Assujetti occasionnel, Droit à déduction

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Liège

dd. 14.09.2016

(2014/RG/599)

EN CAUSE DE :

ETAT BELGE, SPF FINANCES, 1er bureau de recette TVA, dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, rue des Bourgeois, 7,

- partie appelante, représentée par Maître F. J., avocat à …, …

CONTRE:

M. X., domicilié à …, …,

M. A.-F., domiciliée …, …,

- parties intimées, représentées par Maître P. C., avocat à …, …

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Vu les feuilles d'audiences des 7 mai 2014 -8 juin 2016 et de ce jour

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APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ:

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment:

- en copie conforme le jugement rendu le 15 janvier 2014 par le tribunal de première instance d'Arlon dont il n'apparaît pas qu'il aurait été signifié,

- la requête d'appel déposée au greffe le 10 avril 2014 par l'Etat belge,

- les conclusions et les dossiers des parties.

Attendu que l'appel a été interjeté dans les formes et délais légaux, que sa recevabilité n'est pas contestée et qu'il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la cour, qu'en conséquence l'appel doit être déclaré recevable;

Attendu que la présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après:

I. les faits et l'objet du litige:

Attendu que, sur ce point, la cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé « Faits et antécédents» ;

Qu'il suffit de rappeler que le litige dévolu à la cour porte sur l'opposition de X. M. et son épouse, A.-F. M. à la contrainte TVA C.T.R.I … décernée le 23 mars 2011, visée et rendue exécutoire le 24 mars 2011 (cfr. pièce 1 du dossier administratif) ;

Que cette contrainte a été établie sur base d'un procès-verbal dressé le 25 février 2011 (cfr. pièce 2 du dossier administratif) et reprend des taxes dues de … euros au titre de TVA, … euros au titre d'amendes proportionnelles (article 70 §§ 1-3, §5 et 71 du Code TVA), montant augmenté des intérêts, calculés à partir du 2 avril 2011 ;

Attendu que les intéressés ont acquis, en date du 26 août 2008, une maison d'habitation sise à …, …, en l'état de gros œuvre fermé auprès de la SPRL P., dont X. M. était le gérant (cfr. pièce 4 du dossier administratif) ;

Que par une déclaration 104.1 du 25 novembre 2010, ils ont sollicité le statut d'assujettis occasionnels au sens de l'article 8 du Code TVA et qu'ils ont revendu leur bien par un acte du 2 décembre 2010 pour un prix, terrain non compris, de … euros HTVA (cfr. pièce 5 du dossier administratif) ;

Qu'ils ont déposé, le 4 janvier 2011, la déclaration visée à l'article 2 de l'arrêté royal n° 14, par le biais de laquelle ils ont notamment fait valoir leur droit à déduction de la taxe due sur la cession à concurrence d'un montant de … euros, correspondant au montant de la TVA grevant une facture émise par la SPRL P. et contenant l'achat de l'immeuble précité (cfr. pièce 7 du dossier administratif) ;

Que l'administration fiscale a rejeté la déduction sollicitée, au motif que le document présenté (facture 08-88 jointe en annexe à la déclaration du 4 janvier 2011 -cfr. pièce 3 du dossier administratif) aurait été confectionné a posteriori en vue de s'octroyer un droit à déduction qui aurait dès lors été opéré à tort;

Attendu que par un jugement du 15 janvier 2014, le tribunal de première instance d'Arlon a dit que X. M. et A.-F. M. n'étaient pas redevables de la TVA mentionnée au procès-verbal du 25 février 2011 ni de l'amende de 200 %, ni des intérêts de retard, qu'il a déclaré la contrainte décernée le 23 mars 2011 nulle et de nulle effet, qu'il a condamné l'Etat belge à restituer toutes sommes prélevées/payées/imputées en application du procès-verbal du 25 février 2011 ou de la contrainte du 24 mars 2011 et qu'il a condamné l'Etat belge aux dépens non liquidés;

