Droit de déduction, Charge de la preuve

Fiche du SPF Finances

Texte intégral :

Corps de la décision

Le jugement n'est disponible que dans sa langue originale.

Arrest van het hof van beroep te Antwerpen - dd. 6 januari 2026

2023/AR/1609

BELGISCHE STAAT, ON ..., in de persoon van de minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, handelend ten verzoeke van de ADVISEUR-GENERAAL-DIRECTEUR VAN HET KMO ANTWERPEN EXPERTISE 1, met diensten te 2000 ANTWERPEN, Italiëlei 4 bus 2, handelend ten verzoeke van de

Eiser in hoger beroep,

vertegenwoordigd door mr. BONGAERTS Bert, advocaat te 2018 ANTWERPEN, Gounodstraat

2A bus 29 (ref.: 4105)

tegen het vonnis van de AFi4 kamer van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling

Antwerpen van 07 juni 2023, gekend onder rolnummer 22/236/A

tegen

cie1 q.q. OPSLORPENDE VENNOOTSCHAP VAN DE cie2, ON ..., met diensten te …

Verweerster in hoger beroep,

vertegenwoordigd door mr. GELUYCKENS Stefan, advocaat te 2000 ANTWERPEN, Léon

Stynenstraat 75 bus C (ref.: 11141/SG/SG)

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen van 7 juni 2023, betekend op verzoek van verweerster in hoger beroep bij gerechtsdeurwaardersexploot aan de Belgische Staat op 20/09/2023, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 9 oktober 2023, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep wordt ingesteld.

1. Voorafgaande feiten en procedure

1.1. Voorwerp van de betwisting.

De betwisting heeft betrekking op de BTW-navordering onder het invorderingsorder met RCIV-nummer 500.2193.37988 en het proces-verbaal van 30/10/2019.

1.2. Voorgaande feiten.

cie2 was BTW-belastingplichtige en geregistreerd voor de activiteit van ontwikkeling van residentiële bouwprojecten.

De belastingadministratie voerde een controle uit over de BTW voor de jaren 2016, 2017 en 2018. De administratie stelde op 30/10/2019 een proces-verbaal op waarin werd gesteld dat verweerster in hoger beroep onterecht BTW in aftrek had gebracht, dit omdat de betrokken goederen en/of diensten volledig of gedeeltelijk bestemd waren voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van verweerster in hoger beroep.

Volgens de administratie moest er een aftrekbeperking worden toegepast op de door verweerster in hoger beroep betaalde facturen die ten goede kwamen zowel aan de verkoop van de constructies als aan de verkoop van de grondaandelen. De administratie paste een bijzonder verhoudingsgetal toe dat werd berekend op basis van de breuk met in de teller de verkopen van de grondaandelen (verkocht door de grondeigenaars) vrijgesteld van BTW en in de noemer het totaal van de verkopen van constructies van assistentiewoningen en appartementen (verkocht door "de Bouwheer") en de verkopen van de grondaandelen vrijgesteld van BTW door de grondeigenaars. Deze berekening leidde volgens de belastingadministratie tot een grondgedeelte van 30%.

Volgens de administratie moest op grond van het bestemmingsbeginsel meer bepaald de aftrek worden verworpen van de BTW geheven op de kosten inzake publiciteit en aankondigingen, portkosten, commissielonen op verkopen die verweerster in hoger beroep had uitgeoefend ten aanzien van het grondgedeelte van de verkochte onroerende goederen. Volgens de administratie konden deze kosten met betrekking tot het grondgedeelte door verweerster in hoger beroep enkel in aftrek worden gebracht indien deze kosten met toepassing van de BTW door verweerster in hoger beroep zouden zijn doorgefactureerd aan de verkopers van de betreffende grondgedeelten, wat niet was gebeurd.

Volgens de administratie moest een bijzonder verhoudingsgetal worden toegepast op de facturen inzake de rekeningen publiciteit en aankondigingen, portkosten, commissielonen op verkopen en publiciteit geboekt op andere rekeningen. Dit vermits deze in de controleperiode voor gemiddeld 30% betrekking hadden op de verkoop van gronden met toepassing van het registratierecht, dus niet onderworpen aan de BTW.

Volgens de administratie leidde dit tot 44.824,92 euro aan verschuldigde BTW. Er werd een boete opgelegd van 4.480 euro.

Op 05/11/2019 verstuurde de belastingadministratie een betaalbericht aan verweerster in hoger beroep voor een totaal te betalen bedrag van 52.890,52 euro (44.824,92 euro aan BTW, 4.480 euro aan boete en 3.585,60 euro aan interesten op de BTW berekend tot 20/11/2019). Als niet betaald werd voor 21/11/2019 kwam er 358,56 euro per maand aan interesten op BTW bij vanaf 21/11/2019.

Verweerster in hoger beroep ging in de loop van december 2019 over tot betaling onder voorbehoud van alle rechten en zonder nadelige erkentenis.

De BTW-vordering werd niet opgenomen in het innings- en invorderingsregister, ondanks dat deze betwist werd.

