Indices de fraude, Relevé de régularisation, Procès-verbal

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Jugement du Tribunal de première instance du Brabant wallon, 14ème ch. fiscale du 08.01.2024

(R.G. 21/1302/A – 21/1834/A – 22/769/A)

Dans Ia cause RG 21/1302/A

En cause de:

X.,

Dont le siège est sis à …,

Partie demanderesse

Représenté par Maitre F.R., avocat à 1200 WOLUWE-SAINT-LAMBERT, bld Brand Whitlock 152.

Et de:

L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral FINANCES, Administration générale de Ia Fiscalité, Centre PME Charleroi—Contrôle Team 10, dont les bureaux sont établis à 1400 Nivelles, Rue de l'Industrie 22

Partie défenderesse

Représenté par Maitre LEONARD Dominique, avocat à 1370 JODOIGNE, Avenue des Commandants Borlée, 43.

PROCEDURE

Le Tribunal à examiné les pièces déposées au dossier de la procédure et notamment : la requête contradictoire déposée au greffe le 16 ao0t 2021;

 le calendrier de mise en état déposé à l’audience du 20 septembre 2021;

l'ordonnance rendue le 4 septembre 2023 sur base de l’article 747§2 du Code judiciaire ; les conclusions de synthèse déposées au greffe le 28 mars 2023 pour la X.; les ultimes conclusions de synthèse déposées au greffe le 15 juin 2023 pour l'ETAT BELGE;

 la note de dépens et les dossiers de pièces des parties déposés à l’audience du 11 décembre 2022.

Dans Ia cause RG 21/1834/A

En cause de:

X.,

Dont le siège est sis à …,

Partie demanderesse

Représentée par Maitre FORESTINI Roland, avocat à 1200 WOLUWE-SAINT-LAMBERT, bld Brand Whitlock 152.

Et de:

L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral FINANCES, Administration générale de la Fiscalité, Centre PME Charleroi—Contrôle Team 10, dont les bureaux sont établis à 1400 Nivelles, Rue de l'Industrie 22

Partie défenderesse

Représentés par Maitre LEONARD Dominique, avocat à 1370 JODOIGNE, Avenue des Commandants Borlée, 43.

PROCEDURE

Le Tribunal à examiné les pièces déposées au dossier de la procédure et notamment :

la requête contradictoire déposée au greffe le 9 décembre 2021;

le calendrier de mise en état déposé à l’audience du 7 novembre 2022 et du 20 février 2023;

 l'ordonnance rendue le 4 septembre 2023 rendue sur base de l’article 747§2 du Code judiciaire ;

les conclusions de synthèse déposées au greffe le 28 mars 2023 pour la X.;

les ultimes conclusions de synthèse déposées au greffe le 15 juin 2023 pour I'ETAT BELGE ;

 la note de dépens et les dossiers de pièces des parties déposés à l’audience du 11 décembre 2023.

Dans la cause RG 22/769/A

En cause de:

X.,

Dont le siège est sis à …,

Partie demanderesse

Représentée par Maitre FORESTINI Roland, avocat à 1200 WOLUWE-SAINT-LAMBERT, bld Brand Whitlock 152.

Et de:

L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral FINANCES, Administration générale de la Fiscalité, Centre PME Charleroi—Contrôle Team 10, dont les bureaux sont établis à 1400 Nivelles, Rue de I ‘Industrie 22

Partie défenderesse

Représentés par Maitre LEONARD Dominique, avocat à 1370 JODOIGNE, Avenue des Commandants Borlée, 43.

PROCEDURE

Le Tribunal à examiné les pièces déposées au dossier de la procédure et notamment :

 la requête contradictoire déposée au greffe le 11 mai 2022 ;

le calendrier de mise en état déposé à l'audience du 20 février 2023;

 l'ordonnance rendue le 23 septembre 2022 et le 4 septembre 2023 sur base de l'article 747§2 du Code judiciaire ,

les conclusions de synthèse déposées au greffe le 28 mars 2023 pour la X.;

les ultimes conclusions de synthèse déposées au greffe le 15 juin 2023 pour l'ETAT BELGE ;

la note de dépens et le dossier de pièces des parties déposé à l'audience du 11 décembre 2023.

Les conseils des parties ont été entendus à l'audience du 11 décembre 2023. à l’issue des plaidoiries, les débats ont été clos et la cause prise en délibéré.

La procédure est régulière, ce qui n'est pas contesté.

Les articles 1, 34 à 37, 40 et 41 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues ont été appliqués ; usage de la langue française ayant été fait.

JONCTION DES CAUSES POUR CONNEXITE ET RECEVABILITE

1. Au sein de leurs dernières conclusions de synthèse, les parties sollicitent la jonction des causes portant les numéros de rôle 21/1302/A, 21/1834/A et 22/769/A en raison de la connexité.

Les trois causes concernent le même contribuable, un impôt de même nature (TVA), une période identique (1e" janvier 2016 au 31 décembre 2020) et des faits identiques :

- La cause inscrite sous le RG 21/1302/A concerné le relève de régularisation à la TVA et la notification préalable envoyée en exécution de l'article 84ter du Code de la TVA et datée du 16 décembre 2020 ;

La cause inscrite sous le RG 21/1834/A traite de la contestation relative au procès-verbal du 23 novembre 2021 et portant sur l'article CTRI 500/2488/05780 repris au registre de Perception et Recouvrement ;

- La cause inscrite sous le RG 22/769/A porté sur la légalité de la notification préalable du 16 novembre 2021, annulant et remplaçant celle adressée le 16 décembre 2020 à l'assujettie.

Des éléments identiques sont débattus au sein des trois causes et il est de l'intérêt d'une bonne justice de les traiter au sein d'une même décision judiciaire.

Les affaires sont connexes et doivent être jointes en application de l'article 30 du Code judiciaire.

2. Les recours sont recevables, ce qui n’est pas contesté par I'ETAT BELGE.

FAITS PERTINENTS ET CADRE DU LITIGE

^{3. Le litige porte sur notamment sur :}

^{Les contours de l’article 84ter du Code TVA et la distinction entre les hypothèses visées;}

^{ La question de la violation des droits de la défense de l’assujettie ;}

^{La question de la violation du droit de se taire, garanti par des normes internationales ;}

^{La question de la violation de la loi du 11 avril 1994 sur la publicité de l’administration ;}

^{ Le caractère probant de la comptabilité de l’assujettie ;}

^{Le bien-fondé des infractions constatées par l’administration fiscale ;}

^{La légalité et la proportionnalité des amendes de 200%;}

^{ L'opportunité de poser des questions préjudicielles à la Cour constitutionnelle et/ou à Justice de l’Union europeenne.}

4. La X.

La X., partie demanderesse, est assujettie à la TVA et identifiée en cette qualité sous le numéro BE … depuis le 1^er mai 1978. La demanderesse est assujettie aux déclarations périodiques trimestrielles depuis le 1' janvier 2008 pour ses activités déclarées d'organisation de salons professionnels et de congres. Entre 2017 et mai 2019, l’assujettie déclare avoir également tenu un commerce de vins et une épicerie sous la dénomination ….

Au niveau de la gérance de la demanderesse, il ressort du dossier de l’administration fiscale que :

 Le 16 mars 2015, une assemblée générale extraordinaire acte la démission de M. E. et nomme en qualité de gérant, M. O.S. (pièce 1 du dossier de l'Etat belge) ;

Le 30 octobre 2015, l'assemblée générale extraordinaire acte la démission du gérant M. O.S. et nommé, en cette qualité, Mme A.B. (pièce 2 du dossier de I'Etat belge). Lors du contrôle effectue dans la présente affaire, l’agent contrôleur rencontrera M. E.B., père de la gérante et gérant de la société C. (BCE …).

5. Le contrôle

Le 6 janvier 2020, l'administration fiscale indique à la X. qu'elle va procéder à un contrôle de sa situation fiscale tant en matière de TVA que d'impôt des sociétés pour la période du 1" janvier 2016 au 31 décembre 2020. La date prévue pour le contrôle est le 23 janvier 2020.

Le 8 décembre 2020, l’agent contrôleur notifie à la demanderesse un premier procès-verbal (pièce 32 du dossier de l'Etat belge). II ressort de ce procès-verbal que :

 les rendez-vous pris par l'administration et la nouvelle comptable de la société ont été reportes par cette dernière à de nombreuses reprises, pour divers motifs (accident de voiture, covid, etc.);

la nouvelle comptable est en possession des documents depuis le 5 février 2020 ;

 aucun document comptable n'a été communiqué à l'administration malgré les demandes formulées pendant près d'un an ;

 une amende de 1.000,00€ est imposée en application des articles 61 du CTVA et des articles 1, 2 et annexes de l'AR n°44 du 21 octobre 1993, fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Le 11 décembre 2020, des documents sont adresses par la comptable de la demanderesse, soit « les journaux d'achats et de ventes des années 2017-2018-2019 et jusqu'au 3T2020 ». II est précise que le gérant va communiquer les factures d'achats et de ventes pour ces années et que les déclarations TVA manquantes ont été déposées sur Intervat (pièce 3 du dossier de l'Etat belge).

Le 14 décembre 2020, l’agent contrôleur répond qu'il à reçu une partie des documents demandes et soulignent certains « problèmes » étant notamment des discordances entre les chiffres d'affaires déclarés à l'impôt des sociétés et le chiffre d'affaires repris dans les déclarations périodiques de l'assujettie (pièce 3 du dossier de l'Etat belge)

6.Le 16 décembre 2020, l'administration adresse par recommande un courrier libelle comme-suit :

« La X. fait l'objet d'un contrôle TVA.

Ce contrôle à révélé des irrégularités tant au niveau des chiffres d'affaires déclarés en 2017 et en 2018 qu'au niveau des frais et des déductions de la taxe postulées ces mêmes années.

Diverses demandes de clarifications vous ont été communiquées et, à ce jour, vous n'y avez pas entièrement répondu.

Ces irrégularités sont démontrées à suffisance par l’analyse de vos propres journaux d'entrées et de sorties.

Le caractère volontaire des irrégularités commises dans le but d'éluder la taxe ne souffre d'aucun doute.

Par conséquent, conformément à l’article 84ter du Code de la TVA, l’Administration vous notifie qu'elle se propose d'appliquer le délai de prescription de 7 ans vise à l’article 81bis, §1^er, alinéa 2, 4° du même Code cite ci-après. La base légale de la prolongation de la prescription de l’action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales et reprise ci-derrière » (pièce 30 du dossier de l'Etat belge).

7.Le 30 juin 2021, un relève de régularisation est communiqué à l'assujettie (pièce 4 du dossier de l'Etat belge).

II ressort notamment de ce relève :

« Lors du contrôle de la bonne application de la législation TVA par l'assujettie, j'ai constaté que :

 Les montants des chiffres d'affaires repris dans les journaux des ventes sont différents des montants perçus sur les comptes bancaires de l'assujettie ; eux-mêmes supérieurs aux montants repris dans les différentes déclarations périodiques déposées par l'assujettie;

Les montants de la taxe déductible repris dans les journaux des achats sont différents de ceux repris dans les déclarations périodiques ad hoc déposées par I ‘assujettie;

 Les factures de sortie ne sont pas numérotées de façon continue; Plusieurs factures de sortie portent le même numéro ;

 II y à plusieurs incohérences entre les dates et la numérotation de factures de sortie.

De ce qui précède, j'ai constaté que l'assujettie ne tenait pas une comptabilité appropriée à l'étendue de son activité permettant la vérification de la juste application de la législation TVA. La comptabilité présentée et tenue par l'assujettie n'a pas de force probante et n'est pas opposable à l’administration ».

Sont relevées par l’agent contrôleur au niveau des opérations à l'entrée :

 Des infractions au régime de la déduction relatives à l’obligation d'être en possession d'une pièce, facture, document d'attente ou document d'importation conforme (article 45, §1" C.T.V.A et article 3 de l'AR n°3). Pour l'année 2016, l'assujettie n'a déposé ni factures d'entrée ni journaux des achats ; l’administration à accepté la déduction de Ia TVA à hauteur des taxes portées en compte par les divers fournisseurs et déclarées dans leur liste 2016 des clients assujettis. Pour les années 2017 et 2018, est rejetée la déduction de Ia TVA Iorsque le fournisseur est indéterminé et la déduction de la TVA reprise sur les factures du fournisseur Best Call, ce dernier étant absent du listing fournisseurs de l'assujettie ;

 Des infractions au régime de la déduction : erreurs matérielles (article 47 C.T.V.A. et article 4§1" de l'AR n°3). Les montants repris dans les journaux des achats à titre de TVA déductible ne correspondent pas aux montants repris en grille 59 des déclarations périodiques;

 Des infractions au régime de la déduction relatives aux biens ou services destines totalement ou partiellement à des fins privées ou autres que celle de l'activité économique (article 45, §1er C.T.V.A.). L'administration fiscale estime que les factures émises par les fournisseurs Canyon, Rosehill, Ferme de Ia Croisette sont fictives dès l’instant ou l'assujettie n'aurait pas apporté la preuve de la réalité des opérations pour lesquelles elle demande la déduction de la TVA. II existe des liens entre ces sociétés (gérant identique à la requérante ou en lien avec Mme B.).

Sont relevées au niveau des opérations à la sortie :

Une augmentation du chiffre d'affaires suite à la non-inscription de factures à la sortie et partant, une application des articles 53, alinéa 1, 3° et 4°, 53octies, §1er, alinéa 5 C.T.V.A et l’article 18 de l'AR n°1.

Aucune facture de sorties établie en 2016 n'a été comptabilisée ni reprise dans les déclarations périodiques ad hoc déposées par l'assujettie. L'analyse du compte bancaire Europa Bank démontré que des opérations à la sortie en 2017 n'ont été ni comptabilisées ni déclarées par l'assujettie (client Computer Futures Solutions). L'agent contrôleur déclaré avoir constaté des discordances entre le chiffre d'affaires repris dans les journaux de vente de 2017 et 2018 et le chiffre d'affaires repris dans les déclarations périodiques ad hoc. Enfin, de nombreuses factures de sortie établies en 2019 et 2020 n'ont pas été comptabilisées ni déclarées par la société (136.199,44€ HTVA en 2019 et 105.219,49€ en 2020 HTVA non déclarés).

Des infractions relatives au prélèvement par un assujetti d'un bien meuble de son entreprise pour des besoins prives ou à des fins étrangères à son entreprise ou pour le transmettre à titre gratuit.

Des infractions à l'article 51, §1er, 3° C.T.V.A. car l'assujettie à mentionné la TVA sur des factures de sortie mais n'a pas repris cette TVA due dans sa comptabilité.

Des amendes proportionnelles de 200% sont retenues, l’administration retenant une intention d’éluder l'impôt dans le chef de l'assujettie.

II résulte du relève de régularisation que la X. serait redevable des sommes suivantes :

- à titre de TVA : 164.308,90€ ;

- à titre d'amendes fiscales : 328.617,80€ ;

- à titre d'intérêts : un intérêt de 0,8% par mois en vertu de l'article 91, §1er du Code de la TVA dû à dater du 21 juillet 2021.

8.Le 16 novembre 2021, l’administration adresse une notification préalable des indices de fraude fiscale à la demanderesse. II est précisé que « cette notification pour le passage du délai de prescription de trois ans sept ans annule et remplace celle qui vous à été transmise en date du 16 décembre 2020 ». Des indices de fraude relatifs aux opérations à la sortie, relatifs aux opérations à l’entrée et des indices de fraude « généraux » sont indiqués (pièce 31 du dossier de l'Etat belge).

9.Le 23 novembre 2021, un procès-verbal date du même jour, portant sur la période du 1^er janvier 2016 au 31 décembre 2020 est adresse à l'assujettie ; le courrier annonçant le procès-verbal faisant état du désaccord de la demanderesse et du fait que « le présent courrier recommande vaut notification de la justification de la dette fiscale, au sens de l'article 85, §1er, troisième alinéa du Code de la TVA, dans sa version applicable à partir du 01/04/2019 » (pièce 5 du dossier de l'Etat belge).

Les sommes reclamées par le biais de ce procès-verbal font l’objet d'un enrôlement sous le numéro d'article CTRI 500.2488.05780. Cette dette fiscale est reprise au registre de perception et recouvrement 202112FR024, rendu exécutoire le 29 décembre 2021 (pièce 35 du dossier de l'Etat belge). L'avis de Perception et Recouvrement TVA est adresse à l'assujettie le 6 janvier 2022 conformément à l'article 85, §3, alinéa 1er du Code de la TVA.

10. La X. dépose au greffe du tribunal de céans trois requetés contradictoires :

 Le 16 aout 2021 : contre le relève de régularisation à la TVA et la notification préalable envoyée en exécution de l’article 84ter du Code de la TVA et datée du 16 décembre 2020 ;

 Le 9 décembre 2021 : contre le procès-verbal du 23 novembre 2021 et l’article CTRI 500/2488/05780 repris au registre de perception et recouvrement;

 Le 11 mai 2022 : contre la notification préalable du 16 novembre 2021, annulant et remplaçant celle adressée le 16 décembre 2020 à l'assujettie.

