Arrêt de la Cour du 14 juillet 1988, 123/87 et 330/87Droit de la déduction de la TVA, modalités de facturation

Par jugements des 6 avril et 16 octobre 1987, parvenus à la Cour respectivement les 9 avril et 20 octobre 1987, le tribunal de première instance de Bruxelles a posé, en vertu de l'article 177 du traité CEE, deux questions préjudicielles relatives à l'interprétation des articles 18, paragraphe 1, sous a), et 22, paragraphe 3, sous a) et b), de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1) (ci-après « sixième directive »).

Ces questions ont été soulevées dans le cadre de deux litiges opposant à l'État belge, respectivement, M^me Léa Jeunehomme, négociant en voitures d'occasion, (affaire 123/87) et la société anonyme d'étude et de gestion immobilière « EGI » (affaire 330/87).

Dans le premier litige, M^me Jeunehomme demande l'annulation de quatre contraintes par lesquelles l'État belge lui réclame le remboursement des montants de certaines taxes sur la valeur ajoutée qu'elle aurait indûment déduites compte tenu des dispositions légales en vigueur, et notamment celles relatives aux mentions que doivent porter les factures, ainsi que la levée des saisies pratiquées en exécution de ces contraintes.

Les déductions dont il s'agit sont relatives à l'acquisition de voitures d'occasion, dont les factures délivrées par le fournisseur contenaient, selon l'administration fiscale belge, certaines irrégularités. Le numéro d'inscription au facturier de sortie aurait été omis, des adresses fictives et des numéros d'immatriculation à la TVA radiés y auraient été indiqués, des signatures différentes pour les mêmes patronymes y seraient apposées et l'identification des véhicules vendus serait insuffisante.

Dans le second litige, EGI demande, en substance, d'une part, l'annulation d'une contrainte visant aussi le remboursement des montants de certaines taxes sur la valeur ajoutée qui auraient été déduites en violation des dispositions légales en vigueur relatives aux mentions que doivent porter les factures et, d'autre part, le remboursement du crédit d'impôt dont elle est titulaire; elle demande également des intérêts moratoires et une indemnité de 25000 BFR pour procès suscité de manière téméraire et vexatoire.

Les déductions en cause concernent des biens et services fournis à EGI par deux entreprises, Cotradec et Scalegno. Selon l'administration fiscale belge, les factures délivrées par Cotradec ne contiennent pas le numéro d'immatriculation à la TVA du fournisseur, ne mentionnent pas la date de la livraison des biens ou de l'achèvement des services et n'indiquent pas, de façon suffisante, le nom ou la dénomination sociale de l'assujetti. La description des biens et des services serait totalement insuffisante dans toutes les factures en cause.

Selon l'article 2 de l'arrêté royal n^o 1 du 23 juillet 1969, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA, les mentions spécifiques qui doivent figurer sur les factures sont les suivantes :

—la date à laquelle la facture est délivrée;

—le numéro d'inscription au facturier de sortie (qui doit figurer non seulement sur le double de la facture, mais surtout sur l'original délivré au client);

—l'identité du fournisseur du bien ou du service et du client (dénomination et adresse des intéressés);

—la date de la livraison du bien ou de l'achèvement du service;

—la dénomination usuelle et la quantité des biens ou la nature des services, avec spécification des éléments nécessaires à la détermination du taux applicable;

—le prix du bien ou du service et les autres éléments de la base imposable;

—le taux de la TVA;

—le montant de la TVA appliquée;

—l'indication de la cause d'exemption lorsque l'opération facturée n'est pas soumise à la taxe.

En ce qui concerne les voitures automobiles, l'article 4 de l'arrêté royal n^o 17 du 20 juillet 1970, relatif à l'établissement d'une base minimale d'imposition pour les voitures automobiles, en matière de TVA, dispose que les factures et tous les autres documents relatifs à la livraison dans le pays ou à l'importation d'une voiture automobile doivent mentionner les indications nécessaires à la détermination des prix de catalogue, à l'identification du type de voiture et de ses équipements et accessoires. Ces précisions visent, notamment, la marque, le modèle, le millésime, la cylindrée, la puissance du moteur et le modèle de la carrosserie, ainsi que le numéro du châssis et l'année de la première mise en circulation de la voiture livrée dans le pays ou importée.

Le tribunal de première instance de Bruxelles rappelle la pratique de l'administration fiscale belge selon laquelle, lorsqu'elle a des doutes, la facture ne dispense pas l'assujetti de prouver que les conditions d'existence du droit à la déduction sont réunies. En ce qui concerne les factures irrégulières en la forme, la déduction est admise lorsque la réalité de l'opération ne soulève pas de doute.