Que devant la cour, l'appelant conclut à la réformation du jugement entrepris et sollicite qu'il soit dit pour droit que le droit à déduction de X. M. et A. F. M. soit déclaré non fondé; qu'à titre subsidiaire, dans l'hypothèse où la cour devrait reconnaître dans le chef des intéressés un droit à déduction de la TVA, il demande de retenir sur base de l'article 51bis du Code TVA que ceux-ci étaient tenus d'acquitter la taxe sur la facture litigieuse; qu'il sollicite enfin la condamnation des intimés aux dépens des deux instances, liquidés à … euros par instance;

Que les intimés concluent au non fondement de l'appel et à la confirmation du jugement entrepris, en toutes ses dispositions ; qu'à titre subsidiaire, ils sollicitent de supprimer et/ou réduire l'amende de 200 % et/ou de leur accorder un sursis quant à l'application de l'amende; qu'ils demandent enfin la condamnation de l'Etat belge aux dépens des deux instances, liquidés à … euros par instance;

II. Discussion

II.1. Quant au droit à déduction de la TVA

Attendu que les intimés font valoir que l'irrégularité de la facture émise par la SPRL P. (notamment quant à sa numérotation) n'est pas de nature à remettre en cause l'exercice du droit à déduction de la TVA;

Attendu que l'article 45, § 1er, du Code de la TVA, tel qu'il était applicable pour l'année concernée, dispose que:

« § 1er Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer:

1° des opérations taxées»

Que « les articles 18, paragraphe 1, sous a), et 22, paragraphe 3, sous a) et b), de la sixième directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, permettent aux États membres de subordonner l'exercice du droit à déduction à la détention d'une facture contenant obligatoirement certaines mentions nécessaires pour assurer la perception de la taxe sur la valeur aioutée et son contrôle par l'administration fiscale. De telles mentions ne doivent pas, par leur nombre ou leur technicité, rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à la déduction. Il appartient à la juridiction nationale d'apprécier si les mentions exigées par la réglementation belge sont ou non conformes aux critères ci-dessus énoncés » (c'est la cour qui souligne) (C.J.U.E., 14 juillet 2008, C-123/87 et C330/87, points 28 et 28) ;

Que l'article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 précise que « pour pouvoir exercer son droit à déduction, l'assujetti doit: 1° pour la taxe grevant les biens et les services qui lui ont été fournis, détenir une facture délivrée conformément aux articles 53, § 2 et 53octies, du Code et contenant les mentions visées à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée »;

Que selon cet article 5, § 1er de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, « La facture et le document visé à l'article 2 portent les mentions suivantes:

1° la date à laquelle ils sont délivrés et un numéro séquentiel, basé sur une ou plusieurs séries qui identifie ces documents de façon unique, sous lequel ils sont inscrits au facturier de sortie du fournisseur ou du prestataire de services » ;

Attendu que le droit à déduction est certes un principe fondamental du système commun de la TVA qui ne peut, en principe, être limité et qui s'exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont (cfr. en ce sens, CJUE, 6 décembre 2012, Bonik, C-285/11, points 25 et 26 ainsi que jurisprudence citée) ;

Que le régime des déductions ainsi établi vise à soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques et que le système commun de la TVA garantit de cette manière la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de celles-ci, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (cfr. CJUE, 29 avril 2004, Faxworld, C-137/02,.Rec. p. I-5547, point 37, et CJUE, 22 décembre 2010, Dankowski, C-438/09, Rec. p. I-14009, point 24) ;

Qu'il a cependant été jugé par la Cour de justice de l'Union européenne que « les dispositions de la sixième directive doivent être interprétées en ce sens qu'elles ne s'opposent pas à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle le droit à déduction de la TVA peut être refusé à des assujettis qui détiennent des factures incomplètes, même si ces dernières sont complétées par la production d'informations visant à prouver la réalité, la nature et le montant des opérations facturées après l'adoption d'une telle décision de refus» (cfr. CJUE, 8 mai 2013, affaire C-271/12, Petroma Transports SA c. Etat belge) ;

Que cet arrêt précise par ailleurs que le principe de neutralité fiscale ne s'oppose pas à ce que l'administration fiscale refuse la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par une société prestataire de services alors que l'exercice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces services a été refusé aux sociétés preneuses desdits services du fait des irrégularités constatées dans les factures émises par ladite société prestataire de services;