Verweerster in hoger beroep diende een administratief bezwaar in. In een beslissing van 18/10/2021 oordeelde de administratie dat er van de boete werd afgezien maar dat de BTW verschuldigd was. Het invorderingsorder met RCIV-nummer 500.2193.37988 werd in die zin aangepast en het te veel betaalde bedrag werd terugbetaald onder voorbehoud van de toepassing van artikel 344 van de programmawet van 27 december 2004 (toerekening op andere fiscale schulden).

De belastingadministratie bleef aldus bij haar standpunt dat een bedrag van 44.824,92 euro aan BTW door verweerster in hoger beroep ten onrechte in aftrek werd gebracht. Er werd dan ook geen terugbetaling gedaan aan verweerster in hoger beroep van dit door haar op 02/12/2019 betaalde bedrag van 44.824,92 euro meer de verschuldigde interesten van 3.944,16 euro berekend tot 02/12/2019 (in totaal 48.769,08 euro).

1.3. Procedure voor de eerste rechter.

Bij verzoekschrift op tegenspraak neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen op 18/01/2022 stelde verweerster in hoger beroep een vordering in rechte in.

Verweerster in hoger beroep vorderde:

haar vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren;

in hoofdorde:

- het proces-verbaal van 30/10/2019 te vernietigen en de opname van de BTW-navordering onder het invorderingsorder met RCIV-nummer 500.2193.37988 van nul en generlei waarde te verklaren;

- dienvolgens verweerster in hoger beroep te ontslaan van de ten onrechte nagevorderde BTW en in voorkomend geval de terugbetaling te bevelen van de eventueel door verweerster in hoger beroep reeds betaalde bedragen en/of door de belastingadministratie ten onrechte ingehouden bedragen, vermeerderd met de moratoriuminteresten overeenkomstig art. 91 WBTW;

in ondergeschikte orde:

- de herberekening van het bijzonder verhoudingsgetal te bevelen;

- eiser in hoger beroep te veroordelen tot de kosten van het geding, hierin begrepen de rechtsplegingsvergoeding en de forfaitaire bijdrage voor het Fonds van Juridische Tweedelijnsbijstand.

De eerste rechter verklaarde de vordering van verweerster in hoger beroep ontvankelijk en als volgt gegrond. De rechtbank stelde vast dat verweerster in hoger beroep de BTW vermeld in het proces-verbaal van 30/10/2019 en in het invorderingsorder met RCIV-nummer 500.2193.37988 niet verschuldigd was. De rechtbank ontsloeg verweerster in hoger beroep van de ten onrechte nagevorderde BTW en beval in voorkomend geval de terugbetaling van de eventueel door verweerster in hoger beroep reeds betaalde bedragen en/of door de belastingadministratie ten onrechte ingehouden bedragen, vermeerderd met de moratoriuminteresten overeenkomstig art. 91 WBTW. De rechtbank veroordeelde de Belgische Staat tot betaling van de kosten van de procedure, door de rechtbank voor verweerster in hoger beroep vereffend als volgt:

22 euro bijdrage juridische tweedelijnsbijstand en 3.750 euro rechtsplegingsvergoeding.

De rechtbank verwees naar de inhoud van de door verweerster in hoger beroep afgesloten overeenkomsten, waaruit bleek dat verweerster in hoger beroep niet diegene was die de opstallen/gebouwen verkocht. De eigen belaste handelingen van verweerster in hoger beroep bestonden dus niet in de eigenlijke verkoop van de opstallen/gebouwen, maar in het leveren van de diensten nader omschreven in de overeenkomst. Het was naar het oordeel van de rechtbank niet verweerster in hoger beroep maar de "Bouwheer" die de opstallen/gebouwen verkocht aan de kopers. In de mate de door verweerster in hoger beroep betaalde kosten deel uitmaakten van haar algemene kosten (zoals de portkosten), was de rechtbank van oordeel dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband was tussen deze kosten en de hele economische activiteit van verweerster in hoger beroep en dat het voordeel dat een derde (in dit geval de grondeigenaar) hier uit haalde, ondergeschikt was aan de behoeften van verweerster in hoger beroep. De rechtbank oordeelde dat verweerster in hoger beroep deze kosten maakte in eigen belang, nu zij haar contractuele verplichtingen ten aanzien van "de Bouwheer" moest nakomen en zij kon factureren aan "de Bouwheer" op basis van het nakomen van deze verplichtingen, waarbij de vergoeding die zij ontving voor de door haar geleverde diensten hoger was naarmate er meer "units" werden verkocht.

In de mate dat de betrokken door verweerster in hoger beroep betaalde kosten geen deel uitmaakten van haar algemene kosten en toewijsbaar waren aan welbepaalde handelingen in een later stadium (bijvoorbeeld publiciteits- of makelaarskosten die gekoppeld konden worden aan een concreet project of een concrete unit waar verweerster in hoger beroep diensten voor verleende aan "de Bouwheer") was de rechtbank van oordeel dat verweerster in hoger beroep deze uitgaven had gebruikt voor haar eigen handelingen, namelijk de concrete diensten die verweerster in hoger beroep voor "de Bouwheer" uitoefende met betrekking tot de "units", zoals bepaald in de overeenkomst met "de Bouwheer".

Naar het oordeel van de rechtbank had verweerster in hoger beroep een volledig recht op aftrek en was de vordering van verweerster in hoger beroep dus gegrond.