OBJET DES DEMANDES DES PARTIES

11. Dans ses dernières conclusions rédigées dans les causes 21/1302/A et 21/1834/A, la X. demande au tribunal de :

Ordonner la jonction des causes RG 21/1302/A et 21/1834/A ;

Déclarer les actions recevables pour cause de connexité;

A titre principal,

 Déclarer l’action recevable et fondé;

 En conséquence annuler le relevé de régularisation du 30 juin 2021, le procès-verbal de régularisation du 23 novembre 2021et I ‘avis de perception et de recouvrement du 6 janvier 2022 (500248805780);

 Ordonner le remboursement de toute somme qui aurait été perçue du chef des régularisations annulées majorée des intérêts légaux;

Condamner l'Etat belge aux dépens liquides à 14.044,00€ (indemnité de procédure de 14.000,00€ et contributions Fonds aide juridique de 44,00€) ;

A titre subsidiaire,

Poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle qui pourrait être libellée comme il suit :

«L'article 84ter du code de la taxe sur la valeur ajoutée, interprété en ce sens que l'administration fiscale ne doit notifier les indices de fraude fiscale que préalablement au recouvrement de la taxe au cours du délai complémentaire de quatre ans vise à l’article 81bis, §1er alinéa 2, 4° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu'il établit une différence de traitement injustifiée, notamment au regard des droits fondamentaux des contribuables concernes tels les droit de se taire et celui de ne pas procéder à sa propre incrimination, entre les redevables qui font l’objet d'une enquête en matière d'impôts sur le revenus et ceux qui font l’objet d'une enquête en matière de taxe sur la valeur ajoutée?»

 Réserver les dépens en ce cas;

 Poser à la Cour de justice de l'Union européenne une autre question préjudicielle qui pourrait être libellée comme il suit :

«L'article 84ter du code belge de la taxe sur la valeur ajoutée, interprété par l'Etat belge en ce sens que l’administration fiscale ne doit notifier les indices de fraude fiscale que préalablement au recouvrement de la taxe au cours du délai complémentaire de quatre ans vise à l’article 81bis, §1er, alinéa 2, 4' du code de la taxe sur la valeur ajoutée, viole-t-il les articles 6 de la Convention européenne des droits de l'Homme et des libertés fondamentales et 48 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne en ce que cette interprétation établit une différence de traitement injustifiée, notamment au regard des droits fondamentaux des contribuables concernes tels les droits de se taire et celui de ne pas procéder à sa propre incrimination, entre les redevables qui font l'objet d'une enquête en matière d'impôts sur le revenus ou ces droits lui sont reconnus et ceux qui font l'objet d'une enquête en matière de taxe sur la valeur ajoutée ()a ces droits sont bafoues par l'interprétation qui est donnée par I'Etat belge de l’article 84ter du code de la taxe sur la valeur ajoutée? » ;

Réserver les dépens en ce cas.

12.Dans ses dernières conclusions rédigées dans la cause 22/769/A, la X. demande au tribunal, outre de poser à titre subsidiaire des questions préjudicielles identiques à la Cour constitutionnelle et/ou la Cour de Justice de l'Union européenne :

Déclarer la requête introductive d'instance recevable et fondé;

En conséquence, statuant au fond:

A titre principal

En conséquence annuler la notification préalable des indices de fraude fiscale adressée le 16 décembre 2020 et le 16 novembre 2021;

Condamner I'Etat belge aux dépens liquides à 1.700,00€.

13.Dans ses dernières conclusions rédigées dans les causes 21/1302/A et 21/1834/A, I'ETAT BELGE demande au tribunal de :

 Ordonner la jonction des causes inscrites sous les RG 21/1302/A, 21/1834/A et 22/769/A;

 Dire les demandes recevables mais non fondées ;

 Valider les notifications d'indices de fraude du 16 décembre 2020 et 16 novembre 2021;

Valider le procès-verbal du 23 novembre 2021 et le registre de perception et recouvrement du 6 janvier 2022 ;

 Condamner la demanderesse aux dépens liquides, conformément à la note de dépens déposée à l'audience du 11 décembre 2023, à 14.000,00€.

14. Dans ses dernières conclusions rédigées dans la cause 22/769/A, I'ETAT BELGE demande au tribunal de :

Ordonner la jonction des causes inscrites sous les RG 21/1302/A, 21/1834/A et 22/769/A ;

Dire les demandes recevables mail non fondées ;

- Valider la notification d'indices de fraude du 16 décembre 2020 ;

 Valider la notification d'indices de fraude du 16 novembre 2021;

 Condamner Ia demanderesse à payer la somme de 1.250,00€ à titre d'amende civile pour procédure manifestement dilatoire et abusive en application de l'article 780bis du Code judiciaire ;

 Condamner la demanderesse aux dépens liquides, conformément à la note de dépens déposée à l'audience du 11 décembre 2023, à 14.000,00€.

ANALYSE DU TRIBUNAL

A. Remarque préalable

15. A toutes fins utiles, compte tenu des importants développements auxquels s'astreignent les parties sans en tirer de conséquences juridiques précises, le tribunal rappelle que le juge n'est tenu de répondre qu'aux véritables moyens, c'est-à-dire à l'énonciation par une partie d'un fait, d'un acte ou d'un texte d'où, par un raisonnement juridique, cette partie prétend déduire le bien-fondé d'une demande, d'une défense ou d'une exception. II n'est, en revanche, pas tenu de suivre les parties dans le détail de leur argumentation'.

B. Quant à la validité de la notification préalable d'indices de fraude fiscale envoyée à l'assujettie le 16 décembre 2020 en application de l'article 84ter du Code de la TVA

16. La X. soutient l'illégalité de la notification du 16 décembre 2020.

Le tribunal constate que cette notification à été annulée et remplacée par une seconde notification du 16 novembre 2021 de telle sorte que cette demande doit être déclarée sans objet. La demanderesse poursuit l'annulation d'une notification qui à été annulée entre-temps.

La demanderesse avait assurément un intérêt à poursuivre I ‘annulation de la notification litigieuse lors de l’introduction de la cause le 16 août 2021 mais cet intérêt à disparu en cours d'instance de telle sorte, que cette demande doit être déclarée sans objet.

C. Quant à la validité de la notification préalable d'indices de fraude fiscale adressée à l'assujettie le 16 novembre 2021 en application de l’article 84ter du Code de la TVA

17.Le premier argument invoque la X. est de soutenir que la notification du 16 novembre 2021, annulant et remplaçant celle du 16 décembre 2020, ne lui à jamais été envoyée.

Pour fonder sa position, la demanderesse fait valoir que lors du dépôt des conclusions principales de l'Etat belge dans la cause 21/1302/A, cette notification ne figure pas dans le dossier inventories de I'Etat belge. En outre, lors de l'accès au dossier administratif, il à été constate que ledit dossier ne contenait pas cette pièce.

18.Ce premier argument est rejeté : l’administration fiscale rapporte la preuve de l’envoi recommande de la notification préalable à l'assujettie le 16 novembre 2021 (pièce 49 du dossier de l'Etat belge).

19.Conformément à l’article 81bis, §1er, alinéa 1 du Code TVA, tel qu'applicable à la présente cause, dispose que « la prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxe, intérêts et amendes fiscales est intervenue ».

Le délai ordinaire de l’action en recouvrement de la TVA est de trois ans, à partir du 1er janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle la cause d'exigibilité est survenue

L'article 81bis, § 1er, alinéa 2, 1° à 4°, du Code TVA stipule que, par dérogation à l'alinéa premier du même article, la prescription est acquise à l’expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue, lorsque :

1⁰ un renseignement, une enquête ou un contrôle, communiqués, effectues ou requis soit par un autre Etat membre de l’Union européenne selon les règles établies en la matière par le présent Code ou par la législation de cette Union, soit par une autorité compétente de tout pays avec lequel la Belgique à conclu une convention préventive de la double imposition ou pour lequel un fondement juridique existe qui règle les échanges de renseignements et se rapportant à l'impôt vise par cette convention ou ce fondement juridique, font apparaitre que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées à tort ;

2° une action judiciaire fait apparaitre que des opérations imposables n'ont pas été déclarées, que des opérations ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe ont été opérées, en Belgique, en violation des dispositions légales et règlementaires qui leur sont applicables ;

3° des éléments probants, venus à la connaissance de l'administration, font apparaitre que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique, que des opérations y ont été exemptées à tort ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière ;

4° l’infraction visée aux articles 70 ou 71 à été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

L'application d'un délai de prescription de sept ans touche à l’essence de la dette de WA, comme élément de l'exigibilité et donc de son fondement. II en découle que l'administration, si elle fait usage d'un délai de prescription de sept ans vise à l'article 81bis, § 1er , alinéa 2, 1° à 3°, du Code WA, doit en faire mention explicitement et en motiver son application.

II est précise que l’obligation d'une notification préalable imposée par l'article 84ter du Code de la WA n'existe pas dans le chef de l'administration si elle à l’intention d'appliquer le délai de prescription de sept ans de l'article 81bis, § 1', alinéa deux, 1' à 3°, du Code TVA, même pas si elle effectue des investigations pendant le délai complementaire.

20. Une grande partie de l’argumentation de la demanderesse repose, dans le cadre de la cause inscrite sous le RG 22/769/A sur le fait que la prolongation du délai de prescription de l’action en recouvrement est justifiée en application de l'article 81bis, §1er, alinéa 2, 3° du Code WA qui exige notamment que les éléments probants:

 doivent venir « à la connaissance de l'administration dans le délai de prescription de trois ou de cinq ans que leur découverte à pour effet de prolonger » ;

 peuvent « nécessiter des investigations complémentaires pour établir les opérations imposables ou les déductions illégales qu'ils font apparaitre » ;

 ne doivent pas forcement provenir d'une autre administration ou de tiers.

La Cour de cassation à ajouté par la suite que si l'administration avait déjà connaissance, dans le délai ordinaire de trois ans, des opérations non déclarées ou des déductions indues, « les éléments probant ne peuvent plus en révéler l'existence, de sorte que le délai de prescription prolonge de sept ans ne peut alors pas être appliqué »⁴.

En l'espèce, ce n'est pas ce point 3° qui est mobilisé par l'administration fiscale mais le point 4° de l'article 81bis, §1er, alinéa 2 du Code WA. Les considérations reprises par la demanderesse et relatives aux points 1° à 3° de cette disposition sont donc non pertinentes et rejetées.

21.L'article 81bis, §1", alinéa 2, 4° du Code TVA traite du délai de prescription en cas d'infractions aux règles de la TVA qui sont commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

II dispose que : « Par dérogation à l'alinéa1^e; cette prescription est toutefois acquise à l'expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue, lorsque:

4O1'infraction visée aux articles 70 ou 71 à été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire ».

L'administration fiscale peut poursuivre le paiement de la TVA, des intérêts et des amendes administratives jusqu'à l'échéance de la septième armée civile qui suit celle au cours de laquelle la cause d'exigibilité de cette TVA, de ces intérêts et de ces amendes administratives s'est produite, et ce chaque fois que des infractions aux règles de la TVA sont commises dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.

Contrairement à ce que soutient la demanderesse, il convient de distinguer l'hypothèse reprise au point 3° de celle du point 4° de l’article 81bis, §1er, alinéa 2 du Code TVA, en tout cas avant I ‘ajout d'un alinéa 3 dans l’article 81bis, §1er par la loi programme du 1e 'juillet 2016. Avant cette loi, la jurisprudence considérait que, dans la première hypothèse, les éléments probants devaient venir à la connaissance de I' administration fiscale avant que l’action soit prescrite. Si tel est le cas, le délai de prescription pouvait être prolongé jusqu'a 7 ans. Si le délai de trois ans était échu, les éléments probants qui étaient venus à la connaissance de l’administration fiscale en dehors de ce délai ne pouvaient donc pas faire sauter la prescription acquise. En ce sens, le délai de sept ans ne constituait pas un délai de prescription autonome. Par contre, le délai de sept ans au sens de l’article 81bis, §1er, alinéa 2, 40, du Code TVA constitue bien un délai de prescription autonome. Cet article renvoie en effet explicitement dans son point 4°, à une « infraction visée aux articles 70 ou 71 (...) commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire » comme telle et donc sans que la fraude ne doivent apparaitre quelque part.

Désormais, et depuis la loi programme du 1' juillet 2016, si le délai de trois ans est échu, l’administration fiscale peut invoquer le délai de prescription de sept ans en cas de fraude sur la base d'éléments probants, de renseignements strangers ou de renseignements obtenus d’une action en justice (sans que ceux-ci doivent avoir leur source dans le délai de trois ans)⁵. L'article 81bis, §1er , alinéa 3 dispose : « Pour l'application de l'alinéa 2, la réception du renseignement venant de l’stranger, l’action judiciaire, la prise de connaissance des éléments probants ou des indices de fraude fiscale, visées respectivement aux 1° à 4° de cet alinéa, peuvent intervenir tant avant qu'après l'expiration du délai de prescription vise à l’alinéa 1' »,

Le moyen qui soutient le contraire manque en droit.

22.« Lorsqu'elle se propose d'appliquer le délai de prescription de sept ans, l’administration « est tenue, à peine de nullité du redressement, de notifier au préalable, par écrit et de manière précise, à la personne concernée, les indices de fraude fiscale qui existent, à son endroit, pour la période en cause » (article 84ter du Code TVA).

II est à noter que la Cour de caséation à tranché dans le sens ou cette notification ne doit pas précéder les investigations mais uniquement le recouvrement⁶.

L'article 84ter du Code TVA n'est pas une disposition relative aux investigations mais d'une disposition relative à la prescription. Le système de la TVA ne connait pas de délai d'enrôlement ni de délai d'investigation comme cela existe en matière d'impôts directs.

Dans un arrêt du 19 janvier 2017 (5/2017), la Cour constitutionnelle à pu rappeler que : à En ce qui concerne la dette fiscale due en application du Code de la TVA, ce dernier ne soumet l'administration fiscale à aucun délai pour effectuer ses investigations. La dette fiscale nait du simple accomplissement de I ‘acte soumis la TVA, sans aucune intervention de l'administration fiscale. Lorsque Pimp& dO n'est pas acquitte, une contrainte est immédiatement décernée (article 85 du Code de la TVA). En conséquence, le seul délai de prescription qui existe concerne le recouvrement, par contrainte, de la TVA due. En principe, ce délai de prescription est de trois ans (article 81bis, § 1er, du Code de la TVA), sauf en cas d'indices de fraude fiscale.

En présence d'indices de fraude fiscale, l'administration fiscale dispose d'un délai de prescription prolonge pour recouvrer la TVA en décernant une contrainte, à condition qu'elle notifie les indices de fraude fiscale au contribuable concerne avant de procéder au recouvrement (article 84ter du Code de la TVA) ». (considérant B.4.2).

Cette disposition n'impose cependant pas à l'administration de notifier les indices de fraude avant l’expiration du délai normal de prescription'.

23.Dans la cause 22/769/A, la demanderesse poursuit I ‘annulation de la notification du 16 novembre 2021 en ce que « l'administration tente péniblement d'apporter une preuve de la fraude fiscale prétendue de la concluante en usant de présomption de I ‘homme qui ne révèlent même pas un « indice » de fraude comme le suggèrent les dispositions de l’article 84ter du CTVA ». La demanderesse fait un parallélisme entre l’article 333 du CIR92 et l’article 84ter du Code TVA et estime que le délai de 7 ans vise par l’article 81bis, §1", alinéa 2, 4⁰ du Code TVA est nécessairement un délai d'imposition durant lequel l'administration doit établir l’existence d'une fraude fiscale commise par l'assujetti vise dans le but d’éluder le paiement de la taxe qui serait due sous peine de forclusion du droit d'établir celle-ci.

L'Etat belge ne partage pas cette position et rappelle qu'il convient de distinguer les indices de fraude et la preuve d'une telle fraude ou d'une intention frauduleuse. Au stade de l’envoi d'une notification d'indices de fraude fiscale, l'administration n'a pas à démontrer une quelconque fraude mais doit uniquement évoquer des indices concrets et précis. Le prescrit de l’article 84ter du Code TVA à été, selon la défenderesse, respecte.

24.Principes juridiques applicables

Les indices de fraude peuvent être mentionnes de manière succincte pour autant qu'ils soient mentionnés

de manière claire et précisé. II n'est pas exigé de rapporter la preuve de l’existence d'une fraude ni de

démontrer l’existence d'une intention frauduleuse dans le chef de la requérante, mais seulement de notifier des indices de fraude suffisamment précis, graves et sérieux pour la période considérée.

II n'est pas requis que cette notification mentionne de manière précise quel projets ou intentions de nuire peuvent être mis à charge du contribuable. II n’est pas davantage requis que l'administration fiscale dispose de faits connus ou de constatations qui peuvent donner lieu à la preuve de la fraude et qu'elle doive l'indiquer dans la notification préalable des lors qu'il serait contraire à la volonté du législateur de contraindre l'administration à apporter une preuve de ce qu'elle veut précisément prouver. La notification préalable des indices de fraude fiscale décrits avec précision suffit ainsi, sans que la preuve de la fraude fiscale doit déjà être apportée objectivement. Ce n'est que lorsque les indices sont imprécis ou sont fondés sur des suppositions vagues ou peu crédibles, qu'il ne peut être conclu à l’existence d'indices de fraude fiscale.

