeschikkingstelling om niet.

Er worden eveneens facultatieve berekeningswijzen voorgesteld om de normale waarde te berekenen in het geval van een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel, alsook om de gedane uitgaven vast te stellen wanneer artikel 19, § 1, van Btw-het Wetboek van toepassing is.

2. Bijzonder geval: de btw-eenheid

De btw-eenheid als bedoeld in artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek, moet worden aangemerkt als één enkele belastingplichtige die in de plaats treedt van haar leden teneinde hun rechten en verplichtingen inzake btw gezamenlijk uit te oefenen.

Wanneer de term ‘belastingplichtige’ in de afdelingen 5 tot 9 wordt gebruikt, wordt hiermee uiteraard eveneens de btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek beoogd en niet een lid van een btw-eenheid.

Wanneer, bij wijze van voorbeeld, de btw-eenheid beslist om een globaal gemiddeld aftrekpercentage vast te stellen (zoals bedoeld in Afdeling 9) voor alle vervoermiddelen van dezelfde aard waarover de btw-eenheid beschikt (aankoop en/of leasing), wordt niet aanvaard dat dit aftrekpercentage wordt bepaald op het niveau van het individueel lid.

De btw-eenheid wordt immers voor de toepassing van de btw aangemerkt als één enkele belastingplichtige. Bijgevolg moet het globaal gemiddeld aftrekpercentage worden vastgesteld op het niveau van de btw-eenheid.

De leden van de btw-eenheid dienen daartoe de nodige informatie uit te wisselen.

Wat de autovoertuigen andere dan de fiscale lichte vrachtwagens betreft mag de btw-eenheid methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen dat de btw-eenheid per individueel voertuig de keuze heeft hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semi-forfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor het kalenderjaar. De btw-eenheid kan uiteraard ook gebruik maken van een globaal gemiddeld aftrekpercentage.

De btw-eenheid kan er ook voor opteren het beroepsgebruik vast te stellen middels het algemeen forfait (methode 3).

Daarenboven zal de btw-eenheid de afzonderlijke regeling (met inbegrip van een methode 4) voor fiscale lichte vrachtwagens kunnen toepassen.

Er wordt benadrukt dat de toepassing van methode 3 in hoofde van één of meerdere leden van de btw-eenheid in beginsel niet gecombineerd kan worden met de toepassing van de methoden 1 en/of 2 in hoofde van één of meerdere andere leden, onder voorbehoud van wat wordt gezegd onder Afdeling 8, titel 4, rubriek D, subrubriek c).

In dezelfde gedachtegang moet de afzonderlijke regeling voor fiscale lichte vrachtwagens worden toegepast in hoofde van de btw-eenheid (en niet per lid afzonderlijk beschouwd).

Er wordt tenslotte aan herinnerd dat de btw-eenheid het recht op aftrek uitoefent van de btw geheven van de goederen en diensten die gedurende haar bestaan aan haar leden worden verstrekt.

De artikelen 45 tot 49 van het Btw-Wetboek zijn bijgevolg van toepassing op de btw-eenheid.

3. Lot van de inzake beroepsgebruik gesloten akkoorden

Indien de verhouding beroepsgebruik/privégebruik dat een belastingplichtige maakt van een goed of een dienst het voorwerp heeft uitgemaakt van een individueel formeel akkoord gesloten tussen de administratie en de belastingplichtige, dan kan de belastingplichtige hierop een beroep blijven doen en zijn de hiernavolgende regels om het beroepsgebruik vast te stellen dus niet van toepassing, tenzij uit de concrete feitelijke omstandigheden blijkt dat de verhouding beroepsgebruik/privégebruik niet overeenstemt met het gesloten akkoord.

Het individueel akkoord is in beginsel slechts van toepassing op goederen en diensten waarover de belastingplichtige reeds beschikte op het tijdstip waarop het akkoord werd gesloten en waarvan hij zelf gebruik maakt zowel voor beroepsdoeleinden als voor zijn privédoeleinden, tenzij het akkoord een ruimere draagwijdte in de tijd heeft.

Wat voorafgaat geldt voor de individuele akkoorden die werden gesloten uiterlijk op datum van publicatie van de circulaire AOIF nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015.

Voorbeeld:

• Een belastingplichtige beschikt over een personenwagen en een lichte vrachtwagen (aankoop of huur). Ingevolge een in 2010 gesloten individueel akkoord met de administratie, wordt het beroepsgebruik voor de personenwagen vastgesteld op 40% en voor de lichte vrachtwagen op 75%.

In de mate waarin het beroepsgebruik van de voertuigen in 2015 overeenstemt met het gesloten akkoord mag de belastingplichtige er zich blijven op beroepen en dient hij het beroepsgebruik van een voertuig niet vast te stellen overeenkomstig één van de in deze circulaire voorziene methoden.

Indien de belastingplichtige zich zou willen beroepen op het algemeen forfait van 85% (zie methode 4-85%, titel 4, rubriek E, subrubriek b) vervalt het individueel akkoord ten aanzien van de lichte vrachtwagen.

• Een belastingplichtige beschikt over een motorfiets (aankoop of huur). Ingevolge een in 2010 gesloten individueel akkoord met de administratie wordt het beroepsgebruik van de motorfiets bepaald op 80%. Op 19.09.2015 koopt de belastingplichtige een nieuwe motorfiets.

Wat de nieuwe motorfiets betreft, dient het beroepsgebruik in beginsel te worden vastgesteld overeenkomstig de wijze bepaald in titel 4, tenzij het gesloten individueel akkoord in 2010 ook geldt voor toekomstige aangekochte bedrijfsmiddelen en het beroepsgebruik niet wijzigt.

4. Het vaststellen van het gebruik van een vervoermiddel

Op het tijdstip waarop het vervoermiddel wordt aangekocht of wordt gehuurd door een belastingplichtige wordt de verhouding van het privégebruik en het beroepsgebruik in beginsel vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming van het werkelijk gebruik gebeurt onder toezicht van de administratie.

Het definitief vaststellen van het gebruik van een vervoermiddel dient te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. De administratie stelt twee methoden voorop op grond waarvan het beroepsgebruik kan worden vastgesteld rekening houdend met het werkelijke gebruik van elk individueel voertuig (zie methode 1 en methode 2, hierna).

Twee andere methoden daarentegen zijn een algemeen forfait (zie methode 3 en methode 4, hierna).

A. Beoogde vervoermiddelen

De methoden om het beroepsgebruik vast te stellen kunnen enkel toegepast worden ten aanzien van vervoermiddelen uitgerust met een motor met een cilinderinhoud van meer dan 48 cc of met een vermogen van meer dan 7,2 kilowatt bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg.

Het is niet van belang of de belastingplichtige deze vervoermiddelen aankoopt (als bedrijfsmiddel) of huurt.

Worden niet beoogd door één van de vier methoden: een helikopter, een pleziervaartuig, een fiets, een aanhangwagen.

Sommige gemotoriseerde vervoermiddelen voor het vervoer over de weg worden evenwel uitgesloten van het toepassingsgebied van deze methoden. Het betreft inzonderheid de autovoertuigen beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, a) tot en met e), van het Btw-Wetboek:

• de voertuigen met een maximaal toegelaten massa van meer dan 3.500 kg

• de voertuigen voor personenvervoer met meer dan 8 zitplaatsen, die van de bestuurder niet inbegrepen

• de voertuigen die speciaal zijn ingericht voor het vervoer van zieken, gewonden en gevangenen en voor lijkenvervoer

• de voertuigen die omwille van hun technische kenmerken niet kunnen worden ingeschreven in het repertorium van de Dienst Inschrijvingen van Voertuigen

• de voertuigen die speciaal zijn uitgerust om te kamperen.

Het beroepsgebruik van deze vervoermiddelen wordt vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden onder toezicht van de administratie.

Het gebruik van een behoorlijk gehouden rittenadministratie kan een belastingplichtige die er uitdrukkelijk om verzoekt nochtans niet geweigerd worden, aangezien die werkwijze de toepassing is van het principe van het daadwerkelijk gebruik vervat in de artikelen 45, § 1, en § 1quinquies, van het Btw-Wetboek.

B. Beoogd gebruik

De methoden om het beroepsgebruik vast te stellen zijn niet van toepassing op vervoermiddelen die uitsluitend voor beroepsdoeleinden worden gebruikt door de belastingplichtige of de persoon aan wie het voertuig ter beschikking wordt gesteld.

Er zal in dit verband geen rekening worden gehouden met een onbeduidend gebruik (occasioneel of toevallig gebruik) voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit.

Dit is een feitenkwestie die de administratie geval per geval zal beoordelen. Teneinde zich te vergewissen van het standpunt van de administratie ten aanzien van het gebruik van een bepaald voertuig kan de belastingplichtige een voorafgaandelijk akkoord sluiten met de administratie (bijvoorbeeld een akkoord van de afdeling beheer van het Centrum waaronder de belastingplichtige ressorteert).

Wordt aangemerkt als uitsluitend beroepsmatig gebruik van een voertuig (niet limitatief):

• de werknemer komt met een eigen voertuig naar de zetel van de onderneming (al dan niet met tussenkomst van de werkgever in de kosten) en gebruikt een bedrijfsvoertuig uitsluitend in het kader van de economische activiteit van de belastingplichtige

• uit de aard van het voertuig en rekening houdend met de economische activiteit van de belastingplichtige en meer algemeen met de omstandigheden waarin dat voertuig wordt gebruikt door de belastingplichtige blijkt dat een uitsluitend beroepsmatig gebruik zeer waarschijnlijk is (bijvoorbeeld een fiscale lichte vrachtwagen van het type pick-up geladen met materialen en gereedschap, bepaalde landbouwvoertuigen, voertuigen die uitsluitend worden gebruikt op de terreinen van de belastingplichtige, voertuigen die enkel worden gebruikt voor werfbezoek, een bestelwagen waarvan de laadruimte specifiek is ontworpen om er materialen en gereedschap in op te slaan).

Opmerking: ingebruikneming van bedrijfsmiddelen

De ingebruikneming door een belastingplichtige, als bedrijfsmiddel, van een goed in de omstandigheden beoogd door artikel 12, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel. De btw geheven van deze ingebruikneming is slechts aftrekbaar in de mate waarin het goed wordt gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen. Bijgevolg dient het beroepsmatig gebruik volgens een van de methoden te worden vastgesteld vanaf de ingebruikneming als bedrijfsmiddel.

Wat voorafgaat geldt uiteraard ook wat de bijzondere regeling voor de ingebruiknemingen die worden verricht door constructeurs en handelaars in personenwagens en wagens voor dubbel gebruik betreft (zie aanschrijving nr. 9/1985 van 30.07.1985, later gewijzigd). Wanneer de wagens die onder toepassing van deze regeling in gebruik worden genomen zowel voor de economische doeleinden als voor andere doeleinden worden gebruikt (bijvoorbeeld als demowagen voor potentiële klanten alsook als privévervoermiddel van de zaakvoerder), dient het beroepsmatig gebruik te worden vastgesteld volgens een van de methoden. Rekening houdend met het feit dat deze bijzondere regeling niet voorziet in een te belasten ingebruikneming noch in een regularisatie van de in aftrek gebrachte voorbelasting, indien het voertuig wordt geleverd binnen de drie maanden nadat het voor het eerst in het verkeer werd gebracht, dient het beroepsgebruik met betrekking tot de hiervoor bedoelde periode niet te worden vastgesteld.

Vanaf de eerste dag na de periode van drie maanden nadat het voertuig voor het eerst in het verkeer werd gebracht dient de belastingplichtige het beroepsgebruik vast te stellen overeenkomstig één van de methoden.

C. Begrip woon-werkverkeer

Er wordt aan herinnerd dat het privégebruik van een vervoermiddel ook het woon-werkverkeer van de belastingplichtige of van iedere andere gebruiker omvat.

Het woon-werkverkeer moet inzake btw omschreven worden als het traject dat de gebruiker van een vervoermiddel aflegt tussen zijn woonplaats en zijn plaats van tewerkstelling (bijvoorbeeld een werknemer) of de plaats waar of van waaruit hij zijn economische activiteit uitoefent (bijvoorbeeld een belastingplichtige natuurlijk persoon).

Indien de verplaatsing van en naar de plaats van tewerkstelling plaatsvindt vanuit een andere plaats dan de woonplaats, dient die verblijfplaats als referentiepunt te worden genomen voor het bepalen van het woon-werkverkeer.

Voorbeeld:

Een vennootschap gevestigd in Luik stelt een wagen ter beschikking van een personeelslid dat met zijn gezin in Antwerpen woont. Teneinde de dagelijkse verplaatsingen van en naar het werk te beperken (afstand Antwerpen-Luik bedraagt 130 km) huurt het personeelslid een studio in Tienen waar hij verblijft van maandag tot vrijdag (afstand Tienen-Luik bedraagt 60 km).

Bij het vaststellen van het woon-werkverkeer dient volgens methode 1 uiteraard rekening te worden gehouden met de reële verplaatsing vanaf Antwerpen op maandagmorgen en naar Antwerpen op vrijdagavond.

Wat methode 2 betreft moet de parameter ‘Afstand WoonWerk’ in dat geval als volgt geraamd worden: Afstand WoonWerk = ( 130 km x 2/10 ) + ( 60 km x 8/10 ) = 74 km.

Als plaats van tewerkstelling of de plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend komen, wat de toepassing van de btw betreft, overigens uitsluitend de maatschappelijke zetel of een inrichting van de belastingplichtige in aanmerking.

Het begrip ‘maatschappelijke zetel’ beoogt de zetel van de bedrijfsuitoefening, dit is de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend.

Met het begrip ‘inrichting’ wordt bedoeld:

• een vestigingseenheid geregistreerd bij de Kruispuntbank van ondernemingen (KBO)

• voor zover niet bedoeld onder voorgaand puntje, een plaats van een inrichting die wordt gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en een, wat personeel en technische middelen betreft, geschikte structuur om diensten en leveringen van goederen te verstrekken of te ontvangen.

Het is aan de hand van een geheel van feitelijke en juridische omstandigheden (arbeidsovereenkomst, contractuele bepalingen, taak- of functieomschrijving van de medewerker …) dat de plaats van tewerkstelling of de plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend moet worden bepaald.

In gebruikelijke handelsrelaties tussen onafhankelijke personen wordt de inrichting van een klant, van een andere leverancier of dienstverrichter … voor de doeleinden van deze regeling niet aangemerkt als een plaats van tewerkstelling of plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend. De ‘40-dagenregel’ voor de vaststelling van de vaste plaats van tewerkstelling inzake de directe belastingen (zie circulaire Ci.RH.241/573.243 (AOIF nr. 46/2007) van 06.12.2007), is inzake btw dus niet van toepassing.

Voorbeeld:

Een personeelslid van een ICT-onderneming gevestigd in Luik werkt gedurende drie maanden bij een klant van het bedrijf te Brussel om er ter plaatse de beveiligingsprogramma's te updaten. De inrichting van de klant wordt niet aangemerkt als een plaats van tewerkstelling in de zin van deze rubriek.

Het komt echter voor dat een belastingplichtige organisatorisch en/of economisch zodanig nauw verbonden is met een andere persoon, dat feitelijk geen sprake meer is van een handelsrelatie tussen twee onafhankelijke personen.

Wanneer in die omstandigheden de belastingplichtige bovendien zijn economische activiteit duurzaam uitoefent op de plaats waar de persoon waarmee hij zodanig is verbonden een inrichting heeft, kan die locatie aangemerkt worden als een plaats waar of van waaruit de belastingplichtige zijn economische activiteit uitoefent of waar een personeelslid van de belastingplichtige wordt tewerkgesteld, zijnde een inrichting als hiervoor omschreven.

Waar het op neerkomt is dat in die gevallen aan de hand van de feitelijke omstandigheden moet bepaald worden welke plaats ‘duurzaam’ als plaats van tewerkstelling of plaats waar of van waaruit een economische activiteit wordt verricht moet aangemerkt worden.

Een bouwwerf wordt evenwel nooit aangemerkt als een inrichting van de belastingplichtige (aannemer van werken).

Toepassingsgevallen en administratieve toleranties:

• werknemers in de bouwsector

Indien werknemers in de bouwsector zich vanuit hun woonplaats begeven naar een verzamelplaats die zich al dan niet situeert op de maatschappelijke zetel (of een inrichting) van de belastingplichtige, waarna ze gezamenlijk naar een specifieke werf rijden, wordt het volledig traject bij wijze van administratieve tolerantie aangemerkt als een beroepsmatige verplaatsing.

Deze tolerantie geldt ook voor verplaatsingen tussen de woonplaats en de maatschappelijke zetel (of een inrichting) van de belastingplichtige die afgelegd worden om materialen en gereedschap op te halen, alvorens naar een specifieke werf te rijden.

• gebruik poolwagen door de werknemers

Indien een werknemer zich vanaf zijn woonplaats begeeft naar een verzamelplaats alvorens samen met collega’s in zijn wagen (poolwagen) naar hun plaats van tewerkstelling te rijden (de maatschappelijke zetel of een inrichting van de belastingplichtige) wordt het volledige traject afgelegd door die werknemer aangemerkt als woon-werkverkeer.

• de bestuurder of zaakvoerder en de vennootschap

Voor de bestuurders of zaakvoerders van een vennootschap die niet de hoedanigheid hebben van belastingplichtige wordt het traject van hun woonplaats naar de maatschappelijke zetel van de vennootschap aangemerkt als woon-werkverkeer.

Het komt voor dat de maatschappelijke zetel van een belastingplichtige rechtspersoon en de woonplaats van de bestuurder of zaakvoerder van die vennootschap samenvallen. In dat geval valt de woonplaats en de plaats van tewerkstelling uiteraard samen en is er geen woon-werkverkeer.

De bestuurders of zaakvoerders daarentegen die de hoedanigheid hebben van belastingplichtige worden in hun relatie met de vennootschap aangemerkt als leverancier of dienstverrichter. Bijgevolg wordt het traject van de woonplaats van deze personen tot de maatschappelijke zetel van de vennootschap niet aangemerkt als woon-werkverkeer.

Voorbeeld:

De heer Francken is bestuurder van de vennootschap Francken bvba, voor btw-doeleinden geïdentificeerd voor de activiteit van bestuurder van vennootschappen. De woonplaats te Deinze van de heer Francken valt samen met de maatschappelijke zetel van diens vennootschap. De vennootschap Francken bvba is een bestuurder van de onderneming Dupont nv te Luik (werkvennootschap).

De heer Francken wordt aangemerkt als een werknemer van de vennootschap Francken bvba. Aangezien de woonplaats van de heer Francken samenvalt met de maatschappelijke zetel van zijn vennootschap is er in hoofde van eerstgenoemde geen woon-werkverkeer.

Anderzijds is de vennootschap Francken bvba in haar hoedanigheid van bestuurder in de regel een dienstverrichter ten aanzien van de werkvennootschap. Wanneer de heer Francken namens zijn vennootschap deelneemt aan een vergadering van de raad van bestuur van Dupont nv te Luik wordt de afgelegde afstand Deinze-Luik evenmin aangemerkt als woon-werkverkeer. De vennootschap Dupont nv wordt immers niet aangemerkt als een inrichting van de vennootschap Francken bvba.

• de advocaat-stagiair of advocaat-medewerker

De verplaatsing van de advocaat-stagiair of advocaat-medewerker, die de hoedanigheid heeft van belastingplichtige, tussen zijn woonplaats en het advocatenkantoor waarvoor hij duurzaam tewerkgesteld is, wordt aangemerkt als een woon-werkverplaatsing.

De stagiair of medewerker is in de regel immers zodanig organisatorisch en/of economisch verbonden met het advocatenkantoor dat men bezwaarlijk kan spreken van een gebruikelijke handelsrelatie tussen dienstverrichter en medecontractant. De stagiair of medewerker oefent zijn belastingplichtige activiteit feitelijk duurzaam uit in een inrichting van het advocatenkantoor. Bijgevolg wordt de plaats waar het advocatenkantoor is gevestigd aangemerkt als een inrichting van de advocaat-stagiair of advocaat-medewerker.

D. Methoden om het beroepsgebruik van sommige vervoermiddelen vast te stellen, met uitsluiting evenwel van de lichte vrachtwagens beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Btw-Wetboek

a. Methode 1

De belastingplichtige houdt dagelijks via manuele invoer (bijvoorbeeld rittenboekje, softwareprogramma) of op een geautomatiseerde wijze (bijvoorbeeld aangepast gps-systeem) een rittenadministratie bij.

Een volledige rittenadministratie veronderstelt het bijhouden van volgende gegevens met betrekking tot de dagelijkse verplaatsingen voor beroepsdoeleinden: datum van de rit, beginadres, eindadres, afgelegde kilometers per rit, totaal afgelegde kilometers per dag.

Daarnaast dient de kilometerstand bij het begin en einde van de periode (in principe per kalenderjaar) te worden geregistreerd.

De dagelijks bijgewerkte rittenadministratie dient op elk verzoek van de administratie te worden voorgelegd.

De belastingplichtige moet het gebruik op basis van deze methode vaststellen per autovoertuig van de onderneming. De behoorlijk gehouden rittenadministratie dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen. Het resultaat van de berekening mag worden afgerond naar de hogere eenheid.

Het beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig deze methode met betrekking tot jaar X geldt in de regel als raming voor het beroepsmatig gebruik in jaar X+1.

De belastingplichtige mag naar eigen inzicht methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen dat hij per individueel voertuig elk jaar de keuze heeft om hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semi-forfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor een kalenderjaar.

Administratieve tolerantie

Wanneer een belastingplichtige een autovoertuig ter beschikking stelt van een werknemer met wie hij een arbeidsovereenkomst van handelsvertegenwoordiging heeft gesloten en er een beroep wordt gedaan op methode 1, wordt aanvaard dat er minstens een beroepsmatig gebruik is van 50%, zonder dat dit moet worden gestaafd aan de hand van een rittenadministratie. Deze administratieve tolerantie geldt slechts voor één voertuig per gebruiker.

b. Methode 2

Om de belastingplichtige die geen rittenadministratie wenst bij te houden toch toe te laten het beroepsgebruik vast te stellen op een manier die verband houdt met het werkelijk gebruik van ieder individueel autovoertuig aanvaardt de administratie, ter vereenvoudiging, de toepassing van volgende formule:

%Privé = ( ( Afstand WoonWerk x 2 x 200 + 6.000 ) / Totale Afstand ) x 100

%Beroep = 100% - %Privé

Met als parameters:

‘%Privé’ = de verhouding van het privématig gebruik

‘%Beroep’ = de verhouding van het beroepsmatig gebruik (het resultaat van de berekening mag worden afgerond naar de hogere eenheid)

‘Afstand WoonWerk’ = de afstand van de woonplaats tot de werkplaats in kilometer (zie rubriek C, hiervoor)

‘Totale Afstand’ = de reële afstand afgelegd in een kalenderjaar in kilometer (kilometerteller voertuig)

‘200’ = forfaitair bepaald aantal gepresteerde werkdagen per kalenderjaar waarbij het voertuig geacht wordt te zijn gebruikt voor het woon-werkverkeer, heen en terug

‘6.000 km’ = forfaitair bepaald overig privégebruik per kalenderjaar

De semi-forfaitaire methode is in beginsel van toepassing op een autovoertuig dat door een belastingplichtige ter beschikking wordt gesteld van een werknemer, bestuurder of zaakvoerder die dat voertuig gebruikt voor beroepsverplaatsingen en privéverplaatsingen (met inbegrip van het woon-werkverkeer). Deze formule kan echter eveneens worden toegepast door de belastingplichtige die zelf een autovoertuig gebruikt. Er moeten wel een aantal voorwaarden vervuld zijn om deze methode te kunnen toepassen (zie infra).

Het forfaitair bepaald aantal gepresteerde werkdagen per kalenderjaar (200) blijft onveranderd. Deze factor houdt reeds rekening met vakantiedagen, ziektedagen, dagen telewerk, deeltijdse arbeid …

Voorbeeld:

Een werkneemster beschikt over een personenwagen die ze zowel voor beroepsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruikt. In 2015 neemt zij in de maand augustus onbetaald verlof.

De factor 200 wordt niet verminderd. Het uitsluitend privégebruik van het vervoermiddel in augustus beïnvloedt overigens evenmin het forfaitair bepaald overig privégebruik per kalenderjaar (6.000 km).

Het aantal keer dat de gebruiker het traject woonplaats-werkplaats daadwerkelijk aflegt met het voertuig is dan ook niet van belang. Het is zelfs mogelijk deze methode toe te passen in het geval het traject woonplaats-werkplaats nooit wordt afgelegd (voorbeeld: de werknemer werkt vanuit zijn woonplaats, de werknemer gaat nooit rechtstreeks naar kantoor) op voorwaarde dat de overige voorwaarden met betrekking tot deze methode zijn vervuld (zie infra).

Voorbeeld:

Een werknemer die in Aalst woont rijdt meestal rechtstreeks naar klanten vanuit zijn woonplaats. Gewoonlijk 2 dagen per week (92 dagen in de loop van 2015) werkt hij echter in zijn kantoor in de maatschappelijke zetel te Waver (afstand Aalst-Waver bedraagt 64 km).

Het kantoor te Waver wordt aangemerkt als de werkplaats van de bediende.

De belastingplichtige (werkgever) die ervoor opteert methode 2 toe te passen dient bij de vaststelling van het beroepsmatig gebruik van het voertuig door de bediende rekening te houden met een ‘Afstand WoonWerk’ = 64 km.

Het feit dat het traject in 2015 slechts 92 dagen wordt afgelegd heeft niet tot gevolg dat de parameter 200 van het forfait mag worden verminderd.

Wanneer de woonplaats (of verblijfplaats) samenvalt met de plaats van tewerkstelling of de plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend heeft de parameter ‘Afstand WoonWerk’ een waarde ‘0’.

Voorbeeld:

Een zelfstandig boekhouder woont in Durbuy. Op hetzelfde adres heeft hij de zetel van zijn economische activiteit gevestigd van waaruit hij alle beroepsmatige verplaatsingen verricht.

Aangezien de woonplaats samenvalt met de plaats van waaruit hij zijn economische activiteit verricht, heeft de parameter ‘Afstand WoonWerk’ een waarde ‘0’.

De formule moet echter aangepast worden indien zich in de loop van een kalenderjaar een wijziging voordoet inzake het gebruik van het autovoertuig.

Dit is het geval wanneer het voertuig in de loop van een kalenderjaar wordt in gebruik genomen door een belastingplichtige: de parameters ‘200’ en ‘6.000 km’ moeten dienovereenkomstig pro rata temporis worden verminderd.

Voorbeeld:

Een vennootschap stelt op 01.08.2015 een wagen ter beschikking van een personeelslid. De parameter ‘Afstand WoonWerk’ bedraagt 16 km en de totale afstand afgelegd vanaf 1 augustus tot 31 december (153 dagen) bedraagt 9.150 km (volgens kilometerteller).

De formule dient als volgt te worden aangepast:

%Privé = ( (16 km x 2 x 200 + 6.000 km) / 9.150 km ) x 100 x 153/365 = 56,81%

%Beroep = 100% - 56,81% = 43,19% (afgerond naar de hogere eenheid: 44%)

De formule moet eveneens aangepast worden wanneer de afstand van de woonplaats naar de plaats van tewerkstelling of de plaats waar of van waaruit de economische activiteit wordt uitgeoefend wijzigt in de loop van het kalenderjaar: de factor ‘Afstand WoonWerk’ moet in dat geval pro rata temporis worden berekend; de factoren ‘2 x 200’ en ‘6.000’ blijven ongewijzigd.

Drie cumulatieve toepassingsvoorwaarden met betrekking tot methode 2:

• er is één vaste gebruiker (de zaakvoerder, bestuurder, werknemer met inbegrip van hun gezin) van het autovoertuig

Voorbeeld:

Een vennootschap beschikt over een bedrijfsvoertuig (poolwagen) dat door de werknemers afwisselend mag worden gebruikt zowel voor dienstverplaatsingen als voor privéverplaatsingen naargelang de beschikbaarheid van het voertuig. Aangezien er geen vaste gebruiker is voor dat voertuig, is de toepassing van methode 2 niet mogelijk.

• er is één voertuig per gebruiker

Wanneer de vaste gebruiker van een autovoertuig eveneens de vaste gebruiker is van één of meer andere autovoertuigen, kan methode 2 slechts ten aanzien van één van deze voertuigen worden toegepast.

Voorbeeld:

Een zelfstandig glazenwasser te Luik beschikt over een stationwagen (break) en een personenwagen (berline). Beide voertuigen worden door hem en zijn gezin zowel beroepsmatig als privématig gebruikt. De belastingplichtige natuurlijke persoon kan slechts ten aanzien van één van beide personenwagens de semi-forfaitaire methode 2 toepassen.

• het voertuig moet daadwerkelijk als werkinstrument of exploitatiemiddel worden gebruikt in het kader van de economische activiteit. De voertuigen die niet of slechts onbeduidend (occasioneel of toevallig) worden gebruikt voor de economische doeleinden van de belastingplichtige worden uitdrukkelijk uitgesloten van de toepassing van methode 2.

Van een onbeduidend beroepsmatig gebruik is sprake als het voertuig minder dan 10% voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt.

Dit is een feitenkwestie die de administratie geval per geval zal beoordelen. Teneinde zich te vergewissen van het standpunt van de administratie ten aanzien van het gebruik van een bepaald voertuig kan de belastingplichtige een voorafgaandelijk akkoord sluiten met de administratie (voorbeeld: akkoord van de afdeling beheer van het Centrum waaronder de belastingplichtige ressorteert).

Wanneer een belastingplichtige een voertuig ter beschikking stelt van een werknemer in het kader van het loonbeleid gaat de administratie er voor de toepassing van methode 2 van uit dat het voertuig daadwerkelijk als werkinstrument of als exploitatiemiddel wordt gebruikt.

De belastingplichtige moet het gebruik op basis van deze methode vaststellen per autovoertuig. Deze berekening dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen. Het resultaat van de berekening mag worden afgerond naar de hogere eenheid.

Het beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig deze methode met betrekking tot jaar X geldt in de regel als raming voor het beroepsmatig gebruik in jaar X+1.

De belastingplichtige mag naar eigen inzicht methode 1 combineren met methode 2. Dit wil zeggen dat hij per individueel voertuig elk jaar de keuze heeft hetzij een volledige rittenadministratie bij te houden (methode 1), hetzij een semi-forfaitaire formule te gebruiken (methode 2). De keuze geldt voor een kalenderjaar.

In het kader van de Covid-19 pandemie staat de minister van Financiën toe dat de belastingplichtigen die gewoonlijk de semi-forfaitaire berekeningsmethode 2 gebruiken, gedurende de kalenderjaren 2020 en 2021 hun recht op aftrek mogen uitoefenen via de forfaitaire methode 3 waarbij het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 35 %.

Bovendien mogen zij gedurende de kalenderjaren 2020 en 2021 de semi-forfaitaire methode 2 en de forfaitaire methode 3 combineren, wanneer dat normaal gezien niet is toegelaten volgens randnummer 121, a) van de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T.119.650) van 23.11.2015 (zie circulaire 2022/C/31 van 17.03.2022 betreffende de tijdelijke tolerantie in het kader van Covid-19 voor de semi-forfaitaire methode om het beroepsgebruik voor autovoertuigen te bepalen op vlak van btw).

c. Methode 3

Voor sommige belastingplichtigen kan het toepassen van methode 1 en zelfs van methode 2 een belangrijke administratieve last tot gevolg hebben.

De administratie aanvaardt om die reden dat de belastingplichtige het beroepsgebruik middels een algemeen forfait vaststelt op: %Beroep = 35%.

Drie cumulatieve toepassingsvoorwaarden met betrekking tot methode 3:

• Methode 3 moet in principe worden toegepast op alle gemotoriseerde vervoermiddelen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg (aangekocht of gehuurd) die zowel voor de economische activiteit als anderszins worden gebruikt in de mate uiteraard waarin ze niet uitdrukkelijk werden uitgesloten van deze methode (zie titel 4, rubriek A, hiervoor).

Onder voorbehoud van wat hierna wordt gezegd (tweede puntje) mag de belastingplichtige methode 3 in principe niet combineren met methode 1 en/of methode 2 om het beroepsgebruik vast te stellen.

• Het forfait geldt slechts voor één voertuig per gebruiker.

Beschikt de belastingplichtige natuurlijke persoon of zijn gezin over meer dan 1 personenwagen of stelt de belastingplichtige aan een bedrijfsleider of personeelslid (of hun gezin) meer dan 1 personenwagen ter beschikking, dan mag het forfait slechts voor één gemengd gebruikt voertuig naar keuze worden toegepast. Voor de andere personenwagen(s) die gemengd worden gebruikt, moet het beroepsmatig karakter worden aangetoond aan de hand van een rittenadministratie.

De belastingplichtige bepaalt bij aankoop of bij aanvang huur van een voertuig ten aanzien van welk voertuig hij het algemeen forfait van 35% toepast. Wat de andere voertuigen betreft waarover hij (of zijn gezin beschikt) past hij methode 1 toe.