Tegen dit vonnis heeft eiser in hoger beroep bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het hof op 09/10/2023, hoger beroep ingesteld.

1.4. Procedure voor het hof van beroep.

Ter zitting van 04/03/2025 stelt het hof de vraag of er een innings- en invorderingsregister is, hoe de betaling is gebeurd en wat de eventuele gevolgen zijn voor de verjaring. De zaak wordt in voortzetting gesteld naar de terechtzitting van 02/12/2025.

Ter zitting van 02/12/2025 wordt de zaak hernomen voor de thans anders samengestelde zetel en in beraad genomen.

Eiser in hoger beroep vordert:

- het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren;

- opnieuw rechtdoende en doende wat de eerste rechter had behoren te doen;

- derhalve te oordelen dat een gedeelte van de bedragen opgenomen in het betwiste proces-verbaal verjaard zijn;

- op het gedeelte waarop nog geen verjaring is ingetreden, de vordering van verweerster in hoger beroep ongegrond te verklaren;

- verweerster in hoger beroep te veroordelen tot alle kosten van het geding, door eiser in hoger beroep begroot op de rechtsplegingsvergoeding hoger beroep van 1.412,79 euro en de forfaitaire bijdrage voor het Fonds van Juridische Tweedelijnsbijstand van 24 euro.

Verweerster in hoger beroep vordert:

- de vordering (lees het hoger beroep) van eiser in hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren;

- in hoofdorde: te willen acteren dat eiser in hoger beroep erkent dat het gedeelte van de vordering met betrekking op 01/2016-09/2018 reeds verjaard is;

- het bestreden vonnis van 07/06/2023 van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen, gekend onder rolnummer 22/236/A, te bevestigen in al haar beschikkingen;

- in ondergeschikte orde: de herberekening van het bijzonder verhoudingsgetal te bevelen;

- in elk geval eiser in hoger beroep te veroordelen tot de kosten van het geding in beide aanleggen aan de zijde van verweerster in hoger beroep begroot op 20 euro bijdrage aan het begrotingsfonds in eerste aanleg, 3.750 euro RPV eerste aanleg en 3.924,42 euro RPV hoger beroep.

2. Bespreking

In geval van niet-betaling van een BTW-schuld, wordt deze BTW-schuld opgenomen in een innings- en invorderingsregister, dat - in de plaats van het administratief dwangbevel inzake btw — de uitvoerbare titel vormt voor de invordering van de btw-schuld en deze concretiseert (Art. 85, § 1, eerste lid, nieuw, WBTW).

Onder betaling dient te worden begrepen een vrijwillige betaling ter kwijting van een erkende schuld. Een opname in het innings- en invorderingsregister is bijgevolg verplicht wanneer de belastingschuldige de verschuldigde BTW niet spontaan en onvoorwaardelijk voldoet.

Verweerster in hoger beroep betaalde de BTW-schuld onder alle voorbehoud en zonder enige nadelige erkentenis en de betaling gebeurde te dezen niet spontaan en onvoorwaardelijk. De plicht van de administratie tot uitvoering van de wet, en dus tot invordering van de verschuldigde belasting blijft dan ook bestaan. Er diende dan ook te dezen te worden overgegaan tot de opname in het innings- en invorderingsregister, hetgeen niet gebeurde.

Ondanks het ontbreken van het innings- en invorderingsregister moet de rechter, omwille van het openbare orde karakter van de fiscale wet, zelf in feite en in rechte beslissen over het bestaan van de belastingschuld wanneer hij daartoe wordt uitgenodigd door de vorderingen die door de partijen worden gesteld.

Dit houdt in dat wanneer de btw-plichtige zoals te dezen de terugbetaling van de reeds door hem onder voorbehoud betaalde bedragen vordert, de rechter sowieso moet oordelen over het bestaan van de belastingschuld en hij de terugbetaling niet kan bevelen zonder te hebben nagegaan of de belasting al dan niet verschuldigd is.

Het hof stelt vooreerst vast dat er tussen partijen geen discussie bestaat dat een gedeelte van de vordering tot voldoening van de BTW en interesten vermeld in het proces-verbaal van 30/10/2019 en in het invorderingsorder met RCIV-nummer 500.2193.37988 verjaard is, namelijk het gedeelte dat betrekking heeft op de periode 01/2016 tot en met 09/2018. Voor zoveel als nodig zegt het hof voor recht dat het gedeelte van de vordering tot voldoening van de BTW en de interesten dat betrekking heeft op de periode 01/2016 tot en met 09/2018 inderdaad verjaard is. Voor deze periode blijken er geen nuttige data van stuiting of schorsing van de verjaring tot voldoening van de BTW.