25. Application au cas d'espèce

La notification, intervenant avant tout enrôlement, est longuement motivée et reprend de très nombreux indices de fraude fiscale, dont notamment :

 Absence de déclaration de l’ensemble des factures de sorties pour les années en cause ; certaines n'étant pas comptabilisées ;

 Le fait que les montants déclarés dans les déclarations périodiques ne représentent que 68,7% des montants factures pour 2016 ; 62,7% pour 2017 et 49,8% en 2018.

 En 2019, les factures non comptabilisées par l'assujettie représentent 136.199,44€ et 105.219,49€ en 2020 ;

 La déduction de la TVA reprise sur des documents émis par des sociétés entretenant des liens étroits avec l'assujettie et l’absence de preuve de la réalité des opérations réalisées en faveur de la demanderesse ;

 La durée de la période (5 ans) durant laquelle les irrégularités importantes sont rencontrées (depuis le changement de gérance).

 L'absence de communication de tous les documents comptables et le manque de collaboration ;

 L'importance des montants (voir pièce 31 du dossier de l'Etat belge).

Le prescrit de l'article 84ter du Code TVA à été respecté ; les indices précis de fraude étant notifies au contribuable.

26. La demanderesse soutient que la notification visée à l’article 84ter du Code TVA doit être préalable aux investigations de l'administration. Or, en l'espèce, l'administration fiscale avait tous les éléments en sa possession et à envoyé la notification après ses investigations.

Outre le rejet du moyen fonde sur une base légale et des considérations juridiques erronées (relatives au point 3° de l’article 81bis, §1", alinéa 2 du Code TVA), le tribunal rappelle que l'article 84ter du Code TVA ne constitue pas une disposition relative aux investigations mail une disposition relative à la prescription. Le système de la TVA ne connait pas de délai d'enrôlement ni de délai d'investigation comme cela existe en matière d'impôts directs. Pour le surplus, il n'est pas contesté que la notification du 16 novembre 2021 est antérieure au procès-verbal de régularisation du 23 novembre 2021 et à la création de l'ordre de recouvrement (ordre de recouvrement CTRI numéro 500248805780 du 30 novembre 2021) et du titre exécutoire automatise (Registre de Perception et Recouvrement rendu exécutoire le 29 décembre 2021)¹¹. La notification préalable ne doit pas être préalable au relève de régularisation, lequel n'a aucun effet juridique si le contribuable ne marque pas son accord partiel ou total sur les éléments qu'il contient.

Le moyen, fonde sur la méconnaissance par l'administration fiscale des articles 81bis et 84ter du Code TVA est rejeté.

D. Quanta la violation de la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l'administration

27.La X. reproche à l’administration fiscale, dans l'hypothèse où la notification préalable du 16 novembre 2021 aurait bien été envoyée, une méconnaissance de la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l'administration en ce que cette notification ne figurait pas dans « le dossier fiscal et les pièces produites par le taxateur ».

28.L'article 4, alinéas 1" et 2, de la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l'administration prévoit que « le droit de consulter un document administratif d'une autorité administrative fédérale et de recevoir une copie du document consiste en ce que chacun, selon les conditions prévues par la présente loi, pent prendre connaissance sur place de tout document administratif, obtenir des explications à son sujet et en recevoir communication sous forme de copie. Pour les documents à caractère personnel, le demandeur doit justifier d'un inter& ». L'article 32 de la Constitution dispose : « Chacun à le droit de consulter chaque document administratif et de s'en faire remettre copie, sauf dans les cas et conditions fixes par la loi, le décret ou la règle visée à l'article 134 ».

Le droit consacre par l'article 4 de la loi de 1994 est ouvert aux personnes physiques et aux personnes morales' et porte sur tout document administratif, à savoir « toute information, sous quelque forme que ce soit, dont une autorité administrative dispose ».

L'autorité administrative visée par la loi est, quant à elle, définie par référence à l'article 14 des lois coordonnées sur le Conseil d'Etat. Au regard des dispositions qui précèdent, il ne parait guère douteux que, d'une manière générale, la loi du 11 avril 1994 s'applique à l'administration fiscale, qui doit être considérée comme une « autorité administrative fédérale »,tenue à ce titre au devoir de publicité consacre par cette loi. Le Conseil d'Etat à consacré cette solution à plusieurs reprises'. Elle est suivie par l'administration fiscale" et par la doctrine'.

II n'y à pas de violation de l'article 4 de la loi du 11 avril 1994. En effet, il ressort des pièces 50, 51 et 52 du dossier de l'Etat belge que le conseil de la demanderesse à sollicité un accès au dossier le 5 juillet 2021 tandis qu'il à été répondu à cette demande le 12 juillet 2021, soit à des dates antérieures au 16 novembre 2021. II est donc logique que la notification du 16 novembre 2021 ne figure pas au dossier en juillet 2021.

Le moyen est rejeté.

E. Quanta la violation alléguée des droits de la défense relativement à la phase d'investigation

29.Dans ses dernières conclusions de synthèse, la X. soutient que ses droits de la défense ont été violes en ce que : « N'étant, par le fait de l'interprétation donnée à la loi (article 84ter du CTVA), jamais informe par l'administration de la nature de ses investigations, de leur portée et de leur finalité, le contribuable en matière de taxe sur la valeur ajoutée se trouve dans une situation moins favorable (et donc discriminatoire puisque cet état de fait ne reçoit aucune justification particulière) que le contribuable qui fait l'objet d'un contrôle en matière de contributions directes, notamment et c'est là l'une des exceptions retenues par la cour constitutionnelle, lorsque les droits de la défense d'un contribuable pourraient être violes des lors qu'il ne bénéficierait pas d'un accès égal aux tribunaux pendant les investigations opérées par l'administration ».

30.Dans un arrêt du 19 janvier 2017¹⁸, déjà susmentionné, la Cour constitutionnelle s'est expressément prononcée sur la compatibilité de l'article 84ter du Code de la TVA avec les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que cet article, pour une même opération imposable, traite les contribuables différemment selon qu'ils font l'objet d'une enquête fiscale sur la base de l'article 84ter du Code de la TVA ou d'une enquête fiscale sur la base de l'article 333, alinéa 3, du CIR92.Dans le régime de la TVA, l'administration fiscale ne doit notifier les indices de fraude fiscale au contribuable qu'avant la réclamation de la taxe, au cours du délai de prescription supplémentaire (article 84ter du Code de la TVA), alors que, dans le régime des impôts sur les revenus, les indices de fraude fiscale pour la période considérée doivent être notifies au contribuable avant chaque investigation effectuée pendant le délai d'investigation supplémentaire (article 333, alinéa 3, du CIR92).

II ressort de l'arrêt que :

 « la lutte contre la fraude fiscale, l’évasion fiscale et les abus éventuels est un but reconnu et encourage par la directive (CJUE, grande chambre, 21 février C-255/02, Halifax et autres, point 7) » (considérant B.10.2) ;

 Le respect des droits de la défense constitue un principe général qui s'applique à la procédure de recouvrement par une administration fiscale (CJUE, 17 juin 2010, C-423/08, Commission/Italie, points 44-45) et offre au contribuable une des garanties mentionnées en B.10.4 . Cette garantie à pour but de permettre à l’administration fiscale, lors du recouvrement envisage, de tenir dunnent compte de tous les éléments pertinents du dossier. Elle vise notamment, pour assurer la protection effective de la personne ou de l'entreprise concernées, à permettre à ces dernières de corriger une erreur ou de faire valoir des circonstances individuelles qui plaident pour que la décision soit prise dans un sens détermine (considérant B.11).

B.12. Par son arrêt du 22 octobre 2013, la Cour de justice à jugé qu'il n’est pas absolument requis que le contribuable puisse exercer ses droits de la défense en ce qui concerne les investigations individuelles : « 40. L'ensemble des Etats membres qui ont déposé des observations devant la Cour ont fait valoir que la demande d'informations d'un Etat membre adressée à l’administration fiscale d'un autre Etat membre ne constitue pas un acte entrainant une telle obligation. Ils considèrent, juste titre, qu'il convient de distinguer, dans le cadre des procédures de contrôle fiscal, la phase d'enquête au cours de laquelle des informations sont collectées et à laquelle appartient la demande d'informations d'une administration fiscale à une autre de la phase contradictoire, entre l’administration fiscale et le contribuable auquel elle s'adresse, qui débute par l’envoi à ce dernier d'une proposition de rectification. Lorsque l’administration procède à la collecte d'informations, elle n'est pas tenue d'en faire part au contribuable et de recueillir son point de vue » (CJUE, grande chambre, 22 octobre 2013, C-276/120, Jiri Sabou, points 40-41) ».

 Le législateur à en outre prévu d'autres garanties contre l'arbitraire et les abus en cas de recours au délai de prescription prolonge, ainsi que des sanctions. Ainsi, les indices de fraude fiscale sur lesquels se base l’administration fiscale doivent être communiques au contribuable préalablement à la contrainte, de manière précise et par écrit, à peine de nullité du recouvrement de Ia TVA. Par ailleurs, I' administration fiscale doit aussi, lorsqu'elle décerne une contrainte, respecter les principes généraux de bonne administration.

Par ailleurs, le contribuable dispose de voies de recours contre une contrainte décernée par l'administration fiscale. En signifiant son opposition à la contrainte (article 89, alinéa 2, du Code de Ia TVA), le contribuable peut en effet faire valoir, devant un juge de pleine juridiction, tous les griefs, notamment en ce qui concerne la base d'imposition, les irrégularités intervenues au cours de la phase d'investigation et le recouvrement lui-même. La procédure d'opposition interrompt également l’exécution de la contrainte (B.13).

Le fait que, lors d'une phase d'investigation fiscale dans le régime de Ia TVA, le contribuable ne soit pas informe préalablement des actes d'investigation éventuels, ni ne puisse Ies empêcher ou Ies discuter aussi Iongtemps que l’administration fiscale n'aura pas pris une décision qui influence défavorablement son statut fiscal n’est pas sans justification raisonnable, compte tenu de l'objectif mentionne en 8.10.2 et des garanties mentionnées en B.13.

31.En l'espèce, les droits de la défense de la demanderesse n'ont pas été méconnus et il n'y a, au vu de l'arrêt rendu par la Cour constitutionnelle, applicable au cas d'espèce, pas de violation des articles 10, 11 et 172 de la Constitution des lors que :

- La demanderesse à eu connaissance rapidement (le 23 novembre 2021), après l’envoi de la notification préalable (16 novembre 2021), des éléments de fait et de la position juridique de l'administration fiscale et à pu faire valoir son point de vue. En outre, préalablement à l’envoi du procès-verbal, l'administration à adressé le 30 juin 2021 un relevé de régularisation, lequel reprend les constatations de l'agent contrôleur, les montants réclamés et les motifs retenus pour conclure à l’existence d'infractions (pièce 4 du dossier de l'Etat belge). Suite à cet envoi, le 12 aout 2021, le conseil de la demanderesse à fait savoir à l'administration qu'elle saisissait le tribunal de céans.

La demanderesse à pu faire valoir ses droits de la défense en répondant au relève de régularisation et/ou au procès-verbal tandis qu'elle à pu exercer un recours effectif devant une juridiction à I ‘encontre des différents actes posés par l'Etat belge de telle sorte que ses droits de la défense ont été sauvegardes.

Préalablement à ces phases, l'agent contrôleur avait déjà interpelé le mandataire de la demanderesse, le 14 décembre 2020, en mettant en exergue différents points posant question et invitant la comptable à répondre ;

La demanderesse ne précise pas spécifiquement en quoi ses droits de la défense ont été violes. Le moyen est rejeté.

F. Quant à la violation du droit de garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre incrimination

32.En termes de conclusions, la X. soutient qu' « // en résulte donc qu'en ne permettant pas l'accès à son dossier fiscal et en interprétant les dispositions de l'article 84ter du CTVA en ce sens que la notification qui y est expressément visée ne doit pas être préalable aux investigations qu'elle-même mais uniquement à l'imposition qui en découle, l'administration viole les droits fondamentaux de la concluante et notamment le droit de ne pas participer à sa propre incrimination ou encore le droit au silence ».

33. Principes juridiques applicables

Au niveau international, trois conventions majeures consacrent l’existence du droit au silence ou en sont la source :

1.Le Pacte international relatif aux droits civils et politiques du 16 décembre 1966 qui dispose en son

article 14.3.g que « toute personne accusée d'une infraction pénale à droit, en pleine égalité, ne pas être forcée de témoigner contre elle-même ou de s'avouer coupable » ;

2.Si la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales¹⁹ ne mentionne pas expressifs verbis le droit au silence, la jurisprudence de la Cour strasbourgeoise reconnait ce droit comme étant compris dans l’article 6 de la Convention visant le droit à un procès équitable (article 6, §1") et la présomption d'innocence (article 6, §2);

3.La Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne en fait de même par ses articles 47 (droit à un procès équitable) et 48 (présomption d'innocence).

L'article 6, §1, de la Conv.. E.D.H. prévoit que le droit de se taire, garantie parmi d'autres du procès équitable, s'applique à toute personne concernée par une accusation en matière pénale dirigée contre elle. Ces dispositions sont applicables aux contestations sur des droits et obligations en matière fiscale au cas où une procédure fiscale aboutit ou peut aboutir à une sanction procédant d’une accusation en matière pénale au sens de ces dispositions'.

La notion d'accusation en matière pénale revêt un caractère « autonome » ; elle doit s'entendre au sens de la Convention et non exclusivement au sens du droit interne. Depuis l'arrêt Engels, les critères retenus pour l’identifier sont la qualification juridique de l'infraction selon le droit interne, la nature de l'infraction et le degré de sévérité de la sanction susceptible d'être infligée à l'auteur de l'infraction. Elle peut ainsi se définir « comme la notification officielle, émanant de l'autorité compétente, du reproche d'avoir accompli une infraction pénale », idée qui correspond aussi à la notion de « répercussions importantes sur la situation » du suspect (voir, par exemple, les arrêts Deweer c. Belgique du 27 février 1980, série à n° 35, p. 22, § 42, et p. 24, § 46, et Eckle c. Allemagne du 15 juillet 1982, série à n° 51, p. 33, § 73) ».

« Le contribuable ne peut formellement pas invoquer le droit de se taire et de ne point contribuer à sa propre incrimination face aux enquêteurs de l'administration, tant qu'il n'est pas clairement suspecte d'une infraction, et l'administration fiscale peut, jusqu'à ce moment, lui infliger des sanctions, même fiscales, en cas d'obstacle mis à l'exercice par cette dernière de ses pouvoirs légaux de contrôle et de surveillance ».

Cette affirmation démontre la difficulté de situer précisément dans le temps le moment ou cette accusation prend une « coloration pénale ». « En tout état de cause, il doit exister un risque de sanction pénale, étayé et suffisamment concret, pour ouvrir le droit au silence. En principe, la notification officielle d'indices de fraude par les autorités fiscales compétentes (pour permettre des investigations dans le délai de sept ans) rencontre cette exigence, tout comme l'avertissement donne par le fisc que des accroissements d'impôts supérieurs à 50 % sont envisages ».

La doctrine enseigne que si par le passé, on à pu considérer que la procédure d'établissement de l'impôt n'était pas en tant que telle visée par les garanties du procès équitable portées par l'article 6 de la Conv.E.D.H. et que le droit au silence ne s'appliquait pas lorsqu'il s'agissait de déclarer ses revenus, cette affirmation mérite toutefois d'être nuancée.

Ainsi, dans son arrêt Chambaz du 5 avril 2012, la Cour européenne à étendu l’application du droit à un procès équitable à la totalité de la procédure fiscale dès le moment ou cette dernière revêt, même partiellement ou potentiellement, un caractère pénal. Dans cet arrêt, la Cour relève notamment : « ...même si l'article 6 de la Convention ne les mentionne pas expressément, le droit de garder le silence et le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination sont des normes internationales généralement reconnues qui sont au cœur de la notion de procès équitable consacrée par l'article 6 § 1. En particulier, le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination présuppose que les autorités cherchent à fonder leur argumentation sans recourir à des éléments de preuve obtenus par la contrainte ou les pressions, au mépris de la volonté de l'« accuse ». En l'espèce, la Cour relève qu'en infligeant des amendes au requérant, les autorités ont fait pression sur lui pour qu'il leur soumette des documents qui auraient fourni des informations sur son revenu et sa fortune en vue de son imposition, plus particulièrement en ce qui concerne ses comptes auprès de la Banque S... La Cour observe, par ailleurs, que le requérant ne pouvait exclure que toute information relative à des revenus supplémentaires de sources non imposées l'exposait à être accuse d'avoir commis l’infraction de soustraction d'impôt (J.B. c. Suisse, précité, § 65) et était de nature à compromettre sa position dans l'enquête pour soustraction d'impôt. Finalement, la Cour estime que la situation du requérant se distingue de celle d'un contribuable qui avoue spontanément avoir fraude le fisc dans l'espoir d'être moins sévèrement puni... à la différence de l'affaire Allen c. Royaume-Uni invoquée, le requérant n'a, en effet, jamais reconnu avoir eu un comportement illégal et s'est prévalu à tous les stades de la procédure de son droit au silence. Ces éléments suffisent à la Cour pour conclure que le droit de ne pas être contraint de s'incriminer soi-même, tel que garanti par l'article 6 § 1 de la Convention, à été viole en l'espèce.