• Het voertuig moet daadwerkelijk als werkinstrument of als exploitatiemiddel worden gebruikt in het kader van de economische activiteit. De voertuigen die niet of slechts onbeduidend (occasioneel of toevallig) worden gebruikt voor de economische doeleinden van de belastingplichtige worden uitdrukkelijk uitgesloten van de toepassing van methode 3.

Van een onbeduidend beroepsmatig gebruik is sprake als het voertuig minder dan 10% voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt.

Dit is een feitenkwestie die de administratie geval per geval zal beoordelen. Teneinde zich te vergewissen van het standpunt van de administratie ten aanzien van het gebruik van een bepaald voertuig kan de belastingplichtige een voorafgaandelijk akkoord sluiten met de administratie (voorbeeld: akkoord van de afdeling beheer van het Centrum waaronder de belastingplichtige ressorteert).

Wanneer een belastingplichtige een voertuig ter beschikking stelt van een werknemer in het kader van het loonbeleid gaat de administratie er voor de toepassing van methode 3 van uit dat het voertuig daadwerkelijk als werkinstrument of als exploitatiemiddel wordt gebruikt.

De belastingplichtige die ervoor opteert moet het algemeen forfait toepassen gedurende minstens 4 kalenderjaren te rekenen vanaf het jaar waarin deze methode voor het eerst wordt toegepast.

Voorbeeld:

Een belastingplichtige (natuurlijk persoon) beschikt over drie personenwagens die hij zowel gebruikt in het kader van zijn economische activiteit als anderszins. Twee voertuigen gebruikt hij (of zijn gezin) zelf en het derde stelt hij ter beschikking van een werknemer. De belastingplichtige opteert voor de toepassing van methode 3. Zowel voor het voertuig dat hij ter beschikking stelt van een werknemer als voor één van de personenwagens die hij zelf gebruikt moet hij methode 3 toepassen (het forfait van 35%) Voor het andere voertuig dat hij zelf gebruikt moet hij methode 1 (rittenadministratie) toepassen.

E. Afzonderlijke regeling om het beroepsgebruik vast te stellen van lichte vrachtwagens beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Btw-Wetboek (met inbegrip van een methode 4)

Deze afzonderlijke regeling is van toepassing op de autovoertuigen van het type ‘lichte vrachtwagen’ behorende tot één van volgende categorieën:

• elke auto bestaande uit een volledig van de laadruimte afgesloten enkele of dubbele cabine die ten hoogste respectievelijk twee of zes plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen, en een open laadbak

• elke auto gelijktijdig bestaande uit een passagiersruimte die ten hoogste twee plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen en een daarvan afgesloten laadruimte waarvan de afstand, tussen elk punt van de scheidingswand achter de zitplaatsen en de binnenkant van de achterzijde van de laadruimte, gemeten in de langsrichting van het voertuig, op een hoogte van 20 cm boven de vloer, steeds minstens 50% dient te bedragen van de lengte van de wielbasis. Deze laadruimte moet bovendien over haar hele oppervlakte bestaan uit een van het koetswerk deel uitmakende, vaste of duurzaam bevestigde, horizontale laadvloer zonder verankeringsplaatsen voor bijkomende banken, zetels of veiligheidsgordels.

• elke auto gelijktijdig bestaande uit een passagiersruimte die ten hoogste zes plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen en een daarvan volledig afgesloten laadruimte waarvan de afstand, tussen elk punt van de scheidingswand achter de laatste rij zitplaatsen en de binnenkant van de achterzijde van de laadruimte, gemeten in de langsrichting van het voertuig, op een hoogte van 20 cm boven de vloer, steeds minstens 50% dient te bedragen van de lengte van de wielbasis. Deze laadruimte moet bovendien over haar hele oppervlakte bestaan uit een van het koetswerk deel uitmakende, vaste of duurzaam bevestigde, horizontale laadvloer zonder verankeringsplaatsen voor bijkomende banken, zetels of veiligheidsgordels.

Ten aanzien van de hiervoor bedoelde fiscale lichte vrachtwagens moet volgend onderscheid worden gemaakt:

• de voertuigen die (bijna) uitsluitend beroepsmatig worden gebruikt en waarvoor geen van de methoden om het beroepsgebruik vast te stellen moet worden toegepast (zie rubriek B, hiervoor)

Hierbij wordt opgemerkt dat de verplaatsingen van werknemers in de bouwsector vanuit hun woonplaats naar een verzamelplaats die zich al dan niet situeert op de maatschappelijke zetel (of een inrichting van de belastingplichtige), waarna ze gezamenlijk naar een specifieke werf rijden, volledig worden aangemerkt als beroepsmatige verplaatsingen.

Dat geldt ook voor verplaatsingen tussen de woonplaats en de maatschappelijke zetel (of een inrichting van de belastingplichtige) die afgelegd worden om materialen en gereedschap op te halen, alvorens naar een specifieke werf te rijden (zie rubriek C, hiervoor).

• wat de voertuigen betreft die zowel voor de economische activiteit als anderszins worden gebruikt heeft de belastingplichtige, voor fiscale lichte vrachtwagens niet bedoeld onder het eerste puntje de keuze om:

o ofwel, voor alle fiscale lichte vrachtwagens (niet bedoeld onder het eerste puntje) methode 1 (rittenadministratie) toe te passen

o ofwel, voor alle fiscale lichte vrachtwagens (niet bedoeld onder het eerste puntje) een methode 4 (forfait) toe te passen.

Opmerking

De belastingplichtige moet de methoden vermeld in deze afdeling onder titel 4, rubriek D. combineren met de afzonderlijke regeling die van toepassing is op de lichte vrachtwagens beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Btw-Wetboek.

Men moet met andere woorden de regels die gelden voor de fiscale lichte vrachtwagens afzonderlijk toepassen van de regels die gelden voor de andere vervoermiddelen.

Voorbeeld:

Een belastingplichtige beschikt over 2 voertuigen, waarvan 1 personenwagen en 1 fiscale lichte vrachtwagen, die beiden gemengd worden gebruikt. Om het beroepsmatig gebruik van deze vervoermiddelen vast te stellen heeft de belastingplichtige de keuze:

• wat de personenwagen betreft: methode 1, methode 2 of methode 3

• wat de fiscale lichte vrachtwagen betreft: methode 1 of methode 4 (zie commentaar hierna).

a. Methode 1

De belastingplichtige houdt dagelijks via manuele invoer (bijvoorbeeld rittenboekje, softwareprogramma) of op een geautomatiseerde wijze (bijvoorbeeld aangepast gps-systeem) een rittenadministratie bij.

Een volledige rittenadministratie veronderstelt het bijhouden van volgende gegevens met betrekking tot de dagelijkse verplaatsingen voor beroepsdoeleinden: datum van de rit, beginadres, eindadres, afgelegde kilometers per rit, totaal afgelegde kilometers per dag.

Daarnaast dient de kilometerstand bij het begin en einde van de periode (in principe per kalenderjaar) te worden geregistreerd.

De dagelijks bijgewerkte rittenadministratie dient op elk verzoek van de administratie te worden voorgelegd.

De belastingplichtige moet het gebruik op basis van deze methode vaststellen per autovoertuig van de onderneming. De behoorlijk gehouden rittenadministratie dient als basis om het recht op aftrek vast te stellen. Het resultaat van de berekening mag worden afgerond naar de hogere eenheid.

Het beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig deze methode met betrekking tot jaar X geldt in de regel als raming voor het beroepsmatig gebruik in jaar X+1.

b. Methode 4

Deze methode voorziet in twee algemene forfaits om het beroepsgebruik vast te stellen. Beide forfaits worden hierna toegelicht.

De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige het beroepsgebruik van een fiscale lichte vrachtwagen in beginsel vaststelt middels een algemeen forfait (methode 4-85%) op: %Beroep = 85%.

Rekening houdend met de bedoeling van de wetgever en teneinde misbruiken te voorkomen wordt de toepassing van het algemeen forfait van 85% beperkt tot de fiscale lichte vrachtwagens die door de belastingplichtige overwegend als werkinstrument of exploitatiemiddel worden gebruikt in het kader van diens economische activiteit. Deze bijkomende voorwaarde is bijgevolg strenger dan de voorwaarde inzake het gebruik, zoals voorzien in deze afdeling onder rubriek B, hiervoor.

Het betreft een feitenkwestie waarbij rekening gehouden wordt met het gegeven dat de wetgever tot doel heeft gehad bepaalde voertuigen die worden ontworpen en gebouwd voor het vervoer van goederen en waarvan de toegelaten massa niet meer is dan 3.500 kg te onderwerpen aan een gunstiger fiscaal regime (zowel inzake directe belastingen als inzake btw).

Deze categorieën van voertuigen worden duidelijk afgebakend.

Bij deze beoordeling moet men rekening houden met de algemene feitelijke omstandigheden waarin de economische activiteit van de belastingplichtige wordt uitgeoefend, waarbij in het bijzonder rekening kan gehouden worden met:

• de aard van de economische activiteit van de belastingplichtige waarvan het vervoer van goederen (grondstoffen, materialen, handelsgoederen) een kenmerkend element is

• het type van lichte vrachtwagen (open laadbak, afgesloten laadruimte, aantal zitplaatsen) waarbij het gebruik door de belastingplichtige verband houdt met de aard van de economische activiteit

• de identiteit van de persoon aan wie het vervoermiddel door de belastingplichtige ter beschikking wordt gesteld (de gebruiker) inzonderheid met zijn functie en taken, zelfs al is het vervoer van goederen een kenmerkend element van de economische activiteit en zelfs al houdt het type van lichte vrachtwagen dat wordt gebruikt verband met de aard van die economische activiteit.

Fiscale lichte vrachtwagens die niet overwegend beroepsmatig worden gebruikt kunnen het algemeen forfait van 85% bijgevolg niet toepassen. Hetzelfde geldt voor fiscale lichte vrachtwagens die in de loop van de gebruiksduur niet langer voldoen aan die voorwaarde.

Ten aanzien van de gemengd gebruikte fiscale lichte vrachtwagens waarvan het gebruik niet of niet meer beantwoordt aan de hiervoor beschreven omstandigheden, kan het beroepsmatig gebruik vastgesteld worden op basis van een algemeen forfait (methode 4-35%) van: %Beroep = 35% mits is voldaan aan navolgende voorwaarden.

Twee cumulatieve toepassingsvoorwaarden met betrekking tot methode 4-35%:

• Het forfait geldt slechts voor één voertuig per gebruiker.

Het beroepsforfait van 35% bij toepassing van methode 4-35% geldt slechts voor één voertuig per gebruiker. Beschikt de belastingplichtige (of zijn gezin) over meer dan 1 lichte vrachtauto die gemengd, maar niet overwegend beroepsmatig wordt gebruikt of stelt de belastingplichtige aan een bedrijfsleider of personeelslid (of hun gezin) meer dan 1 dergelijk voertuig ter beschikking, mag het forfait slechts voor één gemengd gebruikt voertuig naar keuze worden toegepast. Voor de andere voertuig(en) die gemengd worden gebruikt, moet het beroepsmatig karakter worden aangetoond aan de hand van een rittenadministratie.

De belastingplichtige bepaalt bij aankoop of bij aanvang huur van een voertuig ten aanzien van welk voertuig hij het algemeen forfait van 35% toepast. Wat de andere voertuigen betreft waarover hij (of zijn gezin) beschikt past hij methode 1 toe.

• Het voertuig moet daadwerkelijk als werkinstrument of als exploitatiemiddel worden gebruikt in het kader van de economische activiteit. De voertuigen die niet of slechts onbeduidend (occasioneel of toevallig) worden gebruikt voor de economische doeleinden van de belastingplichtige worden uitdrukkelijk uitgesloten van de toepassing van methode 4-35%.

Van een onbeduidend beroepsmatig gebruik is sprake als het voertuig minder dan 10% voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt.

Dit is een feitenkwestie die de administratie geval per geval zal beoordelen. Teneinde zich te vergewissen van het standpunt van de administratie ten aanzien van het gebruik van een bepaald voertuig kan de belastingplichtige een voorafgaandelijk akkoord sluiten met de administratie (voorbeeld: akkoord van de afdeling beheer van het Centrum waaronder de belastingplichtige ressorteert).

Wanneer een belastingplichtige een voertuig ter beschikking stelt van een werknemer in het kader van het loonbeleid gaat de administratie er voor de toepassing van methode 4-35% van uit dat het voertuig daadwerkelijk als werkinstrument of als exploitatiemiddel wordt gebruikt.

De belastingplichtige is niet verplicht methode 4 toe te passen. Indien hij evenwel ervoor opteert het forfait toe te passen, is het in principe zonder onderscheid verplicht van toepassing op alle gemengd gebruikte fiscale lichte vrachtwagens (methode 4-85% en/of methode 4-35%).

De belastingplichtige die ervoor opteert moet het algemeen forfait toepassen gedurende minstens 4 kalenderjaren, te rekenen vanaf het jaar waarin deze methode voor het eerst werd toegepast.

5. Het gebruik van andere roerende goederen dan vervoermiddelen

A. Algemeen forfait

Ten aanzien van de andere roerende goederen dan vervoermiddelen die zowel voor de economische activiteit als anderszins worden gebruikt moet de verhouding tussen het privégebruik en het beroepsgebruik worden vastgesteld.

De administratie aanvaardt dat de belastingplichtige het beroepsgebruik van de hiervoor bedoelde goederen (met uitzondering van de goederen die hierna uitdrukkelijk worden uitgesloten) middels een algemeen forfait vaststelt op: %Beroep = 75%.

Dit algemeen forfait is in principe van toepassing op de roerende goederen andere dan vervoermiddelen, ongeacht hun waarde, die gemengd (beroepsmatig en privématig) worden gebruikt (zie evenwel rubriek B, hierna.). Het is bijgevolg zowel van toepassing op de bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek als op de andere roerende goederen (bijvoorbeeld roerende goederen met een waarde lager dan 1.000 euro, exclusief btw, gehuurde roerende goederen).

Het algemeen forfait is niet enkel van toepassing op de aankoop of huur van een goed, maar eveneens op de daarmee verband houdende kosten (telefoonabonnement, gesprekskosten, internetabonnement, herstellingskost …).

De belastingplichtige die kiest voor de toepassing van dit algemeen forfait wordt er van ontheven dit forfait toe te passen op de roerende goederen die uitsluitend voor beroepsdoeleinden worden gebruikt.

Er zal in dit verband geen rekening worden gehouden met een onbeduidend gebruik (occasioneel of toevallig gebruik) voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit (bijvoorbeeld een vaste pc op kantoor die af en toe ook privé wordt gebruikt). Dit is een feitenkwestie die de administratie geval per geval beoordeelt.

Indien de belastingplichtige kiest voor de toepassing van dit algemeen forfait is het van toepassing op alle roerende goederen andere dan vervoermiddelen die overwegend als werkinstrument of exploitatiemiddel worden gebruikt in het kader van de economische activiteit. De belastingplichtige zal het overwegend gebruik van een roerend goed als werkinstrument of exploitatiemiddel voor de doeleinden van zijn economische activiteit bijgevolg moeten kunnen aantonen indien hij zich wenst te beroepen op het algemeen forfait.

De goederen die slechts occasioneel of bijkomend worden gebruikt voor de economische doeleinden van de belastingplichtige worden echter uitdrukkelijk uitgesloten van de toepassing van dit algemeen forfait. Ten aanzien van deze goederen dient het beroepsmatig gebruik vastgesteld te worden onder toezicht van de administratie.

De keuze voor de toepassing van dit algemeen forfait gebeurt per kalenderjaar.

B. Uitsluitingen

Het algemeen forfait is niet van toepassing op leveringen van goederen zoals elektriciteit, aardgas, water, aardolie … Ten aanzien van deze goederen dient het beroepsgebruik te worden vastgesteld onder toezicht van de administratie rekening houdend met de feitelijke omstandigheden (zie evenwel de administratieve tolerantie opgenomen in Afdeling 9, titel 1, hierna).

Het is evenmin van toepassing op goederen bestemd om door de belastingplichtige te worden verkocht of verhuurd.

Wordt er enkel een tankkaart (zonder autovoertuig) ter beschikking gesteld van een werknemer, zaakvoerder of bestuurder, dan kan het 75%-forfait niet toegepast worden.

Evenmin kan het beroepsmatig gebruik van de tankkaart vastgesteld worden op basis van een van de methoden. Het beroepsgebruik wordt in dat geval in principe vastgesteld op basis van de feitelijke omstandigheden onder toezicht van de administratie.

Het gebruik van een behoorlijk gehouden rittenadministratie kan aan een belastingplichtige die er uitdrukkelijk om verzoekt nochtans niet geweigerd worden, aangezien die werkwijze de toepassing is van het principe van het daadwerkelijk gebruik vervat in artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek.

Ook moet voor het verbruik van brandstof door voertuigen beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek rekening worden gehouden met de 50%-aftrekbeperking van artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek.

Het algemeen forfait is tenslotte niet van toepassing op de roerende goederen:

• die worden geleverd en onmiddellijk op zodanige wijze worden aangebracht aan een onroerend goed dat het onroerende goederen uit hun aard worden

• bedoeld in artikel 20, § 2, tweede lid, 1° en 2 °, van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, voornoemd, die worden geleverd en aangehecht aan een onroerend goed hoewel ze niet de aard van onroerende goederen uit hun aard verkrijgen.

Hiervoor wordt verwezen naar titel 6, hierna.

6. Vaststellen van het gebruik van onroerende goederen uit hun aard

Ten aanzien van onroerende goederen uit hun aard dient de verhouding beroepsmatig en privématig gebruik onder toezicht van de administratie vastgesteld te worden door de belastingplichtige op basis van de feitelijke omstandigheden.

Hetzelfde geldt ten aanzien van de roerende goederen bedoeld in artikel 20, § 2, tweede lid, 1° en 2 °, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, die worden geleverd en aangehecht aan een onroerend goed, zelfs indien ze niet het karakter van onroerende goederen uit hun aard verkrijgen.

[Top]

Afdeling 9 - Het vaststellen van het recht op aftrek

1. Algemeen

Het beroepsgebruik dat wordt vastgesteld overeenkomstig de regels uiteengezet in Afdeling 8 dient als basis voor het vaststellen van het recht op aftrek in hoofde van de belastingplichtige.

Het recht op aftrek van btw geheven van goederen en diensten die om niet ter beschikking worden gesteld van een zaakvoerder, bestuurder of werknemer of die, meer algemeen, door de belastingplichtige worden gebruikt voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit, wordt immers beperkt overeenkomstig het bestemmingsprincipe vervat in de artikelen 45, § 1, en § 1quinquies, van het Btw-Wetboek en artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd.

Er dient geen rekening meer te worden gehouden met het voordeel van alle aard dat wordt vastgesteld inzake inkomstenbelastingen.

Dit principe geldt niet alleen voor de bedrijfsmiddelen, maar ook voor andere goederen en diensten die de belastingplichtige gebruikt of verbruikt in het kader van zijn economische activiteit.

Administratieve tolerantie

Voor de gratis terbeschikkingstelling van verwarming en van elektriciteit gebruikt voor andere doeleinden dan verwarming van de zaakvoerder, bestuurder of een personeelslid die de goederen ook mag gebruiken voor privédoeleinden, mag de belastingplichtige rechtspersoon in geval van een normaal verbruik de btw volledig in aftrek brengen (dus ook op het privégebruik), op voorwaarde dat de btw op het aangerekende forfaitaire voordeel van alle aard inzake directe belastingen doorgestort wordt aan de Schatkist.

Aangezien dit voordeel van alle aard in principe inclusief btw wordt vastgesteld, wordt de verschuldigde btw verkregen door het bedrag van dit voordeel te vermenigvuldigen met de breuk 21/121, uiterlijk op te nemen in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20 april van het jaar volgend op het verbruik.

2. Bijzonder geval: vervoermiddelen

A. Algemeen

Het percentage beroepsgebruik, dat wordt bepaald volgens methode 1 of methode 2, dient als uitgangspunt om het recht op aftrek vast te stellen dat onder meer toegepast moet worden op de btw geheven van:

• de aankoop en de huur van een voertuig

• de aankoop van brandstof

• de uitgaven voor herstelling en onderhoud

• de aankoop van toebehoren.

Deze aftrek wordt in beginsel individueel per vervoermiddel vastgesteld, waarbij de eventuele toepassing van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek (maximaal 50% aftrek) niet uit het oog mag worden verloren (zie evenwel rubriek B, hierna, voor een vereenvoudigingsmaatregel bij het bepalen van het recht op aftrek).

In principe is het overeenkomstig methode 3 of methode 4 forfaitair bepaalde percentage beroepsgebruik gelijk aan het aftrekpercentage.

Ten aanzien van de gemengde belastingplichtige dient echter mogelijk een bijkomende beperking te worden toegepast (zie Afdeling 15).

B. Vereenvoudigingsmaatregel bij het bepalen van het recht op aftrek van btw geheven van kosten in verband met vervoermiddelen

In afwijking van wat wordt gezegd in rubriek A, hiervoor aanvaardt de administratie evenwel, ter vereenvoudiging, dat de belastingplichtige die het gebruik van de vervoermiddelen heeft vastgesteld op basis van methode 1 en/of methode 2 een globaal gemiddeld aftrekpercentage berekent voor elk van navolgende categorieën afzonderlijk:

• autovoertuigen die de aftrekbeperking beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek ondergaan

• lichte vrachtwagens beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Btw-Wetboek (enkel methode 1 mogelijk)

• autovoertuigen bestemd voor het bezoldigd personenvervoer beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, j), van Btw-het Wetboek

• bromfietsen en motorfietsen beoogd door artikel 45, § 2, tweede lid, g), van het Btw-Wetboek.

Het vaststellen van een globaal gemiddeld aftrekpercentage ten aanzien van vervoermiddelen moet gebeuren op volgende wijze:

• per individueel voertuig bepaalt de belastingplichtige overeenkomstig methode 1 of 2 het percentage beroepsgebruik (%Beroep). Dit percentage is in principe het aftrekpercentage behalve in het geval wanneer, bij toepassing van artikel 45, § 2, of van artikel 46 van het Btw-Wetboek, het aftrekpercentage moet beperkt worden

• vervolgens wordt de optelsom gemaakt van de overeenkomstig het voorgaande puntje berekende aftrekpercentages en wordt dat totaal gedeeld door het aantal betrokken vervoermiddelen.

Het eindresultaat van deze berekening vormt het globaal gemiddeld aftrekpercentage (Gemiddeld%Aftrek) voor de vervoermiddelen van betrokken categorie. Het resultaat mag worden afgerond naar de hogere eenheid.

De belastingplichtige berekent op dezelfde wijze jaar na jaar een nieuw globaal gemiddeld aftrekpercentage.

Het globaal gemiddeld aftrekpercentage moet toegepast worden op btw geheven van de aankoop of huur alsook op alle gebruikskosten (brandstofkosten, onderhoudskosten, herstellingskosten) met betrekking tot de vervoermiddelen waarvan het beroepsgebruik werd vastgesteld middels methode 1 en/of methode 2.

De belastingplichtige is uiteraard niet verplicht deze berekeningswijze van het recht op aftrek toe te passen. De belastingplichtige die ervoor kiest moet deze berekeningswijze echter toepassen gedurende minstens 4 kalenderjaren, te rekenen vanaf het jaar waarin deze berekeningswijze voor het eerst is toegepast (tenzij hij er in de loop van die periode voor zou opteren het beroepsgebruik vast te stellen overeenkomstig methode 3 of methode 4).

[Top]

Afdeling 10 - Beperkingen van het recht op aftrek van de btw geheven van sommige beroepsuitgaven

1. Bijzonder geval met betrekking tot nieuwe vervoermiddelen die intracommunautair geleverd worden (artikel 45, § 1bis, van het Btw-Wetboek)

Artikel 45, § 1bis, van het Btw-Wetboek voert een beperking in van het recht op aftrek van de btw geheven van leveringen, invoeren en intracommunautaire verwervingen van goederen en diensten met betrekking tot een nieuw vervoermiddel in de zin van artikel 8bis, § 2, van het Btw-Wetboek, waarvan de levering vrijgesteld is krachtens artikel 39bis, van het Btw-Wetboek.

De belastingplichtigen bedoeld door deze beperking van het recht op aftrek zijn:

• de toevallige belastingplichtigen bedoeld in artikel 8bis, § 1, van het Btw-Wetboek

• de belastingplichtigen die alleen handelingen bedoeld in artikel 44 van het Btw-Wetboek verrichten en die geen enkel recht op aftrek hebben krachtens artikel 45, § 1, 4° of 5°, van het Btw-Wetboek

• de belastingplichtigen onderworpen aan de vrijstellingsregeling voorzien in artikel 56bis, § 1, van het Btw-Wetboek

• de belastingplichtigen onderworpen aan de forfaitaire landbouwregeling voorzien in artikel 57 van het Btw-Wetboek

• de belastingplichtigen die een bijzondere regeling genieten en die aldus afzien van hun recht op aftrek.

Deze bepaling houdt een dubbele beperking in van het recht op aftrek van bedoelde belastingplichtige:

• enerzijds, op het vlak van de aard van de aftrekbare belasting: het betreft slechts de belasting geheven van de aankoop, de intracommunautaire verwerving of de invoer van het nieuwe vervoermiddel. De belasting geheven van goederen en diensten met betrekking tot de verkoop van het vervoermiddel door de toevallige belastingplichtige, zoals kosten met betrekking tot reclame, makelaars of vervoer, kan bijgevolg geenszins in aftrek worden gebracht.

• anderzijds, op het vlak van het bedrag van de aftrekbare belasting: dit bedrag wordt berekend door op de maatstaf van heffing van de door artikel 39bis, van het Btw-Wetboek, vrijgestelde levering het tarief toe te passen dat geldt voor deze levering (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 3: Autovoertuigen’).

2. Bijzonder geval met betrekking tot autovoertuigen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg. Aftrekplafond van 50% (artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek, zie aanschrijving nr. 73/1972 van 11.07.1972)

Op grond van artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek, mag ten aanzien van de levering, invoer en intracommunautaire verwerving van autovoertuigen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg en ten aanzien van leveringen en diensten met betrekking tot die voertuigen, de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50% van de betaalde belasting, behoudens in elf uitzonderingsgevallen (zie titel B, hierna).

Zelfs indien een voertuig bedoeld in artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek volledig wordt gebruikt voor een activiteit die volledig recht op aftrek verleent, blijft de aftrek beperkt tot 50%, ondanks het feit dat inzake directe belastingen het volledige bedrag van de uitgaven met betrekking tot het voertuig als bedrijfslasten zou worden aanvaard.

A. Historiek van artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek

Vóór 01.01.2006 bepaalde artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek dat ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, de aftrek in geen geval hoger mocht zijn dan 50% van de betaalde belasting.

Het tweede lid van die bepaling voorzag drie gevallen waarin de beperking van het recht op aftrek niet van toepassing was, namelijk voor de voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door bepaalde professionelen uit de automobielsector, voor voertuigen bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer en tenslotte voor de nieuwe voertuigen die het voorwerp uitmaken van een vrijgestelde intracommunautaire levering.

Geen enkele bepaling in het Btw-Wetboek of in de ter uitvoering ervan genomen besluiten bevatte evenwel welomschreven criteria die toelieten om vast te stellen welke voertuigen al dan niet werden beoogd door de beperking bedoeld in het voornoemd artikel 45, § 2, eerste lid.

Het onderscheid tussen de voertuigen werd tot dan enkel bepaald door administratieve aanschrijvingen (criteria opgenomen in de aanschrijvingen nr. 10/1987 van 11.09.1987 en nr. 25/1990 van 11.12.1990). Terwijl er zich geen enkele moeilijkheid voordeed voor inzonderheid vrachtwagens gebruikt voor het vervoer van goederen (zonder beperking van het recht op aftrek), bleek het onderscheid daarentegen tussen personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik (bedoeld door de beperking) en lichte vrachtauto’s (niet bedoeld door de beperking) veel delicater te zijn.

Om elke betwisting te vermijden drong een specifieke, nauwkeurige en strikte wettelijke bepaling zich op.

Dat is het doel van het nieuwe artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek en meer in het bijzonder van het tweede lid ervan, gewijzigd op 01.01.2006 bij artikel 107 van de programmawet van 27.12.2005 (zie circulaire AFZ nr. 12/2006 van 06.06.2006).

Artikel 45, § 2, nieuw, dat de eerder toegepaste uitsluitingen behoudt, is anders opgesteld. Het eerste lid houdt voortaan een algemene beperking in van het recht op aftrek dat van toepassing is op alle soorten autovoertuigen, dus met inbegrip van vrachtwagens, lichte vrachtauto’s, autobussen en motorfietsen. Het tweede lid bevat een restrictieve lijst van uitzonderingen op de beperking van het recht op aftrek.

Behalve de reeds bestaande uitsluitingen somt het nieuwe tweede lid de autovoertuigen op waarop de afwijking op de beperking van het recht op aftrek van toepassing is.

Artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Btw-Wetboek beoogt inzonderheid de lichte vrachtauto’s.

Tussen 01.01.2006 en 16.07.2016, beoogde artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Btw-Wetboek de ‘lichte vrachtauto’s’ door een verwijzing naar de definitie vervat in artikel 4, § 2, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen.

Artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek werd op 17.07.2016 gewijzigd door de wet van 27.06.2016 in die zin dat voortaan niet meer verwezen wordt naar het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen en dat een definitie van het begrip ‘lichte vrachtauto’ ingevoegd werd in artikel 45, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek. De definitie die werd weerhouden is deze die is opgenomen in artikel 4, § 2, van het Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen. Deze aanpassing is dus louter technisch.

B. Voertuigen waarop de beperking voorzien in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van toepassing is

Artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, beoogt de autovoertuigen, zonder dat een onderscheid moet gemaakt worden naargelang deze voertuigen uitsluitend dienen voor personenvervoer, uitsluitend voor goederenvervoer, dan wel zowel voor personen- als goederenvervoer.

In principe is de categorie waaronder genoemd voertuig op het stuk van de wetgeving inzake de inverkeersstelling is ingeschreven bij de Dienst voor Inschrijving van de Voertuigen op zich niet bepalend voor de al dan niet toepassing van de beperking voorzien in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek (zie evenwel artikel 45, § 2, tweede lid, d), van het Btw-Wetboek).

In de regel worden de op werven gebruikte toestellen zoals kranen, bulldozers, graafmachines of toestellen voor het verplaatsen van uitzonderlijke lasten, niet als vervoermiddel aangemerkt. Dit geldt eveneens voor kranen bevestigd op schuiten of schepen (schriftelijke parlementaire vraag nr. 248 van de heer Volksvertegenwoordiger Jean-Pierre De Clippele van 06.10.1992).

C. Uitzonderingen vermeld in artikel 45, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek

De beperking vervat in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing op:

• de voertuigen met een maximaal toegelaten massa van meer dan 3.500 kg (artikel 45, § 2, tweede lid, a), van het Btw-Wetboek)

• de voertuigen voor personenvervoer met meer dan acht zitplaatsen, die van de bestuurder niet inbegrepen (artikel 45, § 2, tweede lid, b), van het Btw-Wetboek)

• de voertuigen die speciaal zijn ingericht voor het vervoer van zieken, gewonden en gevangenen en voor lijkenvervoer (artikel 45, § 2, tweede lid, c), van het Btw-Wetboek)

• de voertuigen die, omwille van hun technische kenmerken, niet kunnen worden ingeschreven in het repertorium van de Dienst voor Inschrijving van de Voertuigen (artikel 45, § 2, tweede lid, d), van het Btw-Wetboek)

Daarentegen is de beperking van het recht op aftrek van toepassing op de voertuigen die niet zijn ingeschreven bij de Dienst voor Inschrijving van Voertuigen omwille van het feit dat ze enkel gebruikt worden in de onderneming of in het buitenland.

• de voertuigen die speciaal zijn uitgerust voor het kamperen (artikel 45, § 2, tweede lid, e), van het Btw-Wetboek)

• de auto’s opgevat en gebouwd voor het vervoer van zaken waarvan de maximaal toegelaten massa 3.500 kg niet overschrijdt, ‘lichte vrachtwagens’ genoemd (artikel 45, § 2, tweede lid, f), van het Btw-Wetboek)

Onder ‘lichte vrachtauto’, bedoeld in het tweede lid, f), wordt volgens artikel 45, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek verstaan:

o elke auto bestaande uit een volledig van de laadruimte afgesloten enkele of dubbele cabine die ten hoogste respectievelijk twee of zes plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen, en een open laadbak

o elke auto gelijktijdig bestaande uit een passagiersruimte die ten hoogste twee plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen en een daarvan afgesloten laadruimte waarvan de afstand, tussen elk punt van de scheidingswand achter de zitplaatsen en de binnenkant van de achterzijde van de laadruimte, gemeten in de langsrichting van het voertuig, op een hoogte van 20 cm boven de vloer, steeds minstens 50% dient te bedragen van de lengte van de wielbasis. Deze laadruimte moet bovendien over haar hele oppervlakte bestaan uit een van het koetswerk deel uitmakende, vaste of duurzaam bevestigde, horizontale laadvloer zonder verankeringsplaatsen voor bijkomende banken, zetels of veiligheidsgordels

o elke auto gelijktijdig bestaande uit een passagiersruimte die ten hoogste zes plaatsen mag bevatten, die van de bestuurder niet inbegrepen en een daarvan volledig afgesloten laadruimte waarvan de afstand, tussen elk punt van de scheidingswand achter de laatste rij zitplaatsen en de binnenkant van de achterzijde van de laadruimte, gemeten in de langsrichting van het voertuig, op een hoogte van 20 cm boven de vloer, steeds minstens 50% dient te bedragen van de lengte van de wielbasis. Deze laadruimte moet bovendien over haar hele oppervlakte bestaan uit een van het koetswerk deel uitmakende, vaste of duurzaam bevestigde, horizontale laadvloer zonder verankeringsplaatsen voor bijkomende banken, zetels of veiligheidsgordels.