Het recht op aftrek werd wat betreft het vierde kwartaal van 2018 ingediend op 21/01/2019. De vordering tot voldoening ontstond op het tijdstip van de indiening van de aangifte waarin de belastingplichtige zijn recht op aftrek (onrechtmatig volgens de belastingadministratie) heeft uitgeoefend. De verjaring zou pas intreden op 31/12/2022 na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgende op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid van die belasting, nalatigheidsinteresten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan (art. 81 bis §1, eerste lid WBTW). Op 18/01/2022 werd een vordering in rechte ingesteld bij de rechtbank van eerste aanleg. Het rechtsgeding met betrekking tot de toepassing, de inning of de invordering van de belasting, de interesten en administratieve geldboeten, dat te dezen wordt ingesteld door de schuldenaar van deze belasting, deze interesten en deze geldboeten, schorst de verjaring overeenkomstig artikel 83 §1 lid 2 WBTW. De schorsing vangt aan met de akte van rechtsingang en eindigt wanneer de rechterlijke beslissing in kracht van gewijsde is gegaan (art. 83 §1, lid 3 WBTW).

Nu er geen sprake is van verjaring van de BTW-vordering voor wat betreft het vierde kwartaal van 2018, zal het hof sowieso hierna moeten oordelen over het al dan niet bestaan van deze niet verjaarde belastingschuld in hoofde van verweerster in hoger beroep en het voldaan zijn aan de wettelijke voorwaarden teneinde recht te hebben op aftrek van BTW.

2.1 Aftrek BTW (vierde kwartaal 2018)

De belastingadministratie meent dat op grond van het bestemmingsbeginsel het recht op aftrek dient beperkt te worden op grond van artikel 45 §1 WBTW voor wat betreft de kosten inzake publiciteit en aankondigingen, portkosten en commissielonen. Volgens de belastingadministratie betreffen die allen kosten die werden gemaakt teneinde de units te kunnen verkopen. Volgens de belastingadministratie hangt aan de verkoop van deze units onlosmakelijk de verkoop van een apart grondgedeelte vast (door de belastingadministratie bepaald op 30%). Volgens de belastingadministratie houdt 30% van de BTW geheven op deze kosten verband met de activiteit van een derde (de grondeigenaar). Volgens de belastingadministratie kan het deel van de kosten dat wordt aangewend voor de activiteit van de grondeigenaars geen recht op aftrek verlenen.

Verweerster in hoger beroep stelt dat de belastingadministratie ten onrechte BTW terugvordert die voor het vierde kwartaal van 2018 door eiseres in hoger beroep in aftrek werd gebracht met betrekking tot de kosten inzake publiciteit en aankondigingen, portkosten en commissielonen. Verweerster in hoger beroep stelt dat deze portkosten, publiciteitskosten en commissielonen wel degelijk betrekking hebben op haar eigen BTW-belaste economische beroepsactiviteit. Zij verwijst daarvoor naar de door haar met de bouwheer afgesloten coördinatieovereenkomsten.

Artikel 45, § 1, Btw-wetboek, bepaalt dat elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek mag brengen die geheven werd van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen of diensten gebruikt voor het verrichten van de in die wetsbepaling opgesomde handelingen.

Op basis van artikel 45, § 1 BTW-Wetboek kan het recht van aftrek worden geweigerd, wanneer niet afdoende is aangetoond dat de belastingplichtige de goederen en diensten waarop de voorbelasting is geheven, gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

Artikel 1 KB nr. 3 preciseert dat de belastingplichtige de BTW in aftrek brengt die werd geheven van de goederen en diensten die hij bestemt voor het verrichten van in artikel 45 §1, 1°-5° WBTW bedoelde handelingen.

Opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald, dient er volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van de btw over in een eerder stadium verworven goederen en diensten vooronderstelt dat de voor de verwerving gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (zie onder meer HvJ. 29 oktober 2009, SKF, C­29/08, nummer 57).

De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Tussen dergelijke kosten en het geheel van alle economische activiteiten van de belastingplichtige bestaat er immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband (zie onder meer HvJ. 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, nummer 58).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in het arrest van 01/10/2020 (ln zaak C-405/19) geoordeeld dat:

"Eerste vraag

21 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige — een projectontwikkelaar — bij de verkoop van appartementen publiciteits-, administratie- en makelaarskosten betaalt die ook ten goede komen aan een derde, dit eraan in de weg staat dat de belastingplichtige de in een eerder stadium over deze uitgaven betaalde btw volledig in aftrek kan brengen, wanneer er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze uitgaven en de economische activiteit van de belastingplichtige bestaat en het voordeel voor de derde ondergeschikt is aan de behoeften van het bedrijf van de belastingplichtige.

22 Volgens artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn mag de belastingplichtige de btw die in het binnenland verschuldigd of voldaan is voor de hem door andere belastingplichtigen geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door andere belastingplichtigen verrichte of te verrichten diensten, van de door hem verschuldigde belasting aftrekken voor zover die goederen en diensten worden gebruikt voor zijn belaste handelingen.

23 Volgens vaste rechtspraak vormt het in deze bepaling bedoelde recht op btw-aftrek een fundamenteel beginsel van het door de regelgeving van de Unie ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel, zodat het een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt [zie in die zin arresten van 14 juni 2017, Compass Contract Services, C-38/16, EU: C:2017:454, punt 33, en 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punt 39].

