Fiche du SPF Finances
Arrêt de la Cour de Cassation dd. 19.06.2014 (F.12.0082.N)
Assujetti partiel - Droit à déduction - Limitation
Résumé
Dans le cas d’un assujetti partiel qui exerce tant des activités économiques que des activités non économiques, la taxe sur la valeur ajoutée liée à ses activités ne peut être déduite que dans la mesure où ces frais peuvent être imputés à l’activité économique de l’assujetti
La déduction de la taxe payée en amont par un assujetti partiel qui reçoit des subsides pour des activités qui ne sont pas imposables en vertu du Code de la TVA et qui sont entièrement financées par les subsides peut être déterminée à la lumière de la clé de répartition dont le numérateur équivaut au total des recettes soumises à la TVA et le dénominateur équivaut au chiffre d’affaires total, y compris les subsides.
Arrêt de la Cour de Cassation dd. 19.06.2014
F.12.0082.N
Texte intégral
Corps de la décision
N° F.12.0082.N
R. E. N. K., a.s.b.l.,
Me W. D., avocat au barreau de Louvain,
contre
ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances,
Me A. D. B., avocat à la Cour de cassation.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 6 mars 2012 par la cour d'appel d'Anvers.
L'avocat général D. T. a déposé des conclusions écrites le 3 février 2014.
Le conseiller A. S. a fait rapport.
L'avocat général D. T. a conclu.
II. Les moyens de cassation
Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, la demanderesse présente deux moyens.
III. La décision de la Cour
(...)
Sur le second moyen :
2. Dans l'arrêt Securenta rendu le 13 mars 2008 (C-437/06), la Cour de justice de l'Union européenne a décidé que les dispositions de la Sixième Directive 77/388 ne comportent pas, en ce qui concerne la déduction de la taxe acquittée en amont dans le cas d'un assujetti partiel, de règles ayant pour objet les méthodes ou les critères que les États membres sont tenus d'appliquer lorsqu'ils adoptent des dispositions permettant une ventilation des montants de TVA acquittés en amont selon que les dépenses correspondantes se rapportent à des activités économiques ou à des activités non économiques et qu'il appartient, dès lors, aux États membres d'établir des méthodes et des critères appropriés dans le respect des principes qui sous-tendent le système commun de TVA afin que les assujettis puissent effectuer les calculs nécessaires (Cons. 33 et 34).
La Cour de justice de l'Union européenne a considéré, en outre, que les mesures que les États membres sont appelés à adopter à cet égard doivent respecter le principe de la neutralité fiscale sur lequel repose le système commun de la TVA et que les États membres doivent ainsi exercer leur pouvoir d'appréciation de façon à garantir que la déduction ne s'effectue que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux opérations ouvrant droit à déduction. Il en résulte qu'ils doivent donc veiller à ce que le calcul du prorata entre activités économiques et activités non économiques reflète objectivement la part d'imputation réelle des dépenses en amont à chacune de ces deux activités (Cons. 36 et 37).
Dans l'arrêt Portugal Telecom rendu le 6 septembre 2012 (C-496/11), la Cour de justice de l'Union européenne a répété que lorsque lesdits biens et les services sont utilisés à la fois pour des activités économiques et des activités non économiques, l'article 17, paragraphe 5, de la Sixième Directive 77/388 n'est pas applicable.
3. Il ressort clairement de cette jurisprudence que les articles 17, paragraphe 5, et 19 de la Sixième Directive 77/388, repris actuellement aux articles 173, paragraphe 1er, et 174 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, ne s'appliquent pas aux assujettis partiels.
4. Aux termes des articles 45, § 1er, du Code de la TVA et 1er de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux réductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer les opérations visées à l'article 45, § 1er, 1° à 5°, précité.
5. Il s'ensuit que la taxe grevant les biens livrés et les services fournis à l'assujetti intéressé ne peut être déduite que dans la mesure où il utilise ces biens et ces services pour effectuer les opérations soumises à cette taxe.
Il s'ensuit aussi que pour un assujetti partiel qui exerce tant des activités économiques que des activités non économiques, la taxe sur la valeur ajoutée liée à ses activités ne peut être déduite que dans la mesure où ces frais peuvent être imputés à l'activité économique de l'assujetti.
La déduction de la taxe payée en amont par un assujetti partiel qui reçoit des subsides pour des activités qui ne sont pas imposables en vertu du Code de la TVA et qui sont entièrement financées par les subsides peut, conformément aux articles 45, § 1er, du Code de la TVA et 1er de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 être déterminée au moyen d'une clé de répartition reprenant au numérateur le total des recettes soumises à la TVA et au dénominateur le chiffre d'affaires total, y compris les subsides.
L'application d'une telle clé de répartition est fondée sur le principe de destination contenu aux articles 45, § 1er, du Code de la TVA et 1er de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969.
6. Les juges d'appel ont constaté que :
- la demanderesse exerce une activité économique dont une partie est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée et une partie ne l'est pas parce qu'elle est explicitement offerte gratuitement au public ;
- afin de déterminer la déduction de la taxe payée en amont, le défendeur a appliqué une clé de répartition reprenant au numérateur le montant total des recettes soumises à la TVA et au dénominateur le chiffre d'affaires total, y compris les subsides.
Ils ont considéré que :
- les subsides perçus concernent les activités gratuites de la demanderesse et sont utilisés afin de mettre gratuitement à disposition certains équipements ;
- les subsides reçus ne sont, dans ce cas, pas imposables mais l'octroi de subsides a une influence sur l'exercice du droit à déduction dès lors que les subsides sont considérés comme étant une valorisation de l'activité sans contrepartie, sur laquelle ne s'exerce aucun droit à déduction ;
- sur la base de ce calcul, le défendeur a tenu compte d'un rapport de 57 p.c. ;
- cette fraction établit correctement le rapport entre les opérations comportant un droit à déduction et les opérations sans droit à déduction.
7. Les juges d'appel ont ainsi légalement justifié leur décision.
Dans cette mesure, le moyen ne peut être accueilli.
8. Le moyen contient, en ordre subsidiaire, une demande de poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne concernant le traitement fiscal des assujettis qui n'effectuent que des opérations taxées.
9. Il ressort des constatations des juges d'appel que la demanderesse est une assujettie partielle. Il n'y a pas lieu de poser la question préjudicielle qui repose sur des éléments de fait qui ne concordent pas avec ces constatations.
Dispositif
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux dépens.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le conseiller …
Le greffier, Le conseiller,
Juriel