• de bromfietsen en de motorfietsen (artikel 45, § 2, tweede lid, g), van het Btw-Wetboek)

• de voertuigen bestemd om te worden verkocht door een belastingplichtige die een economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop van autovoertuigen (artikel 45, § 2, tweede lid, h), van het Btw-Wetboek)

• de voertuigen bestemd om te worden verhuurd door een belastingplichtige die een economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van autovoertuigen aan om het even wie (artikel 45, § 2, tweede lid, i), van het Btw-Wetboek).

Twee cassatiearresten van 19.01.2007 hebben betrekking op de draagwijdte van artikel 45, § 2, tweede lid, i), van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 113.611 van 07.11.2007).

Overeenkomstig die arresten wordt met een (specifieke) economische activiteit die bestaat in de verhuur van autovoertuigen bedoeld:

o een naar het publiek gerichte

o en niet-toevallige activiteit van verhuur van autovoertuigen.

Hierbij is niet vereist:

o dat die activiteit de enige of belangrijkste activiteit zou zijn

o noch dat het aanbod zou gedaan worden aan een onbegrensd cliënteel.

Voor de toepassing van artikel 45, § 2, tweede lid, i), van het Btw-Wetboek hoeft de verhuuractiviteit dus geen hoofdactiviteit te zijn (het mag bijvoorbeeld ook om een nevenactiviteit gaan die automatisch gegenereerd wordt door een andere activiteit van de belastingplichtige) en moet de onderneming die zich richt tot een bepaald doelpubliek niet worden onderscheiden van een belastingplichtige die aan iedereen autovoertuigen verhuurt.

Gelet op hetgeen voorafgaat is de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek niet meer van toepassing wanneer een belastingplichtige:

o vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in afwachting van de herstelling of het onderhoud van het voertuig van laatstgenoemden

o vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in afwachting van de levering van een nieuw voertuig

o vervangwagens ter beschikking stelt van zijn klanten in het kader van een pechverhelpingsdienst

o autovoertuigen ter beschikking stelt van verbonden ondernemingen.

Aangezien artikel 45, § 2, tweede lid, i), van het Btw-Wetboek enkel ondernemingen beoogt die een economische activiteit uitoefenen die bestaat in de verhuur van autovoertuigen zoals verduidelijkt hiervoor (leasing daaronder begrepen), kan die uitzondering op de aftrekbeperking, onder meer, niet worden ingeroepen:

o door belastingplichtigen die slechts af en toe autovoertuigen verhuren

o door belastingplichtigen die zich beperken tot de verhuur van een autovoertuig aan bijvoorbeeld aandeelhouders, bestuurders of personeelsleden

o voor autovoertuigen die gebruikt worden in omstandigheden als bedoeld in artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek.

Voor ondernemingen als beoogd in artikel 45, § 2, tweede lid, i), van het Btw-Wetboek, geldt de uitzondering op de aftrekbeperking slechts voor de autovoertuigen die bestemd zijn om te worden verhuurd en die effectief die bestemming krijgen. De voertuigen die gedeeltelijk voor andere doeleinden worden gebruikt (bijvoorbeeld gebruik voor eigen beroepsbehoeften of gebruik in omstandigheden als bedoeld in artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek) vallen in beginsel buiten de uitzondering (zie evenwel aanschrijving nr. 9/1985 van 30.07.1985).

• de voertuigen bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer (artikel 45, § 2, tweede lid, j), van het Btw-Wetboek)

Deze uitzondering op de aftrekbeperking bedoelt vooral, maar niet uitsluitend, de exploitanten van taxibedrijven. Voor zover een bedrijf van personenvervoer per limousine de voertuigen uitsluitend gebruikt voor het verrichten van bezoldigd personenvervoer, is de btw geheven van de kosten met betrekking tot die voertuigen (aankoop, onderhoud ...) volgens de gewone regels aftrekbaar en is de beperking bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek niet van toepassing (schriftelijke parlementaire vraag nr. 57 van de heer Senator Alain Destexhe van 20.02.1996).

Deze uitzondering op de aftrekbeperking vereist in beginsel een uitsluitend gebruik voor bezoldigd personenvervoer. Wanneer een exploitant van een taxibedrijf zijn voertuig zeer bijkomstig gebruikt voor privédoeleinden, of bijkomstig voor het bezoldigd vervoer van kleine voorwerpen (pakjes, documenten …), wordt aangenomen dat de beperking beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek evenmin van toepassing is. In dat geval mag de voorbelasting worden afgetrokken naar verhouding van het gebruik voor de doeleinden van de economische activiteit zonder dat de beperking van 50% hoeft te worden toegepast (beslissing nr. E.T. 56.717 van 03.02.1987).

Het vervoer van kleine voorwerpen kan als bijkomstig aan de activiteit verricht door exploitanten van taxibedrijven beschouwd worden in de mate dat de hierdoor gerealiseerde omzet niet meer bedraagt dan 15% van de totale omzet met betrekking tot de taxidienst zelf en het bezoldigd vervoer van kleine voorwerpen.

Daar de exploitanten van autorijscholen niet worden bedoeld in een van de hierboven opgesomde uitzonderingen, is de beperking ingesteld bij artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek van toepassing ten aanzien van de door hen, voor het verstrekken van hun diensten, gebruikte personenwagens, alsmede ten aanzien van de leveringen van goederen en diensten met betrekking tot die wagens.

Volgens het Arbitragehof (vanaf 07.05.2007 het Grondwettelijk Hof), is de wetgever redelijkerwijs ervan kunnen uitgaan dat de kans op fraude minder groot was bij de belastingplichtigen die hun voertuig uitsluitend voor bezoldigd personenvervoer gebruiken. Hij heeft dan ook, zonder het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie te schenden, kunnen beslissen die beperking niet toe te passen op die categorie van belastingplichtigen, zonder hetzelfde voordeel toe te kennen aan de autorijscholen, waarvan de activiteit niet onder die definitie valt (Arrest van het Arbitragehof nr. 36/2002 van 13.02.2002, punt B.4.2).

• de nieuwe voertuigen in de zin van artikel 8bis, § 2, 2°, eerste gedachtestreep, van het Btw-Wetboek, andere dan deze bedoeld hiervoor, die het voorwerp uitmaken van een op grond van artikel 39bis, van het Btw-Wetboek vrijgestelde levering. In dit geval wordt de aftrek slechts uitgeoefend binnen de grenzen of ten belope van het bedrag van de belasting dat op deze levering opeisbaar zou zijn indien ze niet vrijgesteld zou zijn op grond van voornoemd artikel 39bis (zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 3: Autovoertuigen’).

D. Belasting waarvan het recht op aftrek wordt beperkt

a. Algemeen

Vooreerst is de beperking van het recht op aftrek van toepassing op de belasting geheven van de verkrijging, de intracommunautaire verwerving en de daarmee gelijkgestelde handelingen (artikel 25quater van het Btw-Wetboek) en de invoer van automobielen, daaronder begrepen de levering aan zichzelf die belastbaar is op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek.

De beperking van het recht op aftrek slaat bovendien ook op de belasting geheven van leveringen en diensten met betrekking tot de bedoelde voertuigen.

Benevens de belasting voldaan ter zake van de huur van die voertuigen, daaronder begrepen de verhuur volgens een zogenaamde ‘rentingformule’ (schriftelijke parlementaire vraag nr. 648 van de heer Volksvertegenwoordiger Francis Van den Eynde van 11.04.2001), gaat het in het algemeen om de belasting geheven van de kosten van gebruik, inzonderheid:

• de leveringen van brandstoffen, smeeroliën en andere producten bestemd om door die voertuigen te worden verbruikt

• het reinigen, het onderhouden, het herstellen, het verbeteren, het inrichten en het omvormen van die voertuigen, daaronder begrepen de levering van stukken en toebehoren die worden gebruikt voor het verrichten van die diensten

• de leveringen van onderdelen, toebehoren en uitrustingsstukken met betrekking tot die voertuigen.

b. Handvrije kits

De btw geheven van, naargelang het geval, de zuivere en eenvoudige levering of de levering met plaatsing of de installatie van een ‘handvrije’ kit bestemd om het gebruik van een GSM in een wagen toe te laten, is onderworpen aan de aftrekbeperking bedoeld door artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 101.400 van 30.11.2001).

E. Belastingen waarop de beperking van het recht op aftrek niet van toepassing is

a. Parkingkosten

De btw geheven van de kosten tot oprichting en het onderhoud van een garage voor stalling van een voertuig dat gebruikt wordt voor een belastbare economische activiteit is niet onderworpen aan de beperking van het recht op aftrek bepaald door artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek.

Hetzelfde geldt voor de aftrek van de btw geheven van de huur of het gebruik van parkings en garages (beslissing nr. E.T. 108.474 van 09.12.2004).

b. Tolgeld

De toekenning van het recht van toegang tot verkeerswegen en van het recht ervan gebruik te maken is een dienst beoogd in artikel 18, § 1, tweede lid, 15°, van het Btw-Wetboek. Deze dienst moet evenwel niet worden aangemerkt als ‘een dienst met betrekking tot een voertuig’ zoals bedoeld in voormeld artikel 45, § 2. De aftrekbeperking van voormeld artikel 45, § 2, is bijgevolg niet van toepassing op de btw geheven van tolgeld (beslissing nr. E.T. 103.391 van 27.10.2005).

c. Kosten van vervoer per taxi

De kosten van vervoer per taxi gemaakt door een belastingplichtige in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid, zijn niet de vergoeding van diensten bedoeld in artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 13.098 van 08.11.1972).

d. Kosten van publiciteit op een autovoertuig

Het aanbrengen van publiciteit (verf van een bepaalde kleur, de benaming of de firmanaam van een onderneming of van reclameteksten) op een autovoertuig dient niet te worden aangemerkt als een dienst met betrekking tot een dergelijk voertuig maar als een dienst inzake publiciteit.

Bijgevolg wordt de btw geheven van deze publicitaire uitgaven niet beoogd door de beperking van het recht op aftrek tot 50% voorzien bij artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 129.852 van 15.06.2016).

Niettemin beïnvloedt een dergelijke publicitaire belettering op het desbetreffend voertuig dat voor de doeleinden van een economische activiteit wordt gebruikt op geen enkele wijze het recht op aftrek van de btw geheven van de goederen en diensten die betrekking hebben op dat voertuig (brandstof- en onderhoudskosten, anti-roestbehandeling …) en dit zodanig dat deze aftrek wordt verricht rekening houdend met het beroepsgebruik en met de principiële beperking tot 50% (artikel 45, §§ 1 en 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek; artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd en circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015).

e. Kosten van advocaten die tussenkomen in een geschil betreffende het gebruik van een voertuig

Artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek is alleen van toepassing op kosten die rechtstreeks en exclusief op de auto zelf betrekking hebben.

Indien de eigenaar of gebruiker van een personenauto een beroep doet op de diensten van een advocaat, betreft diens tussenkomst niet rechtstreeks de auto maar de verdediging van de belangen van de belastingplichtige bij een geschil. Men denkt hierbij aan de bepaling

van de aansprakelijkheid in een verkeersongeval, de verdediging voor de politierechtbank in

geval van een zware verkeersovertreding of nog het bekomen van een vergoeding wegens

lichamelijke schade.

Aangezien de juridische bijstand en de kosten van de advocaat niet rechtstreeks betrekking hebben op de auto zelf, is de administratie van oordeel dat de btw op deze kosten niet valt onder de toepassing van de aftrekbeperking van 50% (circulaire AAFisc nr. 47/2013 (nr. E.T. 124.411) van 20.11.2013, randnummers 198 tot 200).

F. Samenhang tussen de artikelen 45, § 1, § 1quinquies en 46, § 1, van het Btw-Wetboek

Betreffende de samenhang tussen de artikelen 45, § 1, § 1quinquies en 46, § 1, van het Btw-Wetboek wordt verwezen naar Afdeling 15, titel 3, rubriek D.

[Top]

Afdeling 11 - Uitsluiting van het recht op aftrek van de btw geheven van bepaalde beroepsuitgaven

1. Algemeen

Artikel 45, §§ 3, 4 en 5, van het Btw-Wetboek sluit het recht op aftrek uit van de btw geheven van bepaalde leveringen van goederen en bepaalde dienstverrichtingen, zelfs wanneer die door een belastingplichtige worden gebruikt voor de doeleinden van zijn economische activiteit en voor het verrichten van belastbare handelingen.

2. Tabaksfabrikaten (artikel 45, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek)

Ieder recht op aftrek is uitgesloten voor de tabaksfabrikaten daar deze onder de toepassing vallen van een bijzonder stelsel waarin de normale aftrek geen toepassing vindt (artikel 58, § 1, van het Btw-Wetboek; koninklijk besluit nr. 13 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling van tabaksfabrikaten; zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasseljke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting’).

3. Geestrijke dranken (artikel 45, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek)

De belasting ter zake van de inkoop, de invoer of de intracommunautaire verwerving van geestrijke dranken is niet aftrekbaar behoudens wanneer deze bestemd zijn:

• om te worden wederverkocht (vervaardiging van of handel in geestrijke dranken), of

• om te worden verstrekt ter uitvoering van een dienst (verbruik ter plaatse, als dusdanig of na te zijn verwerkt in spijzen of dranken, in hotels, restaurants, privé-clubs …) of

• om te worden aangeboden als handelsmonster of in het kader van een proeverij.

De uitsluiting heeft betrekking op de zogenaamde sterke dranken, zoals cognac, whisky, jenever en likeuren, die worden verbruikt binnen de onderneming. De uitsluiting geldt niet voor wijn, champagne, aperitief op basis van wijn en champagne.

Ze geldt zelfs wanneer deze dranken worden aangeboden als een geschenk van geringe waarde (zie Afdeling 12, titel 3).

In deze optiek werd bepaald dat wanneer de uitbater van een restaurant, van een café of een dergelijke inrichting een geestrijk of ander drankje aanbiedt aan een klant ter gelegenheid van het verstrekken onder bezwarende titel van een maaltijd of consumptie, in beginsel mag worden aangenomen dat de gevraagde prijs voor de maaltijd of de consumpties eveneens het aangeboden drankje omvat. Dit ‘gratis aanbod’ heeft derhalve noch een herziening van de aftrek, noch enige belastbare onttrekking tot gevolg. Men mag evenwel niet uit het oog verliezen dat, om het vermoeden van artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek te weerleggen (op grond waarvan de administratie het recht heeft om de btw te eisen over de ‘tariefprijs’ van het aangeboden drankje), de belastingplichtige moet bewijzen dat het drankje aangeboden werd in het kader van het verstrekken van een maaltijd of een consumptie onder bezwarende titel (beslissing nr. E.T. 93.887 van 31.08.2000).

4. Kosten van logies en kosten van spijzen en dranken om ter plaatse te worden verbruikt (artikel 45, § 3, 3°, van het Btw- Wetboek)

A. Begrip ‘kosten van logies en kosten van spijzen en dranken om ter plaatse te worden verbruikt’

Kosten van logies, spijzen en dranken, volgend uit een huisvestings- of restauratiecontract zijn uitgaven waarbij men moeilijk het onderscheid tussen privé- en beroepsgebruik kan maken. Daarom mag de btw die ter zake van die kosten werd voldaan (hotel-, restaurantrekeningen …) in de regel niet worden afgetrokken (artikel 45, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek).

De uitsluiting beoogd door artikel 45, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek bevat echter volgende twee uitzonderingen die beperkend moeten uitgelegd worden:

• kosten gedaan voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of met een dienstverrichting (rubriek B, hierna)

• kosten gedaan door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten onder bezwarende titel verstrekken (rubriek C, hierna).

Er moet evenwel een onderscheid gemaakt worden tussen de hiervoor omschreven kosten van logies, spijzen en dranken en publiciteitskosten. In een arrest van 11.03.2010 heeft het Hof van Cassatie beslist dat de btw geheven van kosten met betrekking tot een activiteit die hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft potentiële kopers in te lichten over het bestaan en de hoedanigheden van een product of een dienst met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen moet aangemerkt worden als btw geheven van publiciteitskosten. Deze kosten vallen niet onder de aftrekuitsluiting. Het Hof van Cassatie heeft deze zienswijze bevestigd in een arrest van 15.06.2012 (Arrest van het Hof van Cassatie nr. F. 11.0095.F van 15.06.2012).

Bedoelde kosten worden in die omstandigheden niet aangemerkt als kosten van logies, spijzen en dranken in de zin van artikel 45, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek, noch als kosten van onthaal in de zin van artikel 45, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek, maar als publiciteitskosten met een professioneel karakter (beslissing nr. E.T. 124.247 van 13.03.2015).

Het spreekt voor zich dat de belastingplichtige, bij toepassing van artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, geval per geval, zal moeten aantonen dat de kosten daadwerkelijk worden gemaakt in het kader van een activiteit ten behoeve van zijn bestaande of potentiële klanten, die hoofdzakelijk en rechtstreeks een publicitair doel heeft met de bedoeling de verkoop van zijn producten of diensten te bevorderen.

B. Hotel- en restauratiekosten die voor het personeel worden gemaakt

De belastingplichtige mag de btw aftrekken ter zake van de kosten van logies, spijzen en dranken, die worden gedaan ‘voor het personeel dat buiten de onderneming belast is met een levering van goederen of met een dienstverrichting’ (artikel 45, § 3, 3°, a), van het Btw-Wetboek).

Deze afwijkende bepaling is enerzijds slechts van toepassing op de kosten gemaakt voor de leden van het personeel en bedoelt dus geenszins dezelfde kosten die voor de beheersorganen (bestuurders, zaakvoerders, de belastingplichtige zelf indien het gaat om een natuurlijke persoon) worden gemaakt. Anderzijds moet het gaan om kosten die, buiten de onderneming, ter gelegenheid van verplaatsingen worden gemaakt in verband met een welbepaalde opdracht: het leveren van goederen of het verstrekken van diensten in de zin van het Btw-Wetboek.

Inzonderheid zijn hieronder begrepen:

• de hotel- en restauratiekosten die door vrachtwagenbestuurders en begeleiders worden gedaan ter gelegenheid van de levering van goederen, zonder onderscheid naargelang die goederen vooraf besteld waren of dadelijk bij de bestelling worden geleverd

• de hotel- en restauratiekosten die gedaan worden door arbeiders die, op een andere plaats dan in de onderneming, belast zijn met het monteren van een machine of met het oprichten van een gebouw voor rekening van klanten

• de door een productiemaatschappij gemaakte kosten ten behoeve van haar personeelsleden belast met de productie van een film wanneer de filmproductie wordt uitgevoerd ten behoeve van een derde, ter uitvoering van een contract onder bezwarende titel. De overdracht van de rechten waarover de productiemaatschappij op het als zodanig gecreëerde werk beschikt, dient het voorwerp te hebben uitgemaakt van een overeenkomst met de overnemer voorafgaand aan de opname (beslissing nr. E.T. 118.072 van 24.02.2011).

Aftrek van voorbelasting is integendeel uitgesloten voor:

• de kosten gemaakt door de handelsvertegenwoordigers, bedienden van de firma, ter gelegenheid van de prospectie van het cliënteel, zonder dat daarbij een onmiddellijke levering van goederen plaatsvindt

• de kosten die door een weddetrekkend boekhouder van een firma met filialen worden gedaan ter gelegenheid van verplaatsingen die hij doet voor de controle van de in die filialen gehouden boekhouding

• de kosten voor maaltijden die door een belastingplichtige worden gemaakt, naar aanleiding van een receptie die hij voor zijn personeelsleden in een restaurant of een hotelinrichting organiseert, bijvoorbeeld, ter gelegenheid van een patroonfeest (beslissing nr. E.T. 14.661 van 28.05.1973)

• de kosten van een ‘rondje’ dat een leverancier, ter gelegenheid van een levering van dranken, bij een caféhouder aanbiedt aan de klanten die zich in de inrichting bevinden.

De ondernemingen die grote moeilijkheden ondervinden om, geval per geval, uit te maken of de aftrek al dan niet toegestaan is, kunnen, in akkoord met de afdeling beheer van het Centrum waaronder zij ressorteren, forfaitaire aftrekbedragen vaststellen die dan globaal genomen, moeten overeenstemmen met de werkelijke aanwending van de gemaakte kosten.

Hoe dan ook, het is duidelijk dat de belastingplichtige de aftrek enkel kan toepassen voor kosten die werkelijk werden gedaan en die bewezen worden door facturen of rekeningen die op zijn naam of op de firmanaam werden opgesteld, door de hotel-, restaurant- of caféhouder. Bijgevolg kan geen aftrek worden verricht:

• wanneer de belastingplichtige aan zijn personeel een forfaitaire reisvergoeding toekent, zonder van de personeelsleden de verantwoording van de werkelijke kosten te eisen

• wanneer de overeenkomst tussen de leverancier of dienstverrichter en zijn klant bepaalt dat de klant moet voorzien in de huisvesting en de maaltijden van het personeel van de leverancier of dienstverrichter, zodat de hotelier en/of de restaurateur uiteindelijk de kosten van logies, spijs en dranken rechtstreeks aan de klant factureert, is er geen btw-aftrek mogelijk voor die kosten in hoofde van de klant overeenkomstig artikel 45, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek.

De uitzondering op de verwerping van het recht op aftrek, voorzien onder letter a) van deze bepaling met betrekking tot kosten gedaan voor de leden van zijn personeel die buiten de onderneming belast zijn met een levering of een dienstprestatie, is slechts van toepassing in hoofde van de leverancier of de dienstverrichter (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.866 van mevrouw de Senator Clotilde Nyssens van 04.02.2002).

C. Hotel- en restauratiekosten gedaan door belastingplichtigen die op hun beurt dezelfde diensten verstrekken

Krachtens artikel 45, § 3, 3°, b), van het Btw-Wetboek mag de btw geheven van hotel- en restauratiekosten gedaan door belastingplichtigen die op hun beurt deze diensten onder bezwarende titel verstrekken, door deze laatsten in aftrek worden gebracht.

De aftrek is bijgevolg toegestaan ten aanzien van de hotel- of restauranthouders die in onderaanneming een beroep doen op een vakgenoot, alsook voor de bedrijfskantines die maaltijden laten verstrekken door traiteurs of door gespecialiseerde restauratieondernemingen.

Dit is eveneens het geval bij de organisatie van conferenties, seminaries, congressen … waarbij de organisatoren dergelijke kosten die hen ten laste werden gelegd, als dusdanig en voor een afzonderlijke prijs doorfactureren (in hun eigen naam) aan de deelnemers van de betrokken manifestaties (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.411 van de heer Volksvertegenwoordiger Paul Breyne van 02.02.1995).

5. Kosten van onthaal (artikel 45, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek)

A. Begrip ‘kosten van onthaal’

Krachtens artikel 45, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek mag de belastingplichtige de btw geheven van kosten van onthaal niet in aftrek brengen.

Kosten van onthaal, waarvan het recht op aftrek is uitgesloten krachtens artikel 45, § 3, 4°, van het Btw-Wetboek, zijn de kosten die de belastingplichtigen aangaan in het kader van public relations, ontvangst en vermaak van aan het bedrijf vreemde personen. De uitsluiting van dit recht op aftrek beantwoordt aan de doeleinden van artikel 176 van de richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 17, § 6, van de Zesde richtlijn 77/388/EG), te weten de uitsluiting van het recht op aftrek voor ‘de uitgaven die geen strikt beroepskarakter hebben, zoals luxe-uitgaven, vermaak of representatiekosten’.

Onder aan het bedrijf vreemde personen wordt verstaan de personen die niet in de onderneming werken als directie (met inbegrip van de administratieve raad) of personeelslid. Het begrip aan het bedrijf vreemde personen beoogt dus niet enkel de leveranciers en de klanten, maar ook de aandeelhouders of vennoten van een onderneming en de leden van een vereniging.

Iedere aftrek is dus uitgesloten zowel voor de uitgaven gedaan met het oog op het scheppen en ontwikkelen van een gunstig klimaat voor de promotie van de zaak buiten de gewone beroepscontracten, als voor de uitgaven gedaan door een vennootschap of een vereniging voor het onthaal of de ontvangst van de aandeelhouders, vennoten of leden op een algemene vergadering.

Deze uitgaven die vooral worden gedaan naar aanleiding van manifestaties of bijzondere gebeurtenissen (banket, receptie, inhuldiging, feest, reizen, allerhande animatie ...) kunnen bestaan zowel uit hotelkosten, restaurant- of traiteurkosten, als uit de aankoop van drank en voeding, de aankoop van bloemen, de huur van materiaal …

Er moet evenwel een onderscheid gemaakt worden tussen de hiervoor omschreven kosten van onthaal en de publiciteitskosten. In haar arrest van 08.04.2005 heeft het Hof van Cassatie zich uitgesproken over de kwalificatie van kosten van ontspanning en vermaak die worden gemaakt in het kader van een feestelijke bijeenkomst die hoofdzakelijk en rechtstreeks tot doel heeft kopers in te lichten over het bestaan en de hoedanigheid van een product of dienst, met de bedoeling de verkoop ervan te bevorderen (Arrest van het Hof van Cassatie nr. C.02.0419.N van 08.04.2005).

De administratie heeft beslist om dergelijke kosten, die worden gemaakt met het oog op de publiciteit voor welbepaalde producten en het derhalve om publiciteit en uitgaven gaat met een strikt professioneel karakter, niet aan te merken als kosten van onthaal in de zin van artikel 45, § 3, 4° van het Btw-Wetboek (beslissing nr. E.T. 124.247 van 13.03.2015).

Het is aan de belastingplichtige om, geval per geval, aan te tonen dat de gedane kosten de directe verkoop beogen of worden gemaakt met het oog op de publiciteit voor welbepaalde producten, of dat een ander doel werd nagestreefd dan het creëren van een algemene gunstige atmosfeer ten overstaan van de onderneming.

Voorbeelden:

De btw geheven van volgende kosten gedaan door de onderneming kan niet worden afgetrokken aangezien het kosten van onthaal betreft:

• kosten van de aankoop van bloemen, wanneer die aankopen worden gedaan met het oog op de organisatie van een receptie, voor het onthaal en tot het genoegen van aan het bedrijf vreemde bezoekers. De aftrek moet dus onder meer worden verworpen ten aanzien van de aankopen van bloemen die bestemd zijn om er tafels mee te versieren ter gelegenheid van een banket. De aftrek moet daarentegen worden aanvaard voor bloemen die bestemd zijn voor de versiering van bedrijfslokalen wanneer die bloemen niet speciaal werden gekocht voor een receptie (beslissing nr. E.T. 13.210 van 19.01.1973).

• de kosten die een vennootschap ter gelegenheid van haar jaarlijkse algemene vergadering maakt voor het aanbieden van versnaperingen aan de vennoten (beslissing nr. E.T. 12.463 van 06.02.1973)

• de aankoop van een plezierboot die de koper zal gebruiken om zijn zakenrelaties te bevorderen door het organiseren van tochten op zee voor zijn klanten en leveranciers (beslissing nr. E.T. 19.216 van 27.02.1976)

• de kosten voor het inrichten en uitrusten van een appartement, dat kosteloos ter beschikking wordt gesteld van sommige klanten (beslissing nr. E.T. 26.232 van 03.02.1978)

• de uitgaven met betrekking tot de organisatie van een reis met inbegrip eventueel van eetmaal, bezoek aan bezienswaardigheden … voor potentiële kopers (beslissing nr. E.T. 26.968 van 06.01.1978)

• de kosten van dranken die gratis worden aangeboden bij de opening van een restaurant, een café of een dergelijke inrichting of tijdens een klanten- en/of leveranciersreceptie van zo een inrichting (beslissing nr. E.T. 93.887 van 30.08.2000).

B. Kosten die niet de aard hebben van kosten van onthaal

Daarentegen geldt de bepaling bedoeld in artikel 45, § 3, 4° van het Btw-Wetboek niet voor kosten die een strikt beroepskarakter hebben.

Voorbeelden:

Zijn geen kosten van onthaal, de kosten gedaan voor:

• de inrichting van een hall, een wachtzaal, vergaderzaal en andere beroepslokalen, en de aankoop van goederen om die plaatsen uit te rusten (zetels, tafels, kapstokken, asbakken …) en versieringen (planten, bloemen, muurdecoraties, en andere) in de normale context van de exploitatie, het werkkader van het personeel, en de normale omstandigheden van handelscontacten (beslissing nr. E.T. 96.653 van 06.03.2000), met uitsluiting van goederen die aangekocht zouden zijn met het oog op een receptie. Wat muurversieringen en dergelijke betreft mag men de uitsluiting van het recht op aftrek op basis van artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek niet uit het oog verliezen, voor originele kunstwerken die door de belastingplichtige zijn aangekocht, zonder de bedoeling om ze te verkopen, maar als belegging en waarvan de waarde niet daalt door het gebruik (zie Afdeling 2, titel 9, rubriek D, subrubriek a, hiervoor)

• de verfraaiing van lokalen van een hotel of een restaurant (versiering en bloemen in de hall en de kamers, luchters in de salon, bar en eetzaal …) waarbij de uitgaven tot doel hebben hun klanten een aangenaam verblijf te verzekeren en waarbij de betaalde prijs overeenstemt met het geleverde comfort (beslissing nr. E.T. 96.653 van 06.03.2000). Daarentegen is de aftrek uitgesloten op basis van artikel 45, § 1 van het Btw-Wetboek wanneer het originele kunstwerken betreft waarvan de waarde niet daalt door het gebruik en die zijn aangekocht door de hotelier of restauranthouder als belegging (zie Afdeling 2, titel 9, rubriek D, subrubriek a, hiervoor).

• het ter beschikking stellen van parkeergelegenheid bij de onderneming ten behoeve van klanten en leveranciers, zonder dat zij daarvoor betalen, in het kader van de handelscontracten stricto sensu, en dit zonder onderscheid of de onderneming haar eigen parkeergelegenheid heeft ingericht of dat zij zelf het parkeergeld betaalt voor ter beschikking gestelde parkeerplaatsen

• het ‘gratis’ vervoer van mogelijke klanten, vanaf een welbepaalde plaats tot aan de onderneming en terug, met als duidelijk doel, buiten elk feest of receptie, hen de mogelijkheid te geven een technisch bezoek aan de inrichting te brengen en zo de verkoop van de producten te stimuleren (beslissing nr. E.T. 20.646 van 20.05.1975). In dit verband moet geen enkel onderscheid worden gemaakt naargelang de belastingplichtige een contract afsluit met een vervoersmaatschappij of dat hij zijn eigen transportmiddelen gebruikt.

• de kosten betreffende de terbeschikkingstelling van een ‘hostess’ op een handelsbeurs (beslissing nr. E.T. 23.318 van 14.01.1977).

Anderzijds mogen kosten van onthaal niet worden verward met demonstratiekosten, waarbij eventueel handelsmonsters worden uitgedeeld, of nog met de kosten die samengaan met het verbruik van goederen die door het bedrijf voortgebracht of verkocht worden (bijvoorbeeld bier of wijn aangeboden door een brouwerij of door een wijnhandelaar, de door demonstrateurs op jaarbeurzen of voedingssalons voor het proeven aangeboden producten). De belasting die voldaan werd voor de uitgedeelde stalen (zie Afdeling 12, titel 1) en voor de voor het proeven aangeboden goederen is aftrekbaar en geen onttrekking moet worden belast.

C. Bijzonder geval in het kader van sport en cultuur

Ten aanzien van het ter beschikking stellen tegen vergoeding door voetbalclubs van business-seats en loges van ondernemingen waarbij ter gelegenheid van voetbalwedstrijden aan de genodigden van laatstgenoemden eveneens spijzen en dranken worden verschaft, rijst de vraag of de btw geheven van die kosten aftrekbaar is door voornoemde ondernemingen.

Gelet op de duidelijke bepaling van artikel 45, § 3, 3° en 4°, van het Btw-Wetboek, is de btw geheven van respectievelijk de kosten van spijzen en dranken die onder bovengenoemde omstandigheden worden verstrekt, evenals de btw geheven van kosten van onthaal die bij dezelfde gelegenheid worden gemaakt, in hoofde van bedoelde ondernemingen, van alle recht op aftrek uitgesloten.