24 De met de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling heeft immers tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Bijgevolg waarborgt het gemeenschappelijke btw-stelsel een perfect neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten zelf in beginsel aan de btw zijn onderworpen (arrest van 3 juli 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

25 Opdat de belastingplichtige voorbelasting in aftrek kan brengen en om de omvang van dat recht te kunnen bepalen, dient er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van de btw over in een eerder stadium verworven goederen of diensten vooronderstelt immers dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (arresten van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 28, en 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

26 De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek als er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium die recht geven op aftrek, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van deze laatste en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27 In casu wenst de verwijzende rechter, die uitgaat van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde uitgaven en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige, te vernemen of de omstandigheid dat deze uitgaven ook ten goede komen aan een derde eraan in de weg staat dat de belastingplichtige de over deze uitgaven in een eerder stadium betaalde btw volledig in aftrek kan brengen.

28 Als het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aan de belastingplichtige verleende diensten en zijn economische activiteit vaststaat, kan de omstandigheid dat die diensten ook ten goede komen aan een derde niet rechtvaardigen dat het op die diensten betrekking hebbende recht op aftrek aan de belastingplichtige wordt ontzegd (zie in die zin arrest van 14 september 2017, lberdrola lnmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 35), op voorwaarde evenwel dat het voordeel dat de derde uit die dienstverrichting put, ondergeschikt is aan de behoeften van de belastingplichtige (zie in die zin arrest van 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 Het zou immers in strijd zijn met het in punt 24 van het onderhavige arrest aangehaalde beginsel van btw-neutraliteit om een belastingplichtige de btw te laten betalen over uitgaven die ten behoeve van zijn belaste handelingen zijn gedaan, louter omdat een derde daar een ondergeschikt voordeel uit haalt (zie in die zin arrest van 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punt 36).

30 Bovendien zij gepreciseerd dat, om als ondergeschikt te kunnen worden aangemerkt, het voordeel dat de derde geniet, moet voortvloeien uit een dienst die wordt verricht in het eigen belang van de belastingplichtige (zie in die zin arrest van 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 Wanneer blijkt dat er, zoals in casu, publiciteits-, administratie- en makelaarskosten zijn betaald in het belang van de belastingplichtige, kan het voordeel dat derden eveneens aan deze uitgaven hebben ontleend, in het licht van de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak worden aangemerkt als ondergeschikt.

32 Bijgevolg kan de omstandigheid dat, zoals in het hoofdgeding, een derde bij de verkoop van grond waarvan hij eigenaar is ook voordeel haalt uit de aan de belastingplichtige verleende diensten, niet tot gevolg hebben dat de omvang van het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige wordt beperkt.

33 Gelet op het voorgaande dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige — een projectontwikkelaar — bij de verkoop van appartementen publiciteits-, administratie- en makelaarskosten betaalt die ook ten goede komen aan een derde, dit niet eraan in de weg staat dat de belastingplichtige de in een eerder stadium over deze uitgaven betaalde btw volledig in aftrek kan brengen, op voorwaarde dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze uitgaven en de economische activiteit van de belastingplichtige bestaat en het voordeel voor de derde ondergeschikt is aan de behoeften van het bedrijf van de belastingplichtige.

Tweede vraag

34 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de door de belastingplichtige betaalde kosten ook ten goede komen aan een derde, eraan in de weg staat dat de belastingplichtige de in een eerder stadium over deze kosten betaalde btw volledig in aftrek kan brengen wanneer ze niet tot de algemene kosten van de belastingplichtige behoren maar toewijsbaar zijn aan welbepaalde handelingen in een later stadium.

35 Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de belastingplichtige niet alleen recht op aftrek heeft wanneer de kosten van de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van zijn economische activiteit in haar geheel, maar ook en vooral wanneer er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een handeling in een eerder stadium en een of meerdere handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (zie in die zin arresten van 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, punt 60, en 30 mei 2013, X, C-651/11, EU:C:2013:346, punt 55).

36 Uit de bewoordingen van de tweede vraag blijkt uitdrukkelijk dat de verwijzende rechter ervan uitgaat dat de kosten voor de in een eerder stadium verleende diensten geen deel uitmaken van de algemene kosten maar toewijsbaar zijn aan welbepaalde handelingen in een later stadium, waarvan er sommige door de belastingplichtige en andere door een derde worden verricht.

37 Zoals in punt 22 van dit arrest in herinnering is gebracht, blijkt dienaangaande uit artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn dat de belastingplichtige de btw die in het binnenland verschuldigd of voldaan is voor de te zijnen behoeve door andere belastingplichtigen verrichte diensten, slechts mag aftrekken van de door hem verschuldigde belasting indien die diensten worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen.

38 Bijgevolg kan het gedeelte van de uitgaven dat geen verband houdt met de handelingen van de belastingplichtige maar met die van een derde, zoals in het hoofdgeding de verkoop van grond, niet een dergelijk recht doen ontstaan.

39 Indien in casu zou blijken dat een gedeelte van de diensten waarvoor de uitgaven in het hoofdgeding zijn gedaan, is gebruikt voor de handelingen van derden — verkoop van grond — in plaats van die van de belastingplichtige — bouw en verkoop van gebouwen — zou het rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen die diensten en de belaste handelingen van deze vennootschap gedeeltelijk worden verbroken, zodat de vennootschap niet het recht zou hebben om de btw over dat gedeelte van de uitgaven in aftrek te brengen (zie naar analogie arrest van 14 september 2017, lberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 39).