II va de soi que la violation du droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination, et partant, la violation du droit à un procès équitable et leurs conséquences, doivent être démontrées de manière concrète et non théorique, au vu de l'ensemble des circonstances de la cause.

La charge de la preuve de la méconnaissance des droits de se taire et de ne pas contribuer à sa propre incrimination incombe à la demanderesse en application des articles 8.4 du Code civil et 870 du Code judiciaire.

34. II convient de constater que l’administration fiscale s'est bornée à solliciter des documents comptables, documents que l'assujettie est obligée de tenir tandis que cette demande, classique, dans le cadre d'un contrôle banal, n'a jamais été assortie de contraintes ou de pressions quelconques. Lorsqu'une telle demande de renseignements est formulée, il n'existe nullement à ce stade un risque stays de sanction administrative à caractère pénal. Ce n'est que lorsqu'est adressée la notification préalable d'indices de fraude fiscale que l'existence d'un accusation pénale potentielle au sens de l'article 6 de la Conv. E.D.H. apparait et que les garanties naissent en faveur du contribuable.

La demanderesse ne démontre nullement et concrètement une méconnaissance de son droit de se taire et l'existence de pressions quelconques dès la notification des indices de fraude fiscale.

Le moyen est rejeté.

G. Quant aux questions préjudicielles relatives à l'article 84ter du Code de la TVA 35.

La demanderesse sollicite du tribunal qu'il pose deux questions préjudicielles: l'une à la Cour constitutionnelle et l'autre à la Cour de Justice de l’Union européenne.

Elle motive ses demandes comme-suit :

« Si le tribunal ne devait pas faire droit à l'argumentation de la concluante, il devra, par vole de conséquence et devant le caractère manifestement discriminatoire de l'interprétation donnée par l'administration aux dispositions de l'article 84ter du CTVA de poser une nouvelle question préjudicielle à le tribunal constitutionnelle (sic) qui pourrait être libellée comme il suit:

«L'article 84ter du code de la taxe sur la valeur ajoutée, interprété en ce sens que l'administration fiscale ne doit notifier les indices de fraude fiscale que préalablement au recouvrement de la taxe au cours du délai complémentaire de quatre ans vise à l'article 81bis, §1er, alinéa 2, 4° du code de la taxe sur la valeur ajoutée, viole-t-il les articles 10, 11 et172 de la Constitution en ce qu'il établit une différence de traitement injustifiée, notamment au regard des droits fondamentaux des contribuables concernes tels les droit de se taire et celui de ne pas procéder à sa propre incrimination, entre les redevables qui font l'objet d'une enqu8te en matière d’impôts sur le revenus et ceux qui font l'objet d'une enquête en matière de taxe sur la valeur ajoutée?»

Le tribunal pourrait d'ailleurs également, dans la foulée et complémentairement, poser à le tribunal de justice de l’Union européenne une autre question préjudicielle qui pourrait être libellée comme il suit:

« L'article 84ter du code belge de la taxe sur la valeur ajoutée, interprétée par I ‘Etat belge en ce sens que l'administration fiscale ne doit notifier les indices de fraude fiscale que préalablement au recouvrement de la taxe au cours du délai complémentaire de quatre ans vise à l'article 81bis, §1er, alinéa 2, 4° du code de la taxe sur la valeur ajoutée, viole-t-il les articles 6 de la Convention européenne des droits de l'Homme et des libertés fondamentales et 48 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne en ce que cette interprétation établit une différence de traitement injustifiée, notamment au regard des droits fondamentaux des contribuables concernes tels les droits de se taire et celui de ne pas procéder à sa propre incrimination, entre les redevables qui font l'objet d'une enquête en matière d'impôts sur le revenus ou ces droits lui sont reconnus et ceux qui font l'objet d'une enquête en matière de taxe sur la valeur ajoutée ou ces droits sont bafoues par l’interprétation qui est dormé par I'Etat belge de l'article 84ter du code de la taxe sur la valeur ajoutée? » (p 14-15 des conclusions de synthèse de la demanderesse).

36. Selon l'article 26 §2-§4 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, « Lorsqu'une telle question est soulevée devant une juridiction, celle-ci doit demander à la Cour constitutionnelle de statuer sur cette question.

Toutefois, la juridiction n'y est pas tenue:

1° lorsque l'affaire ne peut être examinée par ladite juridiction pour des motifs d'incompétence ou de non-recevabilité, sauf si ces motifs sont tires de normes faisant elles-mêmes l’objet de la demande de question préjudicielle;

2° lorsque la Cour constitutionnelle à déjà statué sur une question ou un recours ayant un objet identique.

La juridiction, dont la décision est susceptible, selon le cas, d'appel, d'opposition, de pourvoi en cassation ou de recours en annulation au Conseil d'état, n'y est pas tenue non plus si la loi, le décret ou la règle visée l'article 134 de la Constitution ne viole manifestement pas une règle ou un article de la Constitution vises au § 1er ou lorsque la juridiction estime que la réponse à la question préjudicielle n'est pas indispensable pour rendre sa décision (...)

§ 4. Lorsqu'est invoquée devant une juridiction la violation, par une loi, un décret ou une règle visée à l'article 134 de la Constitution, d'un droit fondamental garanti de manière totalement ou partiellement analogue par une disposition du titre 11 de la Constitution ainsi que par une disposition de droit européen ou de droit international, la juridiction est tenue de poser d'abord à la Cour constitutionnelle une question préjudicielle sur la compatibilité avec la disposition du titre II de la Constitution. Lorsqu'est uniquement invoquée devant la juridiction la violation de la disposition de droit européen ou de droit international, la juridiction est tenue de vérifier, même d'office, si le titre 11 de la Constitution contient une disposition totalement ou partiellement analogue. Ces obligations ne portent pas atteinte à la possibilité, pour la juridiction, de poser aussi, simultanément ou ultérieurement, une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne.

Par dérogation à l'alinéa 1er, l’obligation de poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle ne s'applique pas :

1° dans les cas visés aux paragraphe 2 et 3;

2° lorsque la juridiction estime que la disposition du titre II de la Constitution n'est manifestement pas violée;

3° lorsque la juridiction estime qu'un arrêt d'une juridiction internationale fait apparaitre que la disposition de droit européen ou de droit international est manifestement violée;

4° lorsque la juridiction estime qu'un arrêt de la Cour constitutionnelle fait apparaitre que la disposition du titre II de la Constitution est manifestement violée».

Le tribunal estime qu'il n'y à pas lieu de poser une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle : d'une part, la Cour constitutionnelle à déjà tranche une question identique (volet violation des droits de la défense) et d'autre part, les articles 10, 11 et 172 de la Constitution ne sont manifestement pas violes dès l’instant ou le droit de se taire et de ne pas contribuer à sa propre incrimination à une portée identique tant en matière de TVA que d'impôts sur les revenus.

Le moyen subsidiaire est rejeté.

37. Le tribunal ne posera pas de question préjudicielle à la Cour de Justice de l’Union européenne dès l'instant ou:

1.La Cour de justice à déjà jugé qu'il n'est pas absolument requis que le contribuable puisse exercer ses droits de la défense en ce qui concerne les investigations individuelles' ;

2.En l'espèce, il n'y à aucune violation des droits de la défense du contribuable dès l'instant ou la demanderesse à dispose d'un recours devant un juge de pleine juridiction à tout stade, ce qui est démontré par le fait qu'elle à contesté devant le tribunal de céans les notifications préalables d'indices de fraude fiscale ;

3.La question préjudicielle repose sur un soutènement juridique incorrect: it n'est pas exact de soutenir que les droits de se taire et de ne pas contribuer à sa propre incrimination sont bafoues par l’administration vu l’Interprétation retenue par celle-ci de l'article 84ter du CTVA;

4.La question préjudicielle n'est pas utile à la résolution du présent litige.

H. Quant au fait que l'avis de perception et de recouvrement du 6 janvier est irrequlier

38. La demanderesse soutient le caractère irrégulier de l'avis de perception et de recouvrement du 6 janvier

2022 en ce que ce dernier n'est pas signe et qu'il ne peut produire aucun de ses effets prévus par la loi.

Elle invoque la méconnaissance de l'article 8 de l'arrêté royal n°24 relatif au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et l'article 2,3° de la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l’administration.

39. Dispositions invoquées et/ou applicables

L'article 8 de l'AR n°24 du 29 décembre 1992 dispose :

(< § l^er. II peut être décidé par le Ministre des finances ou son délégué de distraire du compte courant visé à l'article 5, des opérations antérieures à une date déterminée par le Ministre ou son délégué et de faire tenir un compte spécial pour la période qui précède cette date.

En ce cas, la décision indique la situation du compte courant à la même date et la période pour laquelle le compte spécial est tenu.

Cette décision est notifiée à l'assujetti par lettre recommandée. Le dépôt du pli à la poste vaut notification à compter du lendemain.

Les paiements qui doivent être imputes sur le compte spécial, doivent être faits de la manière établie par le Ministre des finances ou son délégué.

Lorsque le compte spécial se clôture par un excèdent au profit de l'assujetti, cet excédent est inscrit au crédit du compte courant tenu pour cet assujetti conformément à l'article 5. La date, à laquelle l'inscription sort ses effets, est fixée par le Ministre des finances ou son délégué. Toutefois l’excédent précité peut être restitue, à la demande expresse de l'assujetti, conformément à l’article 82 de l’arrêté royal n° 4 relatif aux restitutions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, et uniquement dans les cas et aux conditions fixes par le Ministre des finances ou son délégué.

Lorsque le compte spécial se clôture par un excédent en faveur de l'assujetti et que le compte courant vise ci-avant est clôture, cet excédent est restitue à l'assujetti, conformément à l'article 82 de l’arrêté royal n° 4 précité, uniquement dans les cas et aux conditions fixes par le Ministre des finances ou son délégué.

§ 2. Tout paiement ou toute opération équivalente à paiement conformément à l’article 5, § 2, de cet arrêté, qui sont inscrits dans le compte courant et qui sortent leurs effets après la notification visée au § l^er du présent article, sont, nonobstant toute déclaration contraire, réputes faits en acquit des sommes visées à l’article 1er et à l'article 5, § 2, dont l'assujetti est ou deviendra débiteur pour la période postérieure à celle qui à été fixée pour la tenue du compte spécial. »

L'article 2, 3° de la loi du 11 avril 1994 dispose :

« Afin de fournir au public une information claire et objective sur faction des autorités administratives fédérales:

(...) 3° toute correspondance émanant d'une autorité administrative fédérale indique le nom, la qualité, l'adresse et le numéro de téléphone de la personne en mesure de fournir de plus amples informations sur le dossier ».

L'article 85 du CTVA dispose :

« § 1^er. En cas de non-paiement de la dette fiscale composée de la taxe, des intérêts de retard, des amendes fiscales et des accessoires, celle-ci est reprise à un registre de perception et recouvrement, lequel constitue le titre exécutoire pour le recouvrement de la dette fiscale et concrétise celle-ci.

(...)

La justification de la dette fiscale doit avoir été porté à la connaissance du redevable au plus tard un mois avant que la dette fiscale ne soit reprise à un registre de perception et recouvrement vise à l’alinéa ^1er ou 2, sauf si les droits du trésor sont en péril, auquel cas elle doit avoir été portée à la connaissance du redevable au plus tard au moment où la dette fiscale est reprise à un registre de perception et recouvrement. Lorsque le redevable n'a pas de domicile connu en Belgique ou à l’étranger, cette justification est adressée au procureur du Roi à Bruxelles.

Par dérogation à l’alinéa 3, s'agissant de la taxe reprise dans une déclaration introduite par l'assujetti, ainsi que des intérêts de retard, des accessoires et des amendes fiscales proportionnelles y rattaches, la notification de la justification est réputée avoir eu lieu au moment et en raison du simple fait du dépôt de cette déclaration.

S'agissant de la taxe, qui fait I ‘objet d'une reconnaissance de dette, ainsi que des intérêts de retard, des accessoires et des amendes fiscales proportionnelles y rattaches, la notification de la justification est réputée avoir eu lieu au moment et en raison du simple fait de la signature de la reconnaissance de Bette.

Sauf les cas visés aux alinéas 4 et 5, la date de la notification est le troisième jour ouvrable suivant la date à laquelle la justification de la dette fiscale à été remise au prestataire de service postal universel Moyennant l'accord explicite du redevable, la justification de la dette fiscale peut être portée à sa connaissance exclusivement par vole électronique. Dans ce cas, la mise à disposition par vole électronique vaut valablement notification de la justification de la dette fiscale.

Le Roi détermine les modalités d'application de la procédure visées à l'alinéa 7.

Les alinéas 3 à 8 ne sont pas applicables à la dette fiscale qui résulte de l'application des articles 66 et 67.

§ 2. Les registres de perception et recouvrement sont formes et rendus exécutoires par l'administrateur

général de l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée ou par le fonctionnaire délégué par lui.

Le service public fédéral finances représentés par le President du comité de direction est le responsable du traitement au sens du règlement (U.E.) 2016/679.

Le Roi détermine le mode de formation des registres de perception et recouvrement.

§ 3. Aussitôt que le registre de perception et recouvrement est rendu exécutoire, la reprise de la dette fiscale à ce registre est porté à la connaissance du redevable par l’envoi, sous pli férule, d'un avis de perception et recouvrement. Celui-ci mentionne la date d'exécutoire du registre de perception et recouvrement auquel il est attaché.

Par dérogation à l’alinéa 1', le redevable peut toutefois, moyennant une déclaration explicite dans ce sens, opter pour une réception des avis de perception et recouvrement exclusivement par vole électronique. Dans ce cas, la mise à disposition par voie électronique vaut valablement envoi de l’avis de perception et recouvrement.

Le Roi détermine les modalités d'application de la procédure visée à l’alinéa 2 ».

40.L'avis de perception et de recouvrement adresse à la demanderesse le 6 janvier 2022 respecte le prescrit de l’article 85 du CTVA; cette disposition n'exigeant nullement qu'il soit signé&

L'article 2, 3° de la loi du 11 avril 1994 est également respect&

II ressort de cet avis de perception que l'émetteur de cet envoi est Infocenter Charleroi, rue Jean Monnet, 14/21 à 6000 Charleroi tandis qu'il est précise qu'en cas de question ou de plan de paiement à solliciter, il est précisé le bureau de taxation ou de perception qui peut être contacts, l'adresse postale et électronique de chaque service et le numéro de téléphone. Le prescrit de la loi du 11 avril 1994 à été respecté.

Le moyen fonds sur une violation de l'AR n°24 manque en droit.

Le moyen est rejeté.

I. Quant au caractère probant de la comptabilité

41.Dans son procès-verbal du 23 novembre 2021, l’agent contrôleur à estimé que la comptabilité de la demanderesse n'avait pas force probante et n'était pas opposable à l’administration. La demanderesse conteste la position de l’administration fiscale et soutient que sa comptabilité est probante.

42. L'article 111.82., §3 du Code de droit économique dispose que « Toute entreprise soumise à l'obligation comptable tient une comptabilité appropriée à la nature et à l’entendue de ses activités en se conformant aux dispositions légales particulières qui les concernent. »

Par ailleurs, l’article 111.83. alinéa 1, du Code de droit économique stipule que :

« La comptabilité des entreprises soumises à l'obligation comptable couvre l'ensemble de leurs opérations, de leurs avoirs et droits de toute nature, de leurs créances, de leurs dettes, de leurs obligations et de leurs engagements de toute nature. La comptabilité des entreprises soumises à l'obligation comptable au sens de l’article 111.82, § 1er, alinéa 1er, 1°, couvre toutefois ces éléments exclusivement en ce qui concerne leur activité professionnelle à titre indépendant; elle mentionne de manière distincte les moyens propres affectes à cette activité professionnelle. »

Enfin, selon les dispositions de l’article III. 86. alinéa 1 du Code de droit économique :

« Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à celle-ci. »

43. Hormis ces éléments, le tribunal rappelle qu'une comptabilité probante est un mode de preuve écrite dont ni le Code des impôts sur les revenus, ni le Code de la TVA ne contiennent de définition. La notion de comptabilité probante n'a d'ailleurs pas de réelle incidence en matière de TVA et est davantage définie en matière de contributions directes (notamment sous l’angle de l’article 342 du CIR92).

Les très nombreux développements théoriques exposes par la demanderesse sont quasi exclusivement applicables en matière d’impôts directs.

II résulte de la jurisprudence qu'une comptabilité est considérée comme probante en matière de contributions directes lorsque les opérations sont inscrites sans retard, par ordre de dates , et qu'elle forme un ensemble d'éléments cohérents et précis appuyés de pièces justificatives, dont la vérification permet de confirmer la sincérité et donc l’exactitude des revenus déclarés .