Daarentegen worden niet als kosten van onthaal bedoeld in bovengenoemd artikel 45, § 3, 4°, maar als publiciteitskosten aangemerkt, de door ondernemingen gedane uitgaven met betrekking tot het gebruik van business-seats en loges voor zover bedoelde ondernemingen door middel van die business-seats en loges onder een of andere vorm publiciteit voeren (beslissing nr. E.T. 63.540 van 07 en 10.07.1989).

De in dit opzicht uitgewerkte regels zijn mutatis mutandis van toepassing ten aanzien van andere sportmanifestaties (tennis, volleybal …) en van culturele manifestaties (theater, bioscoop, concerten …) waarvan de organisatie onderworpen is aan de btw.

6. Kosten gedaan door reisbureaus ten behoeve van de prestaties bedoeld in artikel 18, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek (artikel 45, § 4, van het Btw-Wetboek)

De diensten die aan de reizigers door toedoen van reisbureaus worden verstrekt zijn onderworpen aan een bijzondere regeling. Een van de specifieke kenmerken van deze regeling, die neerkomt op een éénmalige forfaitaire heffing van de btw op de brutowinstmarge, is een uitsluiting van het recht op aftrek van de belasting geheven van de goederen en de diensten die andere belastingplichtigen hen leveren ten behoeve van de prestaties bedoeld in artikel 18, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek en die rechtstreeks de afnemers ten goede komen. Het betreft de handelingen die deel uitmaken van of horen bij een reis beoogd in artikel 1, § 7, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek en welke de reisbureaus aan de reizigers leveren, zijnde de gehelen van samenhangende prestaties van vervoer, logies, spijs en drank om ter plaatse te worden verbruikt, ontspanning of dergelijke, verblijven tegen een vaste som welke inzonderheid logies omvatten, toeristische rondreizen, alsook het uitvoeren van één of meerdere prestaties die deel uit maken van die gehelen of die in dezelfde lijn ervan liggen.

De regelgeving die op het stuk van de aftrek geldt ten aanzien van reisbureaus wordt toegelicht in de circulaire 2020/C/44 van 23.03.2020 betreffende de bijzondere reisbureauregeling en de btw-regeling voor reishandelingen waarop de bijzondere reisbureauregeling niet toepasselijk is.

7. Levering van goederen onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge door een belastingplichtige wederverkoper (artikel 45, § 5, van het Btw-Wetboek)

De belastingplichtigen mogen de belasting die verschuldigd of voldaan is voor aan hen door een belastingplichtige wederverkoper geleverde of te leveren goederen niet aftrekken van de belasting die zij verschuldigd zijn, voor zover de levering van die goederen door de belastingplichtige wederverkoper onderworpen is aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge (artikel 45, § 5, eerste lid, en 58, § 4, 5°, van het Btw-Wetboek).

Voor zover de goederen gebruikt worden ten behoeve van zijn leveringen die onderworpen zijn aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge, mag de belastingplichtige wederverkoper van de belasting die hij verschuldigd is niet aftrekken (artikel 45, § 5, tweede lid, en 58, § 4, 6°, van het Btw-Wetboek):

• de belasting die verschuldigd of voldaan is voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten die hij zelf heeft ingevoerd

• de belasting die verschuldigd of voldaan is voor aan hem geleverde of te leveren kunstvoorwerpen door de maker of diens rechthebbenden

• de belasting die verschuldigd of voldaan is voor aan hem geleverde of te leveren kunstvoorwerpen door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper.

Voor een uitgebreide toelichting wordt verwezen naar ‘Boekwerk V: Bijzondere regelingen – Hoofdstuk 15: Bijzondere regelingen’.

[Top]

Afdeling 12 - Uitsluiting van het recht op aftrek voor de handelingen die gratis worden verricht en uitzonderingen op deze uitsluiting

In principe mag de belastingplichtige de aftrek van de belasting die van een goed of een dienst werd geheven niet verrichten wanneer hij bij voorbaat weet dat, volgens de normale gang van zaken in zijn onderneming, het goed of de dienst om niet zal worden verstrekt.

Wanneer het voor deze belastingplichtige onmogelijk is, hetzij met zekerheid te voorzien dat de goederen of de diensten voor dergelijk doel zullen worden bestemd, hetzij de bestemming voor dat doel voor elk goed of elke dienst afzonderlijk te bepalen, hetzij de omvang ervan juist vast te stellen is de aftrek van de belasting toegestaan. Maar op het tijdstip waarop het goed of de dienst wordt onttrokken, wordt deze onttrekking aan de belasting onderworpen (artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, of 2°, van het Btw-Wetboek) of dient een belastbare ingebruikneming als rechtzetting (artikel 19, § 1, of § 2, eerste lid, 1°, of 2°, van het Btw-Wetboek) of nog een herziening van de aftrek overeenkomstig artikel 5 van het koninklijk besluit nr. 3 te worden verricht (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen’)).

Er wordt onder bepaalde voorwaarden afgeweken van de zopas omschreven regels inzake:

• handelsmonsters (zie titel 1, hierna)

• premies in natura (zie titel 2, hierna)

• handelsgeschenken van geringe waarde (zie titel 3, hierna)

• reclameartikelen (zie titel 4, hierna)

• gelegenheidsgeschenken voor het personeel of voor hun kinderen (zie titel 5, hierna)

• goederen geschonken aan slachtoffers van een ramp (zie titel 6, hierna)

• het schenken van voedingsmiddelen voor liefdadigheidsdoeleinden (zie titel 7, hierna)

• het verstrekken van levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen voor liefdadigheidsdoeleinden (zie titel 8, hierna)

• het schenken van medische en beschermende hulpmiddelen, alsook computers en tablets, in het kader van de bestrijding van COVID-19 – Tijdelijke maatregelen (zie titel 9, hierna).

Deze gevallen, met uitzondering van de premies in natura, worden toegelicht in de circulaire 2017/C/32 van 29.05.2017 betreffende handelsgeschenken en –monsters, reclameartikelen en andere goederen die gratis worden verstrekt, in de circulaire 2019/C/3 van 25.01.2019 betreffende de aanpassingen van het Btw-Wetboek door de wet van 30.07.2018, in de circulaire 2019/C/48 van 13.06.2019 betreffende het verstrekken van levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen voor liefdadigheidsdoeleinden, in de circulaire 2020/C/104 van 17.08.2020 over het schenken van bepaalde goederen aan bepaalde instellingen en giften in natura, en in de circulaire 2020/C/116 van 09.09.2020 betreffende het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen.

1. Kosteloze uitdeling van monsters

Wanneer een belastingplichtige kosteloos monsters uitdeelt, met een publicitair doel en om de goederen die het bedrijf fabriceert of verkoopt te leren kennen en te leren waarderen, dan is de belasting die ter zake van de fabricage of de aankoop van die monsters werd geheven aftrekbaar indien de kosten ervan als bedrijfslasten worden aanvaard voor de heffing van de inkomstenbelastingen. Er is dan geen sprake van herziening van de aftrek, noch van onttrekking, aangezien artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, a), van het Btw-Wetboek uitdrukkelijk de handelsmonsters van de toepassing van die bepaling uitsluit.

Het monster moet van dezelfde aard zijn als de goederen die door het bedrijf worden gefabriceerd of verkocht. Vereist is echter niet dat ze op een speciale manier werden geconditioneerd of in een aparte vorm worden aangeboden, noch dat ze de uitdrukkelijke vermelding 'monster' dragen.

Rekening houdend met de aard van het product en de commerciële context waarin de monsters aangeboden worden, kunnen er aan eenzelfde klant ook meerdere stalen aangeboden worden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest EMI Group Ltd, zaak C-581/08, van 30.09.2010).

De belastingplichtige die dergelijke uitdeling doet moet er uiteraard wel voor zorgen dat hij, ten overstaan van de administratie, op een of andere manier kan aantonen dat de uit dien hoofde verdeelde goederen niet geleverd werden in omstandigheden die de belasting verschuldigd maken (artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek). Dit bewijs kan onder meer geleverd worden door voorlegging van een door de klant ondertekend ontvangstbewijs. De belastingplichtige kan echter ook andere bewijsmiddelen voorleggen.

Op grond van artikel 45, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek is eveneens aftrekbaar, de belasting geheven van leveringen en intracommunautaire verwervingen van geestrijke dranken zoals cognac, whisky, jenever en likeuren (wijn, champagne, aperitief op basis van wijn en champagne niet inbegrepen) wanneer zij bestemd zijn om te worden aangeboden als handelsmonster of in het kader van een proeverij.

2. Premies in natura die ter gelegenheid van een promotieverkoop, bij aankoop van goederen worden gegeven

De in de vorige titel bedoelde omstandigheid dient niet te worden verward met het geval waarin ter gelegenheid van de verkoop van goederen, een belastingplichtige een premie uitreikt, hetzij in de vorm van een koopwaar van dezelfde aard (bijvoorbeeld de verkoop van drie produkten voor de prijs van twee), hetzij nog van een andersoortig koopwaar (bijvoorbeeld overhandiging van een voorwerp bij aankoop van voedingsmiddelen).

In dergelijk geval wordt de verrichting geacht betrekking te hebben op de verkoop, tegen een enige prijs, van een geheel van goederen. Dat heeft tot gevolg dat, zo het gaat om goederen belastbaar tegen hetzelfde tarief, de belasting gewoon berekend wordt, tegen dat tarief, over de betaalde prijs. Is het premievoorwerp belastbaar tegen een ander tarief dan dat van de verkochte goederen, dan moet de prijs in beginsel worden uitgesplitst over die verschillende tarieven, zodanig dat alle elementen van het geheel tegen hun eigen tarief worden belast.

Volledigheidshalve wordt ook verwezen naar de aanschrijvingen nrs. 85/1972 van 31.07.1972 en 22/1975 van 29.09.1975 (zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting’).

3. Handelsgeschenken van geringe waarde

Hiermee worden die voorwerpen bedoeld die in beroepsrelaties worden gegeven, zonder verplichting tot aankoop, waarvan de kostprijs door de bedrijven als algemene onkosten wordt geboekt (zoals eindejaarsgeschenken, giften in natura).

Deze voorwerpen verschillen van :

• de hierboven beoogde handelsmonsters doordat ze niet van dezelfde aard zijn als de goederen die het bedrijf doorgaans verkoopt en ze ook niet worden uitgedeeld met de bedoeling ze te leren kennen of waarderen

• de bonussen die in natura worden toegekend in het kader van verkoopbevorderende actie, in die zin dat handelsgeschenken van geringe waarde worden uitgedeeld zonder enige aankoopverplichting.

Artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 59 van 18.05.2020 met betrekking tot de onttrekking van handelsgeschenken van geringe waarde en de onttrekking voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt, stelt, wat de belasting over de toegevoegde waarde betreft, de toepassingsvoorwaarden vast voor wat de regel van de niet-gelijkstelling van het om niet verstrekken van handelsgeschenken van een geringe waarde in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, a), van het Btw-Wetboek met een levering onder bezwarende titel betreft.

Volgende drie voorwaarden moeten worden vervuld:

• De eerste voorwaarde, naast die betreffende het gratis karakter van de uitdeling van de geschenken, stelt dat het goed moet worden uitgedeeld in het kader van de handelsrelaties van de belastingplichtige (artikel 1, 1°, van koninklijk besluit nr. 59, voormeld). Het gaat hier voornamelijk om geschenken die aan vaste klanten of leveranciers worden uitgedeeld met het oog op het onderhouden van goede zakenrelaties.

• De tweede voorwaarde houdt in dat het uitgedeelde geschenk niet mag worden doorverkocht door de persoon die het in het kader van een economische activiteit ontvangt (artikel 1, 2°, van koninklijk besluit nr. 59, voormeld). Deze maatregel is een bijzondere toepassing van de antimisbruikbepaling van artikel 1, § 10, van het Btw-Wetboek. Zij strekt ertoe te voorkomen dat het met deze regeling nagestreefde doel wordt omzeild en dat een belastingplichtige (de schenker van ‘handelsgeschenken’) een recht op aftrek uitoefent ten gunste van een andere belastingplichtige (de ontvanger van ‘handelsgeschenken’) met wie hij bijvoorbeeld nauwe economische of juridische banden onderhoudt, maar die geen volledig recht op aftrek heeft. Deze maatregel zorgt ervoor dat de essentie van het begrip handelsgeschenk wordt gerespecteerd, hetgeen impliceert dat de ontvanger van het geschenk zich in het eindstadium van consumptie van het goed bevindt.

• De derde en laatste voorwaarde betreft de maximumwaarde, exclusief btw, van het uitgekeerde geschenk. Artikel 1, 3°, van koninklijk besluit nr. 59 bepaalt dat de koopprijs of, bij gebrek aan een koopprijs, de normale waarde van het goed lager is dan een bedrag van 50 euro, exclusief btw.

Tot slot wordt in herinnering gebracht dat tabaksfabrikaten en alcoholhoudende dranken uitgesloten zijn van deze regeling, zelfs wanneer een recht op aftrek zou worden uitgeoefend op het tijdstip van aankoop of vervaardiging ervan door een belastingplichtige (bijvoorbeeld wanneer de alcoholhoudende dranken oorspronkelijk waren bestemd voor wederverkoop of voor het verlenen van diensten). Artikel 45, § 3, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek voorziet niet in een uitzondering op de uitsluiting van het recht op aftrek voor dergelijke goederen in geval van gratis uitdeling als handelsgeschenk (zie daarentegen de gratis uitdeling van geestrijke dranken als handelsmonster of in het kader van een proeverij, waarvan sprake is in artikel 45, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek).

Wanneer deze voorwaarden vervuld zijn, aanvaardt de administratie dat de aftrek van de voorbelasting geheven van deze voorwerpen of de bestanddelen ervan kan worden verricht zonder dat de verdeling ervan aanleiding geeft tot een herziening van de aftrek of tot een onttrekking (artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, a), van het Btw-Wetboek).

Wanneer aanvankelijk geen recht op aftrek kon worden uitgeoefend, kan de onttrekking uiteraard nooit aanleiding geven tot een met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgestelde handeling, daar niet is voldaan aan een van de basisvoorwaarden voor de toepassing van artikel 12, § 1, van het Btw-Wetboek.

Wanneer niet aan alle bovenstaande voorwaarden is voldaan, moet de aftrek van de voorbelasting geheven van de aankoop of vervaardiging van het handelsgeschenk in elk geval buiten beschouwing worden gelaten. Wanneer de aftrek reeds is verricht, vormt de onttrekking met het oog op het geven van het handelgeschenk een met een levering onder bezwarende titel gelijkgestelde handeling in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.

Een voucher voor enkelvoudig gebruik kan als een handelsgeschenk van geringe waarde worden beschouwd als hij aan bovenstaande voorwaarden voldoet. Een ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ is een voucher die de houder recht geeft op een levering van goederen (bijvoorbeeld een boek naar keuze) of diensten (bijvoorbeeld toegang tot een wellnesscentrum) waarvan de plaats van levering en het toepasselijk btw-tarief bekend zijn op het tijdstip waarop de voucher wordt uitgegeven.

Een voucher voor enkelvoudig gebruik die recht geeft op een dienst, wordt als een handelsgeschenk van geringe waarde beschouwd als de waarde ervan minder bedraagt dan 50 euro exclusief btw (bijvoorbeeld een voucher ter waarde van 40 euro voor een luchtdoop).

4. Reclameartikelen

Naar analogie van de regeling inzake directe belastingen, is de belasting die terzake van de aankoop van reclameartikelen werd geheven aftrekbaar indien het voorwerpen betreft die cumulatief aan volgende drie voorwaarden voldoen:

• bestemd zijn voor zeer grote verspreiding en niet voorbehouden zijn aan een beperkte categorie klanten of zakenrelaties

• een geringe waarde hebben voor wie ze ontvangt

• opvallend en blijvend de benaming van de schenkende onderneming dragen.

Bedoeld worden: kogelpennen, agenda's, kalenders, sleutelhangers …

Relatiegeschenken in de vorm van verbruiksgoederen (bijvoorbeeld wijn, champagne, chocolade …) voldoen niet aan het criterium 'opvallend en blijvend de benaming van de schenkende onderneming dragen'. Het gaat dan ook om handelsgeschenken van geringe waarde waarvan de btw-aftrek aan andere voorwaarden is onderworpen (zie titel 3, hiervoor).

5. Gelegenheidsgeschenken voor het personeel of voor hun kinderen

Wanneer een belastingplichtige aan bepaalde personeelsleden of aan kinderen van personeelsleden naar aanleiding van een bepaalde gelegenheid geschenken overhandigt, gaat het, in de regel, om sociale voordelen die een privatief karakter hebben.

De belasting die werd geheven van de goederen die worden aangewend om deze privatieve voordelen te verstrekken is niet aftrekbaar als hun bestemming vooraf is bekend. In de gevallen echter waarin het onmogelijk is met zekerheid de bestemming te voorzien of deze voor elk voorwerp afzonderlijk te bepalen, of nog de omvang ervan juist vast te stellen, is de aftrek van de belasting toegestaan doch is de latere onttrekking aan de btw onderworpen, zoals bepaald in artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek.

De administratie aanvaardt dat bepaalde geschenken die worden uitgedeeld aan personeelsleden of aan hun kinderen worden ingedeeld bij de collectieve voordelen waarvan de verstrekking geen aanleiding geeft tot een herziening van de aftrek of tot een onttrekking onder volgende voorwaarden:

• het geschenk wordt uitgedeeld aan alle kinderen van de personeelsleden die beantwoorden aan een vooraf opgelegde leeftijdsvoorwaarde of, indien het gaat om geschenken aan personeelsleden, worden deze geschenken aan alle personeelsleden uitgedeeld

• de inkoopprijs, of bij gebreke daarvan, de normale waarde, van het geschenk dat aan een personeelslid of aan een kind van een personeelslid wordt overhandigd is lager dan 50 euro, exclusief btw

• de uitgedeelde geschenken zijn geen goederen als bedoeld in artikel 45, § 3, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek.

Per begunstigde (personeelslid, kind van een personeelslid) komt evenwel slechts één gelegenheidsgeschenk per kalenderjaar in aanmerking voor btw-aftrek ongeacht evenwel het tijdstip of de aanleiding. Wanneer er in een kalenderjaar aan een personeelslid of aan een kind van een personeelslid meerdere geschenken worden verstrekt met een waarde lager dan 50 euro, exclusief btw, kan de aftrek slechts worden toegepast voor één van die geschenken.

Een voucher voor enkelvoudig gebruik, kan ook worden aangemerkt als een gelegenheidsgeschenk voor het personeel wanneer de voucher beantwoordt aan deze voorwaarden. Onder 'voucher voor enkelvoudig gebruik' wordt verstaan, een voucher die aan zijn bezitter het recht verleent een levering van goederen (bijvoorbeeld een vulpen) of een dienst (bijvoorbeeld een toegangsticket voor een bioscoop) te genieten waarvan de plaats van de levering of de dienst en het toepasselijk btw-tarief gekend zijn op het moment van de uitgifte van de bon.

6. Goederen geschonken aan slachtoffers van een ramp

Wanneer een belastingplichtige in uitzonderlijke omstandigheden aan de slachtoffers van een ramp goederen schenkt die hij normaal zou verkopen, geeft deze schenking, ongeacht de waarde van de goederen, geen aanleiding tot belastingheffing bij wijze van onttrekking in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, noch tot herziening van de genoten aftrek, aangezien de belastingplichtige het recht behoudt op aftrek van de btw geheven van de verwerving van de goederen (Circulaire 2017/C/32 betreffende handelsgeschenken en -monsters, reclameartikelen, geschenken en andere goederen die gratis worden verstrekt (nr. E.T.T 130.632), nummer 6).

Beslissing nr. E.T.22.421 van 29.01.1976 is ingetrokken.

Een ondernemer is niet verplicht btw in rekening te brengen over de prijs van kleding die hij schenkt aan een erkende liefdadigheidsinstelling die de kleding uitvoert buiten de Europese Gemeenschap of aan slachtoffers van een ramp (mondelinge parlementaire vraag nr. P 2.425 van volksvertegenwoordiger Dirk Janssens van 23.11.2017).

7. Schenken van voedseloverschotten

Overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, b), van het Btw-Wetboek wordt onder bepaalde voorwaarden niet als een levering onder bezwarende titel beschouwd ‘de levering onder bezwarende titel van voedingsmiddelen bestemd voor de menselijke consumptie, met uitzondering van geestrijke dranken, waarvan de intrinsieke kenmerken niet meer toelaten dat ze, in gelijk welke schakel van het reguliere economische circuit, worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden’.

Voor verdere toelichting wordt verwezen naar circulaire nr. 2020/C/116 van 09.09.2020 betreffende het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen (nr. E.T. 137.529) en naar ‘Boek III: Recht op aftrek van voorbelasting – Hoofdstuk 12: Recht op aftrek, Afdeling 12, Titel 3, Rubriek E, Subrubriek g’.

8. Verstrekken van levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen voor liefdadigheidsdoeleinden

Overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, c), van het Btw-Wetboek wordt beoogd ‘het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen, andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt waarvan de intrinsieke kenmerken verhinderen dat ze, in gelijk welke schakel van het economische circuit, nog worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden’.

Voor diepgaandere informatie wordt verwezen naar circulaire nr. 2020/C/116 van 09.09.2020 betreffende het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen (nr. E.T. 137.529) en naar ‘Boek III: Recht op aftrek van voorbelasting – Hoofdstuk 12: Recht op aftrek, Afdeling 12, Titel 3, Rubriek E, Subrubriek h’.

9. Schenken van medische en beschermende hulmiddelen, alsmede computers en tablets in het kader van de bestrijding van COVID 19 – Tijdelijke maatregelen

In afwijking van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek wordt, onder bepaalde voorwaarden, geen btw geheven van de onttrekking van de hierna genoemde goederen. De btw-gevolgen hiervan worden besproken in circulaire 2020/C/104 van 17.08.2020 over het schenken van bepaalde goederen aan bepaalde instellingen en giften in natura (E.T. 137.552), nummers 2 tot en met 20 en 34 tot en met 51. Deze circulaire vervangt in haar geheel circulaire 2020/C/46 van 24.03.2020 over het schenken van goederen aan bepaalde instellingen en giften in natura (E.T. 137.408) en circulaire 2020/C/58 van 21.04.2020 over het schenken van goederen aan bepaalde instellingen en giften in natura (E.T. 137.408/2).

• Schenkingen van medische hulpmiddelen en hun hulpstukken en beschermingsmiddelen aan bepaalde instellingen en organisaties

Het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van medische hulpmiddelen en hun hulpstukken, alsmede van beschermingsmiddelen, teneinde deze kosteloos aan bepaalde instellingen en organisaties door te geven, wordt niet beschouwd als een levering van goederen onder bezwarende titel, wanneer voor deze goederen of de bestanddelen waaruit zij zijn samengesteld, recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is genoten. Deze maatregel geldt voor onttrekkingen die van 01.03.2020 tot 01.09.2020 worden verricht. De Koning kan deze termijn met ten hoogste zes maanden verlengen. Er is niet voorzien in schenkingen van geneesmiddelen (artikelen 18, 20 en 31 van de wet van 29.05.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie (BS, 11.06.2020).

• Schenkingen van computers en tablets aan scholen in België

De onttrekking door een belastingplichtige aan zijn bedrijf van computers die hij gratis ter beschikking stelt van in België gevestigde scholen, wordt niet beschouwd als een levering van goederen onder bezwarende titel, wanneer deze goederen of de bestanddelen ervan aanleiding hebben gegeven tot een volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting. Deze maatregel is van toepassing op schenkingen van computers en tablets vanaf 01.03.2020 tot 31.12.2020 (artikel 20 van voornoemde wet, gewijzigd bij artikel 29 van de wet van 15.07.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie (CORONA III); (BS 23.07.2020).

[Top]

Afdeling 13 - Kosten gedaan voor personeelsleden

1. Sociale voordelen met een collectief karakter

Wanneer in het uitsluitend belang van alle personeelsleden, een bedrijf bepaalde sociale voordelen verstrekt die een collectief karakter dragen en die voor de toepassing van het Wetboek van inkomstenbelasting niet als voordelen van alle aard worden beschouwd, maar waarbij voor de toepassing van dat Wetboek de aftrek wordt aanvaard van de goederen en diensten die worden gebruikt om dat voordeel te realiseren, is de btw, die geheven werd van de goederen en diensten volgens de gewone regels aftrekbaar.

Dit is onder meer het geval bij goederen en diensten aangewend voor collectieve doeleinden, voor een receptie of een feest gegeven naar aanleiding van een benoeming, de overhandiging van een ereteken, Sinterklaas en andere dergelijke feesten. Dit met uitzondering van de verrichte kosten die zijn uitgesloten krachtens artikel 45, § 3, 1° tot 3°, van het Btw-Wetboek (schriftelijke parlementaire vraag nr. 202 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Trees Pieters van 20.01.2000).

Deze oplossing blijft gelden wanneer de werkgever aan zijn personeelsleden een bepaalde deelname in de door hem gedane kosten vraagt op voorwaarde althans dat, indien hij die bijdrage in het geheel niet had gevraagd, het voordeel dat dan werd verstrekt niet als een voordeel van alle aard zou worden aangemerkt.

Tot de hierna beoogde sociale voordelen behoren onder meer:

• het inrichten en in stand houden van een clubhuis, sanitaire installaties, een kinderbewaarplaats, een medische of farmaceutische dienst bestemd voor het verstrekken van medische hulp bij arbeidsongevallen, een sportterrein

• de aankoop en het onderhoud van sportuitrustingen, muziekinstrumenten, materialen en benodigdheden die door het personeel voor het beoefenen van sport of voor het musiceren worden gebruikt en niet hun eigendom worden

• het gratis uitdelen van soep of dranken (koffie, thee, melk, bier … doch met uitzondering van zogenaamde «sterke dranken») aan de leden van het personeel

• de kosteloze verstrekking van fruit als tussendoortje voor de onmiddellijke consumptie tijdens de werkuren (beslissing nr. E.T. 124.506 van 03.09.2013)

• het gratis vervoer van arbeiders per autocar van de plaats waar ze wonen of van een nabijgelegen plaats naar het bedrijf en omgekeerd

• de goederen en diensten die bestemd zijn voor collectieve doeleinden op een receptie of een feest ter gelegenheid van een benoeming, een bekroning van arbeidslaureaten, een Sinterklaasfeest … (bloemen voor versiering van het lokaal waarin het feest of de receptie plaatsvindt, eetwaren en dranken - andere dan de zogenaamde sterke dranken - die tijdens het feest of de receptie in de onderneming worden verbruikt …). De btw geheven van restaurant- of andere in artikel 45, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek bedoelde kosten is evenwel uiteraard niet aftrekbaar.

2. Bedrijfskantines - Bepaald restaurant buiten de onderneming - Maaltijdcheques uitgereikt door gespecialiseerde vennootschappen

A. Bedrijfskantines

Sommige ondernemingen beschikken over hun eigen kantine waar, veelal tegen verminderde prijzen, maaltijden worden verstrekt aan de personeelsleden. De administratie gaat er in dat geval van uit dat deze ondernemingen handelen als restauranthouder.

Het verstrekken van de eetmalen en van de dranken geschiedt ter uitvoering van een contract onder bezwarende titel tussen werkgever en personeelsleden, hetzij omdat de personeelsleden er een prijs voor betalen, hetzij omdat ze aldus een bijkomend voordeel halen uit hun arbeids- of bediendecontract. Deze dienst is derhalve onderworpen aan de btw.

Deze oplossing geldt eveneens voor de goederen die aan het personeel worden verkocht (bijvoorbeeld dranken of eetwaren verkocht via automaten die door de werkgever worden geëxploiteerd) en voor alle uitdelingen van koopwaren, kosteloos of tegen prijzen die lager zijn dan de werkelijke prijs, telkens wanneer, inzake inkomstenbelasting een voordeel van alle aard werd bepaald (bijvoorbeeld flesjes bier die aan het personeel van een brouwerij worden gegeven, kolen die aan de mijnwerkers worden gegeven, maaltijden genoten door het personeel van een restaurant …).

De werkgever mag vanzelfsprekend de belasting aftrekken die geheven werd van de uitgaven die hij heeft moeten doen om die voordelen aan zijn personeel te verschaffen. Dat is zelfs het geval wanneer die voordelen inzake inkomstenbelasting niet als voordelen van alle aard worden aangemerkt. In dit opzicht is het in de regel zonder belang of de bereiding en het opdienen van de maaltijden worden verricht door de personeelsleden van de ondernemingen of dat deze, voor het geheel of voor een gedeelte van de leveringen of diensten welke voor een dergelijke activiteit noodzakelijk zijn, een beroep doen op een gespecialiseerd bedrijf dat de kosten van deze handelingen aan de onderneming factureert.

De toestand is totaal verschillend wanneer de onderneming de kosten draagt van de zakenmaaltijden waaraan sommige van haar beheersorganen of sommige personeelsleden deelnemen. In dit geval is, overeenkomstig artikel 45, § 3, 3° en 4°, van het Btw-Wetboek, de btw, die aan de onderneming wordt aangerekend door de restauranthouder die deze maaltijden heeft verstrekt, niet aftrekbaar. De administratie zal in dergelijk geval evenwel het voordeel in natura niet belasten dat, overeenkomstig de wetgeving inzake inkomstenbelasting, hieruit zou kunnen voortvloeien voor de beheersorganen of de personeelsleden die aan deze maaltijden hebben deelgenomen.

B. Bepaald restaurant buiten de onderneming

Het gebeurt dat een onderneming niet beschikt over haar eigen bedrijfskantine, maar een overeenkomst sluit met een bepaalde restauranthouder, bij wie de personeelsleden hun maaltijden kunnen gebruiken. Meestal overhandigt deze restauranthouder aan de onderneming bons of tickets van een bepaalde of bepaalbare waarde, in te ruilen voor een maaltijd. De onderneming betaalt een prijs die overeenstemt met deze waarde en verschaft, veelal tegen een lagere prijs, op haar beurt de tickets aan haar personeelsleden.

In dat geval, en voor zover de in het volgende lid gestelde voorwaarden zijn vervuld, meent de administratie dat de onderneming, net zoals in het geval beoogd in rubriek A, hiervoor, een aan de btw onderworpen restauratie-activiteit uitoefent, waarvan zij de uitvoering in onderaanneming laat verrichten door het restaurant waarmee zij handelt.

Zij mag derhalve de btw begrepen in de waarde van de bons en tickets die zij werkelijk aan haar personeelsleden uitreikt, in aftrek brengen.

Deze oplossing is slechts van toepassing voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld:

• het aantal aan elk personeelslid uitgereikte bons moet gelet op het aantal werkdagen als normaal kunnen worden aangemerkt

• de waarde van de bons mag de normale aan personeelsleden gevraagde prijs van een gewone maaltijd genomen in een bedrijfskantine niet overtreffen

• de bon moet, ten minste tot beloop van zijn waarde, werkelijk worden gebruikt voor een maaltijd genomen tijdens de hiervoor overeenkomstig het arbeidsreglement van de onderneming uitgetrokken rustpauze

• de restauranthouder en de onderneming die de bovengenoemde overeenkomst hebben gesloten, moeten in staat zijn om ten behoeve van de administratie aan te tonen dat de bovengenoemde voorwaarden werden nageleefd.

C. Maaltijdcheques uitgereikt door gespecialiseerde vennootschappen

Gespecialiseerde vennootschappen geven, soms rechtstreeks, soms door bemiddeling van banken, maaltijdcheques uit met een wisselende nominale waarde, die door de ondernemingen worden verkregen voor hun waarde verhoogd met een commissie, en die de mogelijkheid inhouden maaltijden te gebruiken in een groot aantal gecatalogiseerde restaurants. De ondernemingen die deze cheques hebben verkregen en betaald overhandigen ze aan hun personeelsleden, veelal voor een bedrag dat lager is dan hun nominale waarde.

De restaurants die de voor de maaltijden gebruikte cheques bezitten, bieden deze ter betaling aan bij de uitgevende vennootschappen zodat zij geen binding hebben met de ondernemingen die dan ook geen enkel toezicht kunnen uitoefenen op het werkelijke gebruik van de verdeelde cheques.

Onder die omstandigheden kunnen de ondernemingen die deze werkwijze toepassen niet worden geacht aan hun personeelsleden maaltijden te verschaffen waarvan zij de uitvoering laten verrichten door een restaurant. Hun tussenkomst bestaat in feite in de toekenning van een geldelijke premie, welke de loontrekkenden de mogelijkheid biedt rechtstreeks, in het restaurant van hun keuze, tegen voordeliger voorwaarden een maaltijd te gebruiken.

Hieruit volgt:

• dat deze ondernemingen geen enkel recht op aftrek mogen uitoefenen voor de uitgave die overeenstemt met de waarde van de maaltijdcheques

• dat zij, in hun relatie tot de personeelsleden, evenmin de belasting moeten aanrekenen over de som die aan laatstgenoemden in rekening wordt gebracht bij de overhandiging van de maaltijdcheques of, in voorkomend geval, over het voordeel in natura dat in dit geval in aanmerking zou worden genomen.