Considérant que l'exigence posée par la loi belge de porter certaines mentions sur les factures, en plus de celles prévues par l'article 22, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive, soulève la question de la compatibilité de cette loi au regard de la directive précitée, le tribunal de première instance de Bruxelles a posé à la Cour deux questions préjudicielles ainsi libellées:

affaire 123/87:

« Les anieles 18, paragraphe 1, sous a), et 22, paragraphe 3, sous a) et b), de la sixième directive permettent-ils à l'État belge de subordonner l'exercice du droit à déduction à la détention d'un document devant contenir non seulement les mentions propres à une facture comprise dans son sens traditionnel défini par le droit commercial, mais également d'autres mentions étrangères à la nature, à l'essence et à l'objet d'une facture commerciale, énumérées à l'article 2 de l'arrêté royal n^o 1 du 23 juillet 1969 pris en exécution du code belge de la TVA? »

affaire 330/87:

« Les articles 18, paragraphe 1, sous a), et 22, paragraphe 3, sous a) et b), de la sixième directive permettent-ils à l'État belge de subordonner l'exercice du droit à déduction à la détention d'un document devant contenir non seulement les mentions propres à une facture comprise dans son sens traditionnel défini par le droit commercial, mais également d'autres mentions étrangères à. la nature, à l'essence et à l'objet d'une facture commerciale, énumérées à l'article 2 de l'arrêté royal n^o 1 du 23 juillet 1969 pris en exécution du code belge de la TVA — ces dernières mentions d'ordre purement technique étant destinées à faciliter le contrôle de la perception de la taxe à partir de la comptabilité du cocontractant assujetti? »

Pour un plus ample exposé des faits de l'affaire, du déroulement de la procédure et des observations écrites déposées devant la Cour, il est renvoyé au rapport d'audience. Ces éléments du dossier ne sont repris ci-dessous que dans la mesure nécessaire au raisonnement de la Cour.

Par les questions posées, la juridiction nationale vise, en substance, à savoir si les articles 18, paragraphe 1, sous a), et 22, paragraphe 3, sous a) et b), de la sixième directive permettent ou non aux États membres de subordonner l'exercice du droit à déduction à la détention d'une facture contenant obligatoirement certaines mentions destinées à assurer l'application de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par l'administration fiscale.

Il y a lieu de relever tout d'abord, ainsi que la Cour l'a souligné notamment dans son arrêt du 5 mai 1982 (Schul, 15/81, Rec. p. 1409), que l'un des éléments de base du système de la TVA consiste en ce qu'à chaque transaction la TVA n'est exigible que déduction faite du montant de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix des biens et des services et que le mécanisme des déductions est aménagé de telle sorte que seuls les assujettis sont autorisés à déduire de la TVA, dont ils sont redevables, la TVA qui a déjà grevé les biens et services en amont.

Pour pouvoir ainsi déduire la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti, l'assujetti doit détenir une facture établie conformément à l'article 22, paragraphe 3, de la directive [article 18, paragraphe 1, sous a)]. Cette disposition prévoit, d'une part, que la facture doit mentionner, d'une façon distincte, le prix hors taxe et la taxe correspondante pour chaque taux différent ainsi que, le cas échéant, l'exonération [sous b)], et, d'autre part, que les États membres fixent les critères selon lesquels un document peut être considéré comme tenant lieu de facture [sous c)].

Il y a lieu de relever ensuite que l'article 22, paragraphe 8, de la directive dispose que « ... les États membres ont la faculté de prévoir d'autres obligations qu'ils jugeraient nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude ». Les États membres ne sont pas tenus, pour exercer cette faculté, de recourir à la procédure prévue à l'article 27 de la directive. En effet, l'article 22, paragraphe 8, est une disposition spéciale, limitée au domaine spécifique des obligations des redevables, et ne concerne que la faculté pour les États membres de prévoir d'autres obligations que celles prévues dans la directive.

Il résulte de ce qui précède que, en ce qui concerne l'exercice du droit à la déduction dans les circonstances susmentionnées, qui sont celles de l'espèce, la directive se limite à exiger une facture contenant certaines mentions. Les Etats membres ont la faculté de prévoir des mentions supplémentaires pour assurer l'exacte perception de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que son contrôle par l'administration fiscale.

L'exigence pour l'exercice du droit à déduction d'autres mentions sur la facture que celles énoncées à l'article 22, paragraphe 3, sous b), de la directive doit cependant être limitée à ce qui est nécessaire pour assurer la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par l'administration fiscale. En outre, de telles mentions ne doivent pas, par leur nombre ou leur technicité, rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à déduction.

Il y a donc lieu de répondre aux questions préjudicielles que les articles 18, paragraphe 1, sous a), et 22, paragraphe 3, sous a) et b), de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, permettent aux États membres de subordonner l'exercice du droit à déduction à la détention d'une facture contenant obligatoirement certaines mentions nécessaires pour assurer la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par l'administration fiscale. De telles mentions ne doivent pas, par leur nombre ou leur technicité, rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à la déduction.

II appartient à la juridiction nationale d'apprécier si les mentions exigées par la réglementation belge sont ou non conformes aux critères ci-dessus énoncés.

Les frais exposés par les gouvernements allemand, belge, espagnol et portugais et par la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.