Autonoom Gemeentebedrijf, Belastingplicht, Instelling zonder winstoogmerk, Subsidies, belastingschuldigeAutonoom Gemeentebedrijf - Belastingplicht - Instelling zonder winstoogmerk - Subsidies

Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Operationele Expertise en Ondersteuning

Dienst BTW

Belasting over de toegevoegde waarde

Deze beslissing wordt met ingang van 01.01.2023 vervangen door:

Circulaire 2022/C/100 betreffende de btw-regeling die van toepassing is op autonome gemeentebedrijven van 13.10.2022

Autonoom Gemeentebedrijf

Belastingplicht

Instelling zonder winstoogmerk

Subsidies

1. Duiding van de problematiek

De toepassing van vrijstellingen met als voorwaarde dat de belastingplichtige een instelling is die niet systematisch het maken van winst beoogt blijkt in de praktijk bij Autonome Gemeentebedrijven nog regelmatig op toepassingsmoeilijkheden te stuiten.

Deze problematiek was in het verleden overigens reeds het voorwerp van publicaties en antwoorden op parlementaire vragen.

Meer in het bijzonder, werd de vraag opgeworpen of het louter vermelden van een winstoogmerk (al dan niet gepaard gaand met de mogelijkheid van winstuitkering) op zich volstaat om een Autonoom Gemeentebedrijf uit te sluiten van sommige vrijstellingen inzake btw, in het licht van de bijzondere band die bestaat tussen een Autonoom Gemeentebedrijf en zijn gemeente of stad.

De administratie heeft deze problematiek derhalve opnieuw onderzocht.

2. Kwalificatie van een AGB als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van het Btw-Wetboek

Autonome Gemeentebedrijven vallen niet onder de btw-regeling voor openbare besturen (overeenkomstig artikel 6 van het Btw-Wetboek) en zijn bijgevolg gewone belastingplichtigen met recht op aftrek van voorbelasting volgens de normale regels (Beslissing nr. E.T.101.890 van 27.03.2002). Dit standpunt blijft behouden.

3. Instellingen zonder winstoogmerk

Wat hun aard betreft lijdt het weinig twijfel dat de handelingen verricht door het Autonome Gemeentebedrijf als exploitant van een inrichting voor sport, cultuur en vermaak voor het geheel worden beoogd door een vrijstelling van artikel 44, § 2, 3°, 6° en 7°, van het Btw-Wetboek.

Het toepassingsgebied van deze vrijstellingen is echter beperkt tot de handelingen verricht door instellingen die geen winstoogmerk nastreven en van wie de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend worden gebruikt om de kosten ervan te dekken.

3.1. Begrip 'instelling zonder winstoogmerk'

Het begrip 'instelling zonder winstoogmerk' werd verduidelijkt door het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn arrest C-174/00, Kennemer Golf & Country Club (H.v.J. 21.03.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club). Om te beoordelen of een instelling kwalificeert als een instelling zonder winstoogmerk dienen alle activiteiten van die instelling in aanmerking te worden genomen. Het volstaat niet dat de handelingen die in aanmerking komen voor de vrijstelling, zonder winstoogmerk worden verricht, terwijl andere handelingen met een commercieel doel worden gesteld. De instelling, in haar geheel beschouwd, heeft geen winstoogmerk indien zij niet tot doel heeft winst te maken met het oog op de verdeling daarvan onder haar leden. Het bestaan van een dergelijk doel, moet worden bepaald aan de hand van het statutaire doel van de instelling en de concrete feitelijke omstandigheden van de zaak.

Als een instelling op basis van voornoemde criteria kwalificeert als een instelling zonder winstoogmerk, is het niet relevant of zij al dan niet systematisch overschotten realiseert of nastreeft. Als een instelling zonder winstoogmerk wordt ook gekwalificeerd de instelling die systematisch streeft naar overschotten, mits deze niet als winst onder de leden worden verdeeld (zie in dit verband ook conclusie adv.-gen. F.G. JACOBS d.d. 13.12.2001, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club).