Verder verrichten de vennootschappen die de maaltijdcheques uitgeven een geheel van diensten (uitgifte van de cheques, incassering bij de ondernemingen, betaling aan de restaurants, prospectie van deze laatste, reclame …), bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek. De commissie die zij voor deze prestatie boven de waarde van de cheques aanrekenen bij de verkoop ervan is aan de btw onderworpen tegen het tarief van 21%. Bovendien hebben deze vennootschappen de hoedanigheid van niet-vrijgestelde belastingplichtige en mogen zij, overeenkomstig de gewone regels, de belasting geheven van hun beroepsuitgaven in aftrek brengen; de uitgifte van de cheques kan in het onderhavige geval geen aanleiding geven tot een gedeeltelijke belastingplicht, aangezien hun tegenwaarde geen element is van de omzet van deze vennootschappen.

De ondernemingen die de cheques hebben verkregen mogen, voor zover zij niet-vrijgestelde belastingplichtigen zijn, op hun beurt de belasting geheven van de commissie die hun wordt aangerekend, overeenkomstig de normale regels, in aftrek brengen aangezien zij deze uitgave verrichten voor de behoeften van hun economische activiteit.

Wanneer, tussen de uitgevende vennootschap en de onderneming, een bankinstelling bemiddelt voor de afgifte en de incassering van de cheques, en zij deze dienst in eigen naam factureert, wordt zij, bij toepassing van de artikelen 13 en 20 van het Btw-Wetboek, geacht de dienst die zij ontvangen heeft zelf te verstrekken (het geheel van diensten). De belasting is derhalve door de bankinstelling verschuldigd over het totaalbedrag van de commissie die zij aan de onderneming aanrekent, terwijl in hoofde van de uitgevende vennootschap de belasting verschuldigd is over het gedeelte van de commissie dat de bank haar afstaat. De bank mag dan, overeenkomstig de normale regels, de belasting in aftrek brengen die haar door de uitgevende vennootschap wordt aangerekend.

Ten slotte is het duidelijk dat, in de relatie van de personeelsleden van de onderneming tot de restaurants, de btw overeenkomstig de normale regels verschuldigd is over de totale prijs die deze laatste voor de maaltijden aanrekenen. Om het tijdstip van verschuldigdheid van de belasting te bepalen dient men, wanneer de regel van de incassering van de prijs als bepaald in artikel 22bis, tweede lid, van het Btw-Wetboek van toepassing is, overigens ermee rekening te houden dat de afgifte van de maaltijdcheques aan de restauranthouder kan worden aangemerkt als een geldige betaling aan deze laatste. Bovendien mag de restauranthouder, naar aanleiding van de terugbetaling van de waarde van de maaltijdcheques door de uitgevende vennootschap, aan deze geen facturen uitreiken waarop de btw wordt aangerekend met betrekking tot de tegen afgifte van de maaltijdcheques verschafte maaltijden (beslissing nr. E.T. 28.192 van 23.07.1981).

3. Reis- en verblijfkosten

Het komt vaak voor dat personeelsleden ter gelegenheid van beroepsreizen kosten maken (hotel- en restaurantkosten …). Ook doen zij vaak kosten voor de beroepsreizen zelf (vervoerkosten).

Teneinde terugbetaling daarvan te bekomen overhandigen zij aan hun werkgever een globale rekening.

In hoofde van de werkgever komt de belasting die ter zake van die kosten geheven werd slechts voor aftrek in aanmerking mits de volgende voorwaarden samen vervuld zijn:

• het moet gaan om de werkelijke kosten die voorkomen op een factuur die door de leverancier of dienstverrichter op naam van de werkgever werd gesteld

• er mag geen uitsluiting van het recht op aftrek bestaan krachtens artikel 45, § 3, van het Btw-Wetboek.

Elke aftrek is dan ook, inzonderheid, uitgesloten:

• wanneer aan het personeelslid een forfaitaire reisvergoeding wordt toegekend, zonder dat de gedane uitgaven worden verantwoord

• wanneer het personeelslid de uitgave in eigen naam heeft gedaan en die uitgave derhalve niet het voorwerp uitmaakt van een op naam van de werkgever gestelde factuur

• wanneer, voor de beroepsreizen die hij met eigen autovoertuig doet, het personeelslid een forfaitaire kilometervergoeding ontvangt.

De rekeningen voor gedane kosten die aan de werkgever worden overhandigd moeten het detail van de uitgaven weergeven en moeten worden gestaafd met de facturen die ze verantwoorden. De bedragen van die facturen en van de aftrekbare belasting die daarop voorkomt mogen globaal en periodiek in het boek voor inkomende facturen worden ingeschreven, op voorwaarde evenwel dat daarbij verwezen wordt naar de inschrijving van die onkostennota's in het financieel dagboek.

4. Kosten van vervoer per spoor, tram en autobus

Afwijkend van wat in titel 3, hiervoor, werd gezegd mag de werkgever de belasting in aftrek brengen die geheven werd van de werkelijke reiskosten die hij draagt voor zijn personeel, mits het gaat om de gemeenschappelijke vervoermiddelen (spoorweg, tram, autobus), in de mate waarin de werkgever verplicht is daarin bij te dragen op grond van de sociale wetgeving of overeenkomstig de paritaire overeenkomsten die ter uitvoering van die wetgeving werden getroffen. Die oplossing blijft gelden wanneer de bediende of de arbeider die vervoerkosten in eigen naam heeft gedaan en zelfs zo, gelet op de aard van dergelijk vervoer, door de vervoerder geen enkele factuur wordt uitgereikt en de reiziger evenmin in het bezit kan blijven van zijn vervoerbewijs.

Wat de vervoerkosten betreft die door de werkgever zelf worden gedragen voor zijn persoonlijke verplaatsingen, wordt er verwezen naar Afdeling 14, titel 2, rubriek C, subrubriek b.

5. Automobielen die door de onderneming ter beschikking worden gesteld van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid voor hun verplaatsingen

Er wordt verwezen naar Afdeling 7.

6. Terbeschikkingstelling van woongelegenheid aan een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid

Er wordt verwezen naar Afdeling 6.

7. Gelegenheidsgeschenken

Er wordt verwezen naar Afdeling 12, titel 5.

8. Kosten van outplacement

Werkgevers doen vaak tegen betaling beroep op een gespecialiseerd bureau van leidingsadvies, met als doel een werknemer toe te laten om zelf en zo snel mogelijk werk te vinden bij een nieuwe werkgever of een beroepsactiviteit als zelfstandige uit te bouwen.

Op het vlak van inkomstenbelasting worden de kosten van outplacement gelijkgesteld met de eigen uitgaven van de werkgever die deze laatste als kosten kan in aftrek brengen. Voor de toepassing van de btw, dient men bijgevolg de kosten van outplacement te beschouwen als inherent aan de economische activiteit van de werkgever. Indien laatstgenoemde een btw-belastingplichtige met recht op aftrek is, is de btw geheven op deze kosten volgens de normale regels aftrekbaar (parlementaire vraag nr. 1.477 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 08.09.1998).

9. Kosten gedragen door de werkgever tot ontlasting van de buitenlandse kaderleden

De door de werkgever gedragen kosten tot ontlasting van zijn naar België overgeplaatste buitenlandse kaderleden zijn voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, uitgaven die verband houden met de privé-behoeften van die kaderleden, hoewel ze door de bepalingen van de nrs. 235/6 tot 235/10 van de administratieve commentaar op het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 worden beschouwd als terugbetalingen van eigen kosten van de werkgever (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, zaak C-258/95, van 16.10.1997).

Bijgevolg kan de werkgever de van die kosten geheven belasting in de regel niet in aftrek brengen.

Er werd nochtans in het verleden toegestaan dat een werkgever de btw geheven van de door hem gedragen verhuiskosten tot ontlasting van zijn naar België overgeplaatste buitenlandse kaderleden volgens de normale regels in aftrek kan brengen (parlementaire vraag nr. 1.327 van de heer Volksvertegenwoordiger L. Michel van 20.04.1998).

Deze afwijking is een strikte interpretatie. De aftrek van de btw is bijgevolg uitgesloten voor alle andere kosten vermeld in de voornoemde nrs. van de administratieve commentaar op het WIB 1992 (de tussenkomst door een immobiliënkantoor bij het zoeken naar huisvesting, het inrichten van een woning, de aankoop van meubilair, reizen voor het kaderlid en zijn gezinsleden naar het land van herkomst …).

[Top]

Afdeling 14 - Uitoefening van het recht op aftrek

Opdat een belastingplichtige de belasting geheven van de door hem ontvangen goederen en diensten zou mogen aftrekken:

• moet het recht op aftrek van die belasting ontstaan zijn (artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd; zie titel 1, hierna)

• moeten de voorwaarden om dat recht uit te oefenen nagekomen zijn (artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd,artikel 7 (oud – tot 30.06.2022) en artikel 6 (nieuw – vanaf 01.07.2022) van het koninklijk besluit nr. 31 van 02.04.2002 met betrekking tot de toepassingsmodaliteiten van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de handelingen verricht door niet in België gevestigde belastingplichtigen; zie titel 2, hierna).

Wanneer die twee voorwaarden vervuld zijn, gebeurt de aftrek voor een gegeven tijdvak globaal in de maand- of kwartaalaangifte (artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd; zie titel 3, hierna).

1. Ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting

A. Onmiddellijke aftrek

De aftrek geschiedt onmiddellijk in die zin dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip zelf dat de belasting opeisbaar wordt.

B. Levering van goederen en verlenen van diensten

Voor de belasting geheven van aan de belastingplichtige geleverde goederen en verleende diensten ontstaat het recht op aftrek op de datum waarop de belasting opeisbaar wordt krachtens de artikelen 16, § 1, 17, 22, § 1 en 22bis van het Btw-Wetboek (artikel 2, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Voorbeelden:

• Verkoop aan een belastingplichtige van goederen die moeten worden vervoerd. Een voorschot werd betaald bij de bestelling op 15.12.2017. Op 29.01.2018 verlaten de goederen het magazijn van de verkoper en op 02.02.2018 worden ze bij de koper afgeleverd die op dezelfde dag het saldo van de prijs betaalt. Een factuur wordt voor het volledige bedrag uitgereikt op 02.02.2018. Het recht op aftrek ontstaat op:

o 15.12.2017, ten aanzien van de btw die op deze datum opeisbaar wordt over het voorschot (artikel 17, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek)

o 02.02.2018, ten aanzien van de btw die op deze datum opeisbaar wordt over het saldo van de prijs (artikel 17, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

• Materieel werk door een belastingplichtige aan een roerend goed, verricht voor een zelfstandige winkelier. Een voorschot moet worden betaald bij de bestelling, dit is op 29.01.2018 en het saldo is verschuldigd bij de voltooiing van het werk, dit is op 10.03.2018. De factuur wordt uitgereikt op 30.03.2018. De opdrachtgever betaalt het voorschot op 05.02.2018 en het saldo van de prijs op 04.04.2018.

Het recht op aftrek van de belasting geheven van het voorschot ontstaat op 05.02.2018, datum waarop het voorschot werd ontvangen (artikel 22bis, § 1,derde lid van het Btw-Wetboek), terwijl het recht op aftrek van de belasting geheven van het saldo ontstaat op 30.03.2018, datum waarop de factuur wordt uitgereikt (artikel 22bis, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

C. Leveringen aan zichzelf

Voor de belasting geheven van de handelingen die een belastingplichtige voor de behoeften van zijn bedrijf verricht en die met een levering van goederen worden gelijkgesteld door artikel 12, § 1, eerste lid, 3° en 4°, van het Btw-Wetboek, of die met het verlenen van een dienst worden gelijkgesteld door artikel 19, § 2, eerste lid, 1° of § 3, van het Btw-Wetboek, ontstaat het recht op aftrek op de datum waarop de belasting opeisbaar wordt krachtens de artikelen 16, § 1, 17, 22, § 1 en 22bis van het Btw-Wetboek (artikel 2, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

De levering aan zichzelf (onttrekking of ingebruikneming) wordt technisch met een levering van een goed of met het verlenen van een dienst gelijkgesteld, ook wat het ogenblik van de opeisbaarheid van de belasting betreft. Bijgevolg ontstaat het recht op aftrek op hetzelfde ogenblik. Dat ogenblik wordt derhalve bepaald overeenkomstig de artikelen 16, § 1, 17, 22, § 1 en 22bis van het Btw-Wetboek.

Voorbeelden:

• Een fabrikant van laptops die normaal voor de verkoop bestemd zijn, onttrekt aan zijn voorraad een laptop voor de behoeften van zijn kantoren. De onttrekking heeft plaats op 05.03.2018, datum waarop de fabrikant bezit neemt van de laptop om deze in zijn kantoren als bedrijfsmiddel te gebruiken.

De belasting is, wegens die ingebruikneming, op 05.03.2018 opeisbaar, ingevolge de artikelen 12, § 1, eerste lid, 3° en 16, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek. De belasting is volgens de normale regels aftrekbaar aangezien de ingebruikneming voor de behoeften van het bedrijf is gebeurd. Het recht op aftrek ontstaat op 05.03.2018.

• Het tot stand brengen met het oog op de verhuur, van een binnenhuistelefooninstallatie, waarvan de verschillende bestanddelen normaal voor verkoop bestemd zijn, door de vennootschap die eigenares ervan is, heeft de toepassing tot gevolg van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek, in hoofde van deze vennootschap.

De belasting is opeisbaar over de overeenkomstig artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek te bepalen kostprijs van die installatie op het tijdstip dat die installatie is voltooid (zie artikel 16, § 1, eerste en derde lid, in fine, van het Btw-Wetboek). Op datzelfde tijdstip ontstaat ook het recht op aftrek.

Daar het gaat om een ingebruikneming voor een belastbare roerende verhuur, mag de aldus berekende belasting door de vennootschap in aftrek worden gebracht (beslissing nr. E.T. 15.522 van 07.01.1974).

• Een aannemer van werk in onroerende staat laat door zijn arbeiders en met materialen die hij aan zijn voorraad onttrekt, een loods bouwen om er zijn bedrijfsmaterieel in op te bergen. De bouw is voltooid op 10.11.2018.

De belasting berekend over de normale waarde van de dienst (artikel 33, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek) met betrekking tot de oprichting van dat gebouw is, ingevolge artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, opeisbaar op het tijdstip waarop het gebouw is voltooid, hetzij op 10.11.2018 (artikel 22, § 1, van het Btw-Wetboek). Aangezien de onttrekking voor de behoeften van het bedrijf is gebeurd, is de belasting op dezelfde datum aftrekbaar.

D. Invoer

Voor de belasting geheven bij invoer ontstaat het recht op aftrek op de datum waarop die belasting opeisbaar is krachtens artikel 24 van het Btw-Wetboek (artikel 2, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd). De commentaar op die bepaling is opgenomen in ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 4: Invoer’.

Voorbeeld:

Aan invoerrechten onderworpen goederen worden op 09.01.2018 rechtstreeks vanuit Brazilië in België ingevoerd. Ze worden op 12.01.2018 in België voor het verbruik aangegeven met een aangifte die dezelfde dag door de Belgische douane wordt aanvaard. Het recht op aftrek ontstaat op 12.01.2018, datum waarop de douaneschuld ontstaat (aanvaarding van de aangifte voor het verbruik) en de btw wegens invoer opeisbaar is.

E. Intracommunautaire verwervingen en daarmee gelijkgestelde handelingen

Voor de btw geheven van intracommunautaire verwervingen en van handelingen die hiermee worden gelijkgesteld door artikel 25quater van het Btw-Wetboek, ontstaat het recht op aftrek op de datum waarop die btw opeisbaar wordt krachtens artikel 25sexies van het Btw-Wetboek (artikel 2, 4° en 5°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd), dat wil zeggen in de regel bij de uitreiking van de factuur overeenkomstig artikel 17, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

De btw wordt echter opeisbaar op de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin het belastbare feit heeft plaatsgevonden, indien geen factuur werd uitgereikt vóór deze datum (artikel 25sexies, § 2, van het Btw-Wetboek).

Voorbeeld:

A, een Belgische belastingplichtige met volledig recht op aftrek verricht een intracommunautaire verwerving van goederen die hij bij B, een in Italië gevestigde belastingplichtige, gekocht heeft. Op 10.03.2018 worden de goederen door vervoerder C, die handelt in opdracht van B, bij A afgeleverd. De factuur met betrekking tot die levering wordt uitgereikt op 20.04.2018.

De belasting wordt terzake opeisbaar op 15.04.2018, tijdstip waarop ook het recht op aftrek ontstaat.

Indien de factuur zou zijn uitgereikt op 18.03.2018, zou de belasting opeisbaar zijn geworden en het recht op aftrek zijn ontstaan op 18.03.2018.

2. Voorwaarden om het recht op aftrek uit te oefenen

A. Algemeenheden

Net zoals de voor een handeling opeisbare belasting niet aan de Staat dient te worden betaald op het tijdstip waarop ze opeisbaar is, kan de aftrek van de belasting die van een handeling geheven werd ook niet worden toegepast op het ogenblik waarop het recht op aftrek is ontstaan. Het is immers zo dat de belasting die een belastingplichtige uiteindelijk aan de Staat stort voortspruit uit een globale afrekening die in een aangifte wordt gemaakt. Daarin wordt, voor een bepaalde periode, de wegens de inputs af te trekken btw toegerekend op de wegens de outputs opeisbare btw.

Wanneer men derhalve voor de inputs vaststelt op welk ogenblik het recht op aftrek ontstaat, dan duidt men meteen de periode aan waarop de aangifte zal betrekking hebben waarin de aftrek kan worden toegepast. Voor de uitoefening van het recht op aftrek is bovendien vereist dat bepaalde voorwaarden, die in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 3 zijn vastgesteld, worden nageleefd. Die voorwaarden worden hierna aangeduid voor de onderscheiden inputs.

B. Leveren van goederen en verlenen van diensten (artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3 en artikel 7 (oud – tot 30.06.2022) en artikel 6 (nieuw – vanaf 01.07.2022) van het koninklijk besluit nr. 31)

a. Algemeenheden

Artikel 53, § 2, van het Btw-Wetboek bepaalt dat de belastingplichtige die andere leveringen van goederen of diensten verricht dan die welke krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en andere dan die welke bedoeld zijn in artikel 135, lid 1, punten a) tot g), van richtlijn 2006/112/EG, een factuur dient uit te reiken aan zijn medecontractant en een kopie ervan op te stellen of ervoor te zorgen dat in zijn naam en voor zijn rekening, door zijn medecontractant of een derde een factuur wordt uitgereikt en een kopie daarvan wordt opgesteld:

• wanneer hij een levering van goederen of een dienst heeft verricht voor een belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon

• wanneer hij een levering van goederen, zoals bedoeld in artikel 15, §§ 1 en 2, van het Btw-Wetboek heeft verricht voor elke niet-belastingplichtige persoon, behalve wanneer hij zich beroept op de bijzondere regeling beoogd onder titel XII, bijzondere regeling van richtlijn 2006/112/EG voor telecommunicatiediensten, radio- en televisieomroepdiensten of elektronische diensten verricht door belastinplichtigen die op het grondgebied van de Gemeenschap doch niet in de lidstaat van verbruik gevestigd zijn)

• wanneer hij een intracommunautaire levering van nieuwe vervoermiddelen in de zin van artikel 8bis, § 2, van het Btw-Wetboek, zoals bedoeld in artikel 39bis, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek heeft verricht voor elke niet-belastingplichtige persoon

• wanneer de belasting opeisbaar wordt over de gehele of een deel van de prijs van de handeling, bij toepassing van de artikelen 17, § 1, derde lid en § 4 en 22bis, § 1, derde lid, § 2, tweede lid en § 4, van het Btw-Wetboek vooraleer een levering van een goed of een dienst als bedoeld in de eerste twee puntjes, wordt verricht.

De factuur moet worden uitgereikt uiterlijk de vijftiende dag van de maand na die waarin het belastbare feit van de belasting heeft plaatsgevonden overeenkomstig de artikelen 16 en 22 van het Btw-Wetboek (zie artikel 4, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd).

In afwijking van wat voorafgaat wordt de factuur uitgereikt uiterlijk de vijftiende dag van de maand na die waarin de belasting overeenkomstig de artikelen 17, § 1, derde lid en § 4, en 22bis, § 1, derde lid en § 4, van het Btw-Wetboek opeisbaar wordt over het geheel of een deel van de prijs (zie artikel 4, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd).

Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige ten aanzien van de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in het bezit zijn van een factuur uitgereikt overeenkomstig de artikelen 53, § 2 en 53decies, § 2, van het Btw-Wetboek waarop de vermeldingen voorkomen bedoeld in artikel 5, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd (zie artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Deze bepaling is de omzetting van artikel 178, punt a), van de richtlijn 2006/112/EG dat bepaalt dat om zijn recht op aftrek bedoeld in artikel 168, punt a) van deze richtlijn met betrekking tot goederenleveringen en diensten te kunnen uitoefenen, de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een overeenkomstig de bepalingen van titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot 6 opgestelde factuur.

b. Europese rechtspraak: inhoud boven vorm

De rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie inzake het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek en inzake de uitoefening van het recht op aftrek is door de jaren heen bijzonder uitgebreid geworden.

In verschillende recente arresten heeft het Hof benadrukt dat het fundamentele beginsel van btw-neutraliteit eist dat aftrek van de voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele voorwaarden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Senatex GmbH, zaak C-518/14, van 15.09.2016, punt 38; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Barlis, zaak C-516/14, van 15.09.2016, punt 42; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Trawertyn, zaak C-280/10, van 01.03.2012, punt 41).

Deze rechtspraak bevestigt het 'substance over form'-principe bij de uitoefening van het recht op aftrek (zie circulaire 2017/C/64 van 12.10.2017 betreffende de factuur, voorwaarde voor het uitoefenen van het recht op aftrek inzake btw).

Indien de belastingdienst over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat is voldaan aan de materiële voorwaarden, mag hij bijgevolg voor het recht van de belastingplichtige op aftrek van die belasting, geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Barlis, zaak C-516/14, van 15.09.2016, punt 42).

Het belang van de bewijswaarde van een regelmatige factuur wordt dus door het Hof genuanceerd.

Er kunnen immers omstandigheden bestaan waarin de gegevens geldig kunnen worden vastgesteld aan de hand van andere middelen dan een factuur (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Trawertyn, zaak C-280/10, van 01.03.2012, punt 48).

De administratie mag zich er dus niet toe beperken de factuur zelf te onderzoeken, maar zij moet ook rekening houden met aanvullende informatie die de belastingplichtige verstrekt. Het Hof vindt voor deze vaststelling steun in artikel 219 van richtlijn 2006/112/EG, dat ieder document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur, met een factuur gelijkstelt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Barlis, zaak C-516/14, van 15.09.2016, punt 44).

Zo besliste het Hof, met betrekking tot het door de belastingplichtige verzochte recht op aftrek van de btw geheven van door hem afgenomen leveringen en/of diensten, in de hieronder vermelde gevallen dat:

• de belastingdienst de belastingplichtige zijn recht op aftrek niet kan weigeren, wanneer voldaan is aan de materiële voorwaarden voor aftrek, en de betrokken belastingdienst vóór de vaststelling van haar beslissing, van de belastingplichtige een gecorrigeerde factuur met de juiste datum van voltooiing van de dienst heeft ontvangen, ook al is er geen doorlopende nummering van deze factuur en de creditnota die de oorspronkelijke factuur heeft ingetrokken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Pannon, zaak C-368/09, van 15.07.2010, punt 45; zie in dit verband ook het Arrest Petroma Transports, zaak C-271/12, van 08.05.2013, punten 14, 35 en 36)

• de belastingdienst zich niet mag beperken tot het onderzoeken van de facturen zelf, maar ook rekening moet houden met de aanvullende stukken die door de belastingplichtige worden overgelegd, wanneer de omschrijving van de dienstverlening op de facturen onvoldoende is omschreven en de facturen niet toelaten te bepalen op welke periode de betrokken afrekeningen betrekking hebben (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Barlis, zaak C-516/14, van 15.09.2016)

• de correctie van een verplichte vermelding, die aanvankelijk ontbrak op de factuur (in casu het btw-identificatienummer van de geadresseerde) terugwerkende kracht heeft (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Senatex, zaak C-518/14, van 15.09.2016)

• de belastingdienst de aftrek op een aankoop in hoofde van een vennootschap niet mag weigeren wanneer blijkt dat de materiële voorwaarden zijn voldaan, maar de facturen waren opgemaakt op naam van de vennoten omdat de vennootschap op dat moment nog niet bestond (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Trawertyn, zaak C-280/10, van 01.03.2012).

c. Gevolgen voor de Belgische praktijk

Wanneer de factuur niet regelmatig is of onvolledig ten aanzien van de bepalingen van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, weigerde de administratie in principe de aftrek van btw. Die bepalingen werden doorgaans evenwel reeds met een zekere soepelheid toegepast, waarbij de bevoegde administratie geval per geval beslist rekening houdend met alle feitelijke en wettelijke elementen (zie ook schriftelijke parlementaire vraag nr. 941 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 16.06.1997).

De rechtspraak van het Hof erkent evenwel dat in bepaalde omstandigheden het recht op aftrek dat werd uitgeoefend op grond van een onregelmatige factuur niet noodzakelijkerwijze aanleiding mag geven tot een verwerping van het recht op aftrek van de belastingplichtige door de administratie.

Wanneer de door de belastingplichtige voorgelegde factuur niet regelmatig is en/of onvolledig ten aanzien van de bepalingen van het voornoemde koninklijk besluit nr. 1, zal de administratie in het concrete geval het recht op aftrek beoordelen:

• op basis van een gecorrigeerde factuur (artikel 53, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek en artikel 12 van koninklijk besluit nr. 1, voornoemd) en/of

• in combinatie met aanvullende bewijskrachtige stukken (zoals bijvoorbeeld contracten, bestelbonnen, offertes, correspondentie …) die ondubbelzinnig betrekking hebben op de factuur en

die door de belastingplichtige worden voorgelegd, voor zover natuurlijk:

• het bewijs wordt geleverd dat de materiële voorwaarden van het recht op aftrek van artikel 45 van het Btw-Wetboek zijn voldaan

• de belastingplichtige zich niet heeft schuldig gemaakt aan fraude, misbruik of wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt onderdeel was van fraude of misbruik.

De hiervoor genoemde gecorrigeerde facturen en/of aanvullende bewijskrachtige stukken moeten evenwel tijdig aan de administratie worden voorgelegd, dit wil zeggen vóór de beëindiging van de belastingcontrole.

De aftrek moet echter worden herzien indien daarna wordt vastgesteld dat de leverancier niet het volledige bedrag dat hij zijn klant als belasting in rekening heeft gebracht aan de Staat heeft voldaan (zie artikel 51, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek,) of dat hij een teruggaaf heeft bekomen tegen uitreiking aan zijn klant van een verbeterend stuk overeenkomstig artikel 77, § 1, 1°, en artikel 79, § 1, van het Btw-Wetboek.

d. Origineel, duplicaat en dubbel

Alleen het originele exemplaar van een factuur mag in principe als bewijs voor het recht op aftrek gelden. Wanneer verscheidene exemplaren van een factuur worden uitgereikt, moet de leverancier op de aan de afnemer uitgereikte bijkomende exemplaren duidelijk de vermelding ‘duplicaat’ aanbrengen of enige andere vermelding waaruit blijkt dat een ander exemplaar van de factuur het originele exemplaar is dat alleen mag worden aangewend voor de aftrek van de belasting.

Wanneer het origineel exemplaar door toeval verloren is gegaan of vernietigd is, mag de belasting evenwel, onder bepaalde voorwaarden (zie aanschrijving nr. 10/1974 van 09.08.1974), in aftrek worden gebracht op zicht van een dubbel.

C. Bijzondere gevallen wegens de aard van de goederen en diensten

a. Kosten van openbaarmaking van akten of uittreksels van akten en van de jaarrekeningen van vennootschappen

Ten aanzien van de btw die verschuldigd is op de kosten van openbaarmaking van akten of uittreksels van akten en van de jaarrekeningen van vennootschappen, kan het recht op aftrek door de vennootschap worden uitgeoefend mits ze in het bezit is van een uittreksel uit de bijlagen bij het Belgisch Staatsblad waarin de publicatie voorkomt.

Het stuk dat eventueel door de griffier wordt uitgereikt, hetzij bij de betaling van de provisie, hetzij na de definitieve afrekening, verleent bijgevolg geen recht op aftrek (zie aanschrijving nr. 34/1978 van 13.11.1978).

Op het stuk van de aftrek van de btw die geheven werd van de leveringen van goederen en diensten met betrekking tot een personenauto die voor de werkzaamheid van een maatschap wordt gebruikt, moet een onderscheid worden gemaakt naargelang deze personenauto wordt gekocht door en gefactureerd aan één van de vennoten van die maatschap of wordt gekocht door en gefactureerd aan de maatschap zelf (schriftelijke parlementaire vraag nr. 65 van de heer Senator Alfons Verbist van 22.02.1977).

b. Gemeenschappelijk vervoer van personen (spoor, tram, autobus)

Gelet op de bijzondere omstandigheden waarin de maatschappijen voor openbaar vervoer aan de reizigers vervoerbewijzen uitreiken, zijn deze maatschappijen bij de afgifte van de vervoerbewijzen (reisbiljetten, kaarten, abonnementen) die voor beroepsbehoeften worden gekocht, ervan ontheven een factuur uit te reiken.

Alhoewel de belastingplichtige, wegens de ontheffing verleend aan de maatschappijen voor openbaar vervoer, niet in het bezit is van een regelmatige factuur, is het toegestaan dat hij de btw geheven van openbaar vervoer waarvan hij de kosten draagt, in aftrek mag brengen in de mate waarin hij, inzonderheid door het voorleggen van een vervoerbewijs, tegenover de administratie aantoont dat hij van het openbaar vervoer werkelijk gebruik gemaakt heeft voor de behoeften van de onderneming.

Er hoeft overigens geen enkel onderscheid te worden gemaakt naargelang het vervoer voor beroepsreizen werd gebruikt door de belastingplichtige zelf of door de beheersorganen, als de belastingplichtige een rechtspersoon is, dan wel door leden van zijn personeel.

Indien het vervoerbewijs recht geeft op verscheidene reizen (kaart of abonnement, zelfs uitgegeven op naam van een beheersorgaan van de vennootschap of van een personeelslid), mag de btw begrepen in de prijs van het vervoerbewijs uiteraard slechts in aftrek worden gebracht in de mate waarin dit vervoerbewijs werkelijk werd gebruikt voor de behoeften van de onderneming. Het bedrag van de aftrekbare btw dient door de belastingplichtige te worden vastgesteld overeenkomstig de regels die worden aangenomen inzake inkomstenbelasting voor het bepalen van het deel van de prijs van het vervoerbewijs dat als algemene onkosten aanneembaar is (zie beslissing nr. E.T. 16.172 van 31.07.1975).

D. Bijzondere gevallen wegens de hoedanigheid of de situatie van de leverancier

a. De medecontractant van de niet in België gevestigde belastingplichtige

De medecontractant van de niet in België gevestigde belastingplichtige mag de belasting geheven van de aan hem door die belastingplichtige geleverde goederen en verstrekte diensten slechts in aftrek brengen indien hij in het bezit is van de factuur uitgereikt overeenkomstig artikel 4 of 5 van het koninklijk besluit nr. 31, voornoemd, of indien, in het geval bedoeld in artikel 5 van hetzelfde besluit, hij de verschuldigde belasting heeft betaald overeenkomstig dat artikel en hij beschikt over een factuur die de handeling vaststelt.

b. Openbare verkoping van de goederen van een gefailleerde

Ingeval de roerende goederen van een gefailleerde belastingplichtige openbaar worden verkocht, moet de curator in de regel een factuur uitreiken in alle gevallen waarin de uitreiking verplicht zou zijn bij vrijwillige verkoop (zie ‘Boekwerk IV: Voldoening van de belasting – Hoofdstuk 13: Regeling voor de voldoening van de belasting’).

Deze factuur mag evenwel, onder volgende voorwaarden, worden vervangen door een stuk dat door de instrumenterende notaris of gerechtsdeurwaarder uitgaand van het proces-verbaal van toewijzing wordt opgesteld en aan de koper wordt uitgereikt:

• per toegewezen lot bevatten het proces-verbaal en het stuk de normale vermeldingen van een factuur, met inbegrip van het btw-identificatienummer van de koper, maar met uitzondering van het volgnummer in het boek voor uitgaande facturen. In het proces-verbaal mogen deze vermeldingen worden vervangen door een refertenummer dat aan ieder stuk wordt toegekend.

• een dubbel van het stuk wordt aan de curator overhandigd (artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd).

De koper mag, wanneer hij een niet-vrijgestelde belastingplichtige is, overeenkomstig de gewone regels de btw in aftrek brengen op basis van dit uittreksel uit het proces-verbaal van toewijzing.