II s'agit-là, essentiellement, d'une question de pur fait appréciée par le juge sur la base d'un ensemble de constatations.

44. En l'espèce, dans le procès-verbal du 23 novembre 2021, l’agent contrôleur relève lors du contrôle de la comptabilité que

 les montants des chiffres d'affaires repris dans les journaux de ventes sont différents des montants perçus sur les comptes bancaires de la demanderesse et ces deux montants sont supérieurs aux montants repris dans les différentes déclarations périodiques déposées par la demanderesse ;

 toutes les factures de sortie ne sont pas comptabilisées ni déclarées à la TVA ;

 toutes les écritures comptables ne sont pas étayées par des pièces justificatives ;

 les montants de taxe déductible repris dans les journaux d'achats sont inférieurs aux montants repris dans les déclarations périodiques de la demanderesse ;

 les factures de sortie ne sont pas numérotées de façon continue ;

 plusieurs factures de sortie portent le même numéro ;

 il y à plusieurs incohérences entre les dates et la numérotation des factures de sortie.

Les lacunes relevées ci-avant et l’absence de nombreuses pièces justificatives font perdre à la comptabilité son caractère probant. II ne s'agit pas de minimes erreurs. II s'agit d'erreurs qui sont suffisamment significatives pour démontrer que la comptabilité n'est pas fiable. La comptabilité de la demanderesse est rejetée dès l’instant où elle présente des lacunes évidentes qui sont telles que les écritures ne forment plus un ensemble contrôlable d'éléments précis et cohérents.

Le tribunal relèvera enfin que la demanderesse ne tire aucune conséquence juridique de son argumentation : si la comptabilité de la demanderesse avait été considérée comme probante par le tribunal, quelle incidence ce constat aurait-il pu avoir sur le rejet de déduction de la TVA (par exemple) ? Que la comptabilité soit probante ou non, cela n'empêche d'analyser le bien fondé des déductions opérées ou la correcte application du Code de Ia TVA, de façon générale.

J. Quant aux principes de sécurité juridique et de bonne administration eta la demande de la question préjudicielle

45

La X. soutient que l’administration fiscale à violé les principes de sécurité juridique et de confiance légitime en ce qu'elle établit ses comptes annuels en suivant les mêmes principes réguliers depuis de nombreuses années. La demanderesse indique que l’administration n'a jamais critique les comptes annuels déposés avant et après la période contrôlée, comptes annuels qui auraient toujours été établis sur les mêmes bases.

46

La jurisprudence du Conseil d'Etat exprime le principe de confiance légitime comme suit : o le principe de légitime confiance signifie que l'administre doit pouvoir compter sur une ligne de conduite claire et bien définie de l'autorité ou, en principe, sur les promesses qui lui auraient été faites par l'autorité dans un cas concret »^3°.

Le droit à la sécurité juridique est un principe de droit général qui s'impose à l’administration fiscale, et qui implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu'il ne peut concevoir autrement que comme étant une règle fixe de conduite de l’Administration Fiscale et de l'autorité publique en général. Les services publics sont tenus d'honorer les prévisions justifiées qu'ils font naitre dans le chef des citoyens. La Cour de cassation à expressément admis l’application du principe de bonne administration, fonde sur le principe de la sécurité juridique, dans un arrêt du 27 mars 1992'.

Dans un arrêt du 5 juillet 1990, la Cour constitutionnelle à décidé que la sécurité juridique constituait « un principe fondamental de l'ordre juridique belge, dont la violation peut créer une discrimination contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution ».

« Lorsqu'il existe un accord, exprès ou tacite, le principe de la sécurité juridique s'oppose à ce que cet accord soit remis en cause avec effet rétroactif. Le contribuable peut légitimement se fonder sur cet accord pour considérer que la situation qu'il vise est accepté par l'administration et conforme à la loi. S'il s'avère que l'administration à mal apprécie les circonstances de fait qui ont donné lieu à cet accord, elle est en droit de le remettre en cause, mais à partir de la période imposable qui suit celle au cours de laquelle l'administration à clairement notifie au contribuable la modification de sa position.

Ainsi, le principe de la sécurité juridique ne confère pas le droit au maintien d'une situation déterminée qui à rep l'approbation de l'administration pour l'avenir, ce qui serait contraire au principe de la légalité de l'impôt, mais s'oppose à ce que la confiance légitime du contribuable soit trompée, par une modification de la position administrative avec effet rétroactif »

II est établi qu'un principe général de droit à une valeur normative équivalente à la Ioi. Un principe général de droit ne peut donc prévaloir sur une loi en cas de conflit'.

47. Dans de précédentes décisions, le tribunal de céans, en prenant notamment appui sur un arrêt du 2 septembre 2016 rendu par la Cour de cassation, avait conféré une portée européenne au principe de sécurité juridique (objectif) et à celui de confiance légitime (subjectif). En effet, dans un arrêt du 2 septembre 2016, la Cour de cassation à consacré le droit à la sécurité juridique en lui donnant un fondement issu du droit communautaire à effet direct dans l'ordre juridique interne. Les principes de sécurité juridique et de confiance légitime constituent des principes généraux de droit européen, reconnus par Ia Cour de Justice de l’Union européenne (ci-après « CJUE ») et la Cour européenne des droits de l'Homme (ci-après « CEDH »), lesquels priment le droit national, en ce compris le principe constitutionnel de la légalité de la loi fiscale à certaines conditions.

Les principes de la sécurité juridique et de la confiance légitime sont reconnus par la Cour de justice comme des principes fondamentaux de l'ordre juridique communautaire qui permettent d'écarter l’application d'une norme de droit écrit. S'agissant d'un principe fondamental de l'ordre juridique communautaire, il bénéficie de la primauté reconnue au droit communautaire sur les dispositions du droit interne.

Selon Ia jurisprudence constante de la CJUE, « les principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique font partie de l'ordre juridique communautaire. à ce titre, ils doivent être respectes par les institutions communautaires, mais également par les Etats membres dans l'exercice des pouvoirs que leur confèrent les directives communautaires [..]. II en découle que les autorités nationales sont tenues de respecter le principe de protection de la confiance légitime des opérateurs économiques »^.

En l'espèce, le tribunal constate que c'est principalement le principe de confiance légitime qui est invoque par le contribuable. Le principe de la confiance légitime suppose, d'après la Cour de justice, deux conditions :

« // convient, dans un premier temps, de déterminer si les actes des autorités administratives ont créé, dans l’esprit d'un opérateur économique prudent et avise, une confiance raisonnable. »

« Si la réponse à cette question s'avère positive, il y à lieu, dans un second temps, d'établir le caractère légitime de cette confiance. ». II faut que la confiance créée par le comportement administratif soit légitime, ce qui s'apprécie en fonction des circonstances de fait qui doivent établir que la personne concernée pouvait raisonnablement croire que le comportement administratif en cause était conforme à la légalité. Cet arrêt permet aux principes de droit communautaire de sécurité juridique et de confiance légitime de primer le droit interne et de justifier qu'une situation contraire à la loi fiscale interne ne soit pas remise en cause pour le passé si cette remise en cause viole la légitime confiance de l'intéressé.

Dans deux arrêts rendus en 2020, la Cour européenne apporte des précisions sur les conditions de mise en œuvre du droit de se prévaloir du principe de protection de la confiance légitime; il suppose que des assurances précises, inconditionnelles et concordantes, émanant de sources autorisées et fiables, ont été fournies à l'intéressé par Ies autorités compétentes de l'Union. Si elles font défaut, iI ne serait pas possible d'invoquer la violation de ce principe.

S'agissant d'un principe communautaire, il s'applique « à toutes les matières qui relèvent du droit communautaire. 11 ne s'applique donc pas, en principe, à l’ensemble de la fiscalité, mais seulement aux matières fiscales qui sont régies par le droit communautaire, telles que la TVA, les droits de douane et certains aspects des imp6ts sur les revenus (p. ex., la directive mère-filiale) ».

Ainsi, « un juge belge pourrait écarter l’application d'une loi concernant la TVA de manière à sauvegarder le droit d'un assujetti à la sécurité juridique, principe fondamental de l'ordre communautaire, lorsque la sécurité juridique résulte du comportement de l’administration contraire à une loi ».

48. Le tribunal rappelle que dans un arrêt du 4juin 2021, la chambre néerlandophone de la Cour de cassation inclut expressément dans le terme loi de l'article 1er du Premier Protocole des instructions administratives et y admet que l'interprétation de la loi fiscale et son application par l’administration fiscale puissent faire partie du principe de légalité fiscale autorisant l'ingérence et soient soumises à l'exigence de prévisibilité et de sécurité juridique.

L'article 1" du premier Protocole, également, n'est donc plus étranger à la question de savoir si l’administration est tenue ou non par le comportement qu'elle à adopté antérieurement.

Cette jurisprudence à été confirmée par la Cour de cassation dans un arrêt du 21 avril 2022 (F.020.0150.N) au sein de laquelle la Cour décide que : « Les principes généraux de bonne administration comprennent le droit à la sécurité juridique. Ces principes valent aussi à regard de l'administration fiscale. Le droit à la sécurité juridique implique que le citoyen doit pouvoir se fier à ce qu'il ne peut considérer que comme une règle de comportement ou de gestion établie de la part de l’autorité. II s'ensuit que les attentes créées dans le chef du citoyen par autorité, doivent en principe être honorées. Le juge décide souverainement si une confiance légitime à été créée chez un contribuable, en tenant compte des circonstances concrètes de l'affaire. La Cour contrôle néanmoins si le juge n'a pas méconnu la notion de confiance légitime en déduisant des faits établis des conséquences qui leur sont étrangères ou qui ne peuvent être justifiées sur cette base ». Par cette décision, la Cour de cassation confirme que le principe de confiance légitime, versant subjectif du principe de sécurité juridique, peut, dans certaines circonstances, primer le principe de légalité.

L'effet essentiel procure par l’invocation du principe de sécurité juridique (subjective) et de légitime confiance est tout entier tourne vers le passé; il permet de réclamer le maintien d'une situation révolue et de s'opposer à une modification rétroactive de la situation. II permet ainsi de reconnaitre au contribuable le droit de ne pas se conformer à une disposition légale en raison du comportement de l’administration et de contraindre celle-ci à respecter les règles qu'elle à édictées elle-même dans le cadre de documents internes ou qui correspondent à une pratique régulière des services administratifs⁴³.

Contrairement au principe de sécurité juridique objective, ce second principe ne peut être invoque qu'en tenant compte de la situation concrète des intéresses et de leur propre attitude; bonne foi, engagement pris, voire investissements, ... Le principe du respect de la confiance légitime est la face subjective et concrète du principe de la sécurité juridique sensu stricto ⁴⁴.

En termes de sanction, le principe de confiance légitime diffère aussi du premier; il ne se contente pas d'identifier une norme de comportement qui ferait interdiction à I' administration d'induire le citoyen en erreur mais fait obligation de satisfaire les attentes légitimes du citoyen qu'elle à pu susciter en l'induisant en erreur en opérant une mutation de I ‘erreur en une faveur sur laquelle l’administration ne peut plus revenir.

En synthèse, il convient, pour la mise en œuvre du principe de sécurité juridique, qui inclut la protection de la confiance légitime, de procéder en deux temps:

 déterminer si le ou les actes de l'autorité administrative a/ont créé, dans l’esprit d'un opérateur économique prudent et avise, une confiance raisonnable;

 si la réponse est positive, établir le caractère légitime de cette confiance et examiner si cet opérateur pouvait raisonnablement présumer que la ligne de conduite était fiable et précise.

C'est à ce dernier stade que le juge doit vérifier si des assurances teller que requiers ont été fournies l'intéresse par les autorités nationales. II ressort de la jurisprudence, désormais constante de la CJUE, que le principe de confiance légitime suppose que des assurances précises, inconditionnelles et concordantes, émanant de sources autorisées et fiables, ont été fournies à l'intéresse par les autorités compétentes de l'Union. Si elles font défaut, it ne serait pas possible d'invoquer la violation de ce principe.

49.Le tribunal constate que la demanderesse ne prétend ni ne démontre avoir fait l'objet d'un contrôle antérieurs portant sur l’analyse de sa comptabilité et ensuite duquel des assurances précises lui aurait été conférées. C'est donc à tort que la demanderesse invoque une violation des principes de confiance légitime et de sécurité juridique.

50.Enfin, la demanderesse invite le tribunal à poser une question préjudicielle à la Cour de Justice de l’Union européenne libellée comme-suit :

«Le principe de sécurité juridique et le principe de la protection de la confiance légitime s'opposent-ils l'attitude de l'administration qui, après avoir exprimé un point de vue juridique sur une question de droit précise, viendrait à le modifier à la suite de la contestation de son analyse antérieure par le contribuable concerne, en refusant toutefois d'appliquer sa nouvelle analyse, découlant d'une absence de rectification des déclarations fiscales souscrites par le contribuable concerne, en raison d'une prétendue erreur des services concernes de l'administration fiscale ? ».

II n'y à pas lieu de poser cette question préjudicielle à la C.J.U.E., d'une part, parce que la réponse à cette question n'est pas utile pour trancher le présent litige et d'autre part, parce que la Cour à déjà pose les balises à l’application du principe général de droit communautaire de confiance légitime, lequel prime, dans certaines circonstances et sous certaines conditions, le principe belge de légalité de l'impôt (voir supra, Arrêt Emelka 14 septembre 2006).

En conclusion, compte tenu des principes rappelés ci-avant et des éléments factuels propres au cas d'espèce, il ne peut être question d'une quelconque violation du principe de confiance légitime ou de sécurité juridique.

Le moyen est rejeté.

K. Quanta la validité des constats poses par l'administration fiscale et des infractions constatées

a. Principes juridiques applicables quant au droit à déduction de l'assujetti

51.II convient de distinguer les conditions formelles de déduction des conditions matérielles de déduction de la taxe.

Le système de la T.V.A. prévoit la déduction immédiate de la taxe en amont ayant grevé les biens et services

qui ont été fournis à un assujetti, les biens qu'il à importés ou les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il à effectuées dans la mesure ou il les utilise pour effectuer une ou plusieurs opérations mentionnées à l'article 45, §1^er, 1⁰ à 3° du C.T.V.A., à savoir:

 des operations taxées;

 des opérations exonérées en vertu des articles 39 à 42 (sixième partie, chapitre II);

 des opérations réalisées à l'étranger, qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à l'intérieur du pays.

Le droit à déduction dépend de la destination que l'assujetti donne aux biens et aux services qu'il à reçus (art. 1er A.R. n° 3). Au moment où il exerce son droit à déduction, il doit lui-même établir si les biens et services

sont ou non destines à réaliser une ou plusieurs opérations visées à l’article 45, § 1er, 1° à 3° du C.T.V.A.

Parmi les conditions matérielles du droit à déduction de la TVA, il y à celle selon laquelle les biens ou services acquis doivent être utilisés pour des opérations taxables de l'assujetti à un stade ultérieur.

Pour que la TVA puisse être déduite dans le chef de l'assujetti, il faut que cette TVA ait grevé des biens et des services effectivement fournis à cet assujetti et la preuve que cette condition à été remplie, à savoir que les biens et les services lui ont été fournis, incombe à l’assujetti.

52. Les articles 18, paragraphe 1, sous a), et 22, paragraphe 3, sous a) et b), de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, permettent aux Etats membres de subordonner l'exercice du droit à déduction à la détention d’une facture contenant obligatoirement certaines mentions nécessaires pour assurer la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par l’administration fiscale. De telles mentions ne doivent pas, par leur nombre ou leur technicité, rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à la déduction. II appartient à la juridiction nationale d'apprécier si les mentions exigées par la règlementation belge sont ou non conformes aux critères ci-dessus énonces (C.J.U.E., 14 juillet 2008, C-123/87 et C-330/87).

En droit belge, ces conditions sont établies par l'article 3, § 1', 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, qui précise:

« Pour pouvoir exercer son droit à déduction, l'assujetti doit:

1° pour la taxe grevant les biens et les services qui lui ont été fournis, détenir une facture délivrée conformément aux articles 53, § 2 et 53octies, du Code et contenant les mentions visées à l’article 5, § l^er, de l’arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée; (...) ».

En outre, l'article 1", § 2, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 stipule que ;

« Ne sont en aucun cas déductibles, les taxes grevant les biens et les services qu'un assujetti destine à un usage prive ou à des fins autres que celles qui relèvent de son activité économique.

Lorsqu'un bien ou un service est destiné à être affecte partiellement à de telles fins, la déduction est exclue dans la mesure de cette affectation. Cette mesure est à déterminer par l'assujetti sous le contrôle de l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée. »

Enfin, l'article 5, §1" de l'arrêté royal n°1 du 29 décembre 1992 dispose que :

« § 1^. La facture et le document vise à l'article 2 portent les mentions suivantes:

1' la date à laquelle ils sont respectivement émis ou établi et un numéro séquentiel, base sur une ou plusieurs séries qui identifie ces documents de façon unique, sous lequel ils sont inscrits au facturier de sortie du fournisseur ou du prestataire de services;

2° le nom ou la dénomination sociale du fournisseur de biens ou du prestataire de services, I ‘adresse de son siège administratif ou social et son numéro d'identification à la T.V.A. vise à l’article 50 du Code.