De voorwaarde dat de betreffende instellingen de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend mogen gebruiken tot dekking van de kosten ervan, houdt in dat zij wel degelijk overschotten mogen realiseren of zelfs nastreven, mits deze overschotten niet als winst onder de leden worden verdeeld en mits de instellingen deze overschotten aanwenden ten behoeve van hun vrijgestelde diensten. Een andersluidende interpretatie zou erop neerkomen instellingen te verbieden hun boekjaar met een batig saldo af te sluiten en hen te verhinderen reserves te creëren die ze kunnen aanwenden voor de instandhouding of de verbetering van de door hen verleende vrijgestelde diensten.

De administratie heeft zich bij voornoemde principes inzake de draagwijdte van het begrip 'instelling zonder winstoogmerk' aangesloten (Beslissing nr. E.T.104.780 van 27.11.2003).

3.2. Het Autonoom Gemeentebedrijf als instelling met of zonder winstoogmerk

Het feit dat een instelling werkingssubsidies ontvangt heeft op zich geen invloed op de toepassing van voornoemde vrijstellingen.

Het toekennen van werkingssubsidies kan het bewijs vormen dat de instelling of inrichting zelf niet genoeg middelen heeft om haar uitgaven te dekken, met andere woorden dat haar ontvangsten zelf niet voldoende zijn om haar exploitatiekosten te dekken. Hieruit volgt dat het toekennen van werkingssubsidies er op kan wijzen dat winstoogmerk ontbreekt (Parl. Vr. nr. 1320 GORIS van 12.06.2006, Vr. en Antw. Kamer 2005-06, nr. 128, 25140).

De toenmalige Minister bevoegd voor de Modernisering van Financiën en de Strijd tegen de fiscale fraude toegevoegd aan de Minister van Financiën heeft de draagwijdte van dit ministerieel antwoord verduidelijkt. Uit dat antwoord blijkt dat de belastingplicht met recht op aftrek van voorbelasting volgens de normale regels niet kan worden betwist voor Autonome Gemeentebedrijven die niet de vorm van een nv of een bvba hebben aangenomen en die een inrichting beoogd door artikel 44, § 2, 3°, van het Btw-Wetboek (mutatis mutandis artikel 44, § 2, 6° en 7°, van het Btw-Wetboek) uitbaten, waarvan uit de statuten blijkt dat zij een winstoogmerk hebben en dat zij zich tot doel stellen winst uit te keren(Mond. Vr. nr. 519 PEETERS van 11.12.2007, Beknopt Verslag Kamer, Com 045, 1).

In een antwoord op een parlementaire vraag heeft de Minister van Financiën nog verduidelijkt dat Autonome Gemeentebedrijven die niet de vorm van een nv of een bvba hebben aangenomen en die activiteiten ontwikkelen waarvan de vrijstelling afhankelijk is van het gebrek aan winstoogmerk, buiten het toepassingsgebied van de betreffende vrijstelling vallen wanneer hun statuten voorzien dat de eventuele winsten zullen worden uitgekeerd aan de leden en dit ook daadwerkelijk gebeurt (Parl. Vr. nr. 842 WARZEE-CAVERENNE van 02.04.2014, Vr. en Antw. Kamer, 2013-2014, nr. 53/161, 95).

3.3. Invloed van het ontvangen van subsidies door een Autonoom Gemeentebedrijf van de gemeente

De kwalificatie van een Autonoom Gemeentebedrijf als belastingplichtige met recht op aftrek in de zin van artikel 4 van het Btw-Wetboek belet niet dat de administratie later kan onderzoeken of de statutaire bepalingen niet louter theoretisch zijn en desgevallend kan besluiten dat voornoemde vrijstelling alsnog van toepassing is (zie in dit verband: Mond. Vr. nr. 804 PAS van 16.12.2014, Beknopt Verslag Kamer, Com 039, 48; Mond. Vr. nr. 1592 DESEYN van 28.01.2015, Beknopt Verslag Kamer, Com 074, 8).

Dit zal het geval zijn wanneer systematisch tekorten voorkomen in hoofde van het Autonoom Gemeentebedrijf omdat de aan de bezoekers van de inrichting aangerekende prijzen niet volstaan tot dekking van de exploitatiekosten van het Autonoom Gemeentebedrijf en het bijgevolg onmogelijk is om winsten uit te keren. Hiervoor dient het operationeel resultaat van de globale activiteit van het Autonoom Gemeentebedrijf in aanmerking te worden genomen (Parl. Vr. nr. 481 DISPA van 16.07.2015, Vr. en Antw., Kamer, 2015-2016, nr.52).