E. Bijzondere gevallen wegens de hoedanigheid of de situatie van de ontvanger

a. Onverdeeldheid

In een eenvoudig geval van onverdeeldheid van btw-belastingplichtigen en niet het geval van belastingplichtigen verenigd in een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, moeten de facturen die de geleverde goederen en gepresteerde diensten vaststellen ten bate van deze onverdeeldheid in principe worden uitgereikt op naam van al de deelgenoten van de onverdeeldheid. De leveranciers van de goederen of de diensterrichters moeten bijgevolg op de uitgereikte facturen de naam vermelden van elke deelgenoot van de onverdeeldheid, zijn adres en zijn btw-identificatienummer, evenals de aanduiding van het aandeel van elk van hen wanneer de deelgenoten niet gelijkmatig bijdragen in de kosten van de onverdeeldheid.

Een dergelijke verplichting kan vrij dwingend blijken te zijn wanneer het gaat om een groot aantal deelgenoten. Ze is evenwel noodzakelijk opdat elk van hen in voorkomend geval zijn recht op aftrek van de belasting die op deze factuur in rekening werd gebracht, geldig zou kunnen uitoefenen overeenkomstig artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd.

Echter, in het geval waarin bijvoorbeeld slechts één van de deelgenoten zou contracteren met de leverancier/dienstverrichter (geval waarin de onverdeeldheid één van haar deelgenoten heeft gemandateerd voor het uitvoeren van bepaalde taken ten behoeve van de onverdeeldheid), moet de factuur slechts op naam van deze ene deelgenoot worden opgemaakt, die bij elk van de andere deelgenoten de kosten moet recupereren die hij op deze wijze heeft gemaakt ten behoeve van de onverdeeldheid (schriftelijke parlementaire vraag nr. 3-2.676 van mevrouw de Senator Clotilde Nyssens van 12.05.2005).

b. Bedrijfsmiddelen verkregen door de echtgenoot

Een belastingplichtige die een bedrijfsmiddel gebruikt voor zijn aan de btw onderworpen economische activiteit, mag in de regel de bij de verkrijging ervan geheven btw slechts aftrekken indien het goed door hem is verkregen en op zijn naam is gefactureerd.

Wanneer echter een bedrijfsmiddel is verkregen en gefactureerd op naam van één der echtgenoten, maar bestemd is voor de andere echtgenoot die het gebruikt voor zijn aan de btw onderworpen economische activiteit, mag de bij de verkrijging van dit goed geheven btw worden afgetrokken alsof het goed verkregen werd door en gefactureerd aan de echtgenoot die het goed voor zijn belastbare economische activiteit gebruikt.

Deze regel geldt ongeacht het huwelijksstelsel van de echtgenoten en wie ook de echtgenoot is die het goed heeft verkregen.

Hij is eveneens van toepassing wanneer beide echtgenoten ieder een economische activiteit als belastingplichtige uitoefenen waarvoor ze aan de normale btw-regeling zijn onderworpen. In dit geval dient de aftrek van de bij de verkrijging van het goed geheven btw te worden verricht met inachtneming van het werkelijk gebruik voor de doeleinden van de economische activiteit van ieder van de echtgenoten. Dit geldt overigens eveneens wanneer een echtgenoot een economische activiteit als belastingplichtige uitoefent en de andere echtgenoot een activiteit waarvoor hij niet de hoedanigheid heeft van belastingplichtige (beslissing nr. E.T. 17.998 van 14.04.1976 (vergelijk Afdeling 15, titel 4, rubriek C, subrubriek a)).

Deze regel geldt wat ook het huwelijksvermogensstelsel is van de echtgenoten en welke echtgenoot de goederen heeft verworven. In dat verband worden wettelijk samenwonende partners gelijkgesteld met gehuwden met uitzondering van de feitelijk samenwonenden.

c. Zelfstandige groepering van personen – kostendelende vereniging

Wanneer een zelfstandige groepering van personen in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek zowel belaste als vrijgestelde diensten verstrekt, heeft ze de hoedanigheid van een gemengde btw-belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek.

Opdat een dergelijke groepering die goederen en diensten heeft ontvangen, rechtmatig haar recht op aftrek van de btw die hierover werd geheven, zou kunnen uitoefenen, dient zij in het bezit te zijn van facturen opgemaakt overeenkomstig artikel 5 van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd (zie artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd). Inzonderheid dient de factuur met betrekking tot handelingen die door derden worden verricht voor een zelfstandige groepering te worden uitgereikt op naam en op het adres van die groepering, opdat de zelfstandige groepering op haar beurt zelf handelingen zou kunnen verstrekken aan haar leden (of aan derden).

Het is evenwel toegestaan dat een leverancier/dienstverrichter factureert aan een lid (bijvoorbeeld voor schaalvoordelen) en laatstgenoemde de dienst of levering van goederen aanrekent aan de zelfstandige groepering. Op die aanrekening zijn evenwel de gewone btw-regels van toepassing.

Er wordt verder verwezen naar de nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016.

d. De vereniging van de medeëigenaars

De door derden gedane leveringen en diensten die zowel betrekking hebben op periodieke uitgaven (bijvoorbeeld verwarmings- en verlichtingskosten) als op niet-periodieke uitgaven (bijvoorbeeld uitgaven voor de vernieuwing van het verwarmingssysteem, herstelling of vernieuwing van een lift of het leggen van een nieuwe dakbedekking) moeten gefactureerd worden aan de vereniging van de medeëigenaars met aanduiding van de ligging van het gebouw of van de groep van gebouwen. Die factuur moet verstuurd worden naar het adres aangeduid door de syndicus.

De medeëigenaar die btw-belastingplichtige met recht op aftrek is, kan de btw die werd geheven van leveringen van goederen en diensten aan de vereniging van medeëigenaars op grond van artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek tot beloop van zijn aandeel in aftrek brengen, op voorwaarde dat hij in het bezit is van een gedetailleerde afrekening die de syndicus namens de vereniging van de medeëigenaars heeft uitgereikt.

Deze afrekening, die minstens één keer per jaar moet worden opgemaakt, dient de juiste aan de leveranciers of dienstverrichters te betalen prijs, het bedrag van de belasting en per medeëigenaar zijn aandeel in de gemeenschappelijke uitgaven en in de belasting te vermelden.

Anderzijds mag de syndicus, omwille van zijn hoedanigheid van lasthebber of vertegenwoordiger van de vereniging van medeëigenaars, aan de vereniging van medeëigenaars geen op zijn naam gestelde factuur, debetnota of ander daarmee gelijkstaand stuk uitreiken, tenzij dan, om in voorkomend geval, de hem toekomende vergoedingen te eisen (aanschrijving nr. 13/1995 van 20.09.1995).

e. Overheidsopdrachten uitgevoerd voor rekening van meerdere aanbestedende overheden

Hoe moet het probleem opgelost worden van de uitoefening van het recht op aftrek in hoofde van bepaalde btw-belastingplichtige, aanbestedende overheden, wanneer, in uitvoering van de bepalingen met betrekking tot overheidsopdrachten en sommige opdrachten voor aanneming van werken, leveringen en diensten, slechts de tussenkomst is voorzien van één overheid, die in hun gezamenlijke naam zal optreden bij de gunning en de uitvoering van de opdracht, maar die evenwel zelf geen btw-belastingplichtige is. In dat geval ontvangt uitsluitend de betreffende, niet btw-belastingplichtige overheid de facturen van de aannemer.

Krachtens artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, moet de belastingplichtige om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, ten aanzien van de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, in principe, in het bezit zijn van een door zijn leverancier opgemaakte regelmatige factuur waarin deze belasting hem afzonderlijk in rekening is gebracht.

Het is alleszins toegestaan dat de btw-belastingplichtige aanbestedende overheden hun recht op aftrek uitoefenen op basis van een door bedoelde overheid opgestelde gedetailleerde afrekening waarop, enerzijds, de totale, door deze overheid aan de aannemer te betalen prijs, exclusief belasting, en het bedrag van de hierover verschuldigde btw (factu(u)r(en) aangehecht) worden vermeld en, anderzijds, het aandeel, exclusief belasting, van elke aanbesteder in de gemeenschappelijke uitgaven en de daarover verschuldigde btw (schriftelijke parlementaire vraag nr. 819 van de heer Volksvertegenwoordiger François Bellot van 29.10.2001).Deze PDF bestaat niet meerF. Leveringen en diensten aan zichzelf voor de behoeften van de onderneming (artikel 3, § 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3)

Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige ten aanzien van de belasting geheven van een handeling die hij verricht voor de behoeften van zijn economische activiteit en die wordt gelijkgesteld met een levering door artikel 12, § 1, eerste lid, 3° en 4° van het Btw-Wetboek, of met een dienst door artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, of § 3, van het Btw-Wetboek, het in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, bedoelde stuk opmaken en de verschuldigde belasting opnemen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin ze opeisbaar wordt (zie artikel 3, § 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

De belastingplichtige moet een stuk opmaken tot vaststelling van de handelingen aan zichzelf, bedoeld in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, uiterlijk de vijftiende dag van de maand na die waarin het belastbare feit van de belasting heeft plaatsgevonden overeenkomstig de artikelen 16 en 22 van het Btw-Wetboek (zie artikel 4, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd).

G. Invoer met voldoening van de belasting bij de aangifte ten verbruik (artikel 3, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3)

Om de van een invoer, die niet wordt verricht onder het stelsel van verlegging van heffing naar het binnenland, geheven belasting te mogen aftrekken moet de belastingplichtige in het bezit zijn van een papieren of elektronische aangifte ten verbruik waarop hij als geadresseerde staat vermeld en dat de betaling van de btw aan de betrokken douanediensten vaststelt (zie artikel 3, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd) (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 4: Invoer’).

H. Invoer onder het stelsel van de verlegging van de heffing naar het binnenland (artikel 3, § 1, 4°, van het koninklijk besluit nr. 3)

Aan belastingplichtigen die in België over een individueel btw-identificatienummer beschikken en die periodieke aangiften indienen kan een vergunning worden verleend om, onder de door die vergunning gestelde voorwaarden (zie circulaire AOIF nr. 1/2008 (nr. E.T. 675.10) van 02.01.2008, bijwerking aanschrijving nr. 3/1973 van 11.01.1973), de uit hoofde van invoer opeisbare btw niet te voldoen op het tijdstip van de aangifte ten verbruik, maar ze op te nemen als verschuldigde belasting in rooster 57 van de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de invoer plaatsvindt (zie artikel 3, § 1, 4° van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, en, artikel 7, § 2, van het koninklijk besluit nr. 7 van 29.11.1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde).

Ter staving van de inschrijving in rooster 57 moet de belastingplichtige in het bezit zijn van een papieren of elektronische aangifte ten verbruik waarop hij als geadresseerde wordt vermeld en waarop hij zich voor de voldoening van de btw beroept op de verlegging van de heffing bedoeld in de circulaire AOIF nr. 1/2008 (nr. E.T. 675.10) van 02.01.2008, voornoemd (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 4: Invoer’).

Door die inschrijving kan de belastingplichtige zijn recht op aftrek uitoefenen in rooster 59 van dezelfde aangifte.

I. Intracommunautaire verwerving van goederen (artikel 3, § 1, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3)

Om de voorbelasting geheven van intracommunautaire verwervingen van goederen in aftrek te kunnen brengen, moet de belastingplichtige verwerver in het bezit zijn van een door de leverancier uitgereikte factuur overeenkomstig de wettelijke bepalingen die van kracht zijn in de lidstaat van waaruit die goederen zijn verzonden of vervoerd en de verschuldigde belasting opnemen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin ze opeisbaar wordt (zie artikel 3, § 1, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd). Deze factuur dient minimaal een aantal vermeldingen te bevatten, namelijk de naam, het adres en het btw-identificatienummer van de bij de handeling betrokken partijen, de aard en de hoeveelheid van de verworven goederen, de prijs en het toebehoren ervan, en moet door de verwerver worden aangevuld met de overige vermeldingen die overeenkomstig artikel 5, § 1, van voornoemd koninklijk besluit nr. 1 op de factuur moeten voorkomen.

Bij gebreke van een dergelijke factuur moet de belastingplichtige verwerver in het bezit zijn van het stuk bedoeld in artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, en de verschuldigde belasting opnemen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin ze opeisbaar wordt (zie artikel 3, § 1, 5°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Wat het stuk bedoeld in artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, betreft wordt voorzien dat, behalve in het geval de factuur moet worden uitgereikt door de medecontractant in naam en voor rekening van de belastingplichtige die de goederen levert of de diensten verstrekt, de belastingplichtige en de niet-belastingplichtige rechtspersoon, die overeenkomstig artikel 51, § 1, 2° en § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, of de artikelen 20, 20bis of 20ter, schuldenaar zijn van de belasting, uiterlijk de vijftiende dag van de maand na die waarin overeenkomstig de artikelen 16, § 1, 17, § 1, derde lid, 22, § 1, 22bis, § 1, derde lid of 25sexies, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek de belasting opeisbaar wordt, een stuk moeten opstellen wanneer zij nog niet in het bezit zijn van de factuur met betrekking tot de handeling.

Ten aanzien van de intracommunautaire verwerving van een nieuw vervoermiddel dient de belastingplichtige, in de gevallen bedoeld in de artikelen 1 en 2 van het koninklijk besluit nr. 46 van 29.12.1992, tot regeling van de aangifte van de intracommunautaire verwerving van vervoermiddelen en van de betaling van de ter zake verschuldigde btw, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen in het bezit te zijn van de bijzondere btw-aangifte bedoeld in artikel 1 van voornoemd besluit (aangifte nr. 446, zie artikel 3, § 1, 5°, in fine, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

J. Met een intracommunautaire verwerving van goederen gelijkgestelde handeling (artikel 3, § 1, 6°, van het koninklijk besluit nr. 3)

Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen ten aanzien van een handeling die de belastingplichtige verricht voor de behoeften van zijn economische activiteit en die met een intracommunautaire verwerving wordt gelijkgesteld door artikel 25quater van het Btw-Wetboek, moet de belastingplichtige in het bezit zijn van het transferdocument opgesteld overeenkomstig de wettelijke bepalingen die van kracht zijn in de lidstaat van waaruit deze goederen zijn verzonden of vervoerd, of bij gebreke van dat stuk, in het bezit zijn van een door hemzelf opgemaakt stuk (zie artikel 9, § 3, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd) en de verschuldigde belasting opnemen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin ze opeisbaar wordt (zie artikel 3, § 1, 6°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

K. Belasting voldaan door de medecontractant (artikel 3, § 1, 7°, van het koninklijk besluit nr. 3)

Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige ten aanzien van de belasting geheven van de handelingen waarvoor hij, bij toepassing van artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, 2°, 5° en 6° of § 4, of van artikel 55, § 6, van het Btw-Wetboek, ertoe gehouden is zelf de opeisbare belasting te voldoen, in het bezit zijn van een factuur uitgereikt overeenkomstig de artikelen 53, § 2 en 53decies, § 2, van het Btw-Wetboek of, bij gebreke van een dergelijke factuur, van het bedoelde stuk in artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, of in artikel 5, § 2, van het koninklijk besluit nr. 31 van 02.04.2002 met betrekking tot de toepassingsmodaliteiten van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de handelingen verricht door niet in België gevestigde belastingplichtigen, en de verschuldigde belasting opnemen in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin ze opeisbaar wordt (zie artikel 3, § 1, 7°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Wat inzonderheid het stuk bedoeld in artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, betreft, is er bepaald dat, behalve in het geval de factuur moet worden uitgereikt door de medecontractant in naam en voor rekening van de belastingplichtige die de goederen levert of de diensten verstrekt, de belastingplichtige en de niet-belastingplichtige rechtspersoon, die overeenkomstig artikel 51, § 1, 2°, en § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, of de artikelen 20, 20bis of 20ter, schuldenaar zijn van de belasting, uiterlijk de vijftiende dag van de maand na die waarin de belasting overeenkomstig de artikelen 16, § 1, 17, § 1, derde lid, 22, § 1, 22bis, § 1, derde lid of 25sexies, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek opeisbaar wordt, een stuk dienen op te maken wanneer zij nog niet in het bezit zijn van de factuur met betrekking tot de handeling.

3. Uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting

A. De aftrek geschiedt onmiddellijk en globaal

De aftrek geschiedt, in principe, onmiddellijk en globaal in die zin dat de belastingplichtige dat recht uitoefent door op het totale bedrag van de voor een aangiftetijdvak verschuldigde belasting, het totaal van de belasting waarvoor het recht op aftrek tijdens datzelfde tijdvak is ontstaan toe te rekenen, voor zover de voorwaarden voor de uitoefening van dat recht worden nagekomen.

In artikel 4, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3, waarin dat beginsel is vervat, worden geen andere voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek gesteld.

Daaruit volgt inzonderheid:

• dat de aftrek onmiddellijk mag geschieden, zonder te moeten wachten tot de goederen werkelijk wederverkocht zijn (een voorraad kan dus worden gevormd, zonder dat hij bezwaard blijft met de belasting die van de bestanddelen ervan werd geheven)

• dat de aftrek door een belastingplichtige kan worden verricht, zonder dat hij aan zijn leverancier de belasting heeft voldaan, welke die leverancier hem in rekening heeft gebracht

• dat de aftrek mag worden toegepast en geldig blijft, zelfs wanneer de voor een goed af te trekken belasting hoger is dan die welke bij de wederverkoop ervan van toepassing is (goederen verkocht met verlies).

B. Voorbeelden

• Een belastingplichtige die een maandaangifte moet indienen, heeft een regelmatige factuur ontvangen die op 05.02.2018 werd uitgereikt voor een levering die plaatsvond op 15.01.2018. De prijs werd volledig betaald op 20.01.2018. De belastingplichtige mag de op die factuur vermelde belasting in aftrek brengen in de aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand januari 2018, die hij ten laatste op 20.02.2018 moet indienen.

Indien de factuur daarentegen werd uitgereikt op 05.02.2018 voor een levering die plaatsvond op 15.01.2018 waarvan de prijs nog niet werd betaald, ontstaat het recht op aftrek slechts op 05.02.2018 en mag de belastingplichtige zijn recht op aftrek slechts uitoefenen in de aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand februari 2018, die hij ten laatste op 20.03.2018 moet indienen.

• Een belastingplichtige die maandaangiften moet indienen voert een aan invoerrechten onderworpen goed in uit Japan dat op 20.01.2018 het grondgebied van de Gemeenschap binnenkomt via de haven van Antwerpen. Dat goed wordt in België op 23.01.2018 op zijn naam voor het verbruik aangegeven met voldoening van de belasting. De desbetreffende aangifte voor het verbruik wordt diezelfde dag door de betrokken douanediensten aanvaard. Hij brengt de belasting in aftrek in de aangifte met betrekking tot de handelingen van januari, aangezien het recht op aftrek op 23.01.2018 is ontstaan, datum waarop de douaneschuld is ontstaan ingevolge de aanvaarding van de aangifte voor het verbruik en bijgevolg ook de btw wegens invoer opeisbaar is geworden. Hij is overigens in het bezit van het invoerdocument op het tijdstip van de aangifte die uiterlijk 20.02.2018 moet worden ingediend.

• Een belastingplichtige die maandaangiften moet indienen, voert een aan invoerrechten onderworpen bedrijfsmiddel rechtstreeks uit de Verenigde Staten in België in onder het stelsel van de verlegging van de heffing van de belasting. De aangifte voor het verbruik van dat bedrijfsmiddel wordt op 20.01.2018 door de Belgische douane aanvaard.

In de aangifte met betrekking tot de handelingen van januari neemt hij de voor die invoer opeisbare belasting op in het bedrag van de verschuldigde belasting (rooster 57); in diezelfde aangifte neemt hij deze belasting op in het bedrag van de aftrekbare belasting (rooster 59).

• Een belastingplichtige, groothandelaar in opbergkasten neemt uit zijn voorraad een kast die hij bestemt voor de uitrusting van zijn kantoren. Die ingebruikneming gebeurt op 20.01.2018. De belastingplichtige maakt daarvoor het bij artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1 voorgeschreven stuk op binnen de daarvoor bepaalde termijn.

In de aangifte met betrekking tot de handelingen van januari neemt de belastingplichtige de voor die ingebruikneming opeisbare belasting op in het bedrag van de verschuldigde belasting (rooster 54) (artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek); in diezelfde aangifte neemt hij die belasting op in het bedrag van de aftrekbare belasting (rooster 59).

C. Laattijdig uitoefenen van het recht op aftrek

Wanneer de belastingplichtige zijn recht op aftrek niet heeft uitgeoefend, hetzij in de aangifte met betrekking tot het tijdvak in de loop waarvan het recht is ontstaan, hetzij in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de formaliteiten voor de uitoefening van dat recht zijn vervuld, mag hij dat recht nog uitoefenen door het bedrag van de aftrekbare belasting op te nemen in een aangifte betreffende een volgend tijdvak, ingediend vóór het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de af te trekken belasting opeisbaar is geworden (artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

In dat geval wordt de aftrekbare btw opgenomen in rooster 62 van de periodieke aangifte.

Artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, kan eveneens van toepassing zijn wanneer iemand de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verloren, bijvoorbeeld door stopzetting van zijn economische activiteit. Deze laatste kan dan binnen de voornoemde termijn vragen het recht op aftrek dat hij niet heeft uitgeoefend tijdens de periode waarin hij belastingplichtige was, nog te mogen uitoefenen; in dat geval moet het recht op aftrek dan noodzakelijk uitgeoefend worden bij wijze van teruggaaf. De aanvraag om teruggaaf moet dan de gegevens bevatten vermeld in nummer 6 van de aanschrijving nr. 29/1975 van 25.11.1975.

D. Vertraging bij het vervullen van de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting

Het recht op aftrek wordt in principe uitgeoefend in dezelfde periode als deze waarin ze is ontstaan, het moment waarop de belasting opeisbaar wordt.

Het kan echter gebeuren dat de formaliteiten waarvan de uitoefening van het recht op aftrek afhankelijk is, te laat worden vervuld. Dat is inzonderheid het geval wanneer de factuur voor een levering van goederen of een dienst (artikel 3, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd) uitgereikt wordt na de vijftiende dag van de maand na die waarin het goed werd geleverd of de dienst werd verstrekt (artikel 4, § 1, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd).

In dat geval wordt het recht op aftrek uitgeoefend in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de formaliteiten worden vervuld, ingediend vóór het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de af te trekken belasting opeisbaar is geworden (artikel 4, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

De belastingplichtige neemt het bedrag van de aftrekbare belasting op in rooster 62 van de periodieke aangifte.

Voorbeeld:

Een belastingplichtige die maandaangiften moet indienen, heeft een factuur ontvangen die op 18.02.2018 werd uitgereikt voor een levering die plaatsvond op 15.01.2018 en waarvan de prijs werd betaald op 20.01.2018. Hoewel hij die factuur in zijn bezit heeft op het tijdstip dat hij zijn maandaangifte voor de handelingen van januari 2018 opstelt, mag hij de aftrek van de te laat gefactureerde belasting slechts doen in de aangifte met betrekking tot de handelingen van februari 2018, die hij ten laatste op 20.03.2018 moet indienen. De belastingplichtige dient in ieder geval zijn recht op aftrek uit te oefenen in een aangifte in te dienen voor het eind van het jaar 2021.

Het verstrijken van de bovengenoemde verjaringstermijn heeft tot gevolg dat de onvoldoende voortvarende belastingplichtige, die heeft nagelaten aanspraak te maken op zijn recht op aftrek van de btw, bestraft wordt met het verval van dat recht op aftrek. De mogelijkheid om het recht op aftrek uit te oefenen zonder tijdsbeperking staat echter haaks op het rechtszekerheidsbeginsel, dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de belastingadministratie, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (Europees Hof van Justitie, Arrest Giuseppe Astone, zaak C-332/15, van 28.07.2016, punt 33).

De situatie is verschillend indien het voor de belastingplichtige objectief onmogelijk was om zijn recht op aftrek uit te oefenen omdat hij niet beschikte over de facturen of de rechtzettingen van de oorspronkelijk foutieve facturen en evenmin wist dat btw moest worden betaald op een wijze dat geen blijk wordt gegeven van onzorgvoldig gedrag. In dit geval, in de afwezigheid van misbruik of frauduleuze samenspanning, gaat de vervaltermijn in op het tijdstip waarop de materiële en formele voorwaarden die het recht op aftrek toestaan worden voldaan. Dit is de datum vanaf dewelke de belastingplichtige effectief zijn recht op aftrek kan uitoefenen. Bijgevolg kan hem het recht op aftrek van de btw niet worden geweigerd op grond van het feit dat de verjaringstermijn zou gestart zijn vanaf de datum van de handeling en zou aflopen voor de uitoefeningvan zijn recht op aftrek (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Volkswagen, zaak C-533/16, van 21.03.2018, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Biosafe, zaak C-8/17, van 12.04.2018).

E. Verval van het recht op aftrek

Wanneer de aftrek niet werd uitgeoefend binnen de gestelde termijnen en volgens de in de voorgaande rubrieken bepaalde modaliteiten, kan de belastingplichtige zijn recht op aftrek niet meer uitoefenen.

F. Rechtsmisbruik

Ingeval van misbruik dient degene die de belasting op de betreffende handelingen in aftrek heeft gebracht, de aldus als btw afgetrokken bedragen aan de Staat terug te storten.

De persoon die de belasting geheven van de goederen en de diensten die hem worden geleverd, van de goederen die hij heeft ingevoerd en van de intracommunautaire verwervingen die hij heeft verricht, in aftrek heeft gebracht, is er toe gehouden de aldus afgetrokken bedragen aan de Staat terug te storten als hij, op het tijdstip waarop hij deze handeling heeft verricht, wist of moest weten dat de verschuldigde belasting, in de ketting van de handelingen, niet werd of zal worden gestort aan de Staat met de bedoeling de belasting te ontduiken (artikel 79, § 2, van het Btw-Wetboek).

[Top]

Afdeling 15 - Bijzondere bepalingen met betrekking tot de aftrek door een gemengde belastingplichtige

1. Definitie van de gemengde belastingplichtige

De gemengde belastingplichtige is een belastingplichtige die:

• enerzijds handelingen verricht die vallen binnen de werkingssfeer van de btw en recht op aftrek verlenen

• anderzijds handelingen verricht die vallen binnen de werkingssfeer van de btw en geen recht op aftrek verlenen.

Gemengde belastingplichtigen zijn onder meer:

• de banken, die aan de belasting onderworpen handelingen verrichten (bewaring van effecten, verhuur van brandkasten …) en ook handelingen stellen die ingevolge artikel 44, § 3, 5° tot 10°, van het Btw-Wetboek van de btw zijn vrijgesteld (krediet-, disconto- en beursverrichtingen, overdracht van waarden en van geld …) (zie aanschrijving nr. 10/1995 van 26.07.1995)

• de accountant die zowel aan de belasting onderworpen handelingen verricht (boekhoudwerk, adviezen verstrekken …) als handelingen vrijgesteld op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld privé-lessen inzake boekhouding; zie artikel 44, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek)

• de autorijscholen die geen winstoogmerk hebben en die zowel diensten verstrekken die aan de btw zijn onderworpen (leren rijden met personenwagens) als diensten die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, § 2, 4°, a), van het Btw-Wetboek (leren rijden met een vrachtwagen, een autobus of landbouwvoertuigen; zie circulaire AAFisc. nr. 50/2013 (nr. E.T. 124.537) van 29.11.2013, randnummer 30)

• de exploitant van een tandheelkundige praktijk die kunsttanden levert of herstelt, nu eens met het verstrekken van bijhorende zorgen (handeling vrijgesteld krachtens artikel 44, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek), dan weer zonder verzorging (handeling onderworpen aan de btw) (zie aanschrijving nr. 57/1972 van 02.06.1972)

• degenen die geregeld de dubbele werkzaamheid uitoefenen die erin bestaat in artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek bedoelde gebouwen over te dragen of op te richten voor rekening van derden en gronden of onverdeelde aandelen in gronden te verkopen, zoals de zogenaamde projectontwikkelaars (bouwpromotors), verkavelaarspromotors en sommige aannemers van openbare of particuliere werken (zie aanschrijving nr. 17/1975 van 29.07.1975).

2. Wettelijke bepalingen van toepassing ten aanzien van gemengde belastingplichtigen

De gemengde belastingplichtige mag de van zijn beroepsuitgaven geheven belasting niet volledig in aftrek brengen. De aftrek wordt slechts gedeeltelijk toegestaan.

Wettelijke bepalingen van toepassing voor het bepalen van het recht op aftrek van de gemengde belastingplichtigen zijn:

• in Europees recht: de artikelen 173 tot 175 van de richtlijn 2006/112/EG (de artikelen 17 en 19 van de Zesde richtlijn 77/388/EG)

• in Belgisch recht: artikel 46 van het Btw-Wetboek, alsook de artikelen 12 tot 21 van het koninklijk besluit nr. 3.

A. In Europees recht

a. Algemene regel

Voor een gemengde belastingplichtige stelt artikel 173, lid 1, van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 17, vijfde lid, punt 1, van de Zesde richtlijn 77/388/EG), het principe dat voor de goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, de aftrek slechts wordt toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.

Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 19 van de Zesde richtlijn 77/388/EG) bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.

Artikel 174 van de richtlijn 2006/112/EG bepaalt dat het aftrekbare gedeelte de uitkomst is van een breuk, waarvan:

• de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de btw niet inbegrepen, met betrekking tot handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat

• de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de btw niet inbegrepen, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

Deze algemene regel is gebaseerd op de verhouding tussen het bedrag van de omzet met betrekking tot handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en het bedrag van de omzet met betrekking tot handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Er wordt gebruik gemaakt van boekhoudgegevens waartoe alle belastingplichtigen vlot toegang hebben, en het is in beginsel mogelijk om het uiteindelijk aftrekbare bedrag eerlijk en redelijk nauwkeurig te berekenen.

b. Afwijkende regels

Artikel 173, lid 2, van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 17, lid 5, punt 3, van de Zesde richtlijn 77/388/EG), laat de lidstaten toe om af te wijken van lid 1 van dat artikel. Het voorziet in een aantal verschillende en uiteenlopende mogelijkheden voor de lidstaten. Deze mogelijkheden kunnen als volgt samengevat worden:

• de lidstaten kunnen toestaan of verplichten dat per ‘sector van de bedrijfsuitoefening’ een aparte berekening wordt gemaakt (punten a) en b))

• de lidstaten kunnen voorschrijven dat de toepassing van de hoofd-pro-rataregeling verplicht of facultatief is voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt (punt d)

• de lidstaten kunnen toestaan of verplichten dat de aftrek wordt berekend op basis van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan (punt c)

• de lidstaten kunnen bepalen dat, indien de btw, die door de belastingplichtige niet kan worden afgetrokken, onbeduidend is, hiermee geen rekening wordt gehouden (punt e).

B. In Belgisch recht

In artikel 46 van het Btw-Wetboek worden voor de gemengde belastingplichtige twee wijzen van aftrek bepaald:

• In beginsel past de gemengde belastingplichtige de regel van het ‘algemeen verhoudingsgetal’ toe, bepaald in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek: de belasting ter zake van de voor zijn economische activiteit gebruikte goederen en diensten wordt in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de handelingen waarvoor de aftrek is toegestaan (teller van de breuk) en het totale bedrag van de handelingen van zijn economische activiteit (noemer van de breuk).

Deze bepaling is de omzetting in Belgisch recht van artikel 173, lid 2, punt d) van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 17, lid 5, punt 3, d), van de Zesde richtlijn 77/388/EG).

• In afwijking van die regel:

o tot en met 31.12.2022: kan de administratie aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten of van een deel daarvan. Zij kan hem verplichten op die wijze te handelen wanneer de aftrek naar verhouding van de breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek, van toepassing tot 31.12.2022)

o vanaf 01.01.2023: kan de belastingplichtige, op grond van een voorafgaandelijke kennisgeving aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, het recht op aftrek uitoefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan.

De belastingplichtige kan worden verplicht om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan wanneer de aftrek naar verhouding van de in paragraaf 1 bedoelde breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.

De belastingplichtige die, op 31 december 2022, het recht op aftrek uitoefent met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan, doet de in het eerste lid bedoelde kennisgeving vóór 30 juni 2023.

De Koning bepaalt de toepassingsmodaliteiten van deze paragraaf, wat de vorm van de voorafgaandelijke kennisgeving en de in het derde lid bedoelde kennisgeving betreft, de termijn waarin de voorafgaandelijke kennisgeving gebeurt en de procedure volgens dewelke de belastingplichtige kan worden verplicht om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik overeenkomstig het tweede lid (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek, van toepassing vanaf 01.01.2023).

Deze bepaling is de omzetting in Belgisch recht van artikel 173, lid 2, punt c), van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 17, lid 5, punt 3, c), van de Zesde richtlijn 77/388/EG).

De artikelen 12 tot 18 van het koninklijk besluit nr. 3, bevatten de bepalingen met betrekking tot de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal (zie titel 3, hierna), terwijl de artikelen 18bis tot 21 van dat besluit voorzien in de modaliteiten voor de herziening van de aftrek volgens het werkelijk gebruik (zie titel 4, hierna).