40 Om de omvang van het recht op aftrek van de belastingplichtige te bepalen, dient de verwijzende rechter uit te maken in welke mate de betrokken diensten daadwerkelijk zijn verleend om het de belastingplichtige mogelijk te maken zijn belaste handelingen te verrichten (zie in die zin arrest van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 34). Het is immers slechts in die mate dat de voorbelasting zal worden gezien als drukkend op aan de belastingplichtige verleende diensten, zoals artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn vereist.

41 Daarvoor moet worden uitgegaan van de objectieve inhoud van de door de belastingplichtige verworven diensten en rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden (zie in die zin arresten van 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punt 31, en 17 oktober 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, punt 28).

42 In omstandigheden als die van het hoofdgeding zijn met name de dienstverleningscontracten van belang alsook de economische en commerciële realiteit, die volgens vaste rechtspraak een fundamenteel criterium vormt voor de toepassing van het gemeenschappelijk btw-stelsel (zie in die zin arrest van 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko, C-276/18, EU:C:2020:485, punt 61).

43 Gelet op het voorgaande dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de door de belastingplichtige betaalde kosten ook ten goede komen aan een derde, niet eraan in de weg staat dat de belastingplichtige de in een eerder stadium over die kosten betaalde btw volledig in aftrek kan brengen wanneer ze niet tot de algemene kosten van de belastingplichtige behoren maar toewijsbaar zijn aan welbepaalde handelingen in een later stadium, mits die kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de belaste handelingen van de belastingplichtige, waarbij het aan de verwijzende rechter staat om dit te beoordelen in het licht van alle omstandigheden waarin deze handelingen hebben plaatsgevonden.

Derde vraag

44 Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de omstandigheid dat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om de door hem gedane uitgaven deels door te berekenen aan de derde aan wie de uitgaven ten goede komen, gevolgen heeft voor het recht van de belastingplichtige om de btw op deze kosten in aftrek te brengen.

45 Zoals uit het antwoord op de tweede vraag en inzonderheid uit punt 43 van dit arrest voortvloeit, heeft de omstandigheid dat de belastingplichtige de uitgaven deels voor een door een derde verrichte handeling in plaats van voor zijn eigen belaste handelingen heeft gedaan, tot gevolg dat het noodzakelijke rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de verwerving van de diensten in een eerder stadium en de handeling in een later stadium gedeeltelijk wordt verbroken, waardoor de belastingplichtige de daarover betaalde btw niet integraal kan aftrekken.

46 De omstandigheid dat de belastingplichtige een deel van de voor die diensten gedane uitgaven kan doorberekenen aan die derde, is voorzeker een aanwijzing voor de conclusie dat dit deel van de uitgaven geen verband houdt met de door de belastingplichtige in een later stadium verrichte handeling maar met de door de derde verrichte handeling.

47 Dit gegeven is op zich echter onvoldoende om de omvang te bepalen van het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige. Zoals uit de in punt 41 van dit arrest aangehaalde rechtspraak blijkt, moet bij de toepassing van het criterium van het rechtstreekse verband immers rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden, welke beoordeling aan de verwijzende rechter staat.

48 Bijgevolg dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een derde voordeel haalt uit de door de belastingplichtige gedane uitgaven, de omstandigheid dat laatstgenoemde een deel van die uitgaven kan doorberekenen aan die derde, een van de elementen vormt — naast alle andere omstandigheden waarin de betrokken handelingen hebben plaatsgevonden — die de verwijzende rechter in aanmerking dient te nemen om de omvang van het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige te bepalen."

Het loutere feit dat de opgelopen kosten aldus deels ten goede zouden komen aan de grondeigenaar is op zich dan ook niet voldoende om de BTW-aftrek in hoofde van verweerster in hoger beroep te gaan beperken.

Er dient voor een volledig recht op BTW-aftrek in hoofde van verweerster in hoger beroep een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen de uitgaven en de economische activiteit van verweerster in hoger beroep en het voordeel voor de derde (grondeigenaar) moet ondergeschikt zijn aan de behoeften van het bedrijf van verweerster in hoger beroep.

De bewijslast ligt in de eerste plaats bij verweerster in hoger beroep die om volledige aftrek verzoekt.

Verweerster in hoger beroep legt in het kader van deze bewijslast twee voorbeeldcontracten voor.

Hieruit blijkt dat verweerster in hoger beroep diensten uitvoert in het kader van het bouwen en verkopen van onroerende goederen. In die overeenkomsten werd zij de "Administratief Coördinator" genoemd en de andere partij de "Bouwheer". Deze "Bouwheer" was een onderneming die beschikte over een recht van opstal op een grond eigendom van een derde, die "de Grondeigenaar" werd genoemd. De overeenkomst bepaalde dat "de Bouwheer" op de betrokken gronden bouwwerken zou oprichten (in de voorgelegde overeenkomsten waren dit onder meer assistentiewoningen).

De "Grondeigenaar" was geen partij bij de betrokken overeenkomst. In de overeenkomst werd wel aangegeven dat de "Grondeigenaar" het recht van opstal wou toekennen aan de "Bouwheer" en ook dat de "Grondeigenaar" bereid was de gronden of delen van de gronden te verkopen in het kader van de verkoop van de op te richten bouwwerken. De overeenkomst bepaalde dat de te verkopen "units" zouden bestaan uit enerzijds een aandeel in de gronden en anderzijds opstallen.