In dat verband kunnen de werkingssubsidies die door de gemeente aan het Autonoom Gemeentebedrijf worden ter beschikking gesteld, gelet op de nauwe band tussen het Autonoom Gemeentebedrijf en de gemeente, niet worden aangemerkt als ontvangsten uit een bepaalde activiteit. De werkingssubsidies mogen bijgevolg niet als bijkomende ontvangsten worden aangemerkt en mogen evenmin in mindering worden gebracht van de gedane kosten voor het bepalen van het boekhoudkundig resultaat. De door de gemeente aan het Autonoom Gemeentebedrijf toegekende subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs behoren tot de maatstaf van heffing van de btw en mogen dan ook worden gevoegd bij de ontvangsten van het autonoom gemeentebedrijf om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel winsten uit te keren al dan niet theoretisch zijn.

Van een rechtstreeks verband met de prijs is slechts sprake indien de subsidie specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten. Dit verband tussen de subsidie en de prijs moet duidelijk blijken uit een onderzoek van de concrete omstandigheden die aan de basis van de betaling van de tegenprestatie liggen. Daarentegen is het niet nodig dat de prijs van het goed of de dienst, of een deel ervan, bepaald zou zijn. Het volstaat dat hij bepaalbaar is (H.v.J. 22.11.2001, C-184/00, Office des produits wallons, r.o. 11-13).

Tot slot wordt de aandacht erop gevestigd dat prijssubsidies enkel voor de toekomst kunnen worden vastgesteld of aangepast en niet voor het verleden. Zo is het mogelijk om in de loop van het boekjaar het bedrag van de prijssubsidies aan te passen, maar dan enkel voor de toekomst en niet voor het verleden.

3.4. Andere elementen waarmee rekening moet gehouden worden om te bepalen of een Autonoom Gemeentebedrijf al dan niet kwalificeert als een instelling zonder winstoogmerk

Om uit te maken of een Autonoom Gemeentebedrijf al dan niet moet aangemerkt worden als een instelling zonder winstoogmerk moet ook rekening gehouden worden met volgende elementen:

- Voor het bepalen van de winst moet rekening gehouden worden met het boekhoudkundig resultaat (met inbegrip van afschrijvingen, aanleggen van provisies, …) en mag men niet louter vergelijken tussen het boek voor inkomende facturen enerzijds en het boek voor uitgaande facturen/dagboek voor ontvangsten anderzijds.

- Het globale resultaat van de activiteit (dus niet activiteit per activiteit) van de instelling dient in aanmerking te worden genomen. Er wordt evenwel geen rekening gehouden met uitzonderlijke opbrengsten (vb. de inkomsten uit onroerende en financiële transacties). De winst/verlies-positie moet structureel zijn en onafhankelijk van toevallige gebeurtenissen langs inkomsten- of uitgavenzijde.

4. Slotopmerking

Deze beslissing treedt in werking vanaf 01.01.2016.

Ze is vanaf die datum in principe ook van toepassing op de Autonome Gemeentebedrijven die zijn opgericht vóór 01.01.2016.

Men kan evenwel niet terugkomen op beslissingen van de Dienst Voorafgaande Beslissingen die in het verleden zijn genomen en die strijdig zouden zijn met het standpunt van deze beslissing. De Autonome Gemeentebedrijven die een dergelijke beslissing hebben bekomen behouden hun juridische zekerheid van de door de administratie ingenomen standpunten onder de voorwaarden van die individuele beslissing en mits de omstandigheden overeenstemmen met deze van de aanvraag maar slechts voor de geldigheidsduur van die individuele beslissing.

Autonome Gemeentebedrijven daarentegen die beschikken over een individueel akkoord van een lokale dienst of van de centrale diensten, dat strijdig is met onderhavige standpunten, moeten deze beslissing evenwel toepassen vanaf 01.01.2016. Hetzelfde geldt overigens voor de instellingen die niet over een individueel akkoord beschikken.

J. MARCKX

Adviseur-generaal