Dans le cadre de l'unité T.V.A. au sens de l'article 4, § 2, du Code, ces mentions sont remplacées par les mentions qui sont propres au membre concerné; (...)

3° le nom ou la dénomination sociale, l'adresse et le numéro d'identification à la T.V.A. vise à l’article 50, du Code, du cocontractant ou, en cas de livraisons visées à l’article 39bis, alinéa 1e, 4, du Code, le nom ou la dénomination sociale, I ‘adresse et le numéro d'identification à la T.V.A., attribue à l'assujetti dans I ‘État membre de destination des biens;(...)

5° la date à laquelle intervient le fait générateur pour la livraison de biens ou la prestation de services ou la date de I ‘encaissement de tout ou partie du prix, dans la mesure ou une telle date est déterminée et différente de la date de l’émission de la facture;

6° les éléments nécessaires pour déterminer l’opération et le taux de la taxe, notamment la dénomination usuelle des biens livres et des services fournis et leur quantité ainsi que l’objet des services; (...)

10° l’indication de la disposition pertinente de la directive ou de la disposition nationale correspondante en vertu de laquelle l’opération est exonérée de la taxe, ou toute autre mention indiquant que l’opération est exonérée ».

53. Le tribunal rappelle que selon la jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union européenne :

 Le droit des assujettis de déduire de Ia TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental du système commun de la TVA;

 Le droit à déduction prévu aux articles 167 et suivants de la directive 2006/112 fait partie intégrante du mécanisme de Ia TVA et ne peut, en principe, être limite des lors que les exigences ou les conditions tant matérielles que formelles auxquelles ce droit est subordonne sont respectées par les assujettis souhaitant l'exercer (voir, en ce sens, arrêts du 21 juin 2012, Mahageben et David, C-80/11 et C-142/11, EU:C:2012:373, points 37 et 38 ; du 3 octobre 2019, Altic, C-329/18, EU:C:2019:831, point 27, ainsi que du 16 octobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, point 33 ; ordonnance du 3 septembre 2020 n° C-610/19 en cause Vikingo Fovallalkozo Kft).

Le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quel que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (arrêts du 21 juin 2012, Mahageben et David, C-80/11 et C-142/11, EU:C:2012:373, point 39, ainsi que du 19 octobre 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, point 37).

- Le droit à déduction de la TVA est néanmoins subordonne au respect d'exigences ou de conditions tant matérielles que formelles. S'agissant des exigences ou des conditions matérielles, il ressort de l’article 168, sous a), de la directive 2006/112 que, pour pouvoir bénéficier dudit droit, il faut, d'une part, que l'intéresse soit un « assujetti », au sens de ladite directive, et, d'autre part, que les biens ou les services invoques pour fonder le droit à déduction de la TVA soient utilisés en aval par l'assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et que, en amont, ces biens soient livres ou ces services soient rendus par un autre assujetti. Quant aux modalités d'exercice du droit à déduction de la TVA, qui s'assimilent à des exigences ou à des conditions de nature formelle, l’article 178, sous a), de la directive TVA prévoit que l'assujetti doit détenir une facture établie conformément aux articles 220 à 236 et aux articles 238 à 240 de celle-ci (arrêt du 12 avril 2018, Biosafe — Industria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, points 30 à 32 ainsi que jurisprudence citée ; voir également arrêt Ferimet du 11 novembre 2021, point 26).

En outre, conformément à l’article 273, premier alinéa, de la directive 2006/112, les Etats membres peuvent prévoir d'autres obligations que celles prévues par cette directive lorsqu'ils jugeraient ces obligations nécessaires pour assurer I ‘exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude. Cependant, les mesures adoptées par les Etats membres ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectif. Elles ne peuvent dès lors être utilisées de manière telle qu'elles remettraient systématiquement en cause le droit à déduction de la TVA et, partant, la neutralité de la TVA (arrêt du 19 octobre 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, points 49 et 50 ainsi que jurisprudence citée).

- Si les livraisons de biens en cause au principal ont réellement été effectuées et que ces biens ont été utilisés en aval par l'assujetti pour les besoins de ses opérations taxées, le bénéfice du droit à déduction ne saurait, en principe, lui être refuse (voir, en ce sens, arrêt du 6 décembre 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, point 33, et ordonnance du 16 mai 2013, Hardimpex, C-444/12, non publiée, EU:C:2013:318, point 22 ; voir également ; ordonnance du 3 septembre 2020 n° C-610/19 en cause Vikingo Favallalkozo Kft; arret Ferimet, 11 novembre 2021).

Dans un arrêt récent du 29 janvier 2021, la Cour de Cassation, se basant sur cette jurisprudence de la CJUE et faisant écho à l'arrêt Ferimet de Ia CJUE (postérieur), nuance une conception du droit à déduction exclusivement basée sur la primauté des conditions matérielles. Selon la Cour de cassation, les conditions matérielles du droit à déduction doivent être réunies y compris en cas d'autoliquidation. Lorsque l’absence d'une facture régulière, comme exigence formelle pour I ‘exercice de ce droit, empêche la preuve de la réunion des conditions matérielles, l’administration peut légitimement refuser le droit à déduction de Ia TVA payée en amont, même si l'assujetti a indiqué Ia TVA comme due dans sa declaration.

II peut donc être résumé qu'en ce qui concerne la TVA acquittée sur les biens et les services qui lui sont fournis, l'assujetti doit être en possession de l’original de la facture qui lui a été remise. Si le cocontractant du fournisseur ou du prestataire de services est tenu de payer lui-même la TVA. (report de taxation), il doit être en possession d'une facture délivrée par eux et avoir acquitte la TVA de la manière prescrite. Selon la Cour de Justice, il n'est toutefois pas requis dans ce cas, pour I ‘exercice du droit à la déduction, d'être en possession d'une facture qui reprend toutes les mentions prescrites. Le principe de la neutralité fiscale exige droit à Ia déduction sont remplies.

Les factures et les documents doivent être établis conformément aux arrêtes d'exécution (réguliers quant à la forme). Les mentions nécessaires pour assurer la perception de la TVA et son contrôle par l’administration ne doivent pas, par leur nombre ou leur technicité, rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à déduction. Selon la jurisprudence récente de la CJUE, la TVA figurant sur des factures qui sont irrégulières quant à la forme, peut être néanmoins portée en déduction lorsqu’il n'existe aucun doute sur la réalité des opérations facturées ou lorsque ces factures font l'objet d'une correction avant l'ordre de perception ou de recouvrement.

Aussi, si l'assujetti est confronté au cours d'un contrôle TVA à une facture qui n'est pas régulière ou qui ne comprend pas toutes les mentions obligatoires, l’administration doit autoriser la déduction si l'assujetti peut produire des factures rectifiées et/ou des pièces probantes complémentaires qui, indubitablement, se rapportent aux factures irrégulières.

II peut s’agir de contrats, de bons de commande, d'offres ou d'autres échanges de correspondances entre parties contractantes.

Le juge du fond doit être attentif aux circonstances concrètes du litige.

Au-delà de ces considérations purement formelles, la livraison de biens ou la prestation de services telles que mentionnées dans les factures doivent correspondre à la réalité. Cette exigence de base s'applique également dans le cas de factures émises avec autoliquidation. Ainsi, pour pouvoir exercer son droit à la déduction, l'assujetti doit démontrer qu'il réunit les conditions déduction de la TVA grevant les factures et prouver la réalité de l’opération sur laquelle porte la facture.

b. Quant au rejet du droit de déduction de la TVA pour absence de factures (point à du procès-verbal année 2016)

54.Pour l'année 2016, l’agent contrôleur a rejeté uniquement les déductions postulées sur les factures émises par des fournisseurs non repris sur les listings clients respectifs alors que la demanderesse n'a communiqué ni les factures d'entrée, ni les journaux d'achats.

Cette position de l'Etat belge doit être avalisée ; le tribunal constatant en outre que contrairement à ce qui est énonce dans I ‘inventaire du dossier déposé par la demanderesse, celle-ci ne déposé nullement en pièce 7 ses factures d'entrée et de sortie pour les années en cause.

55.Concernant les déductions reprises dans les déclarations périodiques déposées durant les années 2017 et 2018, l’agent contrôleur a rejeté la déduction de TVA relative à la facture numérotée 271 dans le journal d'achats 2017 et la facture numérotée 263 dans le journal d'achats 2018. Ces factures n'ont pas été présentées de telle sorte que la demanderesse ne justifie pas son droit à déduction (voir pièces 6, 7, 8, 11 et 12 du dossier de l'Etat belge).

c. Quant au rejet de déductions pour erreurs matérielles (point B du procès-verbal).

56. Lors du contrôle, l’agent taxateur à constate que les montants inscrits et déclarés au titre de TVA déductible dans les déclarations de la demanderesse pour les années 2017 et 2018 ne correspondaient pas avec les montants inscrits dans les journaux d'achats pour ces mêmes années.

La demanderesse se contente d'évoquer l’existence de quelques petites erreurs matérielles sans pour autant justifier les différences. En 2017, la demanderesse à postule, par le biais des déclarations TVA déposées des déductions pour un montant total de 21.893,92€ alors que, selon le journal des achats, le montant des TVA déductibles s'élevé à 10.821,17€ (voir les pièces 7 et 11 du dossier de l'Etat belge). C'est donc à bon droit que l’agent contrôleur a rejeté la déduction portant sur ces différences.

d. Quant au rejet de déduction de la TVA sur les factures des fournisseurs Rosehill, Canyon et Ferme de la Croisette (point C du procès-verbal).

57.La demanderesse conteste le rejet de déduction de la TVA grevant les factures émises par les fournisseurs Rosehill, Canyon et Ferme de la Croisette.

58.Relativement aux factures émises par le prestataire Rosehill, trois factures sont concernées (pièces 13, 14 et 15 du dossier de l'Etat belge) :

 n°264 avec en communication « PS commerciales réalisées pour vos soins en 2017 » émise le 30 décembre 2018 pour un montant de 24.000,00€ HTVA;

 n°135 avec un libelle illisible émise le 30 juin 2019 pour un montant de 3.611,57€ HTVA;

n°60 avec en communication « Prestations réalisées pour vos soins » pour un montant de 3.936,36€ émise le 20 juin 2020.

II ressort des éléments repris au sein du Procès-verbal, non contredit par la demanderesse que :

le numéro de TVA renseigne sur les trois factures, soit BE 0447.204.048 n'est pas celui de la demanderesse mais celui d'une société cliente de la demanderesse ;

l’analyse des comptes bancaires de la demanderesse fait apparaitre une multitude de virements, sans communication et aux montants différents, en faveur de ce fournisseur Rosehill au cours des années 2018 et 2019. Le montant total des virements ne correspond pas au montant des factures d'achats comptabilisées par la demanderesse.

En 2020, la demanderesse n'a effectué aucun virement à l'adresse du fournisseur Rosehill bien que ce fournisseur lui ait adresse une facture.

il existe des liens entre la demanderesse et cette société ; étant administrée par des personnes identiques ou proches de M. E.B., 'Jere de la gérante de la demanderesse (l'identité de ce dernier est renseignée pour le dépôt des déclarations TVA de 2019).

la demanderesse n'a fourni aucun élément pour justifier la réalité des prestations : aucun bon de commande, bon de livraison, time-sheet, devis, contrat, correspondance, échange d'emails, etc. De même, le lien entre les éventuelles prestations accomplies et les opérations taxées à la sortie effectuées par la demanderesse n'a nullement ete explicite et encore moins démontré.

59.Relativement aux factures émises par le prestataire Canyon, 7 factures sont concernées (pièce 16 à 22 du dossier de l'Etat belge). Les sept factures portent sur un même montant de 14.000,00€ HTVA et une communication identique et générale (« Prestation de services. Gestion & commercial »).

Le numéro de TVA client repris est le BE 041818521, soit un numéro inexistant. Le taux de TVA mentionne est erroné.

II n'est, en outre, pas contredit que :

dans la comptabilité de la demanderesse, une multitude de retraits figurent au débit de l'historique 2018 de ce fournisseur sans justification et sans correspondance de montant ;

le gérant de la société Canyon est M. B., Pere de la gérante de la demanderesse ;

la demanderesse n'a fourni aucun élément pour justifier la réalité des prestations : aucun bon de commande, bon de livraison, time-sheet, devis, contrat, correspondance, échange d'emails, etc. De même, le lien entre les éventuelles prestations accomplies et les opérations taxées à la sortie effectuées par la demanderesse n'a nullement ete explicite et encore moins démontré.

60.Relativement aux 4 factures émises par le fournisseur Ferme de la Croisette (pièces 23 à 26 du dossier de l'Etat belge) :

 le numéro de TVA client est incorrect et correspond à la société « Single Concept » ou à la société A..

 Ia gérante de cette société est Mme A. B. et ce, depuis le 26 novembre 2017. La société n'est pas immatriculée à la TVA avant le 7 février 2020, de telle sorte que la gérante de la demanderesse sait que ce fournisseur n'est pas assujetti à la TVA (pièces 41 à 44 du dossier de l'Etat belge).

 dans la comptabilité de Ia X., ce fournisseur se retrouve dans le compte fournisseur «divers» et aucun paiement n'y est explicitement lie. L'historique fournisseur «divers» reste d'ailleurs créditeur de plus de 50.530,00€ (pièce 36 du dossier de l'Etat belge) ;

 la demanderesse n'a fourni aucun élément pour justifier la réalité des prestations : aucun bon de commande, bon de livraison, time-sheet, devis, contrat, correspondance, échange d'emails, etc.

De même, le lien entre les éventuelles prestations accomplies et les opérations taxées à la sortie

effectuées par la demanderesse n'a nullement été explicite et encore moins démontré.

61. Outre le fait que les factures émises par ces sociétés ne respectent pas l’article 5, §1er de l'arrêté royal n°1 du

29 décembre 1992 et comportent des incohérences et des numéros de TVA inexistant ou faux, outre le fait que ces fournisseurs ne figurent pas dans le listing fournisseurs de 2018 à 2020 (pièces 45 à 47), le tribunal décide que c'est à bon droit que l'Etat belge a rejeté la déduction de la TVA acquittée sur les opérations mentionnées sur ces factures estimant que la demanderesse n'apporte pas d'élément justifiant de la réalité des prestations qui auraient été effectuées par les sociétés R., C. et F.. La réunion des conditions matérielles du droit à déduction n'est pas prouvée par la X..

La demande est non fondée.

e. Quant à la majoration du chiffre d'affaires suite à la non-inscription de factures à la sortie (point D du procès-verbal)

62. L'article 51, §1 er du Code TVA dispose que « la taxe est due :

1° par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui à lieu en Belgique;

2° par la personne qui effectue une acquisition intracommunautaire de biens imposable qui à lieu en Belgique;

3° par toute personne qui, dans une facture ou un document entenant lieu, mentionne la taxe sur la valeur ajoutée, encore qu'elle n'ait fourni aucun bien ni aucun service. Elle est redevable de la taxe au moment où elle émet la facture ou établit le document ».

L'article 53, §1", alinéa 1^er, 2° et 3° stipule que « L'assujetti, à l'exclusion de celui qui n'a aucun droit déduction, est tenu aux obligations suivantes:

2° remettre, chaque mois, une déclaration dans laquelle il indique:

a) le montant des opérations visées par le présent Code qu'il a effectuées ou qui lui ont été fournies au cours du mois précèdent dans le cadre de son activité économique;

b) le montant de la taxe exigible, des déductions à opérer et des régularisations à effectuer;

c) les données que le Roi juge nécessaires pour satisfaire aux dispositions prises par la Communauté en matière de statistiques et pour assurer le contrôle de l'application de la taxe;

3⁰ acquitter, dans le délai fixe pour le dépôt de la déclaration prévue au 2°, la taxe qui est due ».

63.Ces obligations s'imposent à l'assujettie.

64.Lors du contrôle fiscal, l'agent contrôleur à constate que la demanderesse n'avait ni comptabilise ni déclare un grand nombre de factures qu'elle avait émises. Elle ne conteste pas réellement cet état de fait mais soutient que cela est dû en raison du décès de son comptable, lequel n'aurait pas remis les factures d'entrée et de sortie à la demanderesse.

M. Genevois, comptable, est décédé en décembre 2019 (voir pièce 6 du dossier de la demanderesse). Cela n'explique cependant pas le fait que la demanderesse n'ait pas respecté ses obligations.

65.II est erroné de prétendre comme le fait la demanderesse que les « rectifications et autres régularisations opérées par l’administration sont arbitraires des lors qu'elles ne reprennent que le prétendu chiffre d'affaires but de chaque armée sans tenir compte des déductions qu'il convient d'opérer pour aboutir à la TVA due (TVA facturée — TVA déductible ».

En effet :

- II n'est pas contredit que la demanderesse n'a pas communiqué son journal des ventes de l'année 2016. L'agent contrôleur à des lors compare le chiffre d'affaires et la TVA due résultant de l’ensemble des factures qui lui ont été communiquées et à constate que le chiffre d'affaires s'élevait à 114.983,96€ HTVA et que la TVA due au taux de 21% sur ces prestations était de 24.448,76€. Or, par le biais des déclarations périodiques à la TVA qu'elle à déposées, la demanderesse a déclaré, comme chiffre d'affaires soumis au taux de 21%, un montant de 79.043,49€ en grilles 01, 02 et 03 (soit une TVA due de 16.528,05€ en grille 54) (pièce 6 du dossier de l'Etat belge). C'est à bon droit que l'agent taxateur à régularise la TVA non déclarée sur les prestations facturées par la demanderesse.

- En 2017, la demanderesse n'a pas comptabilise, et à fortiori pas déclaré, les prestations effectuées pour le client Computer Futures solutions. Or, l'agent taxateur à pourtant constate des versements provenant de ce client sur le compte bancaire Europabank •••• •••• •••• •••• de la demanderesse. C'est dès lors à bon droit que l'agent taxateur à considérés que ces versements sur le compte bancaire de la demanderesse constituent la contrepartie de prestations qu'elle a réalisées et à régularise la TVA non déclarée par la demanderesse sur ces prestations.

Pour les années 2017 et 2018, les montants totaux repris dans les journaux de ventes de la demanderesse étaient supérieurs aux montants repris dans les déclarations périodiques à la TVA (pièces 7 et 8 et 27 et 28 du dossier de I ‘État belge), de telle sorte que la différence due en TVA a été reprise dans le procès-verbal.

II ressort du contrôle du facturier de sortie de l'année 2019 que la demanderesse n'a ni comptabilise ni déclaré des factures pour un montant HTVA de 136.199,44€, factures sur lesquelles une TVA est portée en compte aux clients au taux de 21% pour un montant total de TVA s'élevant à 28.585,90€ (pièce 29 du dossier de l'Etat belge). Ce montant de TVA est dû par la demanderesse.

 II ressort du contrôle des extraits de comptes bancaires de la demanderesse de 2020 que 73% des factures émises par la demanderesse n'ont pas été comptabilisées, ni déclarées, de telle sorte que la TVA due sur ces factures, soit 22.144,06€ doit être reversée par l'assujettie.

La demanderesse ne démontre pas que les régularisations opérées par l'Etat belge sont arbitraires, infondées et devraient être annulées.

Le moyen est rejeté.

f. Quanta la régularisation de TVA due car mentionnée sur une facture (point F du relevé de régularisation)

10.La demanderesse est redevable de la taxe au moment où elle émet la facture conformément à l’article 53, §1er, 3° du Code TVA. La X. à émis quatre factures à l'adresse du client «Virage Conseil » sans préciser une cause d'exemption sur la facture.

Ces factures ne sont pas produites aux débats mais les parties reconnaissent qu'il s'agit d'une prestation de services localisée en France, de telle sorte que seule la TVA française est due à l’exclusion de la TVA belge. Seule la TVA belge a été mentionnée sur la facture de telle sorte que c'est à bon droit que l’article 53, §1er, 3° du Code de la TVA à été appliqué.

L. Quant aux amendes de 200%

11.L'Etat belge à impose une amende qui s'élevé au double des taxes dues (200%) en vertu de l’article 70, §1er du CTVA.

12.La X. conteste cette amende en alléguant :

 qu'elle a un caractère pénal ;

 que le tribunal dispose d'un contrôle de pleine juridiction, s'agissant d'une amende à caractère pénal ;

qu'elle est disproportionnée ;

Qu'il n'y a aucune intention d’éluder l'impôt ;

 que le tribunal est compètent pour apprécier en opportunité, dans le cadre de ce contrôle de pleine juridiction, le caractère raisonnable, opportun et proportionne de l’amende infligée ;

 que partant, il y a lieu de réduire l’amende de 200% à 10%;

- que subsidiairement, il y a lieu d'octroyer un sursis à la demanderesse.

L'article 70, §1" du CTVA dispose : « pour toute infraction à l'obligation d'acquitter la taxe, it est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement ».

II ressort en outre de l'article 1', dernier alinéa de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée que l'échelle de réduction des amendes prévue par cet arrêté ne s'applique pas en cas d'infractions commises dans l’intention d’éluder ou de permettre d’éluder la taxe.

a. Quant au caractère répressif de l'amende de 200%

1.La notion de sanction à caractère répressif ou de « peine » est une notion autonome au sens de la Conv. E.D.H. dont les contours ont été définis par la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme.

Ainsi, il ressort de la jurisprudence de la Cour que : « II importe d'abord de savoir si le ou les textes définissant l'infraction incriminée appartiennent, d'après la technique juridique de l'Etat défendeur, au droit pénal, au droit disciplinaire ou aux deux à la fois. II s'agit cependant la d'un simple point de départ. L'indication qu'il fournit n'a qu'une valeur formelle et relative ; il faut l’examiner à la lumière du dénominateur commun aux législations respectives des divers Etats contractants. La nature même de l'infraction représente un élément d'appréciation d'un plus grand poids. (...) La ne s'arrêté pourtant pas le contrôle de la Cour. II se révélerait en général illusoire s'il ne prenait pas également en considération le degré de sévérité de la sanction que risque de subir l'intéresse (...) »

Les deuxième et troisième critères sont alternatifs et pas nécessairement cumulatifs. Pour que l'article 6 s'applique, il suffit que l'infraction en cause soit, par nature, pénale ou ait expose l'intéresse à une sanction qui, par sa nature et son degré de gravité, ressortit en général à la matière pénale (Ezeh et Connors, § 86). La faiblesse relative de l'enjeu ne saurait retirer à une infraction son caractère pénal intrinsèque (arrêts Oztijrk c. Allemagne, 21 fevrier 1984, § 54, et Lutz c. Allemagne, 25 Goat 1987, § 55). Cela n'empêche pas l'adoption d'une approche cumulative si l'analyse séparée de chaque critère ne permet pas d'aboutir à une conclusion claire quand l’existence d'une accusation en matière pénale (arrêt Ezeh et Connors, precite, § 86, qui se 'Were notamment à l'arrêt Bendenoun, precite, § 47) »^.

La Cour de cassation et la Cour constitutionnelle reconnaissent le caractère pénal — au sens de l'article 6 de la Conv. E.D.H. — des amendes administratives fiscales.

Ainsi, la Cour constitutionnelle relève, dans son arrêt n°22/99 du 24 février 1999, que le caractère répressif des amendes proportionnelles en matière de TVA prédomine, et qu'il convient donc de vérifier si le système mis en place par le législateur n'aboutit pas à priver une catégorie de personnes des droits garantis par l'article 6 de la Conv. EDH.

Dans son arrêt n° 79/2008 du 15 mai 2008, la Cour constitutionnelle confirme que les amendes fiscales prévues à l'article 70 du Code de la TVA ont « pour objet de prévenir et de sanctionner les infractions commises par tous les redevables, sans distinction aucune, qui ne respectent pas les obligations imposées par ce code. Elles ont donc un caractère répressif et sont de nature pénale au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de I ‘homme ».

Le caractère répressif de l'amende fiscale imposée à la demanderesse n'est pas formellement conteste par l'Etat belge et ne peut pas l'être en application des critères déduits de la jurisprudence européenne, s'agissant d'une sanction visant à réprimer la fraude.

b. Quant au contrôle de pleine juridiction

66.La reconnaissance du caractère pénal des amendes fiscales entraine, comme conséquence principale, l’application de l'article 6 de la Conv. EDH et de toutes les garanties prévues par cette disposition, garanties qui visent à protéger le contribuable.

67.Parmi les garanties procédurales prévues par l'article 6 de la Conv. EDH figure le principe fondamental de contrôle de pleine juridiction. Le contrôle de pleine juridiction est défini comme « un pouvoir de reformer en tous points, en fait comme en droit, la décision entreprise, rendue par l'organe inferieur ».

68.Par un arrêt du 4 mars 2004 (arrêt Sylvester's Horeca Service), la Cour européenne des droits de l'homme à condamne l'Etat belge en raison du caractère trop restrictif du contrôle des sanctions administratives au regard du contrôle de pleine juridiction. Dans son arrêt, la Cour européenne décidé qu'« un système d'amendes administratives imposées par l’administration fiscale ne heurte pas l'article 6 de la convention, pour autant que le contribuable puisse saisir de toute décision prise à son encontre un tribunal offrant les garanties de ce texte (...). Le respect de l'article 6 de la convention suppose en effet que la décision d'une autorité administrative ne remplissant pas elle-même les conditions de l'article 6,§1⁰r, subisse le contrôle ultérieur d'un organe judiciaire de pleine juridiction (...). Parmi les caractéristiques d'un organe judiciaire de pleine juridiction figure le pouvoir de reformer en tous points, en fait comme en droit, la décision entreprise, rendue par l'organe inferieur. II doit notamment avoir compétence pour se pencher sur toutes les questions de fait et de droit pertinentes pour le litige dont il se trouve saisi ».

69.La Cour constitutionnelle considéré que l'article 70 du Code de la TVA est discriminatoire, c'est-à-dire incompatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6, §1er de la Conv. E.D.H. s'il est interprété en ce sens qu'il ne permet pas au juge d'exercer un contrôle de pleine juridiction sur la décision administrative refusant la remise ou la réduction de l’amende fiscale.

Pour la Cour, si l’administration a le pouvoir de moduler l’importance d'une sanction, « rien de ce qui relevé de l’appréciation de l’administration ne doit pouvoir échapper au contrôle du juge saisi d'un recours judiciaire dirige contre l'amende administrative. La Cour constitutionnelle, dans des arrêts plus récents, précise que le législateur doit également veiller au droit au respect des biens lorsque la loi prévoit un montant disproportionne et n'offre pas un choix qui se situerait entre cette peine, en tant que peine maximale, et une peine minimale".

La Cour de cassation estime quant à elle que le contrôle de pleine juridiction permet au juge de vérifier si la décision administrative attaquée devant lui est justifiée en fait et en droit et si elle respecte l’ensemble des dispositions législatives et des principes généraux qui s'imposent à l’administration, parmi lesquels le principe de proportionnalité de l’infraction, sans toutefois l'autoriser à remettre en cause l'opportunité d'appliquer une sanction administrative aux faits demeures établis devant Iui. Par contre, les garanties de l’article 6 de la Convention doivent être observées. Selon la Cour de cassation, des lors que le droit de contrôle permet au juge plus spécialement d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l’infraction, ce dernier peut examiner si l’administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative de cette sévérité. à cette occasion, il peut avoir égard à la gravite de l’infraction, aux taux des sanctions déjà infligées et aux décisions rendues dans des cas similaires, mais doit considérer dans quelle mesure l’administration était elle-même Hee par cette sanction. Ce droit de contrôle n'implique pas que le juge puisse supprimer ou réduire des amendes sur la base d'une appréciation subjective des circonstances atténuantes propres à la personne du contribuable pour de simples motifs d'opportunité et à I ‘encontre des règles légales. Le juge ne peut pas se limiter à exprimer son jugement subjectif au lieu de vérifier si la sanction est bien prescrite par la loi. II doit en effet déclarer en quoi il y aurait non-proportionnalité après avoir examiné dans quelle mesure l’administration était elle-même lice par une sanction et préciser sur quelles bases l’administration aurait dû s’écarter des échelles fixées'

75. Une appréciation en opportunité serait contraire à l'interdit constitutionnel d'octroyer des privilèges en matière fiscale (article 172, alinéa 1er de la Constitution). En vertu du principe de légalité, il ne revient ni au pouvoir exécutif ni au pouvoir judiciaire d'octroyer des exonérations ou des réductions d'impôt pour des raisons d'équité. Le juge n'est donc pas autorise à remettre en cause l'opportunité d'appliquer une amende administrative aux faits demeures établis devant

76.II ressort des considérations reprises ci-avant que le juge saisi dispose d'un contrôle de pleine juridiction de la contestation, et partant, de la légalité de l’amende mais aussi de la proportionnalité de l’amende infligée par rapport à l’infraction commise.

c. Quant à la demande de réduction de !'amende proportionnelle de 200%

77.La X. sollicite la remise partielle de l’amende de 200% en faisant valoir que l'Etat belge ne démontre pas l'existence d'une intention frauduleuse dans son chef : « Elle se borne à déduire cette intention frauduleuse de la comptabilisation (...) des factures qu'elle présume être faussées, sans que ce raisonnement par présomptions ne soit fonde sur un fait connu ou démontre susceptible d'être vérifié par le tribunal et contredit par la demanderesse » (p. 59 des conclusions de synthèse déposées dans les causes 21/1302/A et 21/1834/A).

78.La première question est donc de vérifier l'existence d'une intention frauduleuse dans le chef de la demanderesse ; ce qui revient à apprécier la légalité de l’amende infligée.

L'Etat belge justifie, à bon droit, cette intention frauduleuse, sur base d'un ensemble d'éléments de fait avères et précis étant :

 La demanderesse n'a pas comptabilise et déclaré des factures émises par ses soins et n'a donc pas déclaré un montant total de TVA de 100.391,80€ durant les années en cause (alors que ces factures ont été payées sur le compte de la demanderesse)(opérations à la sortie) ;

La demanderesse à postule dans ses déclarations des déductions de TVA pour des montants supérieurs à ceux inscrits dans sa comptabilité (opérations à l’entrée) ;

 L'importance des montants non déclarés, la durée concernée et la répétition des infractions révèlent une intention d’éluder l'impôt.

Légalement, au vu des constats opéras, c'est à juste titre que l’administration fiscale a retenu une intention d’éluder l'impôt et à impose une amende de 200%.

79. Dans le cadre du contrôle de proportionnalité, la question qui se pose en second lieu est celle de savoir si ce contrôle de pleine juridiction permet au juge de réduire ou de supprimer une amende administrative, au même titre que le ministre des Finances ou son délégué, en vertu de l’article 9 de l'arrêté du Regent du 18 mars 1831 organique de l’Administration des finances et alors que l’agent verbalisateur ne dispose pas de pouvoir de modération. En effet, pour rappel, l'arrêté royal n°41 du 30 janvier 1987, qui établit une échelle de réduction des amendes proportionnelles, n'est applicable qu'en l’absence d'intention frauduleuse. L'agent verbalisateur applique la sanction prévue des constat de l’infraction, sans pouvoir de modération.

80.En l'espèce, aucun recours n'a été forme par la demanderesse sur base de l'arrêté du Regent du 18 mars 1831.

Le tribunal dispose-t-il du pouvoir, en l’absence d'un recours forme devant le ministre ou son délégué, d'user du droit de grâce attribue, par l’arrêts du Regent du 18 mars 1831, au pouvoir exécutif ?

81.Dans un arrêt du 16 février 2007, la Cour à considérés que « l’article 9 de l’arrêts du Regent du 18 mars 1831 et l'article 84, alinéa 2, du Code de la T.V.A., qui concernent le droit de grâce du pouvoir exécutif, sont étrangères aux griefs invoques à propos du pouvoir de contrôle du juge».

Dans un arrêt du 18 avril 2013, la Cour à juge qu'il ne ressort pas de l'article 9 de l’arrêts du Regent du 18 mars 1831 que « lorsque le ministre des Finances ou son délégué n'a pas été saisi d'un recours, le juge peut exercer les prérogatives de celui-ci en statuant en pure opportunité ».

En l’absence d'un recours devant le ministre ou son délégué, le juge ne peut donc se prévaloir de l’arrêts du Regent et du pouvoir qu'il conféré à l'exécutif pour réduire des amendes fiscales. Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt du 17 janvier 2019 rendu par la Chambre francophone de la Cour de cassation.

Suivant I ‘enseignement récent de la Cour de cassation repris dans son arrêt du 17 janvier 2019 (F.16.0130.F) sur l’obligation d'introduire préalablement une requête auprès du Ministre des finances ou son délégué en vertu de l’arrêt du Regent du 18 mars 1831 :

en vertu de l'article 70, § 1"bis, du CTVA, quiconque a déduit indument ou abusivement la taxe encourt une amende égale au double du montant de cette taxe ;

suivant l'article 84, alinéa 3, de ce code, dans les limites prévues par la loi, le montant des amendes fiscales proportionnelles est réduit selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi;

 l'article 1er, dernier alinéa, de l'arrêté royal n°41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée dispose que l'échelle de réduction des amendes fiscales proportionnelles n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l’intention d’éluder ou de permettre d’éluder la taxe ;

 si, aux terme de l'article 9 de l’arrêts du Regent n°78 du 18 mars 1831 organique de l’administration des finances, le ministre des Finances statue sur Ies réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge, il ne s'ensuit pas qu'a défaut d'un tel recours, Ie juge puisse exercer de telles prérogatives en fixant l’amende proportionnelle pour fraude fiscale en deçà du tarif légal ;

 le droit d'accès à un juge garanti par l'article 6 .1 de la Corm EDH n'a pas pour effet de conférer ce pouvoir au juge ;

dès lors qu'il ne ressort pas que le ministre des Finances ou son délégué a été saisi par I'assujetti d'un recours sur la base de l'article 9 de l'arrêté du Regent n°78 du 18 mars 1831, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision que, « même si l'assujetti est de mauvaise foi, il y a lieu de tenir compte de la hauteur de la sanction delà infligée en matière d'impôts sur les revenus et de ramener l'amende fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée à 100 p .c . de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à tort à reverser au trésor ».

Cette jurisprudence vient d'être confirmée par un arrêt du 2 mars 2023 (F.21.0172.F)^6° :

« Si, aux termes de l'article 9 de l'arrêté du Regent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l'administration des Finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge, it ne s'ensuit pas quiet défaut d'un tel recours, le juge puisse exercer de telles prérogatives en fixant l'amende proportionnelle pour fraude fiscale en deçà du tarif légal.

Le droit d'accès à un juge garanti par l’article 6.1 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales n'a pas pour effet de conférer ce pouvoir au juge. Carr& constate que le failli conteste le procès-verbal établi le 14 septembre 2016 ainsi que la contrainte décernée le 23 novembre 2016, visée et rendue exécutoire le 25 novembre 2016, en vertu desquels it est redevable de la somme de 30 450 euros à titre d'amendes proportionnelles en vertu de l'article 70, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

(...)Apres avoir énonce que « le juge saisi doit pouvoir apprécier la proportionnalité de la sanction à la gravite de l’infraction et, par voie de conséquence, remettre ou réduire l'amende infligée, de la même manière et dans les mêmes limites que celles qui sont assignées par la loi à l'administration, de telle sorte que rien de ce qui relevé de l'appréciation de celle-ci ne puisse échapper au contrôle judiciaire », et que « l'administration applique [..] des amendes fiscales inferieures aux barèmes prévus par les arrêtés royaux et retient, dans son appréciation du taux de l'amende à infliger, les éléments propres à chaque cas d'espèce », l'arrêt considéré que « le juge dispose de la compétence d'exercer un contrôle de proportionnalité des amendes fiscales indépendamment de l'article 9 de l'arrêté du Regent du 18 mars 1831, sur la base de l'article 6 de la Convention [de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales] ». Par ces considérations, d'où il ne ressort pas que le ministre des Finances ou son délégué à été saisi par le failli d'un recours sur la base de l'article 9 de l'arrêté du Regent n° 78 du 18 mars 1831, Parfet ne justifie pas légalement sa décision que, « compte tenu du cumul des amendes proportionnelles égales à deux fois les taxes dues en matière de [taxe sur la valeur ajoutée] et [des] accroissements d’impôt de 50 p.c. appliqués à l'impôt des personnes physiques [...], il serait disproportionne de maintenir au double des taxes éludées l'amende proportionnelle infligée [...] en matière de [taxe sur la valeur ajoutée] » et que cette amende « sera ainsi ramenée à 100 p.c. de ces taxes. Le moyen est fonde ».

II peut être déduit de cet arrêt que le pouvoir de proportionnalité du juge judiciaire n'existe pas indépendamment de l'article 9 de l'AR du régent de 1831. Par cet arrêt, la Cour de cassation confirme sa jurisprudence antérieure.

82. II convient cependant de relever que dans un arrêt récent du 23 septembre 2022, la chambre néerlandaise de la Cour de cassation attenue cette position et valide la position de la Cour d'appel d'Anvers qui avait réduit une amende de 200% à 50%, sans qu'un recours n'ait été introduit par I'assujetti sur base de l'arrêté du Regent. La Cour fait primer le contrôle de proportionnalité garanti par l’article 6 de la Conv. E.D.H. sur le rôle du juge judiciaire en cas de compétence He de l’administration.

Traduction libre :

« La juridiction saisie du contrôle d'une sanction administrative à caractère répressif au sens de l’article 6 de la CEDH doit examiner la légalité de cette sanction et peut, notamment, vérifier si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives du droit international, les traites et le droit interne, y compris les principes généraux du droit. En particulier, ce droit de recours doit permettre au juge de vérifier si la sanction n'est pas disproportionnée par rapport à l’infraction, afin que le juge puisse rechercher si l’administration aurait pu raisonnablement infliger une amende administrative d'une telle ampleur. Wive si le tribunal détermine que le conseiller n'a aucun pouvoir discrétionnaire parce qu'il était oblige d'imposer l'amende administrative légale, le tribunal peut également tester la proportionnalité de !'amende administrative légale. Lors de l’appréciation de la proportionnalité de la peine infligée, le tribunal peut notamment tenir compte de la gravite de l’infraction, du niveau des sanctions déjà infligées, de la manière dont des affaires similaires ont été jugées et de l'impact de la sanction sur la personne concernée, mais, le cas échéant, tenir compte comme facteur d'appréciation de la mesure dans laquelle le conseiller de l’administration était lui-même lie. Ce droit de remise n'implique pas que le tribunal puisse supprimer ou réduire les amendes sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il juge raisonnable, pour des raisons d'opportunité et à I ‘encontre des règles légales. En application de l’article 9 de l’arrêté du régent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l’administration des Finances, le ministre des Finances statue sur les réclamations ayant pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de droits à titre d'amendes, autres que celles prononcées par le juge. 11 ne résulte pas de cette disposition, qui confère un droit de grâce au ministre des finances, qu'a défaut d'une demande de remise présentée au ministre, le tribunal puisse exercer les pouvoirs du ministre en se bornant à juger de l’opportunité ou de la remise de l'amende. Toutefois, cela n'empêche pas le tribunal d'apprécier la proportionnalité de l'amende infligée conformément aux principes énoncés au marginal numéro 2 si le contribuable n'a pas introduit de demande de remise auprès du ministre ou de son mandataire sur la base des dispositions précitées de l’article 9 de PAR du régent ». Cet jurisprudence vient d'être confirmée dans un arrêt du 24 mars 2023 de la chambre néerlandophone'.

La Cour fait prévaloir l’article 6 de la Conv. E.D.H. et le contrôle de proportionnalité du tribunal, qu'une demande de remise d'amende ait été ou non préalablement introduite par I'assujetti. Le moyen était fonde sur la prémisse erronée selon laquelle le contrôle de proportionnalité, que le juge tire de l’exigence de contrôle de pleine juridiction de l’article 6, §l^er de la Conv. E.D.H. est subordonne à la condition que le contrevenant ait préalablement demande au ministre des Finances ou à son délégué la remise ou la réduction de l'amende administrative imposée en vertu de l'Arrêté du Regent du 18 mars 1831.

83. Quelle est donc l'étendue du contrôle de pleine juridiction du tribunal lorsque l'autorité administrative ne disposait d'aucun pouvoir de modulation de l'amende à caractère répressif ?

Le tribunal dispose du pouvoir d'examiner si les conditions de fait et de droit qui subordonnent la prononciation de la sanction sont rencontrées, c'est-à-dire si les circonstances de fait légalement prescrites sont réunies et si une faute peut être imputée au contrevenant. II s'agit du contrôle de légalité de pleine juridiction.

En l'espèce, et comme vu ci-avant, les infractions reprochées à la demanderesse sont établies en fait et en droit et il n'y a donc pas lieu de remettre l'amende imposée. En outre, la sanction administrative imposée est conciliable avec les exigences impératives des conventions internationales et les principes généraux du droit qui s'imposent à I ‘administration

La Cour européenne des droits de I ‘homme a, en effet, précise qu'un système d'amendes administratives, telles les pénalités fiscales, n'est pas contraire à l’article 6, § 1er, de la Convention pour autant que le contribuable puisse saisir de toute décision ainsi prise à son encontre un tribunal offrant les garanties de cet article. S'agissant du fait qu'en l'espèce les juridictions administratives n'avaient pas le pouvoir de moduler l'amende fiscale, en l’absence de disposition légat le permettant, la Cour observe tout d'abord que la loi elle-même proportionne dans une certaine mesure l'amende à la gravite du comportement du contribuable, puisque celle-ci est fixée en pourcentage des droits éludés, dont en l'espèce la requérante a pu amplement discuter I'assiette. La Cour admet par ailleurs le caractère particulier du contentieux fiscal impliquant une exigence d'efficacité nécessaire pour préserver les intérêts de l'Etat et observe, en outre, que ce contentieux ne fait pas partie du noyau dur du droit pénal au sens de la Convention'.

84. Comme déjà énoncé, l'Etat belge ne disposait pas de pouvoir discrétionnaire de moduler davantage le montant de l'amende imposée à la X..

En principe, le juge doit pouvoir agir dans la limite des pouvoirs assignes par la loi à l'autorité administrative ayant impose une sanction administrative à caractère répressif. Ainsi, la doctrine énoncé : « Disposant des mêmes pouvoirs gue l'autorité administrative sanctionnatrice, le juge est en principe tenu d'infliger les sanctions prévues par la loi dans les limites prévues par celle-ci. II ne peut donc, une fois la culpabilité établie, se substituer au pouvoir d'appréciation du fonctionnaire sanctionnateur quand l'opportunité d'infliger ou non à l'auteur de l'infraction l'amende administrative. (...) Dans la limite des pouvoirs assignes par la loi à ce fonctionnaire, cette précision est importante, le tribunal peut réduire le montant de l'amende s'il n'est pas proportionne à l'infraction ou s'il existe des circonstances atténuantes, la remettre ou la remplacer par un simple avertissement adresse au contrevenant ou, lorsque les circonstances le justifient, accorder ou étendre le sursis à son exécution. En l'espèce, le juge dispose de ces pouvoirs parce qu'ils sont également reconnus

Le tribunal peut-il aller au-delà des pouvoirs que la loi recannelle à l'administration fiscale ? Non, selon la chambre francophone de Ia Cour de cassation : le juge ne pourrait exercer une prérogative qui échappe à !'administration, en l’occurrence déterminer le montant de !'amende en deçà du montant légal pour un motif de proportionnalité. Mais la chambre néerlandophone de cette même Cour ne partage pas cette position.

85.Eu égard à cette jurisprudence disparate de Ia Cour de cassation, le tribunal décidé que la compétence de pleine juridiction englobe l’appréciation du montant de !'amende et la faculté de le réduire, fût-ce en deca de son minimum légal et même à défaut d'un recours forme par le demandeur sur base de l'arrêté du Regent, en vertu des exigences impératives des conventions internationales et des principes généraux du droit, notamment le principe de proportionnalité sur la base d'une appréciation des circonstances atténuantes propres à la personne du contrevenant et des éléments concrets de la cause tout en respectant le principe même de l’absence d'appréciation purement subjective.

Le contrôle doit donc notamment permettre au juge d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction, de sorte que le juge peut examiner si !'administration pouvait raisonnablement décider d'imposer une amende administrative d'une telle ampleur. Pour ce faire, le juge peut notamment tenir compte de la gravite de l'infraction, du niveau des sanctions déjà infligées, décisions rendues dans des cas similaires et de !'impact de la sanction sur la personne concernée, mais il doit tenir compte de la mesure dans laquelle !'administration était lice dans l'imposition de cette sanction, auquel cas le juge doit faire preuve d'une plus grande retenue.

Eu égard à la gravite des faits reproches avères à Ia X., dont notamment !'absence de déclaration d'une partie importante de son chiffre d'affaires, de la répétition des agissements, de la longueur de la période concernée, des déductions non fondées de la TVA et de la compétence He de !'administration fiscale, le tribunal décidé que les amendes imposées sont proportionnées et !'administration fiscale pouvaient imposer une amende administrative d'une telle ampleur.

Partant, la demande de remise d'amende formée par la demanderesse est rejetée.

d. Quant à la demande de sursis

86.La X. estime être dans les conditions pour pouvoir bénéficier d'un sursis mais précise que la Cour constitutionnelle « ne dit toutefois pas ce qu'il y a lieu de faire lorsque le Juge constate qu'un sursis devrait être octroyé » (p. 59 des conclusions de synthèse de la demanderesse).

87. Le constat d'inconstitutionnalité de l'article 70 du CTVA, en ce qu'il ne permet pas au juge d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition, n'a pas pour conséquence que le tribunal pourrait accorder une mesure inexistante légalement mais peut cependant conduire à refuser l’application de cette disposition et par conséquent à annuler l'amende infligee⁶⁷.

L'article 70 du CTVA peut toujours être appliqué par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les trois conditions cumulatives suivantes sont réunies :

1.Les infractions sont établies ;

2.Le montant de l'amende n'est pas disproportionne à la gravite de l'infraction et

3.II n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la Ioi⁶⁸.

Ainsi, lorsque le juge fiscal estime qu'il y aurait eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il accorde le redressement approprie au contribuable en refusant de faire application de l'article 70 du CTVA. Lorsqu'il estime qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il n'y a pas matière à redressement et « le seul fait que, pour décider s'il aurait convenu ou non d'accorder un sursis, le juge fiscal ne soit pas lie par les restrictions à l'octroi imposées au juge pénal n'implique pas que la personne condamnée à une amende fiscale ne bénéficie pas d'un recours effectif devant le juge fiscal »^.

II ressort des arrêts précités rendus par la Cour constitutionnelle et la Cour de cassation que le tribunal doit

examiner s'il y a lieu d'accorder le sursis à la demanderesse si la loi fiscale avait prévu cette possibilité.

88. Concernant la première condition, soit celle relative à l'établissement de l'infraction, le tribunal constate que l'infraction est établie.

Relativement à la seconde condition, au vu des circonstances de l'espèce, rappelées ci-avant, une amende égale à 200% de la taxe éludée est adéquate et proportionnée.

Enfin, en ce qui concerne la troisième condition, il appartient au contrevenant qui demande à bénéficier d'une mesure de sursis de produire des éléments justifiant que le sursis lui soit accordé, témoignant d'une réelle volonté d'amendement, de l’absence d'antécédents, de ses efforts ou de la possibilité d'amendement.

Le tribunal constate que la demanderesse n'apporte ni n'offre de démontrer des justifications/éléments permettant de lui octroyer le sursis.

En l'espèce, pour les motifs exposés ci-dessus, lesquels relèvent le non-respect par la demanderesse de ses obligations fiscales et donc l’absence de tout amendement de la demanderesse qui vont au-delà de simples manquements administratifs ou erreurs matérielles et l’absence de disproportion de l’amende au regard de la gravite de l'infraction commise, il n'y aurait pas eu lieu d'accorder à la X. un sursis à l’exécution de l'amende, même si cette mesure avait été prévue par la loi. En conséquence, l'article

70, §1" du CTVA pouvait être appliqué et l'amende de 200% est maintenue. Le moyen est rejeté.

M. Conclusion

89. Les causes sont jointes pour connexité.

La demande est dite recevable mail non fondée. Elle est déclarée sans objet en ce qu'elle porte sur la notification préalable d'indices de fraude fiscale du 16 décembre 2020.

Le tribunal écarte toute autre argumentation ou moyen devenu(e) sans pertinence en raison de sa décision.

Succombant dans la présente procédure, la X. est condamnes aux dépens dus à l'Etat belge.

Lorsque, comme en l'espèce, le dispositif des conclusions comporte des demander mixtes, à savoir les unes évaluables en argent et les autres non évaluables comme l'est la demande en annulation des notifications préalables d'indices de fraude fiscale, il y a lieu de fixer le montant de l'indemnité de procédure sur la base de la demande pour laquelle l'indemnité la plus élevée est légalement due, en l'espèce 15.000,00€^° (affaire évaluable en argent entre 500.000,01€ et 1.000.000,00€ - montant indexe).

Dispositif

DECISION DU TRIBUNAL

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL,

Vu les articles 1, 34 à 37, 40 et 41 loi du 15 juin 1935 sur I ‘emploi des langues en matière judiciaire, usage de la langue française ayant été fait;

Statuant contradictoirement,

Ecartant toute autre argumentation devenue sans pertinence en raison de sa décision,

Ordonne la jonction des causes inscrites sous les numéros de rôle 21/1302/A, 21/1834/A et 22/769/A pour cause de connexité;

Dit la demande recevable

Dit la demande sans objet en ce qu'elle porte sur la notification d'indices préalables de fraude fiscale datée du 16 décembre 2020;

Dit la demande non fondée pour le surplus;

En déboute la X.;

Condamne la X. aux entiers frais et dépens de l’instance dûs à I ‘Etat belge, liquides à 15.000,00 euros;

Délaisse à la X. ses propres dépens, dont les contribution de 22,00 euros (2) et de 20,00 euros au profit du fonds budgétaire relatif à l’aide juridique de deuxième ligne, institue par la loi du 19 mars 2017.

AINSI juge et signe par VANSTECHELMAN EMILIE, Juge, présidant la 14ieme Chambre fiscale, du Tribunal de Première Instance du Brabant wallon,

et prononce en langue française à l’audience publique de la même chambre le lundi 8 janvier 2024 par VANSTECHELMAN EMILIE, précité(e), assisté(e) de CLOSON JEREMY, Greffier,

Note du SPF Finances

Remarques ou commentaires

Législation

Articles 45 §1er, 51 §1er, 70 §1er, 81bis §1er alinéa 2, 4°, 84ter et 85 du Code de la TVA

Référence WF

FINALITI 54690429/01 WF 703-15-21/075058