Volgens de voorgelegde overeenkomsten waren de taken van verweerster in hoger beroep als

"Administratief Coördinator" de volgende (art. 3.1 van de overeenkomst met cie4):

•de inbreng qua concept van het Project;

•het aanstellen van de Ontwerpers, de veiligheidscoördinator en de EPB-verslaggever;

•het aanstellen van makelaar, landmeter en andere belanghebbende partijen;

•het aanvragen van de nodige vergunningen;

•als aangifteplichtige tekenen van de EPB-startverklaring;

•de administratieve coördinatie bij de opvolging der werken in samenwerking met

architect, ingenieurs, veiligheidscoördinator en deelname aan werfvergaderingen;

•de organisatie, begeleiding en opvolging van de verkoop in al haar facetten, hetgeen

o.a. betekent dat zij de makelaar(s) aanstelt, publiciteit maakt en de opvolging van de

verkoop organiseert. Klantenbegeleiding behoort evenwel niet tot het takenpakket van

de Administratieve Coördinator, de bouwheer neemt deze taak op zich;

•alle opvolging van de notariële aangelegenheden: basisakte, verkoopaktes, ...;

•het bepalen van de verkoopprijzen van de units alsook de verdeling tussen

grondaandeel en constructieprijs van elke Unit.

Volgens de overeenkomst (art. 3.2 van de overeenkomst met cie4) nam zij (verweerster in hoger beroep) als "Administratie Coördinator" diverse kosten ten lasten, meer bepaald de erelonen van het studiewerk van de stabiliteit, de kosten voor het bodemonderzoek, het ereloon van de architect en veiligheidscoördinator, de makelaars en promotiekosten, de publiciteitskosten, de kosten voor de EPB-berekeningen en de haalbaarheidsstudie voor alternatieve energiebronnen.

De overeenkomst bepaalde dat "de Bouwheer" de bouwwerken zou uitvoeren voor een forfaitaire totaalprijs (aannemingssom) die de Bouwheer zou factureren aan de kopers. De vergoeding van cie2 (thans verweerster in hoger beroep) bestond in het verschil tussen de som van alle gerealiseerde verkoopprijzen en de forfaitaire aannemingssom. Vanaf het moment dat de som van de verkoopprijzen hoger was dan de aannemingssom ontstond er een positief saldo dat dus toekwam aan cie2. De overeenkomst bepaalde dat zij voor dit positief saldo facturen in verschillende schijven zou overmaken aan "de Bouwheer".

De overeenkomst bepaalde verder dat cie2 (thans verweerster in hoger beroep)- of een door haar aan te duiden vennootschap waarvoor zij zich sterk maakte- niet verkochte "units" zou aankopen tegen een prijs vermeld in de overeenkomst.

Uit voormelde door verweerster in hoger beroep afgesloten overeenkomsten blijkt dat zij niet degene is die de opstallen/gebouwen verkoopt maar dat dit de "de Bouwheer" is. Verweerster in hoger beroep heeft geen verkoopprijzen van gebouwen/opstallen gefactureerd aan de uiteindelijke kopers.

De eigen belaste handelingen van verweerster in hoger beroep bestaan in het leveren van diensten nader omschreven in de overeenkomst en zoals hoger weergegeven.

Het hof is van oordeel dat uit de voorgelegde concrete gegevens van het dossier blijkt dat verweerster in hoger beroep haar diensten die ze uitoefent voor "de Bouwheer" met betrekking tot de units niet kan verrichten zonder dat de betrokken kosten worden gemaakt.

Het hof is van oordeel dat de publiciteits- of makelaarskosten die gekoppeld kunnen worden aan een concreet project of een concrete unit waar verweerster in hoger beroep diensten voor verstrekte aan "de Bouwheer" toewijsbaar zijn aan welbepaalde handelingen in een later stadium. Verweerster in hoger beroep heeft deze diensten die betrekking hebben op de volledige "units" (gebouwen als grond) volledig gefactureerd aan haar medecontractant "de Bouwheer", waarbij de vergoeding die verweerster in hoger beroep ontving voor de door haar geleverde diensten hoger was naarmate er meer "units" werden verkocht. In de overeenkomsten wordt uitdrukkelijk bepaald (art. 5.3.1) dat het verschil tussen de ontvangen gerealiseerde verkoopprijs en de aannemingssom een som is die voorzien wordt om de kosten, gemaakt door "de Administratieve coördinator" in het kader van het project te betalen evenals de door haar in het kader van deze overeenkomst geleverde prestaties. De over die kosten betaalde BTW houdt rechtstreeks en onmiddellijk verband met de belaste handelingen van verweerster in hoger beroep. Het gegeven dat deze facturen uitgereikt door verweerster in hoger beroep aan "de Bouwheer" slechts een globale maatstaf vermelden en doet daaraan geen afbreuk.