Que les mentions figurant sur les factures doivent permettre le contrôle de l'exacte perception de la taxe par l'administration fiscale;

Attendu que la SPRL P. était identifiée à la TVA pour une activité de promoteur immobilier et que le gérant était l'intimé X. M. ;

Que la société a été déclarée en faillite le 3 septembre 2009 ;

Que dans le cadre du traitement de la déclaration 104.1 déposée par les intimés le 25 novembre 2010 (cfr. supra), il est apparu que la vente du 26 août 2008 par la SPRL P. aux intimés n'avait pas été reprises dans les déclarations mensuelles à la TVA déposées ni en 2008, ni en 2009 ;

Que lors du contrôle de la comptabilité de la société faillie, il est apparu que la facture enregistrée sous le numéro … était datée du 16 janvier 2009, qu'elle reprenait une base taxable d'un montant de … euros et que par conséquent, elle concernait une opération totalement étrangère à la vente litigieuse (intitulée « G. 08-88 -Solde G. ») (cfr. pièce 8 du dossier administratif) ;

Que le prix payé à l'occasion de la vente litigieuse représenté par un chèque n° … tiré sur la banque ING du compte n° … (cfr. pièce 1 du dossier des intimés) et encaissé par le notaire P. B. pour le compte du vendeur, la SPRL P., n'a en outre pas été porté au crédit du compte d'entreprise CBC n° … de cette dernière (cfr. pièce 9 du dossier administratif) ;

Que la circonstance que le numéro séquentiel apposé sur la facture émise par la SPRL P. ne corresponde pas aux inscriptions comptables du facturier de sortie a effectivement rendu impossible le contrôle, par l'administration de la TVA, de la perception de la taxe relative à cette opération au travers de la déclaration périodique à la TVA de la SPRL P. ;

Que ces mentions ne sont pas dépourvues d'utilité pour la perception et le contrôle de la taxe, et que « l'arrêt, qui, d'une part, constate que les factures litigieuses présentent diverses irrégularités au regard des mentions devant obligatoirement y figurer, et d'où, d'autre part, il ne résulte pas que ces mentions étaient inutiles pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée et son contrôle par l’administration, ne décide pas légalement que l'assujetti pouvait déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente auxdites factures» (cfr. Cass., 19 septembre 2006, C.95.0383.F, www.cass.be) ;

Qu'il s'ensuit que c'est à juste titre que l'appelant refuse la déduction par les intimés des taxes relatives à l'opération litigieuse;

Que la circonstance que les intimés auraient produit des informations visant à prouver la réalité, la nature et le montant des opérations facturées après l'adoption d'une telle décision de refus n'est pas de nature à énerver les considérations qui précèdent, au vu de la jurisprudence communautaire citée (cfr. CJUE, 8 mai 2013, affaire C-271/12, Petroma Transports SA c. Etat belge);

II.2. Quant à l'amende

Attendu qu'aux termes de son procès-verbal du 25 février 2011, l'administration de la TVA a appliqué pour les taxes dues sur les opérations à la sortie, les amendes proportionnelles prévues par l'article 70, § 1er du Code de la TVA qui s'élèvent à deux fois la taxe éludée et elle n'a pas réduit ces amendes en application de l'article 1er de l'arrêté royal n° 41 selon lequel « l'échelle de réduction prévue aux tableau A à J de l'annexe au présent arrêté n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe « ;

Que la cour ne peut que constater que celle-ci est légalement due conformément à l'article 70 du code TVA, et que l'intention d'éluder l'impôt a été valablement motivée « par l'établissement d'une facture fictive qui n'a jamais été inscrite dans le comptabilité de la S.P.R.L. P., dont M. X. M. était le gérant « (cfr. page 2, in fine, du procès-verbal du 25 février 2011 -pièce 2 du dossier administratif) ;

Qu'une interprétation extensive du contrôle de pleine juridiction ne permet par ailleurs pas à la cour d'exercer un contrôle d'opportunité de la sanction;

Qu'un contrôle de légalité des amendes fiscales, assorti d'un contrôle de proportionnalité est suffisamment étendu pour satisfaire à l'exigence de pleine juridiction (cfr. C.E.D.H., Silvester's Horeca Service, 4 mars 2004; C.E.D.H., Gubler c/ France, 27 juillet 2006, point 26) ;.

Que le pouvoir du juge ne peut se confondre avec celui du ministre dans le cadre de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1931 (article 9), pouvoir conféré au ministre dans le cadre d'une procédure gracieuse et non contentieuse;

Que dans ces circonstances, les amendes infligées doivent être maintenues à charge de X. M.;

Que cependant, le principe de personnalité des peines justifie que l'amende ne soit pas recouvrable dans le chef de l'intimée A.-F. M., étrangère à la SPRL P., dont rien n'indique qu'elle a participé sciemment à l'opération frauduleuse, voire même qu'elle en ait eu connaissance (cfr. en ce sens: Liège, 24 mai 2012, R.G. n° 10/5460/A; Bruxelles, 10 avril 2003, FJF, 2004, liv. 2, p. 168) ;

Que l'amende ne peut être poursuivie qu'à charge de l'époux coupable d'une intention frauduleuse, ce que n'est pas l'épouse intimée;

Qu'il résulte de ce qu'il précède qu'il y a lieu de la décharger de l'amende lui infligée;

Attendu que l'intimé sollicite par ailleurs en vain l'octroi du sursis devant la cour de céans en exécution de l'arrêt de la Cour constitutionnelle du 6 novembre 2008 (C. const., 6 novembre 2008, n° 157/2008), et ceux rendus à sa suite les 21 février 2013 (C. const., 21 février 2013, arrêt 13/2013) et 27 mars 2014 (C. const., 27 mars 2014, arrêt n° 55/2014) ;

Que les arrêts précités ont été rendus sur question préjudicielle et ont considéré que l'article 70 du Code TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition;

Que cependant, l'octroi du sursis pour l'amende infligée reviendrait en l'état actuel de la législation à une exonération définitive de l'amende, dès lors que la loi ne prévoit pas les conditions qui permettraient le retrait du bénéfice du sursis ni l'instance qui devrait décider d'un éventuel retrait;

Que si la cour devait pallier elle-même l'absence de régime légal, elle ferait œuvre législative et, partant, violerait le principe de la séparation des pouvoirs; qu'en l'état actuel de la législation, le bénéfice du sursis ne peut dès lors être octroyé; qu'il incombe au législateur d'élaborer le régime légal de sursis applicable à ces amendes (cfr. dans le même sens: Gand, 3 décembre 2013, R.G.C.F., 2014/2, p. 169);

Que l'arrêt de la Cour constitutionnelle du 21 février 2013 cité par l'intimé relève par ailleurs que:

« B.4.3. Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi» ;

Qu'en tout état de cause, et à supposer que cette mesure avait été prévue par la loi, il n'y aurait pas lieu d'appliquer un sursis à l'intimé en raison de la gravité de l'infraction constatée;

Dispositif

PAR CES MOTIFS:

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935, la cour, statuant contradictoirement, arrête que:

1. L'appel est recevable et fondée,

2. Le jugement entrepris est réformé,

3. La contrainte litigieuse C.T.R.I … décernée le 23 mars 2011, visée et rendue exécutoire le 24 mars 2011 est déclarée bonne et valable et peut être recouvrée à charge de X. M. et son épouse, A.-F. M., sauf en ce qui concerne l'amende de 200 % qui ne peut être recouvrée qu'à charge de l'intimé X. M.,

4. les intimés X. M. et A.-F. M. supportent leurs propres dépens d'instance et d'appel et sont condamnés aux dépens correspondant de l'Etat belge liquidés à … euros (2 x … euros).

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président J.-P. A. et les conseillers P. G. et I. D. et prononcé en audience publique du 14 septembre 2016 par le président J.-P. A., avec l'assistance du greffier J. B..

J. B.

Ph. G.