3. Algemeen verhoudingsgetal

A. Bepalen van het algemeen verhoudingsgetal

Het algemeen verhoudingsgetal is, volgens artikel 12, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, een breuk:

• met als teller, het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat. Het gaat om handelingen bedoeld in artikel 45, § 1, 1° tot 5°, van het Btw-Wetboek, te weten:

o belaste handelingen

o handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42 van het Btw-Wetboek

o handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden

o handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap

o diensten als makelaar of lasthebber bij in het vorig puntje bedoelde handelingen

o handelingen gelijkgesteld met leveringen van goederen of diensten door de artikelen 12, § 1, 1°, 2° en 5° en 19, § 1 en § 2, 2°, van het Btw-Wetboek

• met als noemer, het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, zowel van de handelingen opgenomen in de teller als van de handelingen waarvoor geen aanspraak op aftrek bestaat.

Onder bedrag van de handelingen wordt in beginsel verstaan, de prijs of, bij ontstentenis van een prijs, de normale waarde van de leveringen van goederen en van de diensten, met inachtneming, in voorkomend geval, van de in de loop van het jaar toegestane verminderingen of kortingen. De van de handelingen geheven belasting wordt niet meegeteld (artikel 12, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

De handelingen waarmee moet worden rekening gehouden zijn die waarvoor de btw opeisbaar is geworden in de loop van het kalenderjaar (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Antonio Jorge, zaak C-536/03, van 26.05.2005).

B. Berekenings- en afrondingsmodaliteiten van het algemeen verhoudingsgetal

Voor wat de berekenings- en afrondingregels voor algemene verhoudingsgetallen (AVG) betreft, wordt verwezen naar de punten 80 en volgende van aanschrijving 103/1970 van 31.12.1970. De bedragen uitgedrukt in euro, zowel in teller als in noemer, worden afgerond tot het hoger tiental euro.

Na deze afronding wordt het algemeen verhoudingsgetal uitgedrukt in percenten.

Is het resultaat geen geheel getal, dan wordt het afgerond naar de hogere eenheid wanneer de gedeelten van de eenheid 50 honderdsten bereikt of overschrijdt, en naar de lagere eenheid indien dat niet het geval is. Middels beslissing nr. 76.705 van 23.08.1995 wordt evenwel aanvaard dat de afronding voor de berekening van het definitief algemeen verhoudingsgetal naar de hogere eenheid geschiedt.

Voorbeeld:

58.327 (T)/ 180.473 (N)

Afronding teller en noemer tot het hoger tiental:

58.330 / 180.480 = 32,32 /100

Het resultaat (32,32%) wordt afgerond naar de hogere eenheid, zijnde 33%.

Voorbeeld:

• Een AVG van 0,23% wordt afgerond naar 1%

• Een AVG van 33,45% wordt afgerond naar 34%

• Een AVG van 33,50% wordt afgerond naar 34%

• Een AVG van 33,62% wordt afgerond naar 34%

• Een AVG van 99,53% wordt afgerond naar 100% (1)

(1) De uitzondering voor algemene verhoudingsgetallen van ten minste 98%, voorheen opgenomen onder punt 82 van aanschrijving 103/1970 van 31.12.1970, werd opgeheven bij artikel 19 van het koninklijk besluit van 31.03.1978)

C. Uitsluiting van sommige factoren voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal

a. Algemeen

Artikel 13 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, sluit uit teller en noemer van het algemeen verhoudingsgetal sommige factoren uit, teneinde te vermijden dat ze de betekenis van het verhoudingsgetal zouden vervalsen in de mate waarin die factoren niet behoren tot de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige.

Dit is het geval voor de verkoop van bedrijfsmiddelen en de onroerende of financiële verrichtingen die bijkomstig worden verricht, dit wil zeggen dat deze slechts een bijkomstige betekenis hebben ten aanzien van het totale omzetcijfer van de onderneming. Deze verrichtingen zijn bovendien slechts uitgesloten indien zij niet behoren tot de normale beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige.

Dit is ook het geval voor de handelingen die buiten België worden verricht door de aldaar gevestigde exploïtatiezetel, wanneer de uitgaven met betrekking tot deze handelingen niet rechtstreeks worden gedragen door de in België gevestigde exploïtatiezetel.

b. De opbrengst van het afstoten van bedrijfsmiddelen

Artikel 13, eerste lid, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, sluit voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal de opbrengst uit van het afstoten van bedrijfsmiddelen (nijverheids- of handelsgebouwen, machines …) die door de belastingplichtige in zijn bedrijf werden gebruikt.

Deze bepaling is de omzetting in Belgisch recht van artikel 174, lid 2, punt a), van de richtlijn 2006/112/EG (artikel 19, lid 2, eerste zin, van de Zesde richtlijn 77/388/EG).

De definitie van de hier beoogde bedrijfsmiddelen valt niet noodzakelijk samen met de definitie die aan dit begrip is gegeven in artikel 6, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, voor de toepassing van de artikelen 12, § 1, 19, § 2 en 48, § 2, van het Btw-Wetboek (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Nordania, zaak C-98/07, van 20.03.2008).

Het gaat om twee verschillende begrippen.

Deze twee begrippen beogen goederen die, gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, zich onderscheiden door de duurzame aard en de waarde ervan, en waarvan de aanschaffingskosten normaal dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven.

Het begrip voorzien in artikel 13, eerste lid, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, beoogt alleen bedrijfsmiddelen waarvan de verkoop niet de gewone activiteit van de belastingplichtige vormt.

Bijgevolg zijn enkel deze bedrijfsmiddelen uitgesloten voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal.

Daarentegen, wanneer de verkoop van bedrijfsmiddelen behoort tot de gewone en belaste activiteit van de belastingplichtige, moet het desbetreffende omzetcijfer opgenomen worden voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal.

Wanneer bijvoorbeeld een belastingplichtige voertuigen aankoopt om deze te leasen en na afloop van het leasecontract te verkopen, vormt de verkoop van die voertuigen een gewone activiteit die de belastingplichtige beroepsmatig en systematisch organiseert. Bijgevolg zijn deze voertuigen geen bedrijfsmiddelen bedoeld in artikel 13, eerste lid, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, en moet het omzetcijfer met betrekking tot de verkoop opgenomen worden voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal.

c. Opbrengsten en inkomsten uit onroerende en financiële verrichtingen

Artikel 13, eerste lid, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3, schrijft voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal de uitsluiting voor van de opbrengsten van en de inkomsten uit onroerende verrichtingen (verkoop van grond, onroerende verhuur …) of uit financiële verrichtingen (beurs- en kredietverrichtingen …), tenzij die verrichtingen behoren tot een specifieke economische activiteit van dien aard (immobiliënkantoor, bank, kredietinstelling).

Deze laatste uitsluiting heeft tot doel te voorkomen dat ondernemingen aan de regel van het verhoudingsgetal zouden worden onderworpen voor bijkomende handelingen van onroerende of financiële aard die ze moeten doen voor het beheer van hun eigen vermogen en die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld onroerende verhuur, verkoop van grond of van oude gebouwen of beursverrichtingen met betrekking tot hun eigen portefeuille). Die ondernemingen worden behandeld als belastingplichtigen met een volledig recht op aftrek onder voorbehoud dat ze de belasting geheven van de goederen en diensten die voor de verwezenlijking van die handelingen worden gebruikt niet mogen aftrekken (bijvoorbeeld het bewaren van effecten van de portefeuille, het herstellen en het onderhouden van in huur gegeven lokalen, het opmeten van voor de verkoop bestemde grond).

Wanneer belastingplichtigen evenwel financiële handelingen stellen die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk zijn van hun belastbare activiteit, dan kunnen deze handelingen niet als bijkomstig worden aangemerkt en genieten deze belastingplichtigen slechts een gedeeltelijk recht op aftrek. Zij zijn dan onderworpen aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal. Dit zal onder meer het geval zijn met een rechtspersoon aangesteld als syndicus en met een vennootschap gespecialiseerd in de uitgifte van maaltijdcheques (beslissing nr. E.T. 88.549 van 18.11.1996).

d. Bedrag van bepaalde handelingen die in het buitenland worden verricht

Artikel 13, eerste lid, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, sluit het bedrag uit van de handelingen die in het buitenland worden verricht door de aldaar gevestigde bedrijfszetel, wanneer die uitgaven niet rechtstreeks door de in België gevestigde zetel worden gedragen.

D. Verhouding tussen het algemeen verhoudingsgetal en de artikelen 45, § 1, § 1quinquies en § 2, van het Btw-Wetboek

a. Principes

In geval van toepassing van het algemeen verhoudingsgetal moet de belastingplichtige in voorkomend geval zijn recht op aftrek bepalen door de combinatie van de toepassing van artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek met artikel 45, § 1, § 1quinquies en § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Het Hof van Cassatie heeft bepaald dat het algemeen verhoudingsgetal bedoeld in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek moet berekend worden rekening houdend met de beperking voorzien in artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek (Arrest van het Hof van Cassatie nr. C.01.0422.N van 02.10.2003). Hieruit volgt, in voorkomend geval, een dubbele beperking van het recht op aftrek van de belastingplichtige.

Rekening houdend met deze rechtspraak, moet de belastingplichtige zijn recht op aftrek als volgt bepalen:

• de belastingplichtige bepaalt eerst de hoedanigheid waaronder hij handelt wanneer hij goederen of diensten verwerft en met welk doel deze werden verkregen. Alzo bepaalt de belastingplichtige of deze goederen of diensten worden opgenomen in zijn bedrijfsvermogen, en bijgevolg onderworpen zijn aan de regels inzake btw, dan wel in zijn privé-vermogen, waar de btw-regels niet van toepassing zijn

• vervolgens moet de belastingplichtige zijn recht op aftrek beperken overeenkomstig de artikelen 45, § 1, § 1quinquies en § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek:

o eerst beperkt de belastingplichtige, indien nodig, zijn recht op aftrek tot beloop van zijn beroepsmatig gebruik overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek of, in voorkomend geval, overeenkomstig artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek

o vervolgens past de belastingplichtige, indien nodig, artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek toe, volgens hetwelk ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van autovoertuigen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, de aftrek in geen geval hoger mag zijn dan 50% van de betaalde belasting.

Wanneer het beroepsmatig gebruik van een voertuig beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, 50% niet overschrijdt, is de aftrekbeperking van voornoemd artikel niet van toepassing. Initieel zal het recht op aftrek beperkt worden tot beloop van het beroepsmatig gebruik, overeenkomstig artikel 45, § 1, of § 1quinquies, van het Btw-Wetboek.

Indien het beroepsmatig gebruik echter hoger is dan 50% moeten de aftrekbeperkingen voorzien in de artikelen 45, § 1, of § 1quinquies, en 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek worden gecombineerd.

• tenslotte past de belastingplichtige op het bekomen resultaat zijn algemeen verhoudingsgetal toe bepaald overeenkomstig artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek.

Deze principes kunnen met de volgende formule samengevat worden:

Aftrekbare btw = (betaalde btw) x (verhouding beroepsmatig gebruik bepaald overeenkomstig artikel 45, § 1, en § 1quinquies van het Btw-Wetboek, en in voorkomend geval beperkt overeenkomstig artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek) x (algemeen verhoudingsgetal bepaald overeenkomstig artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek).

Deze problematiek wordt toegelicht in de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015.

b. Voorbeeld 1: huur van een personenwagen door een belastingplichtige

Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Btw-Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal (AVG) toe (artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek).

Wat het AVG betreft worden twee hypotheses vooropgesteld, naargelang het voertuig om niet ter beschikking wordt gesteld (AVG = 60%) of onder bezwarende titel (AVG = 62%).

De belastingplichtige huurt een personenwagen met een maandelijkse kost (inclusief brandstof en onderhoud) van 907,50 euro (750 + 157,50 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden.

• Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet: het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 55% (methode 1).

De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):

(157,50 x 12) x 50% (methode 1 en artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) x 60% (AVG) = 567 euro.

• Hypothese B: terbeschikkingstelling onder bezwarende titel: in dit geval is het beroepsgebruik in hoofde van de belastingplichtige volledig. In hoofde van de zaakvoerder wordt het vastgesteld op 55% (methode 1).

De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):

(157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) x 62% (AVG) = 585,90 euro.

De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding. Aangezien het beroepsmatig gebruik minstens 50% bedraagt, dient evenwel geen normale waarde te worden berekend.

c. Voorbeeld 2: huur van een personenwagen door een belastingplichtige

Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Btw-Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal (AVG) toe (artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek).

Wat het AVG betreft worden twee hypotheses vooropgesteld, naargelang het voertuig om niet ter beschikking wordt gesteld (AVG = 60%) of onder bezwarende titel (AVG = 62%).

De belastingplichtige huurt een personenwagen met een maandelijkse kost (inclusief brandstof en onderhoud) van 907,50 euro (750 + 157,50 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden.

• Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet: het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 35% (methode 3).

De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):

(157,50 x 12) x 35% (methode 3) x 60% (AVG) = 396,90 euro.

Er is geen btw verschuldigd.

• Hypothese B: terbeschikkingstelling onder bezwarende titel: in dit geval is het beroepsgebruik in hoofde van de belastingplichtige volledig. In hoofde van de zaakvoerder wordt het vastgesteld op 35% (methode 3).

De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):

(157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) x 62% (AVG) = 585,90 euro.

De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.

De normale waarde kan als volgt berekend worden:

(750 x 12) x (50% – 35%) x 62% (AVG) = 837 euro.

De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 175,77 euro.

d. Voorbeeld 3: aankoop van een personenwagen door een belastingplichtige

Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Btw-Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal (AVG) toe (artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek).

Wat het AVG betreft worden twee hypotheses vooropgesteld, naargelang het voertuig om niet ter beschikking wordt gesteld (AVG = 40%) of onder bezwarende titel (AVG = 41%).

De belastingplichtige koopt in 2018 een personenwagen voor 24.200 euro (20.000 + 4.200 btw).

Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden. De gebruikskosten belopen 3.025 euro (2.500 + 525 btw).

• Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet: het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 35% (methode 3).

De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):

o met betrekking tot de aankoop: 4.200 x 35% (methode 3) x 40% (AVG) = 588 euro

o met betrekking tot de kosten: 525 x 35% (methode 3) x 40% (AVG) = 73,50 euro.

Er is geen btw verschuldigd.

• Hypothese B: terbeschikkingstelling onder bezwarende titel: in dit geval is het beroepsgebruik in hoofde van de belastingplichtige volledig. In hoofde van de zaakvoerder wordt het vastgesteld op 35% (methode 3).

De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):

o met betrekking tot de aankoop: 4.200 x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) x 41% (AVG) = 861 euro

o met betrekking tot de kosten: 525 x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) x 41% (AVG) = 107,63 euro.

De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.

De normale waarde kan als volgt berekend worden: ( (20.000 / 5) + 2.500 ) x (50% – 35%) x 41% (AVG) = 399,75 euro.

De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 83,95 euro.

e. Voorbeeld 4: aankoop van een personenwagen door een belastingplichtige

Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft (artikel 44 van het Btw-Wetboek). Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal (AVG) toe (artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek).

De belastingplichtige koopt in 2018 een personenwagen voor 24.200 euro (20.000 + 4.200 btw).

Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden. De gebruikskosten belopen 3.025 euro (2.500 + 525 btw). Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 35% (methode 3).

In 2018 betaalt de zaakvoerder een vergoeding (zie voorbeeld 3, hypothese B) maar in 2019 wordt de wagen om niet ter beschikking gesteld van de zaakvoerder.

Het AVG voor 2018 bedraagt 41% en voor 2019 40%.

Wat de btw-gevolgen voor het jaar 2018 betreft, wordt verwezen naar voorbeeld 3, hypothese B.

Aangezien in deze hypothese artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek niet van toepassing was, moet het privégebruik belast worden bij toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek.

De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gedane uitgaven.

De gedane uitgaven kunnen als volgt berekend worden:

(20.000 / 5) x (50% – 35%) x 40% (AVG) = 240 euro.

De verschuldigde btw berekend over de gedane uitgaven bedraagt 50,40 euro.

De btw geheven van de kosten is aftrekbaar tot beloop van 525 x 35% x 40%, of 73,50 euro.

f. Voorbeeld 5: aankoop van een laptop door een belastingplichtige

Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Btw-Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal (AVG) toe (artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek). Het AVG voor 2018 bedraagt 60%.

De belastingplichtige koopt een laptop van 968 euro (800 + 168 btw) die hij niet uitsluitend voor beroepsdoeleinden zal gebruiken. De belastingplichtige bepaalt het beroepsgebruik forfaitair op 75%.

De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis):168 x 75% (algemeen forfait met betrekking tot roerende goederen, andere dan vervoermiddelen) x 60% (AVG) = 75,60 euro.

Er is geen btw verschuldigd.

E. Voorlopig verhoudingsgetal en definitief verhoudingsgetal

a. Voorlopig verhoudingsgetal

Voor ieder kalenderjaar verricht de belastingplichtige de aftrek voorlopig volgens een verhoudingsgetal dat wordt bepaald aan de hand van het bedrag van de handelingen die in de loop van het vorige jaar werden verricht (artikel 15, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Maar het is mogelijk dat een dergelijke referentie ontbreekt (nieuwe onderneming) of niet relevant is (een onderneming die een grote wijziging in de aard van haar economische activiteit overweegt).

Het voorlopig verhoudingsgetal wordt dan geraamd door de belastingplichtige volgens zijn exploitatievooruitzichten (artikel 15, eerste lid, tweede volzin, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

b. Definitief verhoudingsgetal

Het definitief verhoudingsgetal wordt bepaald aan de hand van het werkelijk bedrag van de tijdens het voorbije jaar verrichte handelingen. Het moet uiterlijk 20 april van het volgend jaar worden vastgesteld (artikel 15 voornoemd, tweede lid).

Het definitief verhoudingsgetal voor een bepaald jaar wordt in beginsel het voorlopig verhoudingsgetal voor het daaropvolgend jaar.

Voorbeeld:

Het definitief verhoudingsgetal voor 2017, in 2018 vastgesteld, is het voorlopig verhoudingsgetal voor 2018.

c. Bijzonder geval

De belastingplichtige die gehouden is tot het indienen van maandaangiften is niet altijd in de mogelijkheid het definitief verhoudingsgetal van het vorige jaar, dat als voorlopig verhoudingsgetal voor het lopend jaar dient, te kennen op het ogenblik waarop hij de aangiften moet indienen met betrekking tot de eerste twee maanden van het jaar.

Hij mag in dat geval het voorlopig verhoudingsgetal van het vorige jaar verder gebruiken, maar hij moet de aldus gedane aftrek herzien in de aangifte met betrekking tot de handelingen van de maand maart die in de maand april moet worden ingediend. Hij houdt dan rekening met het definitief verhoudingsgetal dat dan vastgesteld moet zijn.

d. Verplichtingen

Ieder verhoudingsgetal moet worden verantwoord in een berekeningsblad waarin alle elementen bedoeld in de artikelen 12 en 13 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, in aanmerking genomen voor het bepalen van dat getal, worden opgenomen (zie rubrieken A en C, hiervoor; artikel 15, vierde lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

De belastingplichtige dient dat berekeningsblad in bij de daartoe aangewezen dienst, uiterlijk op de datum van het indienen van de aangifte bedoeld in artikel 18, §§ 1 en 2, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, waarin dat verhoudingsgetal voor het eerst wordt aangewend. Het berekeningsblad dient te verwijzen naar die aangifte.

F. Herziening van de belasting afgetrokken volgens het algemeen verhoudingsgetal

De aftrek geschiedt in principe onmiddellijk. De gemengde belastingplichtige die het algemeen verhoudingsgetal toepast moet echter in principe elk jaar de afgetrokken btw herzien in functie van de schommelingen van het verhoudingsgetal.

Dit wordt uitvoerig toegelicht in Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen).

4. De aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten

A. Algemeen

De regel van het algemeen verhoudingsgetal kan, door de forfaitaire aard ervan, leiden tot ongelijkheden in de heffing van de belasting, nu eens in het nadeel van de belastingplichtige die ingevolge het verhoudingsgetal de aftrek niet kan verrichten waarop hij recht had indien men rekening houdt met het werkelijk gebruik van de goederen en diensten, dan weer in het voordeel van de belastingplichtige die wegens het algemeen verhoudingsgetal meer kan aftrekken dan het bedrag waarop hij in werkelijkheid recht had gelet op het gebruik van de goederen en diensten.

Het is in vele gevallen aangewezen de regel van het werkelijk gebruik toe te passen en het algemeen verhoudingsgetal prijs te geven. Tijdens de parlementaire werkzaamheden die aan de goedkeuring van het Btw-Wetboek zijn voorafgegaan, heeft de Minister van Financiën trouwens verklaard dat de administratie, zo vaak als mogelijk is, gebruik zou moeten maken van de machten die daartoe in artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek zijn ingeschreven (Verslag van de Verenigde Commissies voor Economische Zaken en voor Financiën van de Senaat, Parl. besch., Senaat, zitting 1968-1969, nr. 455, pagina 163).

Vanaf 01.01.2023 vervangt artikel 6 van de wet van 27.12.2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde (BS van 31.12.2021) artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek, om de procedure te wijzigen die van toepassing is bij de uitoefening van het recht op aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel daarvan.

Volgens de procedure tot 31.12.2022 moet de belastingplichtige zijn keuze voor de methode van het werkelijk gebruik tot uiting brengen in een stuk dat hij moet indienen bij de afdeling beheer van het centrum waaronder hij ressorteert. Op basis van dit verzoek gaat het bevoegde centrum, in voorkomend geval, akkoord met het principe zelf van het werkelijk gebruik, alsook met de opgegeven redenen door de belastingplichtige om zijn verzoek te rechtvaardigen.

Deze niet-geautomatiseerde procedure wordt als bijzonder arbeidsintensief beschouwd en vereist een onmiddellijke systematische controle langs de kant van de administratie van de voorwaarden voor de toekenning van de machtiging, zonder dewelke de belastingplichtige zich in de onmogelijkheid bevindt om zijn recht op aftrek uit te oefenen volgens het principe van het werkelijk gebruik.

Om deze moeilijkheden en die aanzienlijke administratieve last te verhelpen, wordt deze keuzeprocedure voor het werkelijk gebruik volledig herzien (zie circulaire 2022/C/65 van 06.07.2022 betreffende de wijzigingen aangebracht aan het Btw-Wetboek en koninklijke besluiten door de wet van 20.12.2021 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde betreffende de vrijstellingen van de belasting ter uitvoering van activiteiten in het kader van het gemeenschappelijk veiligheids- en defensiebeleid binnen het Uniekader en betreffende tijdelijke vrijstellingen bij invoer en bepaalde leveringen van goederen en diensten in reactie op de COVID-19-pandemie, de wet van 27.12.2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde, de programmawet van 27.12.2021 en het koninklijk besluit van 27.12.2021 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 2, 4, 6, 10, 19 en 22 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde).

In dit verband werd bij de bespreking van de wet van 27.12.2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde in de commissie financiën, door de minister het standpunt ingenomen dat, voor de retroactieve toepassing van het principe van werkelijk gebruik dit slechts in zeer uitzonderlijke omstandigheden nog wordt toegestaan (zie blz. 14 en 15 van het verslag namens de commissie voor financiën en begroting (DOC 55 2279/005).

Enkel in zeer uitzonderlijke gevallen zal een rechtzetting voor vorige kalenderjaren mogelijk zijn. De belastingplichtige die bij zijn keuze van aftrekmethode te goeder trouw was zal op afdoende wijze moeten kunnen aantonen dat hij niet wist dat een volgens hem vrijgestelde of belaste handeling in werkelijkheid niet was vrijgesteld of niet was belast én dat de verandering van aftrekmethode het mogelijk maakt om nauwkeuriger te bepalen welk deel van de btw betrekking heeft op waarvoor recht op aftrek bestaat.

B. Werkingssfeer van de aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten – regeling tot 31.12.2022

a. Aanvraag om toepassing

Iedere belastingplichtige kan voor de toepassing van het stelsel van aftrek volgens het werkelijk gebruik opteren. Hij oefent die optie uit in een stuk dat hij moet indienen bij de afdeling beheer van het Centrum waaronder hij ressorteert.

Voor de belasting geheven van goederen en diensten die uitsluitend voor de sector met recht op aftrek bestemd zijn, oefent hij zijn recht op aftrek uit volgens de regels die gelden voor de volledige belastingplichtige.

Voor de belasting geheven van goederen en diensten die uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek worden bestemd, is alle aftrek uitgesloten.

Voor de belasting die geheven werd van goederen en diensten die hij voor de twee sectoren zal gebruiken, moet hij, in de mate van het mogelijke, bijzondere verhoudingsgetallen vaststellen met betrekking tot dat gebruik (zo zal, bijvoorbeeld, wanneer een onroerend goed voor beide sectoren wordt gebruikt, hij een criterium kunnen aanwenden dat gebaseerd is op de respectievelijk door de sectoren ingenomen oppervlakte). Eventueel kan een bijzonder verhoudingsgetal worden gebruikt dat op dezelfde wijze wordt vastgesteld als het algemeen verhoudingsgetal, dit voor zover de administratie zich daar niet uitdrukkelijk tegen verzet (zie subrubriek b).

b. Verplichte toepassing

Het Centrum waaronder de belastingplichtige ressorteert kan hem de verplichting opleggen de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk gebruik, telkens wanneer vastgesteld wordt dat het gebruik van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek). Dat gebeurt bij gemotiveerde beslissing waarvan kennis wordt gegeven aan de betrokkene. De kennisgeving vermeldt vanaf welke datum ze uitwerking heeft.

Die kennisgeving zal, in beginsel, steeds worden gedaan wanneer men vaststelt dat de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een aftrek die merkelijk groter is dan die welke uit het aanwenden van de regel van het werkelijk gebruik zou voortvloeien. Op die manier zou de gemengde belastingplichtige voor zijn belastbare economische activiteit beter behandeld worden dan een volledige belastingplichtige die eenzelfde economische activiteit heeft.

De administratie zal, bij het vaststellen van de noodzakelijkheid de aftrek volgens het werkelijk gebruik verplicht te maken, rekening houden met bepaalde feitelijke omstandigheden die zich verzetten tegen het behoud, geheel of ten dele, van de regel van het algemeen verhoudingsgetal.

Dat is inzonderheid het geval wanneer:

• de economische activiteit een sector met recht op aftrek en een daarvan duidelijk onderscheiden sector zonder recht op aftrek omvat en in het bijzonder wanneer voor iedere sector een afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd

• de gemengde belastingplichtige bij ontvangst van de goederen of bij het verstrekken van de diensten gemakkelijk kan bepalen voor welke sector die goederen en diensten uitsluitend zijn bestemd, hetzij voor de sector met recht op aftrek, hetzij voor de sector zonder recht op aftrek

• de regel van het algemeen verhoudingsgetal kan niet worden toegepast daar de noemer van het verhoudingsgetal moeilijk of onmogelijk kan worden bepaald (geval van de verzekeringsmaatschappijen die, los van hun verzekeringsverrichtingen, belastbare handelingen verrichten).

Het is derhalve aangewezen dat de belastingplichtigen die zich in zulke omstandigheden bevinden spontaan het stelsel van de aftrek volgens het werkelijke gebruik aanwenden (zie subrubriek b).

Op die manier zullen zij de moeilijkheden voorkomen die een wijziging van hun aftrekregeling zou meebrengen indien de administratie hen daartoe bij kennisgeving zou verplichten.

Voor de openbare instellingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen zijn krachtens artikel 6 van het Btw-Wetboek zal de toepassing van de regel van het werkelijk gebruik alleszins en van ambtswege worden opgelegd. Daarbij wordt rekening gehouden met de verklaringen die in die zin werden afgelegd in de Verenigde Commissies voor Economische Zaken en voor Financiën van de Senaat ter gelegenheid van de voorbereidende werken van de wet van 03.07.1969 tot invoering van het Wetboek van de btw (zie eveneens circulaire AAFisc nr. 42/2015 (nr. E.T. 125.567) van 10.12.2015).

c. Kennisgeving met betrekking tot bijzondere verhoudingsgetallen

De belastingplichtige die bijzondere verhoudingsgetallen toepast die gesteund zijn op het werkelijk gebruik moet de administratie daarvan kennis geven. Hij doet dit in een stuk dat hij moet indienen bij het Centrum waaronder hij ressorteert. In dat stuk duidt hij de criteria aan die hij bij de berekening heeft gebruikt. Dat stuk mag hetzelfde zijn als dat bedoeld in subrubriek a, waarin hij om toepassing van de aftrek volgens het werkelijk gebruik verzoekt.

C. Werkingssfeer van de aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten – regeling vanaf 01.01.2023

a. Kennisgeving van de toepassing

Volgens artikel 46, § 2, eerste lid, (nieuw) van het Btw-Wetboek, kan de belastingplichtige, op grond van een voorafgaandelijke kennisgeving aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, het recht op aftrek uitoefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan.

Op grond van artikel 46, § 2, derde lid, doet de belastingplichtige die, op 31 december 2022, het recht op aftrek uitoefent met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan, de in het eerste lid bedoelde kennisgeving vóór 30 juni 2023.

De toepassingsmodaliteiten in verband met de vorm en de termijn van de voorafgaandelijke kennisgeving en de in het derde lid bedoelde kennisgeving, worden bepaald in artikel 18bis van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd (ingevoegd door artikel 15 van het koninklijk besluit van 26.10.2022 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 en 59 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde, BS van 10.11.2022):

‘Artikel 18bis. § 1. Overeenkomstig artikel 46, § 2, eerste lid, van het Wetboek kan iedere belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 van het Wetboek aanspraak op aftrek bestaat, in afwijking van afdeling IV, op grond van een voorafgaande kennisgeving aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, het recht op aftrek uitoefenen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan.

De belastingplichtige verstuurt de in het eerste lid bedoelde kennisgeving uiterlijk vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak van het lopende kalenderjaar door middel van de aangifte bedoeld in artikel 1, 2 of 7bis van koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, derde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde.

De belastingplichtige die zijn economische activiteit aanvangt of zodanig wijzigt dat hij tegelijk ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 van het Wetboek

aanspraak op aftrek bestaat, verstuurt in afwijking van het tweede lid, de in het eerste lid bedoelde kennisgeving volgens dezelfde modaliteiten vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak dat volgt op de aanvang of de wijziging van zijn activiteit.

De in het eerste lid bedoelde kennisgeving heeft uitwerking voor een onbepaalde duur vanaf 1 januari van het betrokken kalenderjaar of, in het in het derde lid bedoelde geval, vanaf de eerste dag van de aangifteperiode volgend op de aanvang of wijziging van zijn activiteit.

De belastingplichtige kan ten vroegste op 31 december van het derde jaar dat volgt op de datum van uitwerking van die kennisgeving terug zijn recht op aftrek uitoefenen volgens het in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek bedoelde algemeen verhoudingsgetal, door middel van de in

paragraaf 4 bedoelde kennisgeving.

§ 2. De belastingplichtige die de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving doet, deelt bovendien de volgende gegevens mee bij de indiening van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek bedoelde aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal of één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar:

1° het in artikel 15, tweede lid, bedoelde definitieve algemene verhoudingsgetal van het voorafgaande kalenderjaar;

2° het aandeel, uitgedrukt in procenten, overeenkomstig de door de belastingplichtige op het moment van de kennisgeving gehanteerde criteria, van de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte belasting op de handelingen die:

a) uitsluitend worden gebruikt voor de bedrijfsafdeling of de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen volledig recht op aftrek verlenen;

b) uitsluitend worden gebruikt voor de bedrijfsafdeling of de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen geen recht op aftrek verlenen;

c) tegelijkertijd worden gebruikt voor de onder a) en b) vermelde bedrijfsafdelingen;

3° één of meerdere bijzondere verhoudingsgetallen die van toepassing zijn op de in de bepaling onder 2°, c), bedoelde handelingen en, bij toepassing van meerdere bijzondere verhoudingsgetallen, het globale resultaat van de toepassing van die bijzondere verhoudingsgetallen op de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte belasting op de

handelingen die tegelijkertijd worden gebruikt voor de onder de bepaling onder 2°, a) en b) vermelde bedrijfsafdelingen.

§ 3. De belastingplichtige die nalaat de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving of de in paragraaf 2 bedoelde mededeling te doen, kan het recht op aftrek niet uitoefenen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan vóór 1 januari van het volgende kalenderjaar en op voorwaarde dat hij vooraf een kennisgeving heeft verstuurd overeenkomstig paragraaf 1, lid 1 en 2.

§ 4. De in paragraaf 1 bedoelde belastingplichtige die de aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan wenst te beëindigen, stelt de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan in kennis door een voorafgaande kennisgeving te versturen overeenkomstig de in paragraaf 1 vastgestelde modaliteiten. De beëindiging gaat in op 1 januari van het jaar dat volgt op deze kennisgeving.

De kennisgeving bedoeld in het eerste lid wordt niet verstuurd wanneer:

1° uit de verklaring bedoeld in artikel 2, eerste lid of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde, blijkt dat de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit uitsluitend handelingen verricht die recht op aftrek verlenen op grond van artikel 45 van het Wetboek dan wel uitsluitend handelingen die geen recht op aftrek verlenen;

2° uit de in artikel 3 of 7bis van hetzelfde besluit bedoelde aangifte blijkt dat de belastingplichtige iedere economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, heeft beëindigd.