Het hof is van oordeel dat de portkosten deel uitmaken van de algemene kosten van verweerster in hoger beroep en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door haar geleverde goederen of verrichte diensten. Tussen dergelijke kosten en het geheel van alle economische activiteiten van de belastingplichtige bestaat er immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband. Deze kosten werden door verweerster in hoger beroep gemaakt in haar eigen belang, nu zij haar contractuele verplichtingen ten aanzien van "de Bouwheer" moest nakomen en zij kon factureren aan "de Bouwheer" op basis van het nakomen van deze verplichtingen diensten (zie hoger art. 5.3.1 van de overeenkomst).

Dat bepaalde door verweerster in hoger beroep betaalde kosten ook ten goede kwamen aan een derde (namelijk de grondeigenaar), staat in die omstandigheden er niet aan in de weg dat verweerster in hoger beroep de over die kosten betaalde BTW volledig in aftrek kan brengen.

Het voordeel dat de grondeigenaar geniet is duidelijk van ondergeschikt belang aan het belang van die uitgaven voor de BTW-activiteit van verweerster in hoger beroep. Het voordeel van de grondeigenaar is enkel het gevolg van het feit dat verweerster in hoger beroep deze kosten heeft gemaakt in haar eigen belang.

Bijgevolg kan dit niet tot gevolg hebben dat de aftrek van deze kosten moet beperkt worden. Verweerster in hoger beroep diende deze kosten contractueel ten laste te nemen zodat zij niet in de mogelijkheid was een gedeelte van deze kosten door te rekenen aan de grondeigenaar. De betrokken diensten zijn ook niet nodig voor de grondeigenaar om zijn terreinen te verkopen. cie2- of een door haar aan te duiden vennootschap waarvoor zij zich sterk maakte- had zich ertoe verbonden om de niet verkochte "units" aan te kopen tegen een prijs vermeld in de bijlage bij de overeenkomst. De grondeigenaar was geen partij bij de overeenkomst tussen verweerster in hoger beroep en "de Bouwheer", maar de grondeigenaar kon zich beroepen op dit beding ten behoeve van een derde. De grondeigenaar liep dan ook weinig tot geen commercieel risico. De grondeigenaar kon de grond ook verkopen aan verweerster in hoger beroep als er geen andere koper werd gevonden.

De overige aanvoeringen van eiser in hoger beroep kunnen aan voormelde vaststellingen en beoordeling door het hof geen afbreuk doen.

Het hof stelt verder vast de Belgische Staat zich te dezen geenszins beroept op fiscaal misbruik noch op simulatie, minstens wordt dit te dezen ook geenszins bewezen.

2.3 De rechtsplegingsvergoedinq

Wat betreft de kosten van de procedure dient er rekening gehouden te worden met de wet van 21.04.2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en de kosten van een advocaat (B.S. 31.05.2007).

De inzet van het geschil wordt te dezen volledig bepaald door de omvang van de vordering tot terugbetaling die werd ingesteld door verweerster in hoger beroep middels onderhavige gerechtelijke procedure.

De vordering tot terugbetaling van verweerster in hoger beroep van de ten onrechte nagevorderde en onder voorbehoud betaalde BTW is in geld waardeerbaar en bevindt zich in hoger beroep (zoals in eerste aanleg) nog steeds in de schaal van 40.000,01 euro tot en met 60.000 euro.

Het hof ziet geen enkele reden om af te wijken van het basisbedrag van 3.924,42 euro voor de procedure in hoger beroep voor deze in geld waardeerbare vordering.

Overeenkomstig art. 1017 Ger.W. dient eiser in hoger beroep, de in het ongelijk gestelde partij veroordeeld te worden tot de kosten van het geding in hoger beroep.

Het hof laat de bijdrage betaald in hoger beroep aan het begrotingsfonds voor juridische tweedelijnsbijstand (Wet 19/03/2017) ten laste van eiser in hoger beroep.

Het hof stelt vast dat onderhavige zaak vrij is van rolrecht overeenkomstig art. 279¹, 1°, juncto 162, 4° W.Reg..

Dispositif

3. Beslissing

Het hof beslist bij arrest op tegenspraak.

De rechtspleging verliep in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken.

Het hof herneemt de zaak voor de thans anders samengestelde zetel.

Het hof verklaart het hoger beroep van eiser in hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond.

Het hof bevestigt het bestreden vonnis doch op grond van een deels andere motivering.

Het hof veroordeelt eiser in hoger beroep, de Belgische Staat, tot de kosten in hoger beroep.

Het hof vereffent de kosten in hoger beroep in hoofde van verweerder in hoger beroep op een rechtsplegingsvergoeding van 3.924,42 euro.

Het hof laat de bijdrage betaald in hoger beroep aan het begrotingsfonds voor juridische tweedelijnsbijstand (Wet 19/03/2017) ten laste van eiser in hoger beroep.

Het hof stelt vast dat onderhavige zaak vrij is van rolrecht overeenkomstig art. 279¹, 1°, juncto 162, 4° W.Reg.

Dit arrest werd uitgesproken in de openbare zitting van 06 januari 2026 door

^{C. PRINCEN}

^{E. DE BRAUWER}

^{K. LEYSEN}

^{E. CLEYMANS}

^{Raadsheer dd. voorzitter}

^Raadsheer

^Raadsheer

^Griffier