In de in het tweede lid bedoelde gevallen houdt de belastingplichtige op de aftrek uit te oefenen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan vanaf de wijziging of stopzetting van zijn activiteit.

§ 5. De administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde bevestigt de ontvangst van de in de paragrafen 1 en 4 bedoelde kennisgevingen. Deze ontvangstbevestiging bevat, afhankelijk van het geval, de volgende gegevens:

1° de identificatiegegevens van de belastingplichtige;

2° de datum van aanvang en, in voorkomend geval, de datum van beëindiging van de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan.

§ 6. Wanneer de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde op grond van de haar voorgelegde feiten of de door haar verzamelde informatie van mening is dat de uitoefening door de belastingplichtige van zijn recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan, niet of niet meer met de werkelijkheid overeenstemt, deelt zij de belastingplichtige via een gemotiveerde beslissing de redenen voor haar weigering mee. In dat verband kan zij aan de belastingplichtige desgevallend voorstellen om die aftrekregeling te behouden mits toepassing van andere criteria dan degene die door de belastingplichtige werden gebruikt voor de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving.

De in het eerste lid bedoelde weigeringsbeslissing wordt meegedeeld ten laatste op 31 december van het jaar volgend op het jaar waarin de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving uitwerking heeft gehad en heeft uitwerking voor onbepaalde termijn vanaf de eerste dag van het aangiftetijdvak waarin de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving is verricht.

De belastingplichtige aan wie de in het eerste lid bedoelde weigeringsbeslissing ter kennis werd gebracht, kan, wanneer hij, desgevallend, de door de administratie in haar weigeringsbeslissing voorgestelde criteria niet toepast, ten vroegste opnieuw een in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving doen in het kalenderjaar dat volgt op de in het eerste lid bedoelde kennisgeving.

De afwezigheid van enige weigeringsbeslissing van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde binnen de in het tweede lid bedoelde termijn doet geen afbreuk aan de mogelijkheid voor die administratie om de correcte toepassing door de belastingplichtige van de bepalingen van het Wetboek en de uitvoeringsbesluiten daarvan, en in het bijzonder de uitoefening door laatstgenoemde van zijn recht op aftrek, te controleren.

§ 7. De belastingplichtige die op 31 december 2022 de aftrek toepast volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan, stelt de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan in kennis vóór 1 juli 2023, overeenkomstig de in paragrafen 1 en 2 bepaalde modaliteiten.

De in het eerste lid bedoelde informatie wordt, voor de toepassing van dit artikel, gelijkgesteld met de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving’.

b. Verplichte toepassing

Op grond van artikel 46, § 2, tweede lid (nieuw), van het Btw-Wetboek kan de belastingplichtige worden verplicht om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan wanneer de aftrek naar verhouding van de in paragraaf 1 bedoelde breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.

De toepassingsmodaliteiten in verband met de procedure volgens dewelke de belastingplichtige kan worden verplicht om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik overeenkomstig dit tweede lid worden bepaald in artikel 18ter van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd (ingevoegd door artikel 16 van het koninklijk besluit van 26.10.2022 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 en 59 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde, BS van 10.11.2022):

‘Artikel 18ter. § 1. Overeenkomstig artikel 46, § 2, tweede lid, van het Wetboek, kan de bevoegde dienst van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de in afdeling IV bedoelde belastingplichtige ressorteert bij een met redenen omklede beslissing verplichten de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan, wanneer de toepassing van het in artikel 12 bedoelde algemeen verhoudingsgetal voor de toepassing van de aftrek leidt tot ongelijkheden bij de toepassing van de belasting, wanneer:

1° de economische activiteit een afdeling met recht op aftrek en een afdeling zonder recht op aftrek omvat die duidelijk van elkaar te onderscheiden zijn, in het bijzonder wanneer voor elke afdeling een afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd;

2° de belastingplichtige, op het tijdstip waarop hij goederen of diensten verkrijgt, kan bepalen voor welke afdeling van zijn economische activiteit de goederen of diensten uitsluitend zijn bestemd;

3° het in artikel 12 bedoelde algemeen verhoudingsgetal niet kan worden toegepast omdat het moeilijk of onmogelijk is de noemer te bepalen van de breuk waaruit dit verhoudingsgetal wordt afgeleid.

§ 2. Wanneer de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde beslist de belastingplichtige te verplichten de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan, stelt zij de belastingplichtige bij aangetekende zending van haar besluit in kennis.

Die beslissing vermeldt de feitelijke gegevens die de beslissing rechtvaardigen, inzonderheid de in paragraaf 1 bedoelde omstandigheid of omstandigheden, alsmede de datum waarop ze uitwerking heeft.

Die beslissing heeft uitwerking op de eerste dag van het aangiftetijdvak waarin de kennisgeving van deze beslissing heeft plaatsgevonden.

Die beslissing kan uitwerking hebben vóór de in het derde lid bedoelde datum wanneer blijkt dat de gegevens die door de belastingplichtige zijn meegedeeld in de aangiften bedoeld in artikel 1, eerste lid, 2, eerste lid of 7bis, van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde of in de aangiften bedoeld in de artikelen 2, § 2 en 4, § 1, van koninklijk besluit nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen, onjuist zijn.

§ 3. De minister van Financiën is gemachtigd, in de in paragraaf 1 bedoelde gevallen, een bedrijfssector of een bepaalde groep belastingplichtigen door middel van een circulaire te verplichten de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van alle of een deel van de goederen en diensten’.

D. Verhouding tussen het werkelijk gebruik en artikel 45, § 1, § 1quinquies en § 2, van het Btw-Wetboek

a. Algemeen principe

In geval van toepassing van het werkelijk gebruik moet de belastingplichtige in voorkomend geval zijn recht op aftrek bepalen door de combinatie van de toepassing van artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek met artikel 45, § 1, § 1quinquies en § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Deze problematiek werd toegelicht in de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015.

Concreet moet de belastingplichtige zijn recht op aftrek als volgt bepalen:

• de belastingplichtige bepaalt eerst de hoedanigheid waaronder hij handelt wanneer hij goederen of diensten verwerft en met welk doel deze werden verkregen. Alzo bepaalt de belastingplichtige of deze goederen of diensten worden opgenomen in zijn bedrijfsvermogen, en bijgevolg onderworpen zijn aan de regels inzake btw, dan wel in zijn privé-vermogen, waar de btw-regels niet van toepassing zijn.

• vervolgens moet de belastingplichtige zijn recht op aftrek beperken overeenkomstig artikel 45, § 1, § 1quinquies en § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek:

o eerst beperkt de belastingplichtige, indien nodig, zijn recht op aftrek tot beloop van zijn beroepsmatig gebruik overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek of, in voorkomend geval, overeenkomstig artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek

o vervolgens past de belastingplichtige, indien nodig, artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek toe, volgens hetwelk ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van autovoertuigen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, de aftrek in geen geval hoger mag zijn dan 50% van de betaalde belasting.

Wanneer het beroepsmatig gebruik van een voertuig beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, 50% niet overschrijdt, is de aftrekbeperking van voornoemd artikel niet van toepassing. Initieel zal het recht op aftrek beperkt worden tot beloop van het beroepsmatig gebruik, overeenkomstig artikel 45, § 1, of § 1quinquies, van het Btw-Wetboek.

Indien het beroepsmatig gebruik echter hoger is dan 50% moeten de aftrekbeperkingen voorzien in artikel 45, § 1, of § 1quinquies, en 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek worden gecombineerd.

• tenslotte past de belastingplichtige op het bekomen resultaat de volgende regels toe:

o indien de goederen en diensten uitsluitend worden gebruikt voor de sector die recht op aftrek verleent, moet hij zijn recht op aftrek niet beperken

o indien de goederen en diensten uitsluitend worden gebruikt voor de sector die geen recht op aftrek verleent, heeft de belastingplichtige geen enkel recht op aftrek

o indien de goederen en diensten worden gebruikt voor de twee sectoren, moet de belastingplichtige zijn recht op aftrek beperken. De belastingplichtige moet, in de mate van het mogelijke, bijzondere verhoudingsgetallen vaststellen met betrekking tot dat gebruik (zo zal, bijvoorbeeld, wanneer een onroerend goed voor beide sectoren wordt gebruikt, hij een criterium kunnen aanwenden dat gebaseerd is op de respectievelijk door de sectoren ingenomen oppervlakte). Eventueel kan een bijzonder verhoudingsgetal worden gebruikt dat op dezelfde wijze wordt vastgesteld als het algemeen verhoudingsgetal, dit voor zover de administratie zich daar niet uitdrukkelijk tegen verzet.

b. Bijzonder geval: terbeschikkingstelling van een goed onder bezwarende titel

In geval van toepassing van het werkelijk gebruik en de terbeschikkingstelling van een goed onder bezwarende titel, moet de belastingplichtige zijn recht op aftrek als volgt bepalen:

• de belastingplichtige bepaalt eerst de hoedanigheid waaronder hij handelt wanneer hij goederen of diensten verwerft en met welk doel deze werden verkregen. Alzo bepaalt de belastingplichtige of deze goederen of diensten worden opgenomen in zijn bedrijfsvermogen, en bijgevolg onderworpen zijn aan de regels inzake btw, dan wel in zijn privé-vermogen, waar de btw-regels niet van toepassing zijn.

• vervolgens past de belastingplichtige, indien nodig, artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek toe, volgens hetwelk ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van autovoertuigen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, de aftrek in geen geval hoger mag zijn dan 50% van de betaalde belasting.

• tenslotte past de belastingplichtige op het bekomen resultaat de volgende regels toe:

o het goed wordt uitsluitend gebruikt voor de sector waarvoor recht op aftrek bestaat (zowel voor de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel als voor andere handelingen): de belastingplichtige moet zijn recht op aftrek niet beperken

o anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, het goed wordt uitsluitend gebruikt voor de sector waarvoor geen recht op aftrek bestaat: het bijzonder verhoudingsgetal (BVG) komt in dit geval overeen met het privégebruik van het goed dat onder bezwarende titel wordt ter beschikking gesteld.

De administratie laat toe dat de gemengde belastingplichtige die zijn recht op aftrek uitoefent volgens de regel van het werkelijk gebruik en die een voertuig uitsluitend gebruikt in de sector zonder recht op aftrek, bij de terbeschikkingstelling van dat voertuig onder bezwarende titel aan een zaakvoerder, bestuurder of een lid van zijn personeel ervoor opteert deze handeling niet aan de belasting te onderwerpen. Dienovereenkomstig verzaakt de belastingplichtige in dat geval aan elk recht op aftrek van btw geheven met betrekking tot dat voertuig. Deze keuze geldt ten aanzien van alle voertuigen die de belastingplichtige in die omstandigheden ter beschikking stelt (circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015, randnummer 189).

o het goed wordt voor beide sectoren gebruikt: de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe voor de kosten die in beide sectoren worden gemaakt, bepaald op basis van een raming van het gebruik.

Het bijzonder verhoudingsgetal wordt als volgt bepaald: % gebruik betreffende de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel +((% beroepsmatig gebruik) x (% dat overeenstemt met het gebruik in de belaste sector)).

c. Voorbeeld 1: vervoermiddel waarvoor de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van toepassing is

Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Btw-Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het werkelijk gebruik toe (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek).

De belastingplichtige huurt een personenwagen met een maandelijkse kost (inclusief brandstof en onderhoud) van 907,50 euro (750 + 157,50 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden. Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 35% (methode 3).

• Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet

De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig wordt gebruikt hetzij:

o uitsluitend voor de sector met recht op aftrek: (157,50 x 12) x 35% (methode 3) = 661,50 euro, of

o uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek: 0 euro, of

o voor beide sectoren (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 70% voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik): (157,50 x 12) x 35% (methode 3) x 70% (BVG) = 463,05 euro

Er is geen btw verschuldigd.

• Hypothese B: terbeschikkingstelling onder bezwarende titel

De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een voertuig is een handeling die wordt ondergebracht in de sector die recht op aftrek verleent. De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig hetzij:

o volledig wordt gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen (zowel wat de terbeschikkingstelling betreft als anderszins): (157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) = 945 euro, of

o anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, uitsluitend wordt gebruikt voor het verrichten van niet-belaste handelingen (zie evenwel de opmerking onder randnummer 189, van de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015). Het bijzonder verhoudingsgetal (BVG) komt in dit geval overeen met het privégebruik van het voertuig, zijnde 65%: (157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) x 65% (BVG) = 614,25 euro, of

o voor beide sectoren wordt gebruikt (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 89,50% (2) voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik): (157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Btw-Wetboek) x 89,50% (BVG) = 845,78 euro

(2) Het bijzonder verhoudingsgetal wordt als volgt bepaald: 65% (belaste verhuur) + 35% (ander beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig methode 3) vermenigvuldigd met het percentage dat overeenstemt met het gebruik in de belaste sector. In deze hypothese, wordt het beroepsgebruik van 35% verdeeld als volgt: tot beloop van 70% gebruik in de belaste sector met aftrek en tot beloop van 30% gebruik in de vrijgestelde sector zonder aftrek (hypothese gebaseerd op parameters vastgesteld door de belastingplichtige). Het BVG bedraagt in dat geval dus 65% + (35% x 70%) = 89,50%.

De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.

De normale waarde kan als volgt berekend worden:

o wanneer het voertuig uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt: (750 x 12) x (50% - 35%) = 1.350 euro

De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 283,50 euro.

o wanneer het voertuig, anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek wordt gebruikt (zie evenwel de opmerking onder randnummer 189, van de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015): de toepassing van de formule beoogd in punt 3.4.2. van de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015 voor het berekenen van de normale waarde leidt in deze hypothese in samenhang met de aftrekbeperking tot een onevenwichtige situatie. Kwestieuze formule kan in deze hypothese bijgevolg niet worden toegepast.

De belastingplichtige dient niettemin de normale waarde vast te stellen.

o wanneer het voertuig niet uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt: (750 x 12) x (50% – 35%) x 89,50% (BVG) = 1.208,25 euro

De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 253,73 euro.

d. Voorbeeld 2: een vervoermiddel waarvoor de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van toepassing is

Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft (artikel 44 van het Btw-Wetboek). Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het werkelijk gebruik toe (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek).

De belastingplichtige huurt een personenwagen met een maandelijkse kost (inclusief brandstof en onderhoud) van 907,50 euro (750 + 157,50 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden. Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 55% (methode 2).

• Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet

De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig wordt gebruikt hetzij:

o uitsluitend voor de sector met recht op aftrek: (157,50 x 12) x 50% (methode 2 en artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) = 945 euro

o of uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek: 0 euro, of

o voor beide sectoren (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 40% voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik): (157,50 x 12) x 50% (methode 2 en artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) x 40% (BVG) = 378 euro.

Er is geen btw verschuldigd.

• Hypothese B: terbeschikkingstelling onder bezwarende titel

De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een voertuig is een handeling die wordt ondergebracht in de sector die recht op aftrek verleent. De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig hetzij:

o volledig wordt gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen (zowel wat de terbeschikkingstelling betreft als anderszins): (157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, Btw-Wetboek) = 945 euro, of

o anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, uitsluitend wordt gebruikt voor het verrichten van niet-belaste handelingen (zie evenwel de opmerking onder randnummer 189, van de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015). Het bijzonder verhoudingsgetal (BVG) komt in dit geval overeen met het privégebruik van het voertuig, zijnde 45%: (157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) x 45% (BVG) = 425,25 euro, of

o voor beide sectoren wordt gebruikt (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 67% (2) voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik): (157,50 x 12) x 50% (artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) x 67% (BVG) = 633,15 euro

(2) Het bijzonder verhoudingsgetal wordt als volgt bepaald: 45% (belaste verhuur) + 55% (ander beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig methode 2) vermenigvuldigd met het percentage dat overeenstemt met het gebruik in de belaste sector. In deze hypothese, wordt het beroepsgebruik van 55% verdeeld als volgt: tot beloop van 40% gebruik in de belaste sector met aftrek en tot beloop van 60% gebruik in de vrijgestelde sector zonder aftrek (hypothese gebaseerd op parameters vastgesteld door de belastingplichtige). Het BVG bedraagt in dat geval dus 45% + (55% x 40%) = 67%.

De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.

De normale waarde kan als volgt berekend worden:

o wanneer het voertuig uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt:

aangezien het beroepsmatig gebruik minstens 50% bedraagt, dient geen normale waarde te worden berekend

o wanneer het voertuig, anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek wordt gebruikt (zie evenwel de opmerking onder randnummer 189, van de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015): de toepassing van de formule beoogd in punt 3.4.2. van de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015, voor het berekenen van de normale waarde leidt in deze hypothese in samenhang met de aftrekbeperking tot een onevenwichtige situatie. Kwestieuze formule kan in deze hypothese bijgevolg niet worden toegepast.

De belastingplichtige dient niettemin de normale waarde vast te stellen.

o wanneer het voertuig niet uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt:

aangezien het beroepsmatig gebruik minstens 50% bedraagt, dient geen normale waarde te worden berekend.

e. Voorbeeld 3: vervoermiddel waarvoor de aftrekbeperking van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is

Een belastingplichtige verricht zowel handelingen waarvoor hij recht op aftrek heeft als handelingen waarvoor hij geen recht op aftrek heeft volgens artikel 44 van het Btw-Wetboek. Voor het uitoefenen van zijn recht op aftrek past hij het stelsel van het werkelijk gebruik toe (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek).

De belastingplichtige koopt een fiscale lichte vrachtwagen voor 54.450 euro (45.000 + 9.450 btw). Deze wagen wordt door de zaakvoerder gebruikt voor zowel beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden. De gebruikskosten belopen 3.025 euro (2.500 + 525 btw). Het beroepsgebruik wordt vastgesteld op 85% (methode 4-85%).

• Hypothese A: terbeschikkingstelling om niet

De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig wordt gebruikt hetzij:

o uitsluitend voor de sector met recht op aftrek:

met betrekking tot de aankoop: 9.450 x 85% (methode 4-85%) = 8.032,50 euro

met betrekking tot de kosten: 525 x 85% (methode 4-85%) = 446,25 euro, of

o uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek: 0 euro, of

o voor beide sectoren (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 70% voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik):

met betrekking tot de aankoop: 9.450 x 85% (methode 4-85%) x 70% (BVG) = 5.622,75 euro

met betrekking tot de kosten: 525 x 85% (methode 4-85%) x 70% (BVG) = 312,38 euro

Er is geen btw verschuldigd.

• Hypothese B: de zaakvoerder betaalt maandelijks een bijdrage voor de terbeschikkingstelling

De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een voertuig is een handeling die wordt ondergebracht in de sector die recht op aftrek verleent. De aftrekbare btw wordt als volgt berekend (jaarbasis) naargelang het voertuig hetzij:

o volledig wordt gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen (zowel wat de terbeschikkingstelling betreft als anderszins):

met betrekking tot de aankoop: 9.450 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek) = 9.450 euro

met betrekking tot de kosten: 525 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek) = 525 euro, of

o anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, uitsluitend wordt gebruikt voor het verrichten van niet-belaste handelingen (zie evenwel de opmerking onder randnummer 189, van de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015). Het bijzonder verhoudingsgetal (BVG) komt in dit geval overeen met het privégebruik van het voertuig, zijnde 15%:

met betrekking tot de aankoop: 9.450 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek) x 15% (BVG) = 1.417,50 euro

met betrekking tot de kosten: 525 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek) x 15% (BVG) = 78,75 euro, of

o voor beide sectoren wordt gebruikt (de belastingplichtige past een bijzonder verhoudingsgetal (BVG) toe van 74,50% (3) voor de autokosten die in beide sectoren worden gebruikt, bepaald op basis van een raming van het gebruik):

met betrekking tot de aankoop: 9.450 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek) x 74,50% (BVG) = 7.040,25 eur

met betrekking tot de kosten: 525 x 100% (artikel 45, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek) x 74,50% (BVG) = 391,13 euro

(3) Het bijzonder verhoudingsgetal wordt als volgt bepaald: 15% (belaste verhuur) + 85% (ander beroepsmatig gebruik vastgesteld overeenkomstig methode 3) vermenigvuldigd met het percentage dat overeenstemt met het gebruik in de belaste sector. In deze hypothese, wordt het beroepsgebruik van 85% verdeeld als volgt: tot beloop van 70% gebruik in de belaste sector met aftrek en tot beloop van 30% gebruik in de vrijgestelde sector zonder aftrek (hypothese gebaseerd op parameters vastgesteld door de belastingplichtige). Het BVG bedraagt in dat geval dus 15% + (85% x 70%) = 74,50%.

De belastingplichtige moet de btw voldoen over de gevraagde vergoeding.

De normale waarde kan als volgt berekend worden:

o wanneer het voertuig uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt:

(9.000 + 2.500) x (100% – 85%) = 1.725 euro

De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 362,25 euro.

o wanneer het voertuig, anders dan wat de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel betreft, uitsluitend voor de sector zonder recht op aftrek wordt gebruikt (zie evenwel de opmerking onder randnummer 189, van de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015): (9.000 + 2.500) x (100% – 85%) = 1.725 euro

De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 362,25 euro.

o wanneer het voertuig niet uitsluitend voor belaste handelingen wordt gebruikt:

(9.000 + 2.500) x (100% - 85%) x 74,50% (BVG) = 1.285,13 euro

De verschuldigde btw berekend over de normale waarde bedraagt 269,88 euro.

D. Herziening van de aftrek verricht met inachtneming van het werkelijk gebruik

De aftrek geschiedt in principe onmiddellijk. De gemengde belastingplichtige die het werkelijk gebruik toepast moet echter in bepaalde gevallen overgaan tot herziening van de afgetrokken btw.

Dit wordt uitvoerig toegelicht in Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek (herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen).

[Top]

Afdeling 16 - Bijzondere regels met betrekking tot aftrek verricht door een gedeeltelijke belastingplichtige

1. Definitie van een gedeeltelijke belastingplichtige

Een gedeeltelijke belastingplichtige is een belastingplichtige die:

• enerzijds handelingen verricht die binnen de werkingssfeer van de btw vallen, dewelke hem de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen: deze handelingen verlenen recht op aftrek voor zover deze niet vrijgesteld zijn van de btw

• anderzijds handelingen verricht die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, dewelke hem niet de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen: deze handelingen verlenen geen recht op aftrek.

2. Afwezigheid van een specifieke wettelijke bepaling van toepassing ten aanzien van gedeeltelijke belastingplichtigen

Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie bevat de btw-richtlijn geen regeling inzake de methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen bij de vaststelling van bepalingen voor de verdeling van de voldane voorbelasting door een gedeeltelijke belastingplichtige naargelang de overeenkomstige kosten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Securenta, zaak C-437/06, van 13.03.2008, punt 33).

Inderdaad, de regels inzake het algemeen verhoudingsgetal en het werkelijk gebruik voorzien in artikel 46 van het Btw-Wetboek, dat de omzetting is van artikel 173 van de richtlijn 2006/112/EG, zijn alleen van toepassing op de voorbelasting die drukt op kosten die uitsluitend verband houden met economische handelingen. Die regels zijn niet van toepassing op voorbelasting die drukt op kosten die zowel verband houden met economische activiteiten als andere dan economische activiteiten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Portugal Telecom, zaak C-496/11, van 06.09.2012, punt 47).

Met andere woorden, de regels inzake het algemeen verhoudingsgetal en het werkelijk gebruik voorzien in artikel 46 van het Btw-Wetboek, zijn niet de facto van toepassing op de gedeeltelijke belastingplichtige.

3. Regels van toepassing ten aanzien van gedeeltelijke belastingplichtigen

Het recht op aftrek van gedeeltelijke belastingplichtigen vindt zijn wettelijke grondslag in artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, en artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd.

Volgens deze bepalingen mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van handelingen bedoeld in artikel 45, § 1, 1° tot 5°, van het Btw-Wetboek. Hieruit volgt dat de belasting geheven van de aan betrokken belastingplichtige geleverde goederen en verleende diensten slechts in aftrek kan worden gebracht in de mate waarin hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van aan de btw onderworpen handelingen.

Hieruit volgt eveneens dat voor een gedeeltelijke belastingplichtige, die zowel economische activiteiten als niet-economische activiteiten verricht, de belasting over de toegevoegde waarde verbonden aan zijn activiteiten slechts aftrekbaar is voor zover deze kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige (Arrest van het Hof van Cassatie nr. F.12.0082.N van 19.06.2014).

Bijgevolg, in de mate waarin een gedeeltelijke belastingplichtige handelingen verricht die binnen de werkingssfeer van de btw vallen en andere handelingen buiten de werkingssfeer van de btw, moet hij van de aftrek uitsluiten de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks en uitsluitend betrekking hebben op handelingen die vallen buiten de werkingssfeer van de btw. Voor het begrip rechtstreeks en onmiddellijk wordt verwezen naar Afdeling 2, titel 7.

Indien het niet mogelijk is de goederen en diensten aan te wijzen die rechtstreeks en uitsluitend betrekking hebben op handelingen buiten de werkingssfeer van de btw en de goederen en diensten worden dus zonder onderscheid en gelijktijdig gebruikt voor handelingen binnen de werkingssfeer van de btw en handelingen buiten de werkingssfeer, moet een bijzonder verhoudingsgetal bepaald worden dat rekening houdt met de specifieke situatie van de belastingplichtige.

Bij gebrek aan een relevante manier om de werkelijke bestemming van de goederen en diensten te bepalen, kan het bijzonder verhoudingsgetal bepaald worden, dat op dezelfde wijze wordt vastgesteld als het algemeen verhoudingsgetal bedoeld in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek.

De berekeningsmethode bestaat erin het deel van de belastingen te bepalen dat betrekking heeft op de handelingen buiten de werkingssfeer, door toepassing van een breuk met als teller het bedrag van de handelingen buiten de werkingssfeer en als noemer het totaalbedrag van de handelingen van de belastingplichtige. Andere bijzondere verhoudingsgetallen die een juistere toepassing van de aftrek verzekeren kunnen eveneens aanvaard worden door de administratie.

Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie is het de taak van de lidstaten om met eerbiediging van de beginselen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen, methoden en criteria vast te stellen opdat de gedeeltelijke belastingplichtigen de nodige berekeningen kunnen maken.

De lidstaten moeten hun beoordelingsbevoegdheid derhalve aldus uitoefenen dat wordt gewaarborgd dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij moeten er dus op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten.

De lidstaten hebben bij de uitoefening van deze bevoegdheid het recht om in voorkomend geval gebruik te maken van:

• hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering

• hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling

• dan wel een andere passende verdeelsleutel.

De lidstaten hoeven zich niet te beperken tot één van deze methoden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Securenta, zaak C-437/06, van 13.03.2008, punten 32 tot 39).

4. Regels van toepassing ten aanzien van belastingplichtigen die tegelijk gedeeltelijke en gemengde belastingplichtige zijn

Artikel 46 van het Btw-Wetboek is alleen van toepassing wanneer de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit zowel handelingen verricht die recht op aftrek verlenen op grond van artikel 45 van het Btw-Wetboek als andere handelingen. Deze bepaling is dus niet van toepassing op de uitsplitsing van de betaalde voorbelasting door een gedeeltelijke belastingplichtige naargelang de overeenstemmende bedragen betrekking hebben op economische activiteiten of andere dan economische activiteiten (zie titel 3, hiervoor).

De gedeeltelijke belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit zowel handelingen verricht die aan de btw zijn onderworpen als vrijgestelde handelingen, en die dus ook de hoedanigheid heeft van gemengde belastingplichtige, is er bijgevolg toe gehouden vooraf aan de toepassing van de regels inzake aftrek, in het bijzonder deze voorzien in de artikelen 46, § 1, van het Btw-Wetboek (algemeen verhoudingsgetal) of 46, § 2, van hetzelfde Wetboek (werkelijk gebruik van de goederen en diensten), de belastingen af te zonderen die een rechtstreekse en uitsluitende band hebben met de handelingen buiten de werkingssfeer.

Wanneer de betreffende belastingen geen rechtstreekse en uitsluitende band hebben met de handelingen buiten de werkingssfeer, maar ze zonder onderscheid en gelijktijdig betrekking hebben op handelingen buiten de werkingssfeer alsook op handelingen die binnen de werkingssfeer vallen, onderworpen en vrijgesteld, kan de berekeningswijze worden toegepast naar analogie met de bij artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek ingestelde wettelijke regeling voor zover de administratie zich daar niet uitdrukkelijk tegen verzet. De berekeningsmethode bestaat erin het deel van de belastingen te bepalen dat betrekking heeft op de handelingen binnen de werkingssfeer door toepassing van een breuk met als teller het bedrag van de handelingen die vallen binnen de werkingssfeer van de btw en als noemer het totaalbedrag van de handelingen van de belastingplichtige. Andere bijzondere verhoudingsgetallen, die een juistere toepassing van het recht op aftrek waarborgen, kunnen eveneens aanvaard worden door de administratie.

Op het deel van de belastingen die een rechtstreekse en uitsluitende band hebben met de handelingen binnen de werkingssfeer, onderworpen en vrijgesteld, alsook op het deel van de belastingen met betrekking tot de handelingen binnen de werkingssfeer, onderworpen en vrijgesteld, bepaald overeenkomstig voorgaand lid, moet de gemengde belastingplichtige de regels inzake aftrek voorzien in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek (algemeen verhoudingsgetal) of 46, § 2, van het Btw-Wetboek (werkelijk gebruik van goederen en diensten) toepassen. Voor de toepassing van artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek, mag het algemeen verhoudingsgetal geen bedrag bevatten dat betrekking heeft op handelingen buiten de werkingssfeer, noch in de teller, noch in de noemer.

[Top]

Afdeling 17 - De invloed van subsidies op het recht op aftrek

Het begrip subsidie kan worden omschreven als een door de Staat of door een rechtstreeks of onrechtstreeks door de Staat gesteunde openbare of private rechtspersoon verleende geldelijke hulp aan een fysieke persoon of een rechtspersoon, onder het beding dat de aanwending van de ontvangen gelden moet worden verantwoord en dat een toezicht op het gebruik ervan moet uitgeoefend kunnen worden. De subsidie is dus een door de Staat of door een door de Staat gesteunde rechtspersoon verleende geldelijke tussenkomst aan een persoon, voor het financieren van werkzaamheden waarvan geoordeeld wordt dat ze nuttig zijn voor het algemeen welzijn (schriftelijke parlementaire vraag nr. 300 van de heer Volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 23.02.1996).

1. Indeling van subsidies

Ofschoon een indeling van subsidies nergens, noch in het Btw-Wetboek, noch in de btw-richtlijn, wordt teruggevonden, wordt algemeen aangenomen dat er drie categorieën bestaan:

• subsidies die rechtstreeks met de prijs verband houden

• werkingstoelagen

• schijnsubsidies.

A. Subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs

De ‘subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs’ behoren tot de maatstaf van heffing van de handelingen waarop ze betrekking hebben.

Overeenkomstig artikel 26, eerste lid, van het Btw-Wetboek wordt voor de leveringen van goederen en de diensten de belasting berekend over alles wat de leverancier of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.

Deze bepaling is de omzetting in Belgisch recht van artikel 73 van de richtlijn 2006/112/EG en, vóór 01.01.2007, van artikel 11, A, lid 1, punt a), van de Zesde richtlijn 77/388/EG.

Bij de ‘subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs’ bestaat er een driehoeksrelatie tussen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Newcastle Warm, zaak C-353/00, van 13.06.2002; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Rayon d’Or, zaak C-151/13, van 27.03.2014) :

• de overheid die de subsidie toekent

• degene die de subsidie geniet

• de ontvanger van het goed of de dienst, respectievelijk geleverd of verstrekt door degene die de subsidie geniet

De beoogde handelingen zijn niet deze die worden verricht ten behoeve van de overheid die de subsidie verleent.

Het enkele feit dat een subsidie invloed zou kunnen hebben op de prijs van door het gesubsidieerde orgaan geleverde goederen of verrichte diensten volstaat niet om deze subsidie belastbaar te maken.

Opdat de subsidie behoort tot de belastbare basis, moet zij rechtstreeks verband houden met de prijs. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft de kenmerken geformuleerd van de subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs in de zaak ‘Office des Produits Wallons’ (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Office des produits wallons ASBL, zaak C-184/00, van 22.11.2001). Volgens het Hof moet deze rechtstreekse band tussen de subsidie en de prijs duidelijk blijken uit een onderzoek van de concrete omstandigheden die aan de basis van de betaling van deze tegenprestatie liggen.

In dit verband heeft het Hof volgende punten aangehaald:

• het enkele feit dat een subsidie invloed kan hebben op de prijs van door het gesubsidieerde orgaan geleverde goederen of verrichte diensten volstaat niet. De subsidie moet specifiek aan het gesubsidieerde orgaan worden betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Office des produits wallons ASBL, zaak C-184/00, van 22.11.2001, punt 12). Om na te gaan of de subsidie een dergelijke tegenprestatie vormt: